Бухгалтерский учёт средств целевого финансирования (на примере ООО "Еврокомплект")

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

Тема: Бухгалтерский учёт средств целевого финансирования

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета средств целевого финансирования

1.1 Понятие средств целевого финансирования

1.2 Учет поступления средств целевого финансирования

1.3 Учет расходования средств целевого финансирования

Глава 2. Анализ практики бухгалтерского учета средств целевого финансирования

2.1 Краткая характеристика организации

2.2 Анализ практики бухгалтерского учета средств целевого финансирования

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Учет целевых доходов и расходов относится к наиболее спорным и сложным проблемам в учете некоммерческих организаций. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), для учета движения денежных средств, поступивших из различных источников, выполнения мероприятий целевого назначения используется счет 86 "Целевое финансирование".

В системе учета счет 86 "Целевое финансирование" используется крайне редко, методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет использование его при учете в некоммерческих организациях. Тем не менее для учета целевых средств счет 86 является основным. Вопросов получения и использования целевых средств не возникает лишь в случаях, когда организация имеет один источник финансирования для выполнения единственного проекта. Однако анализ практической деятельности различных некоммерческих организаций показывает, что это встречается крайне редко. Поэтому при осуществлении некоммерческими организациями различных видов деятельности и выполнении ряда целевых программ и проектов счет 86 представляет собой сложную конструкцию, так как фокусирует на себе всю информацию о финансовой деятельности некоммерческой организации.

Много вопросов и споров возникает при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования. В целях выработки наиболее оптимальной методологии учета средств целевого финансирования и их использования необходимо проанализировать существующие подходы к данной проблеме ведущих экономистов и ученых.

В настоящее время средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования тех или иных проектов или программ, рекомендуется отражать по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование целевых средств отражается либо непосредственно по дебету счета 86, либо по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что правильная организация бухгалтерского учета средств целевого финансирования обеспечивает эффективное развитие организации и позволяет контролировать процесс использования указанных средств.

Исходя из цели исследования поставлены следующие задачи:

рассмотреть теоретические основы организации бухгалтерского учета

средств целевого финансирования;

проанализировать практику бухгалтерского учета средств целевого финансирования

Объектом исследования являются средства целевого финансирования.

Предмет исследования - бухгалтерский учет средств целевого финансирования.

Методологическую и теоретическую основу курсовой работы послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам организации бухгалтерского учета и экономического анализа финансовых результатов в организациях, а также исследования по широкому кругу вопросов бухгалтерского учета. В ходе проведения исследования применялись традиционные методы экономического анализа.

Информационной базой исследования являются законодательные, нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие бухгалтерский учет, а также ведение бухгалтерского учета в организациях, локальные нормативные правовые акты, аналитические материалы Центрального банка Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации, публикации средств массовой информации.

Практической основой исследования явились результаты анализа практики бухгалтерского учета в ООО "Еврокомплект". Исследование постановки бухгалтерского учета средств целевого финансирования проводилось на практических материалах филиала ООО "Еврокомплект".

Практическая значимость исследования. Имеет важное практическое значение предложения, выводы и рекомендации. Выводы и предложения, сделанные в курсовой работы могут быть использованы для разработки и запуска в практику.

целевой бюджетный финансирование рентабельность

Глава 1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета средств целевого финансирования

1.1 Понятие средств целевого финансирования

Действующее законодательство не содержит четких определений понятий "целевые средства" и "целевые поступления". Тем не менее, статьей 251 Налогового кодекса установлены закрытые перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям. При этом необходимо помнить, что специалисты Минфина руководствуются правовой позицией, согласно которой в статье 251 НК РФ содержится исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (например, письма Минфина России от 16.08.11 № 03-03-05/88, от 01.06.11 № 03-03-06/4/62). Поэтому любая попытка расширенного толкования перечней средств целевого финансирования и целевых поступлений может привести к спору с налоговым органом [5: с. 20].

Виды целевых средств и поступлений. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, которое определено источником целевого финансирования (организацией либо физическим лицом), а также законодательством РФ.

К основным видам целевого финансирования бюджетных учреждений можно отнести следующие виды доходов:

лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования);

субсидии, предусмотренные бюджетной системой РФ;

средства, получаемые медицинскими организациями (за исключением казенных учреждений), осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за исключением медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Целевое финансирование в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) может поступать казенным учреждениям.

