Основи бухгалтерського обліку

В окремих випадках облік об'єктів за місцем їхньої експлуатації може здійснюватися на інвентарних картках, які бухгалтерія виписує у двох примірниках. Другий примірник передається за місцем знаходження об'єкта. У разі переміщення об'єкта інвентарна картка разом із накладною на переміщення передається за новим місцем експлуатації (знаходження).

Кількість карток за об'єктами в місцях експлуатації (знаходження) має відповідати їхній кількості в бухгалтерії, що досягається підрахунком та зіставленням карток.

Інвентарні картки, картки обліку руху основних засобів сумарно звіряють з даними синтетичного обліку основних засобів.

В обліку основних засобів виділяють облік надходження, амортизації та вибуття основних засобів

Основні засоби надходять на підприємство в результаті: придбання (обміну), безоплатного отримання, створення власними силами.як внесок до статутного фонду учасників (власників).

Вибуття основних засобів може здійснюватись внаслідок: реалізації, ліквідації, безоплатної передачі іншим підприємствам

Відповідно до діючого законодавства, підприємство може здійснювати переоцінювання основних засобів. Частота проведення переоцінювання залежить від коливань справедливої (реальної) вартості основних засобів. Подальша переоцінка об'єкту є необхідною, якщо його справедлива вартість суттєво відрізняється від балансової вартості. Переоцінена сума первісної вартості та зносу об'єкта основних засобів визначається як добуток первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкту, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Результати переоцінювання основних засобів, залежно від конкретних умов, у бухгалтерському обліку відображаються такими бухгалтерськими проводками:

1. Зменшення первісної вартості основних засобів на суму уцінки:

Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій», Кт 10 «Основні засоби».

2. Одноразово (коригується) зменшується нарахований знос основних засобів на суму уцінки:

Дт 131 «Знос основних засобів»; Кт 10 «Основні засоби».

3. Збільшення первісної вартості основних засобів на суму оцінки:

Дт 10 «Основні засоби»; Кт 423 «Дооцінка активів».

4. Одноразово (коректується) збільшується сума нарахованого зносу на суму дооцінки:

Дт 423 «Дооцінка активів»; Кт 131 « Знос основних засобів».

2.4 Амортизація основних засобів

В процесі експлуатації основні засоби фізично і морально зношуються. Сума нарахованого зносу (амортизації) переноситься на вартість виготовленої продукції. На суму нарахованої амортизації зменшується залишкова вартість основних засобів,

Амортизація--це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються протягом терміну їх корисного використання.

Об'єктом амортизації є всі основні засоби (крім землі).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання об'єкта. Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається підприємством самостійно з урахуванням:

* очікуваного використання об'єкта, з урахуванням його потужності або продуктивності;

* фізичного та морального зносу, що передбачається;

* правових та інших обмежень.

Нарахування амортизації починається при визнанні об'єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним до використання. Нарахування амортизації призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття основних засобів. Нарахування амортизації проводиться щомісячно.

Пояснення деяких термінів, що використовуються при застосуванні методів амортизації основних засобів:

Вартість, що амортизується - первісна вартість об'єкта основних засобів за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість - вартість об'єкта основних засобів при ліквідації.

Залишкова вартість - первісна вартість за вирахуванням суми зносу.

Знос - сума нарахованої амортизації, що перенесена на собівартість продукції (робіт, послуг).

Для відображення нарахованої амортизації використовується рахунок 13 "Знос необоротних активів", який має такі субрахунки: 131 "Знос основних засобів", 132 "Знос інших оборотних нематеріальних активів".

За кредитом рахунка 13 відображається нарахування амортизації, а за дебетом -- її зменшення.

Зменшення відбувається у таких випадках:

-- вибуття активу (незалежно від причини вибуття);

-- уцінки активу, який раніше недооцінювали;

-- уцінки раніше дооціненого активу.

