Основи бухгалтерського обліку

161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду»

162 «Довгострокові векселі одержані»

163 «Інша дебіторська заборгованість»

На субрахунку 161 "Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду" відображаються чисті інвестиції орендодавця у фінансову оренду, визначені згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда"

На субрахунку 162 "Довгострокові векселі одержані" ведеться облік векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості

Субрахунок 163 "Інша дебіторська заборгованість" призначений для обліку довгострокової дебіторської заборгованості, яка не відображається на інших субрахунках рахунка 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість", зокрема розрахунки з працівниками за виданими довгостроковими позичками тощо.

5.4 Формування резерву сумнівних боргів

Рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" призначений для обліку резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення За дебетом відображається списання сумнівної заборгованості За кредитом -- створення резерву сумнівних боргів Відображається у звітності Баланс (ф № 1), рядок 162

Доходи від продажу визнаються отриманими в момент продажу, незалежно від дати оплати за цією ж сумою доходів відображається первісна (історична) дебіторська заборгованість Проте, слід врахувати, що не всі доходи наберуть форму активів, тобто не всі заборгованості перед підприємством будуть погашені У зв'язку" з цим. коли у підприємства виникає безнадійна заборгованість, то вона має бути вирахувана Із складу доходу Одним Із способів зменшення доходу є віднесення на витрати суми безнадійної заборгованості

Безнадійна дебіторська заборгованість -- це така поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником, або позовний строк якої минув

У відповідності П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію, передбачено створювати резерв сумнівних боргів як частину загальної суми такої заборгованості, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржниками

У відповідності до Інструкції № 291, якою регламентується застосування плану рахунків бухгалерського обліку, створення резерву сумнівних боргів передбачається відображати на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" По кредиту рахунку 38 відображається створення резерву сумнівних боргів та кореспонденція з рахунками обліку витрат По дебету - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками дебіторської заборгованості, або зменшення нарахованих резервів в кореспонденції з рахунками обліку доходів

Аналітичний облік на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" можна вести в розрізі боржників, або по термінах непогашеної дебіторської заборгованості

Рахунок 38 є регулюючим до рахунку обліку дебіторської заборгованості (за аналогією обліку нарахування зносу) Завдяки цьому рахунку можна визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію на дату балансу, згідно з пунктом 7 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" включається до підсумку балансу за вирахуванням резерву сумнівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю

6. Облік фінансових інвестицій

6.1 Теоретичні основи обліку інвестицій

Більшість підприємств має у своєму розпорядженні інвестиції -- тимчасово не зайняті грошові кошти, крім мінімальних коштів, необхідних для здійснення щоденних операцій. З метою отримання прибутку такі тимчасово вільні кошти підприємство може інвестувати в окремі об'єкти різних галузей економічної діяльності.

Інвестиція -- господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти; або майно.

Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові реінвестиції.

Під капітальною інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації. Під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Фінансові інвестиції поділяються

· прямі

· портфельні.

Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Портфельна інвестиція - господарська операція, яка передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку (за винятком операцій із купівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов'язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Під реінвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій.

Фінансові інвестиції згідно із П(С)БО №2 "Баланс", визначаються як активи, що утримуються з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання капіталу та інших вигод для інвестора (тобто юридичної чи фізичної особи, що здійснює вкладення).

Як правило, фінансові вкладення здійснюються з метою:

· отримання відповідного доходу, який складається з доходу у вигляді дивідендів, отриманого протягом інвестиційного періоду та доходу від зростання ринкової вартості об'єктів вкладення;

· здійснення впливу на діяльність підприємства, що інвестується, тобто з метою отримання можливості повністю або частково контролювати виробничу чи фінансову діяльність об'єкта інвестицій. Підприємства, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або суттєво впливати на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною називаються, пов'язаними сторонами;

· отримання податкових пільг по інвестиціях.

За терміновістю фінансові інвестиції поділяються на

· довгострокові фінансові інвестиції

· короткострокові (поточні) фінансові інвестиції

Довгострокові фінансові інвестиції -- це інвестиції на період більший ніж один рік, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. До них належать довгострокові фінансові вкладення в боргові цінні папери, акції та інші корпоративні права.

Поточні фінансові інвестиції (фонди та акції інших підприємств) мають наступні ознаки: встановлений строк їх погашення не перевищує одного року або вкладення здійснені без наміру отримувати доходи по них більше одного року.