Бюджетным и автономным учреждениям на основании пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса из бюджетов разных уровней могут предоставляться субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели.

Под целевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении прибыли, понимаются использованные по назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно любо на основании решений уполномоченных органов, либо от других организаций и (или) физических лиц [5: с.11].

Особого внимания заслуживает такой вид целевых поступлений как пожертвования. Согласно пункту 1 статьи 582 Гражданского кодекса, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, учреждениям (лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и образовательным, связанным с социальной защитой, культурой и т.д.), фондам, музеям, общественным, религиозным и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса.

1.2 Учет поступления средств целевого финансирования

Согласно требованиям, установленным в п.5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п.7 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т. п [11: с.12].

1. Отражено принятие к учету средств целевого финансирования по факту принятия решения о выделении организации целевых средств.

Дебет 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86

2. Целевое финансирование поступили в организацию в виде денежных средств.

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

3. Оприходованы материальные ценности, поступившие в качестве средств целевого финансирования.

Дебет 08 (10, 41.) Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию".

Большая часть средств (имущества, права), поступающих в государственные (муниципальные) учреждения, в целях налогового учета может быть квалифицирована в качестве целевых поступлений (целевого финансирования).

Необходимость раздельного учета целевых средств и поступлений для целей налогового учета предусмотрена подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 2 статьи 251 НК РФ. О такой необходимости Минфин напоминал в письме Минфина России от 05.03.12 № 03-03-06/4/18. При отсутствии раздельного учета целевых средств и поступлений данная хозяйственная операция подлежит налогообложению с даты получения доходов.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 01.12.10 № 157н, далее - Инструкция № 157н) предусматривает определенный инструментарий для организации раздельного учета доходов и расходов в разрезе отдельных видов целевых средств. Согласно пункту 21 Инструкции № 157н при формировании кода номера счета в 18 разряде субъекты учета указывают коды вида финансового обеспечения (1 - бюджетная деятельность; 2 - приносящая доход деятельность и т.д.).

1.3 Учет расходования средств целевого финансирования

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с п. п.8 и 9 ПБУ 13/2000.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

К примеру, коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 000 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Допустим, оборудование приобретено за 7 000 000 руб., что соответствует размеру полученной субвенции - в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет счета 76 кредит счета 86) - 7 000 000 руб. - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;

бухгалтерский учет целевое финансирование

дебет счета 51 кредит счета 76 - 7 000 000 руб. - сумма полученной субвенции;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 7 000 000 руб. - стоимость приобретенного оборудования;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 7 000 000 руб. - ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;

дебет счета 86 кредит счета 98 - 7 000 000 руб. - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов;

дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 02 - 48 611 руб. (7 000 000 руб.: 12 лет: 12 месяцев) - ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);

дебет счета 98 кредит счета 91 - 48 611 руб. - с начислением амортизации признаются внереализационные доходы организации по полученным суммам государственной помощи.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов (п. п.8 и 9 ПБУ 13/2000) [18: с.55].

К примеру, коммерческая организация в сентябре 2013 г. получила субвенцию на текущие расходы в размере 4 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете.

За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 18 550 руб.

За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб.

В учете организации отражаются следующие записи:

дебет счета 76 кредит счета 86 - 4 000 000 руб. - принятие сумм государственной помощи к учету;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 4 000 000 руб. - получены суммы государственной помощи;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 240 000 руб. - стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи;

дебет счета 86 кредит счета 98 - 240 000 руб. - признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;

дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 50 000 руб. - начислены суммы оплаты труда;

дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам учета) - 18 550 руб. - отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

дебет счета 86 кредит счета 98 - 68 550 руб. (50 000 руб. + 18 550 руб.) - признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов;

дебет счета 98 кредит счета 91 - 68 550 руб. - признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации;

дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 10 - 150 000 руб. - стоимость материалов, отпущенных в производство;

дебет счета 98 кредит счета 91 - 150 000 руб. - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации.

В соответствии с п.10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы, т.е. отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 86 "Целевое финансирование".

Пример:

дебет счета 20 кредит счета 10;

дебет счета 90 кредит счета 20 - при осуществлении расходов;

дебет счета 76 кредит счета 91 - при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных бюджетных средств.