Сума нарахованої амортизації включається до складу відповідних витрат підприємства. При цьому складається такий бухгалтерський запис:

Таблиця 2.1

Дебет рахунку	Кредит рахунку
23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності"	13 "Знос необоротних активів"

Таблиця 2.2 Методи нарахування амортизації об'єктів основних фондів, що застосовуються в бухгалтерському обліку

Назва методу	Суть методу	Формула для обчислення амортизації	Примітки
Прямолінійний	Річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів	А = Вa : T	A - річна сума амортизації; Ва - амортизована вартість об'єкта ОЗ; Т - термін корисного використання об'єкта ОЗ (років).
Зменшення залишкової вартості	Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість	А = Вз х (1 - (Вл : Вп)1/т )	Вз - залишкова або первісна вартість об'єкта ОЗ на дату початку нарахування амортизації; Вл - ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ; Вп - первісна вартість об'єкта ОЗ; Т - термін корисного використання об'єкта ОЗ (років).
Прискореного зменшення залишкової вартості	Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється	А = 2Вз : Т	Вз - залишкова вартість об'єкта ОЗ або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації; Т - термін корисного використання об'єкта ОЗ (років).
Кумулятивний	Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання	А = (Вп - Вл) х (Рк : Кр)	Вп - первісна вартість об'єкта ОЗ; Вл - ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ; Рк - кількість років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта ОЗ; Кр - сума числа років корисного використання об'єкта ОЗ. Наприклад, для терміну корисного використання об'єкта у 4 років сума чисел років буде складати - 1+2+3+4=10, а кумулятивний коефіцієнт у перший рік експлуатації становитиме 4/10.
Виробничий	Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів	А = Ом х (Вп - Вл) : Оз	Ом - фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); Вп - первісна вартість об'єкта ОЗ; Вл - ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ; Оз - очікуваний обсяг виробництва з використанням амортизованого обладнання.

Податковий метод.

Балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де:

Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

3. Облік інших необоротних матеріальних активів

3.1 Поняття інших необоротних матеріальних активів, їх класифікація та облік

Згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 лютого 1997 р. № 283/97-ВР матеріальними активами є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів.

Необоротні активи є однією з двох груп основних засобів, яка має назву "інші необоротні матеріальні активи" (першою групою є власне основні засоби).

Необоротні активи визнаються активами лише за таких умов:

-- є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід;

-- вартість активу можна достовірно визначити;

-- актив утримується протягом терміну більшого ніж 12 місяців або одного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про матеріальні необоротні активи і розкриття їх у фінансовій звітності визначає П(С)БО 7 "Основні засоби".

Виходячи з цього документа, інші необоротні матеріальні активи (як і основні засоби) -- це активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більший ніж один рік (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Зазначимо, що строк корисного використання (експлуатації) -- це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Для цілей бухгалтерського обліку згідно з П(С)БО 7 інші необоротні матеріальні активи класифікуються за такими групами:

-- бібліотечні фонди;

-- малоцінні необоротні матеріальні активи;

-- тимчасові (нетитульні) споруди;

-- природні ресурси;

-- інвентарна тара;

-- предмет прокату;

-- інші необоротні матеріальні активи.

Облік інших необоротних матеріальних активів ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи". Він призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, до яких належать групи основних засобів, що не обліковуються на рахунку 10 "Основні засоби". Рахунок активний.

За дебетом рахунка 11 відображаються:

-- надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною вартістю);

-- сума витрат, пов'язана з поліпшенням об'єкта (реконструкція, модернізація), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта;

— сума дооцінки вартості об'єкта необоротних матеріальних активів.

За кредитом рахунка 11 відображається вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта та сума їх уцінки.

За цим рахунком ведуться такі субрахунки:

111 "Бібліотечні фонди" -- на цьому субрахунку ведеться облік наявності та руху бібліотечних фондів;

112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" -- тут відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більший ніж один рік, зокрема спеціальних інструментів і пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів;

113 "Тимчасові (нетитульні) споруди" -- ведеться облік експлуатаційних тимчасових (нетитульних) споруд;

114 "Природні ресурси" -- на цьому субрахунку ведеться облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для видобутку (нафти, газу тощо);

115 "Інвентарна тара" -- ведеться облік наявності та руху інвентарної тари;

116 "Предмети прокату" -- ведеться облік наявності та руху активів, призначених для видачі напрокат;

117 "Інші необоротні матеріальні активи" -- ведеться облік наявності та руху активів, які не обліковуються на попередніх субрахунках.