6.2 Облік довгострокових фінансових інвестицій

В бухгалтерському обліку фінансові інвестиції з терміном погашення більше одного року або одного операційного циклу (всі інвестиції, які неможливо вільно реалізувати в будь-який момент) обліковуються на рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції". Цей рахунок є активним: по дебету відображається надходження фінансових⁴ інвестицій, по кредиту -- їх погашення. Рахунок 14 має наступні субрахунки:

· 141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі".

· 142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам".

· 143 "Інвестиції непов'язаним сторонам".

Оцінка фінансових інвестицій при надходженні на підприємство залежить від способу їх придбання - за грошові кошти чи в обмін на інші активи. При надходженні на підприємство за грошові кошти інвестиції оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка складається з:

· ціни їх придбання;

· комісійних винагород (сум, які сплачуються на користь фінансових посередників);

· мита, податків, зборів, обов'язкових платежів безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансових інвестицій (очевидно таких, які не підлягають відшкодуванню підприємству);

· інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових інвестицій.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

У випадку, придбання підприємством фінансових інвестиції в обмін на емітовані власні акції (номінальна вартість акцій даного підприємства становить 13000 грн., а справедлива вартість даних акцій становить 15000 грн.) в бухгалтерському обліку підприємства-інвестора будуть відображатися отримані фінансові інвестиції за справедливою вартістю, тобто 15000 грн.

У тому випадку, якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів. Особливим є облік інвестицій як здійснюються на рахунку 141 за методом участі в капіталі.

Метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується чи зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. За методом участі в капіталі враховуються фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства і спільну діяльність зі створенням юридичної особи. Асоційоване підприємство - підприємство, в якому інвестору належить блокувальний пакет акцій (більше 25%) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Дочірнє підприємство - підприємство, яке контролюється материнським. Спільна діяльність передбачає господарську діяльність з створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Якщо інвестору належить блокувальний пакет акцій, тобто він має істотний вплив на об'єкт інвестування, то прибуток (інший додатковий капітал) асоційованого, дочірнього, спільного, підприємства може бути розподілений з урахуванням побажань інвестора. Інвестор повинен збільшити вартість інвестицій на частку, що йому належить у цьому прибутку (додатковому капіталі). Проте вартість фінансових інвестицій в асоційоване підприємство буде зменшена на суму дивідендів отриманих інвестором.

6.3 Облік поточних фінансових інвестицій

Поточні фінансові інвестиції - це інвестиції встановлений строк їх погашення не перевищує одного року або вкладення здійснені без наміру отримувати доходи по них більше одного року.

На рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів, у тому числі депозитних сертифікатів.

Рахунок 35 "Поточні фінансові інвестиції" має такі субрахунки:

351 "Еквіваленти грошових коштів"

352 "Інші поточні фінансові інвестиції”

За дебетом рахунка 35 "Поточні фінансові інвестиції" відображається придбання (надходження) еквівалентів грошових коштів та поточних фінансових інвестицій, за кредитом - зменшення їх вартості та вибуття.

Аналітичний облік ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про інвестиції як на території країни, так і за кордоном.

Таблиця 6.1

за дебетом з кредитом рахунків:	за кредитом з дебетом рахунків:
14 "Довгострокові фінансові інвестиції 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість" 18 "Інші необоротні активи" 30 "Каса" 31 "Рахунки в банках" 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 37 "Розрахунки з різними дебіторами" 41 "Пайовий капітал" 42 "Додатковий капітал" 46 "Неоплачений капітал" 50 "Довгострокові позики" 60 "Короткострокові позики" 64 "Розрахунки за податками й платежами" 68 "Розрахунки за іншими операціями" 73 "Інші фінансові доходи" 74 "Інші доходи"	14 "Довгострокові фінансові інвестиції" 18 "Інші необоротні активи" 31 "Рахунки в банках" 42 "Додатковий капітал" 85 "Інші затрати" 97 "Інші витрати" 99 "Надзвичайні витрати"

7. Облік запасів

7.1 Теоретичні основи обліку запасів

Облік запасів на підприємствах, в організаціях та в інших юридичних осіб (далі -- підприємства) всіх форм власності (крім бюджетних установ) з 1 січня 2000 р. регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси"

Згідно з цим стандартом запаси -- це активи, які:

-- зберігають для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

-- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

-- зберігають для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством

До складу запасів включають:

1) сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді не оброблених і не складених остаточно деталей, вузлів, виробів та незавершених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незавершених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

3) готову продукцію, виготовлену на підприємстві, яка призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та зберігаються підприємством із метою подальшого продажу;

5) малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше ніж один рік або нормального операційного циклу, якщо він триває понад один рік;

6) молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за цим положенням (стандартом).