Возмещение из бюджета организациям сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг) (т.е. возмещение разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа) может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на указанные цели, для отражения в бухгалтерском учете применяются нормы ПБУ 13/2000. В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета полученного финансирования текущих расходов. Таким образом, полученные бюджетные средства признаются в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, т.е. без отражения сумм полученных на возмещение убытков в составе выручки от реализации [18: с.55].

Исходя из вышеизложенного операция по реализации товаров по регулируемым ценам с последующим возмещением убытков за счет средств бюджетных дотаций, должна отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - признание в бухгалтерском учете суммы выручки от реализации товаров исходя из государственного регулирования цен на реализуемые товары (п.6 ПБУ 9/99);

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - учетная стоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения, связанные с реализацией товаров;

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 - оплата стоимости реализованных товаров покупателями;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - ежемесячно выявляется убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 86 - отражена задолженность бюджета соответствующего уровня по погашению убытка, связанного с реализацией товаров по государственным регулируемым ценам (т.е. по предоставлению дотаций);

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - отражаются полученные суммы дотаций из бюджета;

Дебет счета 86 Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - одновременно с получением дотаций из бюджета они признаются в качестве безвозмездных поступлений;

Дебет счета 98 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - в рамках погашения образовавшегося за отчетный месяц убытка от реализации товаров по государственным регулируемым ценам суммы полученных дотаций признаются в качестве внереализационных доходов организации;

Дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 - ежемесячно выявляется сальдо в рамках прочих доходов и расходов организации.

В том случае если получаемые суммы дотаций в полной мере покрывают убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам, в бухгалтерском учете по счету 99 убытка не будет.

Глава 2. Анализ практики бухгалтерского учета средств целевого финансирования

2.1 Краткая характеристика организации

Основным видом деятельности предприятия является торговля продукцией производственно-технического назначения, в основном это водосточные системы, гидропароизоляция, отливы, металлочерепица, натуральная черепица, профлист, гибкая черепица.

Также исследуемое предприятие занимается проектированием и установкой чердачных лестниц, мансардных окон и вентилируемых фасадов.

Кроме того, предприятие вправе осуществлять другие виды деятельности, соответствующие его специализации и не противоречащие законодательству РФ.

Торговая фирма ООО "Еврокомплект" создана 22 февраля 2002 года. С тех пор фирма успела зарекомендовать себя надежным поставщиком кровельных материалов как в городе, так и на региональном уровне.

По организационно-правовой форме это общество с ограниченной ответственностью. Общество является юридическим лицом, обладает обособленным имуществом, имеет право заключать сделки, имеет самостоятельный баланс, рублевый, валютный и другие счета в кредитных учреждениях.

ООО "Еврокомплект" является коммерческой организацией, целью деятельности которой является получение прибыли путем осуществления торговой деятельности.

Миссия торговой фирмы - создать базу лояльных потребителей и занять лидирующие позиции в сфере оптовой и розничной торговли продукцией премиум-класса на территории России через удовлетворение потребностей покупателей в продуктах высокого качества, обеспечивая фирме максимальный годовой доход.

Организация находится в городе Канаш. Свою деятельность ООО "Еврокомплект" осуществляет посредством организации оптовой и розничной торговли с собственного склада. Также фирма арендует офисные помещения.

Основные принципы деятельности ООО "Еврокомплект":

Тщательный подход к выбору поставляемых товаров;

Поддержание всегда широкого ассортимента продукции;

Жесткий контроль за доставкой и хранением всей продукции;

Мгновенное реагирование на требования покупателей;

Соблюдение температурных режимов хранения;

Позиционирование продукции, как высококачественной;

Гибкое ценообразование.

Компания постоянно заботится о расширении своего ассортимента. Идя навстречу своим покупателям, фирма предлагает к продаже новые востребованные на рынке позиции.

На текущий момент ООО "Еврокомплект" является частным коммерческим предприятием и осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом предприятия, Конституцией РФ и действующим законодательством РФ.

ООО "Еврокомплект" сотрудничает с иностранными производителями, российскими поставщиками, с организациями, оказывающими консультационные услуги и услуги по обучению.

Компания стремительно развивается: с момента создания вырос штат сотрудников, ассортимент выпускаемой продукции начинает постепенно расширяться, компания наладила прочные связи с регионами России, тесно сотрудничает с другими поставщиками и иностранными производителями.

Также появилась необходимость приобретения собственного подвижного состава. На данный момент это 4 грузовые газели.