3.2 Синтетичний облік інших необоротних матеріальних активів

Облік бібліотечних фондів ведеться на рахунку 111 "Бібліотечні фонди". До бібліотечних фондів належать: книги, журнали, підшивки газет, які зберігаються в технічній бібліотеці підприємства і в поточному архіві. Аналітичний облік бібліотечних фондів ведеться за тематичним, алфавітним чи лінгвістичним принципом.

Підприємство зобов'язане вести облік книг, що надходять до бібліотечного фонду і вибувають, у встановлених одиницях. Облік має бути сумарним та індивідуальним.

Одиницею обліку бібліотечних фондів є примірник -- кожна окрема одиниця книги. Додатковою одиницею є річний комплект -- сукупність номерів періодичних видань за рік, що приймається за одну облікову одиницю фонду, а також переплетена одиниця (підшивка) -- сукупність номерів періодичних видань, зшитих, переплетених або закріплених іншим способом в одне ціле, які приймаються за одну облікову одиницю.

Формою сумарного обліку є книга, що містить відомості про надходження та вибуття з фонду. Підставою для внесення періодичних видань до Книги сумарного обліку бібліотечного фонду є акт, який складається в міру завершення надходжень періодичних видань поточного року. Вибуття окремих одиниць бібліотечного фонду відображається в Книзі сумарного обліку та оформляється актом про виключення окремої одиниці з бібліотечного фонду. Індивідуальний облік кожного примірника може вестися шляхом присвоєння одиниці обліку бібліотечного фонду інвентарного номера чи шляхом реєстрації без присвоєння інвентарного номера. Витрати на придбання періодичних видань збираються на рахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних активів" та списуються в дебет рахунка 111 "Бібліотечні фонди". Якщо підприємство передплатило періодичні видання, понесені витрати слід обліковувати на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" із подальшим списанням у дебет рахунка 92 "Адміністративні витрати".

Введення в експлуатацію бібліотечних фондів відображається проводкою:

Д-т 111 "Бібліотечні фонди" К-т 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів"

Облік малоцінних необоротних матеріальних активів ведеться на рахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи". На цьому рахунку відображаються вартість предметів, строк корисного використання яких більший за один рік, зокрема спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань. Вартість таких активів погашається шляхом нарахування зносу за встановленою нормою, що визначається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного методу використання цих об'єктів.

Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться за кожним інвентарним об'єктом.

Введення в експлуатацію малоцінних необоротних активів відображається проводкою:

Д-т 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" К-т 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів".

Облік тимчасових (нетитульних) споруд ведеться на рахунку 113 "Тимчасові (нетитульні) споруди". До них належать дрібні об'єкти допоміжного характеру, які використовуються для потреб будівництва і не включені до титулу: паркани та огорожі (за винятком спеціальних, архітектурно оформлених), необхідні для виробництва робіт, огорожі майданчиків, ділянок тощо; перенесення з креслень на натуру контурів майбутніх об'єктів при розбивці будівель і споруд; пристосування з техніки безпеки; складські приміщення (комори) і навіси при об'єктах будівництва; приміщення для обігріву робітників; перехідні містки, ходові дошки; настили, драбини, сходи; тимчасові розводки в межах робочої зони від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, газу і повітря; тачки, лавки та інший дрібний інвентар для монтажних і такелажних робіт тощо.

Витрати на спорудження тимчасових споруд відображаються за дебетом рахунка 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" у кореспонденції з рахунками 20, 23, 65, 66 та ін. Понесеш витрати списуються з кредиту рахунка 153 в дебет рахунка 113 "Тимчасові (нетитульні) споруди". Введення в експлуатацію тимчасових (нетитульних) споруд оформляється актом за формою 8-кб, де зазначають дату будівництва і найменування прийнятого в експлуатацію об'єкта, обліковий код, площу чи об'єм, фактичну собівартість, очікуване повернення матеріалів і витрати за розбирання, строк експлуатації, суму щорічного погашення об'єкта і особу, відповідальну за повернення матеріалів.

