Методичні аспекти обліку ремонту і поліпшення основних засобів

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Миколаївський національний аграрний університет

Методичні аспекти обліку ремонту і поліпшення основних засобів

В. В. Кузьома,

кандидат економічних наук, доцент кафедри обліку і аудиту

У статті досліджені питання ремонту та поліпшення основних засобів . Особливу увагу приділено проблемі облікового забезпечення ремонту та поліпшення основних засобів підприємств відповідно до норм чинного бухгалтерського та податкового законодавства.

The article explored the issue of repairs and improvement of fixed assets. Particular attention is paid to the problem of providing repair and an improvement of fixed assets in accordance with current accounting and tax legislation.

В статье исследованы вопросы ремонта и улучшения основных средств. Особенное внимание уделено проблеме учетного обеспечения ремонта и улучшения основных средств предприятий в соответствии с нормами действующего бухгалтерского и налогового законодательства.

Ключові слова: основні засоби, поліпшення, ремонт, витрати, податковий облік, бухгалтерський облік.

Keywords: fixed assets, improvement, repair costs, tax accounting, accounting.

Ключевые слова: улучшение, ремонт, расходы, налоговый учет, финансовый учет.

Постановка проблеми. Підвищення ефективності виробництва залежить безпосередньо від забезпеченості підприємства основними засобами, зношеність яких сягає сьогодні близько 77% загалом по Україні. Така ситуація є однією з причин погіршення показників ефективного використання основних засобів, у зв'язку з чим, кожне підприємство прагне відновлювати їх початкові можливості чи властивості. Крім того, можуть виникати труднощі у відображенні таких витрат в системі бухгалтерського обліку.

Але, на жаль, на сьогоднішній день в чинному законодавстві та нормативно-правовій базі України не розкриті повністю вимоги до відображення в обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів. Фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку таких витрат і економічних вигод, від їх здійснення, від правильного відображення у податковому обліку. Має місце неузгодженість фінансового, управлінського та податкового обліку на рівні підприємства.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Окремим питанням методики та організації обліку витрат на ремонт і поліпшення основних засобів приділялась увага в працях В.В. Бабича, Л.К. Сука, П.Я. Хомина, С.Ф. Голова, А.У. Жданова, С.Ф.Покропивного, Н.М. Ткаченко, Я.Д. Крупки, І. Павлюка та інших вітчизняних та зарубіжних науковців. Проте, існуючий вітчизняний досвід залишає у дискусійній площині і потребує подальшого вивчення проблеми облікового забезпечення ремонту та поліпшення основних засобів, як важливого чинника відтворювальних процесів підприємства будь-якої форми власності та господарювання. Недостатній рівень дослідження, актуальність та необхідність вирішення питань, пов'язаних з методикою обліку витрат на ремонт і поліпшення основних засобів зумовили вибір даної теми дослідження.

Формулювання цілей статі. Головною метою цієї роботи є визначення сутності ремонту і поліпшення основних засобів, аналіз особливостей відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт основних засобів для визначення перспективних напрямів вдосконалення їх відображення в системі бухгалтерського обліку. облік ремонт основний засіб

Виклад основного матеріалу досліджень. За умов прискореного розвитку економіки та технологічного прогресу необхідним, у процесі здійснення ефективної господарської діяльності, стає підвищення конкурентоспроможності готової продукції підприємств. В даному процесі головну роль відіграє собівартість продукції, вагому частину якої займають амортизаційні відрахування та витрати на ремонт і поліпшення, модернізацію та підтримання в належному стані основних засобів.

Як економічна категорія, основні засоби є частиною постійного виробничого капіталу, який виступає у формі засобів праці і поступово, протягом багатьох виробничих циклів, переносить свою вартість на виготовлений продукт.

Ліквідувати негативний вплив зношення основних засобів на продуктивність їх функціонування, на нашу думку, можливо за рахунок впровадження ефективного інституціонального механізму їх відтворення. Адже саме безперервне оновлення основних засобів у процесі виробництва прискорює вибуття застарілих засобів праці.

Поняття «поліпшення основних засобів» вперше з'явилося в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», але, як термін, не було визначено. Наразі норми Податкового Кодексу України також не визначають даного терміну [1]. Однак, податковим законодавством поліпшення ідентифікується як поточний та капітальний ремонти, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види робіт, що поліпшують стан основних засобів.

У загальному плані під ремонтом розуміють комплекс операцій щодо відновлення справності або працездатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх частин, тобто після операцій виріб (об'єкт) має бути здатним виконувати задані функції та відповідати вимогам нормативно-технічної документації. Таке розуміння ремонту певною мірою застосовується і до ремонту основних засобів - це комплекс робіт щодо підтримування основних засобів у робочому стані протягом їх корисної експлуатації. Найпоширенішою ознакою, за якою класифікують ремонт основних засобів, це залежно від ролі у відтворенні та оновленні засобів, за якою ремонт поділяють на поточний, капітальний та середній.

Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням основних засобів, врегульовано у П(С)БО 7 «Основні засоби» [2] та Розділом 6 «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» [3], а також Податковим Кодексом України [1].

Законодавством передбачено, що первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єктів, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством. Тобто, витрати на ремонт можна розподілити таким чином:

- ремонтні витрати в розмірі 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного року, включати до витрат відповідного звітного періоду;

- решту витрат - відносити на збільшення вартості основних засобів і амортизувати.

Як бачимо, маємо чергову спробу наближення бухгалтерського та податкового обліку. Але формулювання «може бути збільшена» означає, що П(С)БО 7 «Основні засоби» лише надає підприємству право на таке збільшення, а не зобов'язує. Таким чином, ремонтні витрати можна одразу в повному обсязі відносити до витрат або частково включити до вартості і амортизувати.

Розподіл та відображення в бухгалтерському обліку витрат на поліпшення та ремонт основних засобів, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», здійснюється за такими напрямами [2]:

1) витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів;

2) витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта у робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Досліджуючи процес відтворення основних засобів, нами було з'ясовано, що основні засоби є частиною засобів виробництва, яка в речовій формі відображена в засобах праці, зберігає протягом тривалого часу свою форму, переносить частинами свою вартість на вартість продукції та відшкодовується тільки після проведення декількох виробничих циклів. Слід зазначити, що до складу витрат на відтворення основних засобів включаються не лише витрати на ремонт, а й на інші заходи, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів [3] (далі - Рекомендації № 561) рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може відображатися, зокрема, як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У даному випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого.

Слід зазначити, що Рекомендаціями № 561 також встановлено, що витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування [3]. До того ж сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість. Отже, Рекомендаціями № 561 передбачено в окремих випадках капітальні інвестиції відображати не лише при здійсненні заходів, спрямованих на збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання основних засобів, а й при проведенні заходів, наслідком яких є лише відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання таких активів.

Поліпшення стану основних засобів безпосередньо пов'язане з певними витратами, які в бухгалтерському обліку спочатку акумулюються за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Після того як роботи з поліпшення завершено, витрати списують на дебет відповідних субрахунків до рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Відзначимо, що поліпшення основних засобів проходить через аналітичний облік з відображенням на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування», збільшення залишку на якому відбувається на суму нарахованої амортизації. Слід зазначити, що зменшення залишку на цьому рахунку відбувається у разі використання амортизації на капітальні інвестиції, зокрема за таким напрямом використання, як поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів.

Витрати на поліпшення об'єкта основних засобів у міру їх здійснення списуються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та кредитом рахунків 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»; 20 «Виробничі запаси»; 22 «Малоцінні швидкозношувані предмети»; 65 «Розрахунки за страхуванням»; 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» тощо (якщо роботи здійснюються господарським способом). За умови виконання поліпшення підрядником такі витрати відносять на кредит рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Дослідженням встановлено, що при відображенні в бухгалтерському обліку заходів на поліпшення та ремонт основних засобів може застосовуватися спеціальний підхід, що враховує норми податкового законодавства і для якого не є суттєвим те, чи призвели такі заходи до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів. Згідно з П(С)БО 7 [2] первісна вартість основних засобів може збільшуватися на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначених нормами податкового законодавства.

Згідно з Податковим Кодексом України, суми витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням, у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відносяться до витрат поточного звітного податкового періоду. Варто зауважити, що у податковому обліку до поліпшення основних засобів відносять як поточний, так і капітальний ремонт [1].

Доцільним є відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт з погляду не лише на його вид, а й до його вартості. Адже навіть незначне усунення пошкоджень шляхом заміни деталей може вплинути на фінансовий результат періоду, у якому воно здійснювалось. Тому кожному підприємству необхідно, з огляду на свій фінансово-господарський стан і особливості діяльності, встановити межу істотності витрат на ремонт. Якщо собівартість ремонтних робіт буде менше встановленого критерію, то всю суму можна відразу віднести на витрати діяльності; якщо ж більше - то розподілити рівними частинками між суміжними періодами. Але якщо ці витрати у разі перевищення 10% ліміту розподілялися пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат, то згідно з Кодексом вже не треба розподіляти, а віднести конкретні суми на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт чи поліпшення. Тобто, кожну суму поліпшення потрібно ідентифікувати з об'єктом, для чого потрібно складати відповідний кошторис на проведення ремонту того чи іншого об'єкту. До цього кошторису треба віднести матеріали, використані при проведенні ремонту, послуги сторонніх підрядників або зарплату, з нарахуваннями до неї, власних працівників, які були задіяні в проведенні таких ремонтних робіт. У разі неможливості складання кошторисів, з метою ідентифікації проведених ремонтів пооб'єктно можливо чітко вказувати на об'єкт ремонту в таких документах як: Акт на списання матеріалів, вимогах на відпускання матеріалів зі складу та інших первинних документах, які можуть бути встановлені самим підприємством, котрі будуть складатися відповідальними за проведення ремонтів основних засобів та своєчасно подаватися до бухгалтерії для відображення їх в бухгалтерському та податковому обліках.