Коммерческая политика организации отдает предпочтение продукции зарубежных производителей, основной упор в коммерческой политике фирмы делается на расширение и углубление ассортимента реализуемой продукции и продвижение импортируемых брендов.

В качестве основных методов управления в рассматриваемой организации применяют экономические методы управления. В качестве основных методов управления здесь выступает система заработной платы и премирования. Рассмотрим основные показатели экономической деятельности ООО "Еврокомплект".

Эффективность использования основных производственных фондов в ООО "Еврокомплект"за 2011-2013 гг. представлена в таблице 1.

Таблица 1 Эффективность использования основных производственных фондов в ООО "Еврокомплект" за 2011-2013 гг., тыс. руб.

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.	Изменения, (+, -)	Темп изменения, %
				2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.	2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.
Объем реализованной продукции, тыс. руб.	48347	52562	36874	4215	-15688	109	70
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	6516	6522	5928	6	-594	100	91
Прибыль от продаж, тыс. руб.	1987	2097	-14992	110	-17089	106	-715
Среднесписочная численность работающих, чел.	20	25	32	5	7	125	128
Фондорентабельность, %	30,49	32,15	-252,90	2	-285	105	-787
Фондовооруженность, тыс. руб. /чел.	325,80	260,88	185,25	-65	-76	80	71
Фондоотдача	7,42	8,06	6,22	0,64	-1,84	108,62	77,18
Фондоемкость	0,13	0,12	0,16	-0,01	0,04	92,07	129,56

Увеличение прибыли от реализации продукции в 2010 году положительно сказались на величине фондорентабельности. Данный показатель вырос с 30,49% в 2011 году, до 32,15 % в 2012 году. В 2013 году фондорентабельность уменьшилась, благодаря убытку полученному предприятием.

Фондовооруженность в 2012 году снизилась по сравнению с 2011 годом на 65 тыс. руб. /чел, а в 2013 году на 76 тыс. руб. /чел, что соответствует снижению темпов роста. Это произошло за счет уменьшения среднегодовой стоимости основных фондов в 2013 году.

Фондоотдача в 2011 году равнялась 7,42, в 2010 - 8,06, 2013 - 6,22. Это означает, что на один рубль основных фондов в 2009 году приходилось 7,42 стоимости произведенной и реализованной продукции, в 2012 и 2013 годах соответственно 8,06 и 6,22 рубля. Рост показателя фондоотдачи обусловлен ростом объема производства и снижением среднегодовой стоимости основных производственных фондов. Фондоемкость в 2011 году составляла 0,13; в 2012 году - 0,12; в 2013 году по сравнению с 2012 годом данная величина увеличилась на 0,04. Это означает, что стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, в 2009 году равна 0,13 руб. В 2012 году эта величина сократилась на 0,01, то есть стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, уменьшилась на 1 копейку. Увеличение показателя фондоотдачи и снижение показателя фондоемкости объясняется снижением величины основных фондов, уменьшением уровня их насыщенности производства.

Основные показатели рентабельности ООО "Еврокомплект"за 2011-2013 гг. представлены в таблице 2.

Таблица 2 Основные показатели рентабельности ООО "Еврокомплект" за 2011-2013 гг., тыс. руб.

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.	Отклонение, (+, -)	Темп изменения, %
				2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.	2012г. к 2011г.	2013г. к 2012г.
Выручка от реализации	48347	52562	36874	4215	-15688	108,718	70,15
Себестоимость реализованной продукции	50126	50465	51866	339	1401	100,676	102,78
Среднегодовая стоимость активов	82489	82856	60525	367	-22331	100,44	73,05
Среднегодовая стоимость собственного капитала	1908	1327	-1146	-581	-2473	69,55	-86,36
Среднегодовая стоимость оборотных активов	73137	76155	54508	3018	-21647	104,13	71,58
Прибыль от продаж	1987	2097	-14992	110	-17089	105,54	-714,93
Прибыль до налогообложения	825	-625	-2312	-1450	-1687	-75,76	369,92
Чистая прибыль	825	-625	-2312	-1450	-1687	-75,76	369,92
Рентабельность продаж	4,1	4,0	-40,7	-0,12	-44,65	97,07	-1019,09
Рентабельность продукции	1,64585	-1,2385	-4,4576	-2,8843	-3,2192	-75,25	359,93
Рентабельность активов (капитала)	1,00	x	x	x	x	x	x
Рентабельность собственного капитала	43,24	x	x	x	x	x	x
Рентабельность оборотных активов	1,13	x	x	x	x	x	x

Из данных таблицы 2 видно, что основные показатели рентабельности имеют отрицательные значения.