Аналітичний облік тимчасових (нетитульних) споруд ведеться у відповідних регістрах обраної форми обліку. Вартість таких споруд погашається шляхом нарахування зносу.

Природні ресурси обліковуються на рахунку 114 "Природні ресурси". Сюди належать будівельний ліс, родовища нафти та газу, джерела мінеральної сировини, що належать до вичерпних активів. Особливістю їх є те, що вони при добуванні перетворюються на матеріальні запаси.

Вартість придбаних підприємством природних ресурсів відображається на рахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" згідно з оплаченими чи акцептованими рахунками продавців після їх оприбуткування. Аналітичний облік природних ресурсів ведеться в таких розрізах: "Лісові угіддя", "Запаси нафти та газу" тощо.

Облік інвентарної тари здійснюється на рахунку 115 "Інвентарна тара". Інвентарною тарою називається тара, яка не передається (продається, купується) разом із продукцією. Вона може використовуватись для внутрішнього перевезення вантажів і для доставки продукції (товарів) споживачам (покупцям). Але при цьому тара зберігає свою основну властивість: вона не передається споживачам, а залишається на балансі підприємства з терміном використання більший за один рік.

Облік тари ведеться в натурально-вартісному виразі. Аналітичний облік ведеться за кожним об'єктом з групуванням за видами тари: тара з деревини, тара з картону та паперу, тара з металу, тара з пластмаси, тара зі скла, тара з тканини та нетканих матеріалів. За тарою, що обліковується у складі інших необоротних матеріальних активів, щомісячно нараховується знос за встановленими нормами амортизації до повного перенесення вартості на новий продукт. Якщо тара реалізується іншому підприємству, то ця операція відображається як реалізація майна підприємства.

Предмети прокату обліковують на рахунку 116 "Предмети прокату". Предметами прокату є об'єкти, що передаються громадянам у строкове платне користування (прокат). Отримання та прокат майна оформляються бланками за формою ПО-П1 та ПО-П2, які є документами суворого обліку. Форма ПО-П1 (замовлення-зобов'язання, копія замовлення-зобов'язання) заповнюється у двох примірниках, другий видається замовнику. У цій формі зазначають дані про отримання предметів на прокат, їх стан, кількість та вартість. Форма ПО-П2 (квитанція, копія квитанції) заповнюється аналогічно до замовлення-зобов'язання. Вона призначена для приймання грошових коштів за прокат, за продовження строків прокату, неповернення предметів прокату.

Облік інших необоротних матеріальних активів здійснюється на рахунку 117 "Інші необоротні матеріальні активи". Основні проводки щодо обліку операцій з необоротними активами обліковуються на рахунку 11 (табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Основні проводки щодо обліку операцій з необоротними активами

№	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
Придбання іншого необоротного активу за плату
1	Оприбутковано необоротні активи, придбані у постачальника
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ
3	Відображено витрати, пов'язані з придбанням необоротного активу
4	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ
5	Відображено введення в експлуатацію необоротного матеріального активу
6	Здійснено оплату: -- за придбання необоротних матеріальних активів -- послуги, пов'язані з їх придбанням
Створення іншого необоротного матеріального активу підрядним способом
7	Відображено витрати на роботи, виконані підрядником
8	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ
9	Зараховано переданий об'єкт до складу інших необоротних матеріальних активів
Створення іншого необоротного матеріального активу господарським способом
10	Відображено фактичні витрати: -- на виробництво; -- утримано до Фонду соціального страхування; -- нараховано заробітну плату; -- на будівельні матеріали
11	Зараховано об'єкт до складу необоротних матеріальних активів
Одержання іншого необоротного матеріального активу як внеску до статутного капіталу
12	Відображено внесок учасника до статутного капіталу
13	Одержано необоротний матеріальний актив від учасника
Реалізація інших необоротних матеріальних активів
14	Відображено дохід від реалізації необоротного матеріального активу
15	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ
16	Списано нарахований знос
17	Списано залишкову вартість необоротних активів
Ліквідація інших необоротних матеріальних активів
18	Списано знос ліквідованого активу
19	Відображено вартість ліквідованих необоротних матеріальних активів
20	Понесено витрати, пов'язані з ліквідацією
21	Відображено дохід від реалізації активу
Безоплатна передача інших необоротних матеріальних активів
22	Списано нарахований знос
23	Передано активи