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

· суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику(продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

· суми ввізного мита;

· суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати

· інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16"Витрати".

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

7.2 Особливості обліку виробничих запасів

Первинними документами, які використовуються для обліку виробничих запасів є:

М-1 "Журнал обліку вантажів, що надійшли";

М-2а "Акт списання бланків довіреностей";

М-3 "Журнал реєстрації довіреностей";

М-4 "Прибутковий ордер";

М-7 "Акт про приймання матеріалів";

М-8 "Лімітно-забірна картка";

М-9 "Лімітно-забірна картка";

М-10 "Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів";

М-11 "Накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів";

М-12 "Картка складського обліку матеріалів".

М-13 "Реєстр приймання - здачі документів";

М-14 "Відомість обліку залишків матеріалів на складі";

М-15 "Акт про приймання устаткування";

М-15а "Акт приймання - передачі устаткування до монтажу";

М-16 "Матеріальний ярлик";

М-17 "Акт про виявлені дефекти устаткування";

М-18 "Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від установлених норм запасу";

М-19 "Матеріальний звіт";

М-21 "Інвентаризаційний опис";

М-23 "Акт про витрату давальницьких матеріалів";

М-26 "Картка обліку устаткування для установлення";

М-28 "Лімітно-забірна картка";

М-28а "Лімітно-забірна картка";

В обліку виробничих запасів виділяють три моменти:

· облік надходження виробничих запасів

· облік переоцінки виробничих запасів

· облік вибуття виробничих запасів

Виробничі запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

· придбання

· безоплатного отримання або виявлення надлишку внаслідок проведення інвентаризації

· як внесок до статутного фонду засновниками підприємства

· виготовлення власними силами

· в результаті обміну на подібні та неподібні запаси

Виробничі запаси можуть списуватися з балансу підприємства в результаті:

· випуску у виробництво

· реалізації на сторону

· списання в результаті невідповідності критеріям активу

· списання у зв'язку із псуванням чи розкраданням

· списання внаслідок надзвичайних подій

· списання внаслідок передачі до статутного фонду іншого підприємства

7.3 Методи оцінки вибуття виробничих запасів

Як уже було зазначено, у П(С)БО 9 названо шість методів оцінки вибуття запасів:

· ідентифікованої собівартості,

· середньозваженої собівартості,

· ФІФО,

· нормативних затрат,

· за цінами продажу.

Метод 1. Оцінка за ідентифікованою собівартістю

Метод ідентифікованої собівартості застосовується щодо тих видів виробничих запасів, які використовуються для виконання спеціальних замовлень і проектів, які мають значну вартість, а також стосовно тих видів запасів, котрі не замінюють один одного. Іншими словами, застосування цього методу передбачає ведення індивідуального обліку по кожному виду запасів. В результатів використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. В залежності від того, який саме з однакових запасів використає підприємство, прибуток буде змінюватись відповідно до первісної вартості кожного запасу.

При комп'ютерному обліку використання цього методу можливе навіть для роздрібної торгівлі.

Метод 2. Оцінка за середньозваженою собівартістю

Метод застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками.

Метод 3. Оцінка за методом ФІФО

Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку),тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Основним недоліком методу є вплив зовнішніх чинників економічного життя держави на показник валового прибутку окремо взятого підприємства.

Метод 4. Оцінка за нормативним методом обліку вибуття запасів

В основному метод нормативних витрат призначений для серійного промислового виробництва. Суть його полягає в тому, що запаси, як правило, оцінюються в балансі по нормативній собівартості, яка складається з суми нормативних витрат на одиницю виробу. Ці витрати плануються підприємством, регулярно перевіряються і змінюються для максимального наближення їх до фактичних. Точний термін перегляду норм витрат Законодавством не встановлений, отже він визначається підприємством самостійно. Відхилення від встановлених нормативів обліковують на окремих регулюючих рахунках.

Метод 5. Метод оцінки вибуття запасів за цінами продажу

Даний метод є найбільш поширеним методом, який застосовується для оцінки вибуття запасів підприємствами торгівлі.

У відповідності до П(С)БО 9 "Запаси", цей метод застосовують підприємства, які мають значну і змінювану номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Метод за цінами продажу може успішно застосовуватися окремо до кожної групи товарів з приблизно однаковою націнкою. Для кожної групи товарів буде обчислюватися окремий відсоток торгової націнки.