Лишь рентабельность активов в 2011 году имеет положительное значении, рентабельность оборотных активов в 2011 году составила 1,13.

Таким образом, убыточная деятельность завода в 2011-2013 гг. вызвана, в основном, превышением расходов над доходами по операционной деятельности, также из-за убытков по внереализационным операциям.

Для прибыльной, рентабельной деятельности ООО "Еврокомплект" необходимо провести тщательный анализ убытков, возникающих в результате не связанной с основным производством.

Актив баланса позволяет дать общую оценку имущества, находящегося в распоряжении предприятия.

А также выделить в составе имущества оборотные (мобильные) и внеоборотные (иммобилизованные) средства.

В последнее время для поддержания конкурентоспособности предприятия все большее внимание уделяют вопросам поиска внутренних резервов повышения эффективности своей деятельности, в том числе и использования активов. Эффективное использование активов же, в свою очередь, невозможно без рационального управления ими Инструментом управления активами предприятия является экономический анализ использования активов, являющийся частью комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности.

2.2 Анализ практики бухгалтерского учета средств целевого финансирования

ООО "Еврокомплект" в 2013 году получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 1 000 000 руб. и на текущие расходы субвенцию в размере 2 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете. Оборудование приобретено за 1 500 000 руб., срок полезного использования оборудования составляет 10 лет. За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 200 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 150 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 39 000 руб. За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы полученной субвенции;

Дебет счета 08-4 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 500 000 руб. - отражена в учете стоимость приобретенного оборудования;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08-4 "Вложения во внеоборотные активы" - 1 500 000 руб. - отражен в учете ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 1 000 000 руб. - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 12 500 руб. (1 500 000 руб.: 10 лет: 12 месяцев) - отражено в учете ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 12 500 руб. - с начислением амортизации признаются прочие доходы организации по полученным суммам государственной помощи.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - отражена в учете стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 200 000 руб. - отражено в учете признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 150 000 руб. - начислены суммы оплаты труда;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - 39 000 руб. - отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 189 000 руб. (150 000 руб. + 39 000 руб.) - признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 189 000 руб. - признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26 "Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы" - 150 000 руб. - отражена в учете стоимость материалов, отпущенных в производство;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации.

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами МСФО, в частности IAS 20 в отличие от ПБУ 13/2000 допускает альтернативный вариант учета целевых бюджетных средств: уменьшить на величину государственной помощи расходы и/или активы, оплачиваемые за ее счет. При обоих вариантах учета сохраняется одинаковый финансовый результат, однако разница между двумя вариантами учета может существенно изменить отдельные финансовые коэффициенты, рассчитываемы для оценки финансового состояния организации и основывающиеся на стоимости активов и обязательств, например: показатели ликвидности, оборачиваемости и т.д.

В данном случае, исходя из условий приведенного выше примера, коммерческая организация, получив из бюджета субсидию на приобретение оборудования в размере 1 000 000 руб. стоимостью 1 500 000 руб. и на текущие расходы в размере 2 000 000 руб., признает в бухгалтерском учете актив по стоимости за вычетом субсидии: 500 000 руб., ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации - 50 000 руб.

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. В этом случае приведенная фраза становится ключевой для определения момента, в который надлежит закрывать счет 86 "Целевое финансирование", погашая тем самым обязательства Общества перед финансирующим органом. ПБУ 13/2000 п.9: "Исходя из времени признания отдельных видов расходов". Не вполне понятно, имеется здесь в виду признание расходов в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России № 33н от 6 мая 1999 года (далее - ПБУ 10/99) или признание расходов финансовым органом в качестве исполненного условия финансирования.