У податковому обліку згідно з Податковим кодексом України [1] витрати на ремонт основних засобів (залежно від їх використання) можна віднести до складу загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством та до складу витрат на збут. Відзначимо, що у податковому обліку до поліпшення основних засобів належить як поточний, так і капітальний ремонт, витрати на проведення якого в межах ремонтного ліміту можна включати до податкових витрат. Витрати, які перевищують 10-відсотковий ремонтний ліміт, відносяться на збільшення первісної вартості відремонтованого або поліпшеного об'єкта основних засобів та амортизуються у складі цієї вартості.

При відображенні ремонту та поліпшення основних засобів за нормами податкового законодавства потрібно звернути увагу на те, що досліджувані матеріальні активи мають відповідати таким критеріям:

- мати господарське призначення;

- їх вартість повинна перевищувати 2500 грн і поступово зменшуватись у зв'язку із фізичним або моральним зносом;

- очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію має становити понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) [1].

Водночас не є основними засобами вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів.

Вважаємо за доцільне деталізувати такий важливий аспект податкового обліку ремонту та поліпшення основних засобів, як відображення 10-відсоткового ремонтного ліміту. Слід зазначити, що визначивши станом на початок звітного податкового року 10-відсотковий ремонтний ліміт, платник податку відображає ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів таким чином:

- сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у розмірі, що не перевищує 10-відсоткового ремонтного ліміту, відноситься платником податку до складу витрат;

- сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у розмірі, що перевищує 10-відсотковий ремонтний ліміт, збільшує первісну вартість відремонтованих та поліпшених основних засобів [4].

У разі відсутності основних засобів у платника податку станом на початок звітного податкового року 10-відсотковий ремонтний ліміт має нульове значення. Відповідно якщо у такого платника податку після 1 січня цього року з'явилися основні засоби, які він протягом року ремонтуватиме та/або поліпшуватиме, то понесені на ці заходи витрати не включаються до складу витрат (вважаються понадлімітними), проте на їх суму збільшується первісна вартість об'єктів основних засобів, щодо яких проводилися ремонти та поліпшення. Слід зауважити, що платник податку має право вартість ремонту і поліпшення у повній сумі віднести на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення, навіть якщо суму 10-відсоткового обмеження ще не вичерпано [4].

Водночас якщо у платника податку ремонтний ліміт вичерпано, наприклад, уже протягом І кварталу, то в наступних податкових періодах звітного податкового року платник зобов'язаний на суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, збільшити первісну вартість основних засобів.

До особливостей відображення у податковому обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів вважаємо за потрібне віднести той факт, що невитрачений платником податку 10-відсотковий ремонтний ліміт не означає, що витрати на проведення ремонту певного об'єкта основних засобів відразу буде визнано у складі витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт завершено.

Відповідно до Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів [1,4].

Висновки

На сучасному етапі на більшості підприємствах України спостерігається тенденція до нарощення застарілих основних засобів. І чим більше застарілих основних засобів буде на підприємстві, тим більше коштів потрібно буде витрачати на їх ремонт. На жаль, на сьогоднішній день підприємства в Україні також відійшли від системи планово-попереджувальних ремонтів, що негативно вплинуло на утримання та використання основних засобів. А тому, в цьому напрямку необхідно вдосконалювати систему обліку витрат на поліпшення основних засобів, яка б дозволяла приймати ефективні управлінські рішення та попереджувати нераціональні витрати.

Ефективність роботи будь-якого підприємства значною мірою залежить від ефективності устаткування. Однією з головних задач при цьому є попередження передчасного зношування об'єктів основних засобів, підтримка їх у стані постійної готовності до експлуатації. Ремонтні роботи можуть повністю відновити їх першочергові властивості.

Залишаються спірними деякі неузгоджені питання щодо відображення витрат на ремонт та поліпшення основних засобів у фінансовому та податковому обліках. Так, у податковому обліку на відміну від бухгалтерського, витрати на ремонтні роботи поділяються на утримання основних засобів (технічне обслуговування), а також ремонт та поліпшення основних засобів (реконструкція, модернізація та інші види поліпшення). Зрештою у податкових цілях до однієї групи потрапляють як поліпшення, так і всі ремонти незалежно від їхнього виду.

Список використаних джерел

1. Податковий кодекс України [Електронний ресурс]. -Режим доступу.-http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [Електронний ресурс]. - Режим доступу. - http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.

3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів [Електронний ресурс]. - Режим доступу. - http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=293623.

4. Вісник Міністерства доходів і зборів України [Електронний ресурс]: офіційне видання Державної фіскальної служби України. - Режим доступу:http://www.visnuk.com.ua.

Размещено на Allbest.ru