Для обліку торгової націнки планом рахунків передбачено пасивний субрахунок 285 "Торгова націнка". За кредитом субрахунку 285 відображається збільшення суми торгових націнок, за дебетом - зменшення (списання). Списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари відображається за дебетом субрахунку 285 і кредитом субрахунків 281 і 282. У звітність включається згорнуте за всіма субрахунками сальдо рахунку 28.

При використанні методу продажних цін собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. Сума торгівельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки.

Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.

8. Облік витрат виробництва та випуску готової продукції

8.1 Сутність, визначення та класифікація витрат виробництва

Згідно з П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", витрати -- це зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Виробництво продукції (робіт і послуг) зв'язано з визначеними витратами. У процесі виробництва продукції затрачається праця, використовуються засоби праці і предмети праці. Усі витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції, виражені в грошовій формі, утворять собівартість продукції. Собівартість -- найважливіший показник ефективного використання виробничих ресурсів.

Собівартість продукції (робіт і послуг) в умовах ринкової економіки є одним з основних показників виробничо-господарської діяльності підприємств.

Ціль обліку витрат на виробництво полягає у своєчасному, повному і достовірному визначенні фактичних витрат, зв'язаних з виробництвом і збутом продукції, а також у контролі за використанням ресурсів і коштів

Калькулювання собівартості продукції - це вирахування фактичної собівартості окремих видів продукції і всієї продукції в цілому. Безперервний поточний облік витрат у місцях їхнього виникнення, повсякденне виявлення можливих відхилень від установлених норм, визначення причин і винуватців відхилень повинні задовольняти вимогам оперативного керування виробництвом,

В основі організації обліку витрат на виробництво лежать наступні принципи:

документування витрат і повне їхнє відображення на рахунках обліку виробництва;

незмінність прийнятої методології обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції протягом року;

своєчасне, повне і правильне віднесення витрат і доходів до звітних періодів;

групування витрат по об'єктах обліку і місцям їхнього виникнення;

узгодженість об'єктів обліку витрат з об'єктами калькулювання собівартості продукції, показників

обліку фактичних витрат - з нормативними, плановими показниками і т.д.;

доцільність витрат, що відносяться до виготовлення визначеної продукції,

здійснення оперативного контролю за витратами виробництва і формуванням собівартості продукції;

регламентація складу собівартості продукції;

розвиток методології й організації обліку витрат на виробництво з метою їхнього зближення з міжнародними стандартами і світовою практикою.

В Україні склад собівартості продукції регламентується державою. Основні принципи формування собівартості продукції визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99 р., Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" і конкретизовані галузевими Типовими положеннями по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції.

Стосовно собівартості продукції держава регламентує також порядок нарахування амортизації основних засобів, розміри відрахувань на соціальні нестатки й ін.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що приводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені.

Витрати визнаються витратами визначеного періоду одночасно з визнанням доходу, для одержання якого вони здійснені. Витрати, що неможливо прямо зв'язати з доходом визначеного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у виді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами і не включаються в звіт про фінансові результати:

платежі по договорах комісії, агентським угодам і іншим аналогічним договорам на користь комітента, принципала й ін.;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення отриманих позик;

-- інші зменшення активів або збільшення зобов'язань;

-- витрати, що відображають зменшення власного капіталу відповідно до Положень (стандартами) бухгалтерського обліку.

Класифікація витрат

Для правильного обліку виробничих витрат велике значення має їхня класифікація.

Витрати на виробництво класифікуються по наступних ознаках:

по місцю виникнення витрат;

по видах продукції, робіт, послуг;

по видах витрат;

по способах перенесення вартості на продукцію;

по ступені впливу обсягу виробництва на рівень витрат;

по календарних періодах.

Витрати також класифікують на:

витрати виробництва, цеху, ділянки, служби;

витрати на вироби, типові види виробів, групи однорідних виробів, разові замовлення, валову, товарну, реалізовану продукцію;

витрати по економічних елементах, витрати по статтях калькуляції;

витрати прямі, непрямі, умовно-змінні, умовно-постійні;

витрати поточні, одноразові;

витрати продуктивні і непродуктивні.

По місцю виникнення витрати на виробництво групуються по цехах, ділянках, службах і іншим адміністративно-виокремленим структурним підрозділам виробництва.

У залежності від характеру і призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на основне, допоміжне і непромислове.

До основного виробництва відносяться цехи, ділянки, що приймають особисту участь у виготовленні продукції.