Например, расходы, понесенные организацией на уплату процентов по кредиту, признаются в соответствии с ПБУ 10/99 прочими расходами и в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) фактически понесены в соответствии с условиями кредитного договора равномерно в течение срока его действия, нежели получены денежные средства от государственного органа в качестве компенсации расходов по уплате процентов. Расходы, связанные с обслуживание кредитов (займов) обусловлены именно кредитным договором, при этом условия бюджетного целевого финансирования на компенсацию уплаченных процентов могут предполагать дополнительные условия, соблюдение которых до перечисления денежных средств, проверяет государственный орган (сроки, порядок выплаты процентов за кредит, направление расходования полученных кредитных ресурсов и т.д.). Таким образом, под признанием расходов в данном случае следует понимать как признание расходов в качестве таковых, так и выполнение организацией условий целевого бюджетного финансирования, связанных с расходованием средств, т.е. счет 86 "Целевое финансирование" необходимо закрывать в следующий момент:

1) если условия финансирования предполагают осуществление некоторых расходов - в момент признания этих расходов в соответствии с п.16 ПБУ 10/99, согласно которому, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; такая уверенность существует в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи;

2) если целевое бюджетное финансирование обусловлено рядом условий - в момент исполнения условий финансирования (утверждения отчета, предоставлении необходимых документов, в т. ч. платежных поручений, договоров и т.д., актов выполненных работ, экспертиз и т.д.).

Порядок учета полученных целевых бюджетных средств в целях исчисления налога на прибыль требует также более внимательного изучения и осмысления. Согласно ст.247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ.

В пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ определены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков, их перечень является исчерпывающим. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ следует использовать институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации. Согласно ст.120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Согласно положениям Бюджетного кодекса РФ учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Таким образом, коммерческая организация не имеет право исключать из налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого бюджетного финансирования.

Аналогично можно сделать вывод относительно средств второй группы, в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ для признания денежных средств целевым бюджетным финансированием, освобождаемым от обложения налогом на прибыль организаций, недостаточно того, чтобы они выдавались из бюджета, необходимо, чтобы их получателем была соответствующая категория налогоплательщиков: некоммерческая организация.

Таким образом, круг организаций, которые при определении налоговой базы могут не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, в виде средств бюджетов, ограничен бюджетными учреждениями и некоммерческим организациями. При этом должно выполняться условие о целевом предназначении таких средств, т.е. они должны быть использованы получателем строго на те цели, на которые выделены источником, кроме того, учет полученных и использованных целевых бюджетных средств должен быть обособленным.

Следовательно, средства целевого бюджетного финансирования следует считать ООО "Еврокомплект" безвозмездно полученными средствами. Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Что касается учета в расходах текущих затрат, произведенных за счет целевых бюджетных средств, то здесь ситуация несколько сложнее. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль амортизация по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. По государственной помощи на текущие расходы такая прямая норма не установлена. Однако логично предположить, что и в этом случае расходы учитываться не должны. Ведь не учитывая в доходах сумму целевых бюджетных средств, но, приняв произведенные за счет нее расходы, можно исказить налоговую базу. Поэтому в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ указано, что получатели целевых поступлений из бюджета обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Заключение

Таким образом, целевые средства - это денежные или материальные ресурсы, получаемые предприятием извне (от государства, контрагентов, учредителей, физических лиц и т.п.) либо выделяемые из внутрихозяйственных источников на строго определенные цели. В зависимости от назначения различают средства целевого финансирования и целевые поступления. Целевые средства направляются на конкретные проекты, целевые поступления - исключительно на уставную деятельность некоммерческих организаций.

Бухгалтерский учет средств целевого финансирования осуществляется с целью обеспечения полной, достоверной и своевременной информацией об их поступлении и расходовании всех заинтересованных пользователей, в первую очередь - плательщиков этих средств. Для учета целевых средств используется счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета, а использование полученных средств по целевому назначению отражается по дебету данного счета.

В случае приобретения внеоборотных активов целевое финансирование учитывается как доходы будущих периодов. Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются прочими доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов ежемесячно в размере начисленной амортизации.

В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации, целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету. В дальнейшем прочие доходы признаются при отпуске материально-производственных запасов на выполнение работ и при прочем выбытии таких активов.

При получении средств целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей (начисление заработной платы, приобретение работ и услуг и т.д.) доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед поставщиками, исполнителями, работниками и т.д. Сумма доходов будущих периодов списываются в прочие доходы по мере признания соответствующих расходов.

Средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при обязательном выполнении условий, перечисленных в Налоговом кодексе. Таким образом, бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Список использованной литературы

1.Гражданский кодекс РФ. Части I и II. - М.: Проспект, 1998.