3.3 Амортизація та вибуття інших необоротних матеріальних активів

Метод амортизації інших необоротних матеріальних активів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від їх використання. Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Амортизація інших необоротних матеріальних активів проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому певний об'єкт став придатним для корисного використання та призупиняється на період реконструкції, модернізації та добудови. Адже у процесі експлуатації інших НМА виникають витрати, пов'язані з їх поліпшенням. Якщо поліпшення об'єкта приводить до збільшення майбутніх економічних вигід (п. 14 П(С)БО 7), такі витрати в бухгалтерському обліку включаються до складу капітальних витрат та накопичуються на субрахунках рахунка 15 "Капітальні інвестиції", і потім збільшують вартість об'єкта інших НМА. Якщо такого збільшення не відбувається і витрати здійснено для підтримання об'єкта в робочому стані, витрати включаються до витрат періоду (п. 15 П(С)БО 7) і відображаються за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або збираються на рахунку 23 і списуються після закінчення ремонту. Припинення нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта інших необоротних матеріальних активів. Згідно з П(С)БО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується за прямолінійним та виробничим методами. Так, згідно з прямолінійним методом річна сума амортизації визначається шляхом ділення вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта інших необоротних матеріальних активів. Відповідно до виробничого методу місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта інших необоротних матеріальних активів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та решта 50 % -- у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) або в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості. Нарахування амортизації за іншими необоротними матеріальними активами показано в табл.

Таблиця 3.2. Нарахування амортизації за іншими необоротними матеріальними активами

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т
1	Об'єктів виробничого призначення	23 "Виробництво" 91 "Загальновиробничі витрати"	132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"
2	Об'єктів загальногосподарського призначення	92 "Адміністративні витрати"	132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"
3	Об'єктів, що забезпечують збут продукції	93 "Витрати на збут"	132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"
4	Об'єктів житлово-комунального призначення	949 "Інші витрати операційної діяльності"	132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"

Відповідно до П(С)БО 7 інші необоротні матеріальні активи списуються з балансу підприємства у разі їх вибуття, внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від використання таких активів

Незалежно від таких різних причин порядок відображення вибуття активів в обліку практично однаковий. Рахунок 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" використовується у разі продажу активу. У разі ліквідації і невідповідності критеріям визнання активом застосовується рахунок 976 "Списання необоротних активів". У разі надзвичайних подій використовується рахунок 99 "Надзвичайні витрати". Операції з продажу інших НМА до операційної діяльності не належать, тому для їх обліку використовують рахунки класу 9. Підприємства, що використовують тільки 8-й клас рахунків, при списанні залишкової вартості використовують рахунок 85 "Інші витрати"

Таблиця 3.3. Типові операції у разі списання інших необоротних матеріальних активів

№	Зміст операції	Д-т	К-т	Сума
1	Списання амортизації	13	10, 11, 12	Накопичена амортизація
2	Списання залишкової вартості об'єкта	972, 976, 99	10, 11, 12	Залишкова вартість
3	Відображення доходу, отриманого у зв'язку з реалізацією, якщо очікується компенсація вартості НМА	377	742	Продажна вартість
		742	641(644)	Сума ПДВ

4. Облік нематеріальних активів

4.1 Основні поняття та класифікація нематеріальних активів

За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив -- це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством із метою використання протягом періоду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою чи надання в оренду іншим особам.

Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Відповідно до П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за кожним об'єктом у таких групах:

1. Права на використання природних ресурсів

а) право користування надрами;

б) право користування геологічною та іншою інформацією

в) права користування іншими природними ресурсами

2. Права користування майном:

а) право користування земельною ділянкою;

б) право користування будівлею;

в) право на оренду приміщень;

г) права користування іншим майном

3. Права на знаки для товарів і послуг:

а) право на фірмове найменування;

б) право на товарний знак або знак обслуговування

4. Права на об'єкти промислової власності:

а) сукупність прав на об'єкти винахідництва та ноу-хау;

б) сукупність прав на захист від недобросовісної конкуренції.