Допоміжне виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт з ремонту основних фондів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, надання транспортних і інших послуг. До допоміжного виробництва відносяться ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні й інші підрозділи.

До непромислового господарства відносяться: не заводський транспорт, житлово-комунальне господарство і культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, що не приймають участі у виробництві товарної продукції.

Усі витрати на виробництво включають у собівартість окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених по індивідуальних замовленнях) або груп однорідних виробів.

По видах витрати класифікуються по економічних елементах і статтям калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат.

Витрати по статтях калькуляції -- це витрати на окремі види виробів, а також на основне і допоміжне виробництво. Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

По способах перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі і непрямі.

До прямих витрат відносяться витрати, зв'язані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, покупні вироби і напівфабрикати й ін.), що можуть бути безпосередньо включені в їхню собівартість.

До непрямих витрат відносяться витрати, зв'язані з виробництвом декількох видів продукції, що включаються в собівартість за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворять комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), що відрізняються по їхній функціональній ролі у виробничому процесі.

По ступеню впливу обсягу виробництва витрати поділяються на змінні та постійні.

До змінних відносяться витрати, абсолютна величина яких росте зі збільшенням обсягу випуску продукції, а з його зниженням - зменшується. До них відносяться витрати на сировину і матеріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівників, зайнятих у виробництві продукції (робіт, послуг), відрахування на соціальні заходи, а також інші витрати.

До постійних відносяться витрати, абсолютна величина яких зі збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно не міняється. Вони зв'язані з обслуговуванням і керуванням виробничою діяльністю цехів, а також із забезпеченням господарських потреб виробництва.

Витрати на виробництво поділяються по календарних періодах на поточні й одноразові.

Поточні, тобто постійні, -- звичайні витрати, або витрати з періодичністю менш місяця.

Одноразові, тобто однократні витрати, -- це витрати, що здійснюються періодично (періодичність більш місяця) і направляються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

8.2 Поточний облік витрат виробництва

Підприємства всіх форм власності зобов'язані вести облік виробничої собівартості. Порядок, за яким формується виробнича собівартість продукції, встановлений у П(С)БО 16 "Витрати".

Облік витрат, які включають у виробничу собівартість продукції обліковують на рахунку 23 "Виробництво". Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).

За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Аналітичний облік за рахунком 23 "Виробництво" ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

До виробничих витрат належать:

1. прямі матеріальні витрати:

-- вартість сировини та основних матеріалів;

-- вартість купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

-- вартість допоміжних та інших матеріалів

2. прямі витрати на оплату праці:

-- заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг;

-- інші виплати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат

3. інші прямі витрати

-- інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо)

4. загальновиробничі витрати:

-- змінні;

-- постійні розподілені.

Прямі витрати включаються до виробничої собівартості окремих видів продукцій (робіт, послуг) на підставі первинних документів про витрати матеріалів, сировини та інших виробничих запасів, документів про виробітку робітників, розрахунків бухгалтера про відрахування на соціальні заходи та інші. Особливістю прямих витрат є те, що вони включаються у собівартість окремих видів продукції, робіт та послуг без попереднього розподілу

На рахунках бухгалтерського обліку віднесення господарських засобів чи зобов'язань на витрати виробництва відбувається наступним чином, наведеним в таблиці. При цьому для систематизації інформації можна застосувати таку схему: витрати відносяться спочатку на рахунки витрат класу 8, а потім списуються на рахунок 23 "Виробництво".

Таблиця. 8.1. Списання витрат діяльності на виробництво із застосування рахунків класу 8

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція
		Дебет	Кредит
1	Передано у виробництво матеріали, МШП та напівфабрикати
2	Нараховано заробітну плату працівникам виробництва
3	Нараховано обов'язкові страхові збори
4	Нараховано знос виробничих основних засобів

Списання прямих витрат виробництва з рахунку 23 здійснюється у разі:

- надходження на склад матеріальних цінностей

- передачі замовнику виконаних робіт

На рахунках бухгалтерського обліку дана операція відображається наступним чином:

Таблиця. 8.2. Списання прямих витрат виробництва з рахунку 23

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція
		Дебет	Кредит
1	Оприбутковано з виробництва на склад відходи виробництва
2	Оприбуткована з виробництва на склад готова продукція
3	Оприбутковано з виробництва на склад напівфабрикати
4	Здано замовнику роботи та послуги

Загальновиробничими витратами називають витрати, пов'язані з організацією виробництва у цехах та на дільницях. До таких витрат належать витрати на оплату праці керівництву дільниць та цехів, амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення та інші. В кінці звітного періоду ці витрати розподіляються на кожен об'єкт з використанням бази розподілу (машино-години, заробітна плата, прямі витрати).