2. "О бухгалтерском учете". Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98г. № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" - ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99г. № 43н.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"-ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" - ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 32н.

10. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" - ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н.

11. "О формах бухгалтерской отчетности организации" приказ Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67-н.

12. Формы бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности от 13.01.2000 г. № 4н.

13. "О порядке представления бухгалтерской отчетности организации" Письмо Минфина РФ от 29.09.03 г. № 16-0077/31.

14. Абдукаримов И.Т. Анализ хозяйственной деятельности потребительской кооперации: Учебник для вузов - 2-е изд., переработано - М., Экономика, 2012.

15. Анализ хозяйственной деятельности организации: Учебное пособие / Г.В. Савицкая. - 7-е изд., испр. - Минск: Новое издание, 2012.

16. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.

17. Бабешко, Л.О. Математическое моделирование финансовой деятельности [Текст]: учебное пособие / Л.О. Бабешко. - М.: КНОРУС, 2012.

18. Бабченко, Т.Н. Бухгалтерский учет и налогообложение: практическое пособие [Текст] / Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. - М.: КНОРУС, 2013.

19. Бакаев А.С., Шнейдман Л.3. Финансовая политика организации и анализ хозяйственной деятельности. - М.: НИКА, 2012.

20. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. - 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2010.

21. Беликова, Т.Н. Все ПБУ (положения о бухгалтерском учете) с комментариями [Текст] / Т.Н. Беликова, Л.Н. Минаева. - СПб.: Питер, 2010: ил. - (Бухгалтеру и аудитору).

22. Бирман Г., Шмидт С. Экономический анализ инвестиционных проектов. - М.: Банки и биржи, 2010.

23. Бланк И.А. Финансовый менеджмент. - 2-е изд. перераб. и доп. - Киев: Эльга, Ника-Центр, 2010.

24. Богатко А.Н. Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта. - М.: Финансы и статистика, 2010.

25. Большаков С.В. Финансы предприятий: теория и практика: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2010.

26. Бочаров В.В. Современный финансовый менеджмент. - СПб.: Питер, 2012.

27. Бригхэм Ю.Ф. Энциклопедия финансового менеджмента / Пер. с англ, под ред. Б.Е. Пенькова. - М.: РАГС-Экономика, 1998.

28. Бухолков М.И. Внутрифирменное планирование. - М.: Инфра-М, 2010.

29. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред.П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2012.

30. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под. ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.

31. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2013.

32. Бухгалтерская отчетность ООО "Еврокомплект".

33. Герчикова И.Н. Менеджмент. Учебник для вузов - 4 - е изд., перераб. И доп. - М.: Юнити - Дана, 2010.

34. Герчикова И.Н. Процесс принятия и реализации управленческих решений. // Менеджмент в России и за рубежом, 2011.

35. Губин В.Е., Губина О.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебнки. - М.: ИД "ФОРУМ": ИНФРА-М, 2012.

36. Жарылгасова Б.Т. Анализ финансовой отчетности / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. - Электрон. дан. - М.: КНОРУС, 2013.

37. Жилкина А.Н. Управление финансами. Финансовый анализ предприятия [Текст]: учебник / А.Н. Жилкина. - М.: ИНФРА-М, 2011.

38. Касьянова Г.Ю. Главная книга бухгалтера. - М.: АБАК, 2013.

39. Климова Н.В. Экономический анализ (теория, задачи, тесты, деловые игры) [Текст] / Н.В. Климова. - М.: Вузовский учебник, 2013.

40. Ковалев В.В. Анализ баланса, или Как понимать баланс: учебно-практическое пособие [Текст] / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. - М.: Проспект, 2012.

41. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013.

42. Лебедева Е.М. Бухгалтерский учет. - М.: Академия, 2012.

43. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - М.: Проспект, 2010.

44. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под. ред.А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2012.

45. Финансы предприятий: Учебнки для вузов/Н.В. Колчина, Г.Б. Поляк, Л.П. Павлова и др.; Под ред. Проф. Н.В. Колчиной. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.

46. Фокин Ю. Построение нового механизма внутриэкономических отношений на предприятии // Экономист. 2010.

47. Чуев И.Н., Чечевицына Л.Н. Экономика организации. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: Дашков и К, 2012.

48. Шеремет А.Д., Ионова А.Ф. Финансы предприятий: менеджмент и анализ: Учеб. Пособие. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2012.

Размещено на Allbest.ru