Для обліку загальновиробничих витрат в Плані рахунків призначений рахунок 91 "Загальновиробничі витрати".

Рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" призначений для обліку та розподілу непрямих виробничих витрат, зокрема:

* витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць, тощо);

* амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

* витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

* витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;

* витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

* витрати на обслуговування виробничого процесу;

* витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; '

* інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Перераховані витрати не можуть бути віднесені до конкретного виду продукції, тому воші підлягають розподілу. Основна частина цих витрат розподіляється між видами продукції (списується на дебет рахунку 23 "Виробництво"), а нерозподілена частина збільшує собівартість продукції, тобто прямо списується на рахунок 90 "Собівартість реалізації". Для визначення суми розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат слід використати Додаток 1 до П(С)БО 16, в якому наводиться розрахунок загальновиробничих витрат.

8.3 Облік випуску готової продукції

Готова продукція -- це виріб (або напівфабрикат), послуга, робота, що пройшли всі стадії технологічної обробки на даному підприємстві, відповідають затвердженим стандартам або умовам договору, прийняті технічним контролем підприємства і здані на склад або замовникові -- покупцеві згідно з діючим порядком прийняття продукції.

Усі елементи виробничого процесу -- сировина, матеріали, які перебувають на різних стадіях технологічного процесу, утворюють незавершене виробництво та формують вид виробничого запасу.

Готова продукція може мати (а може й не мати) кількісні та якісні характеристики. Наприклад, кількість виражається масою, протяжність -- метрами, якість -- ґатунком. Але завжди продукція матиме вартісну характеристику.

Бухгалтерський облік має забезпечити інформацію про кількість, якість, вартість продукції.

Побудова обліку готової продукції можлива за різними варіантами. Продукція, яка має кількісні, якісні та вартісні характеристики, може бути здана на склад, а звідти відбуватиметься її відвантаження (продаж) та реалізація. Водночас можливий інший підхід (здебільшого на дрібних підприємствах, фермерських господарствах тощо), коли готова продукція не передається на склад, а нагромаджується безпосередньо у виробника, звідки її відвантажують або передають покупцеві та реалізують.

Продукція, яка не має кількісних характеристик, -- робота, послуга або великогабаритні вироби -- будинок, пароплав тощо -- безпосередньо передається з виробництва покупцеві (замовникові).

За технологічною складністю продукцію поділяють на просту і складну. При цьому вона може бути основною, побічною або супутньою. За своїми технічними та іншими характеристиками побічна та супутня продукція майже не відрізняється від основної, тому їх кількісні та якісні параметри визначають аналогічно основній продукції

Супутня продукція -- це продукція, отримана в одному технологічному циклі (процесі) одночасно з основною. За якістю вона відповідає стандартам та призначена для подальшого оброблення або відпуску споживачам. Супутня продукція як вихідний елемент виробничого процесу має якісні і кількісні параметри, які повинні одержати вартісну характеристику.

Побічна продукція -- це продукція, що утворюється в комплексних виробництвах паралельно з основною і, на відміну від супутньої (допоміжної), не потребує додаткових витрат.

У поточному обліку продукція (роботи, послуги) групується за укрупненими позиціями: вироби основного виробництва; товари широкого вжитку, вироблені з відходів; запасні частини; виконані роботи та надані послуги.

Для обліку виготовленої продукції планом рахунків передбачено рахунок 26 «Готова продукція», що використовується для узагальнення інформації про наявність та рух продукції, виготовленої підприємством.

За дебетом рахунка 26 відображається надходження готової продукції власного виробництва за первісною вартістю. При списанні готової продукції з рахунка 26 сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості за обліковими цінами, що відноситься до цієї продукції, визначається у відсотку, який обчислюється як відношення відхилень на залишок готової продукції на початок місяця та відхилень по продукції, яка здана на склад протягом місяця, до вартості продукції за обліковими цінами. Сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами, що відноситься до реалізованої продукції, відображається за кредитом рахунка 26 і за дебетом відповідних рахунків.

Випуск продукції з виробництва та передача її на склад оформлюється накладними, відомостями, приймально-здавальними документами, актами приймання, в яких вказується: дата, шифр цеху, складу, найменування продукції, номенклатурний номер, одиниці виміру, кількість, ціна за одиницю. Вони виписуються в двох примірниках, один з яких призначений для здавальника, а інший залишається на складі. Кількість виробів, що оприбутковуються на склад, їх маса та обсяг повинні вимірюватися, підраховуватися і за необхідності, зважуватися.

Для обліку випуску готових виробів з виробництва бухгалтерія складає відомість випуску готової продукції, зданої на склади підприємства, в натуральному і вартісному виразі. Дані цієї відомості використовують для контролю за виконанням завдання по обсягу виробництва і для бухгалтерських записів на рахунках синтетичного обліку.

Накопичувальні відомості випуску готової продукції (в натуральному і вартісному виразі) і накопичувальні відомості відвантаженої продукції заповнюються на підставі первинних документів протягом місяця.

Ціна проставляється на підставі номенклатури-цінника, наявність якого є однією з важливих умов організації обліку готової продукції. У ньому вказується вид кожного виробу, його відмітні ознаки (модель, артикул, марка, фасон тощо), привласнений йому код, сукупний номенклатурний номер, що закріплюється на весь час виробництва і збуту продукції в даній організації, та облікові ціни.

Таблиця 8.3. Типові проводки з рахунком 26 "Готова продукція"

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Оприбуткована на склад готова продукція
2	Відображені в складі готової продукції напівфабрикати власного виробництва, призначені для реалізації на сторону
3	При інвентаризації виявлені лишки готової продукції
4	Готова продукція, призначена для власних потреб, оприбуткована як матеріали
5	Готова продукція, призначена для власних потреб, оприбуткована як МШП
6	Використана готова продукція для внутрішніх потреб цехів; повернена готова продукція в цех для оздоблення
7	Нестача, виявлена при інвентаризації готової продукції, віднесена на винну особу
8	Списана первісна вартість готової продукції, втрачених внаслідок стихійного лиха (повеней, землетрусів, граду тощо); внаслідок техногенних катастроф і аварій, що сталися на самому підприємстві чи іншому підприємстві; від інших надзвичайних подій

Бухгалтерський облік процесу виробництва залежить від конкретних розмірів, властивостей та характеру технології й організації виробництва та визначається індивідуальними особливостями. Інколи виготовлення одного продукту за різними технологічними прийомами вимагає різної системи групування статей витрат собівартості.

У картках або книгах складського обліку здійснюються записи про надходження і відпуск готової продукції та щоденно виводяться її залишки. При створенні повністю автоматизованих складів облік готової продукції в традиційній картковій формі не ведеться, а необхідні для управління дані отримують як інформацію за запитом. Картки замінюються оперативними машинограмами залишків та руху готової продукції по кожному найменуванню та виду.

У кінці місяця за даними аналітичного обліку витрат на виробництво визначається фактична собівартість готової продукції.

Аналітичний облік прийому і відпуску готової продукції, який оформлюється прибутковими і видатковими документами, здійснюється за видами готової продукції, яка може відображатися за обліковими цінами (плановою собівартістю, оптовими та відпускними цінами тощо) з виділенням у регістрах відхилень фактичної виробничої собівартості виробів від їх вартості за обліковими цінами.

Облік готової продукції повинен забезпечити контроль за виконанням завдань по випуску продукції згідно з договірним асортиментом на всіх стадіях її руху; зберіганням готової продукції за обсягом, асортиментом і якістю (в місцях складування і в дорозі); своєчасним виписуванням документів на відвантаження; поданням розрахункових документів покупцям та їх контроль за своєчасним здійсненням платежів; використанням матеріальних і фінансових ресурсів за допомогою складання планових і фактичних калькуляцій собівартості продукції.

Література

1. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку. Підручник. - Житомир: ПП „Рута”, 2000 - 540 с.

2. Бухгалтерський обік і фінансова звітність - об'єкти фінансового контролю: Методичний посібник / І.Б. Стефанюк та ін. - К., 2003 - 304 с.

3. Бухгалтерський облік. Навчально-методичний посібник для самостійного вивчення дисципліни / Ловінська Л.Г., Жилкіна Л.В., Голенко О.М. та ін. - К.:КНЕУ, 2002 - 370 с.

4. Бухгалтерський фінансовий облік. За ред. проф. Бутинця Ф.Ф. -, Житомир: ПП „Рута”, 2000 р.

5. Грачова Р. Грошові кошти - К.: Преса України, 2001 - 210 с.

6. Грачова Р. Доходи, витрати та фінансовий результат - К.: Преса України, 2002 - 129 с.

7. Грачова Р. Інші необоротні активи. Бухгалтерський облік - К.: Преса України, 2001 - 114 с.

8. Грачова Р. Основні засоби - К.: Преса України, 2001 - 146 с.

9. Гробова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку. Навч. посібник / За ред. М.В. Кужельний - 6-те видання - К.: „А.С.К.”, 2002 р.

10. Завгородний В.П. Бухгалтерський учт в Украине (С использ. Нац. Стандпртов): учеб. пособие для студентов вузов. - 5-е изд., доп. И пере раб. - К.: А.С.К., 2001 - 848 с.

11. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року., №996-Х1У.- К.: 1999.

12. Закон України Про оподаткування прибутку підприємств від 22.05.1997 р., №283/97-ВР (зі змінами і доповненнями). К.:- 1997.

13. Кобилянська О.І. Фінансовий облік: Навч. посібник. - К.: Знання, 2004, - 473 с.

14. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку Затв. Наказом Міністерства фінансів України 29.12.2000 №356. - К.: 2000.

15. Національні стандарти бухгалтерського обліку в Україні. Навчальний посібник. Нормативно-практичні матеріали. - Львів: „Інтелект-Захід”, 200. - 444 с.

16. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва: Затв. наказом Міністерства фінансів України квітня 2001 р. №186 і зареєстровано Міністерство юстиції України 05 травня 2001 р. № 389/5580.

17. План рахунків та інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затв. наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 р. № 291 і зареєстровано Міністерство юстиції України 21 грудня 1999 р. № 892/4185.

18. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 31 березня 1999 №87 і зареєстровано Міністерством юстиції України 21 червня 1999 р. № 391/3684.

19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 08 жовтня 1999 № 237 і зареєстровано Міністерством юстиції України 25 жовтня 1999 р. № 725/4018 (із змінами та доповненнями).

20. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 “Зобов'язання” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 31 січня 2000 № 20 і зареєстровано Міністерством юстиції України 11 лютого 2000 р. № 85/4306 (із змінами та доповненнями).

21. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 26 квітня 2000 № 91 і зареєстровано Міністерством юстиції України 17 травня 2000 р. № 284/4505 (із змінами та доповненнями).

22. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13“Фінансові інструменти” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 2001 № 559 і зареєстровано Міністерством юстиції України 19 грудня 2001 р. № 1050/6241 (із змінами та доповненнями).

23. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 28 липня 2000 № 181 і зареєстровано Міністерством юстиції України 10 серпня 2000 р. № 487/4708 (із змінами та доповненнями).

24. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 29 листопада 1999 № 290 і зареєстровано Міністерством юстиції України 14 грудня 1999 р. № 860/4153 (із змінами та доповненнями).

25. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” Затв. наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 № 318 і зареєстровано Міністерством юстиції України 19 січня 2000 р. № 27/4248 (із змінами та доповненнями). - К.: 2000.) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2000 № 353 і зареєстровано Міністерством юстиції України 20 січня 2001 р. № 47/5238 (із змінами та доповненнями).

26. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 28 квітня 2001 № 205 і зареєстровано Міністерством юстиції України 21 травня 2001 р. № 433/5624.

27. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств”: Затв. наказом Міністерства фінансів України 07 липня 1999 № 163 і зареєстровано Міністерством юстиції України 23 липня 1999 р. № 499/ 3792 (із змінами та доповненнями).

28. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 31 березня 1999 №87 і зареєстровано Міністерством юстиції України 21 червня 1999 р. № 391/3689.

29. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 “Консолідована фінансова звітність”: Затв. наказом Міністерства фінансів України 30.07.1999 № 176 і зареєстровано Міністерством юстиції України 23 липня 1999 р. № 553/ 3846 (із змінами та доповненнями).

30. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив зміни валютних курсів” Затв. наказом Міністерства фінансів України 10 серпня 2000 р. № 193 і зареєстровано Міністерством юстиції України 17 серпня 2000 р. № 515/4736 (із змінами та доповненнями).

31. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 22 “Вплив зміни цін та інфляції” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 28 лютого 2002 № 147 і зареєстровано Міністерством юстиції України 19 березня 2002 р. № 269/6957.

32. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 18 червня 2001 №303 і зареєстровано Міністерством юстиції України 23 червня 2001 р. №539/5730.

33. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 “Прибуток на акцію” : Затв. наказом Міністерства фінансів України 16 липня 2001 №344 і зареєстровано Міністерством юстиції України 30 липня 2001 р. №647/5838.