5. Права на об'єкти авторського та суміжних прав:

а) сукупність прав на первинні твори;

б) сукупність прав на похідні твори;

в) сукупність суміжних прав.

6. Гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання.

7. Інші права:

а) право на провадження певної діяльності;

б) право на використання інформації про об'єкти природного середовища, науково-технічної та іншої інформації;

в) право використання економічних та інших привілеїв;

г) інші права.

Правова сутність нематеріального активу полягає в тому, що він є елементом бухгалтерського обліку і не є безпосереднім предметом цивільного (господарського) обігу. Безпосередніми предметами цивільного обігу, які формують нематеріальні активи суб'єкта підприємництва, е майнові права (на відміну від предметів, що формують матеріальні активи, -- це завжди майно, речі). Як правило, це виключні права.

4.2 Облік нематеріальних активів

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12 „Нематеріальні активи” та 19 „Гудвіл” які призначені для узагальнення інформації про їх наявність і рух.

Рахунок 12 „Нематеріальні активи” має такі субрахунки:

121 -- "Права користування природними ресурсами";

122 -- "Права користування майном";

123 -- "Права на знаки для товарів і послуг";

124 -- "Права на об'єкти промислової власності";

125 -- "Авторські і суміжні з ними права";

127 -- "Інші нематеріальні активи".

Рахунок 19 „Гудвіл” має наступні субрахунки:

191 -- "Гудвіл при придбанні"

193 -- "Гудвіл при приватизації (корпоратизації)"

Аналітичний облік ведеться за видами окремих об'єктів нематеріальних активів.

Нематеріальні активи підприємства згідно з пунктами 10 і 11 П(С)БО 8 зараховуються за первісною вартістю і мають підтверджуватися відповідними документами, в яких подається докладна характеристика об'єкта: первісна вартість, термін корисного використання, норма зносу, де використовуватиметься об'єкт.

Первісна вартість складається:

-- з вартості придбання;

-- митного збору (при імпорті);

-- податків, що не підлягають відшкодуванню;

-- інших податків, пов'язаних із придбанням нематеріальних активів (крім сплати відсотків за кредит банку).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 8 придбані (або створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства, якщо

1) їхню вартість можна достовірно визначити

2) підприємство очікує отримання економічної вигоди у зв'язку з їх використанням (потенціал, що сприяє надходженню коштів або їх еквівалентів).

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію накопичуються на балансовому рахунку 15 "Капітальні інвестиції", субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". При придбанні інтелектуальної власності в обмін на корпоративні права її вартість, зазначену в установчому документі, також слід відобразити на рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 8 не визнаються активом такі витрати:

-- на дослідження;

-- підготовку і перепідготовку кадрів;

-- рекламу, просування продукції на ринку;

-- створення, реорганізацію підприємства;

— підвищення ділової репутації підприємства.

Для обліку нематеріальних активів на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена Фома ВНА-1 „Відомість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації”. Спеціальних первинних документів для обліку надходження НМА на передбачено

Інтелектуальна власність на підприємстві може надходити на підприємство

· придбання

· безкоштовно передачі,

· отримана в результаті бартеру,

· в результаті розробки

· внесена учасниками підприємства тощо.

Первісна вартість нематеріальних активів внаслідок обміну дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта. Вона визначається як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта. Первісна вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів також дорівнює справедливій вартості на дату їх отримання. грошовий бухгалтерський дебіторський

Нематеріальні активи можуть надходити на підприємство наступними шляхами: придбання, безкоштовного отримання, створення власними силами, внесення учасниками

Вибуття НМА може бути внаслідок: продажу, безкоштовної передачі, списання в результаті неможливості визнання його активом, як внесок до статутного капіталу іншого підприємства

Первісна вартість НМА збільшується на суму витрат, пов'язаних з їх удосконаленням і підвищенням їхніх можливостей та подовженням терміну використання, які збільшують майбутні економічні вигоди. Витрати, здійснювані для підтримання НМА у придатному для використання стані й отримання спершу визначеного розміру економічних вигід від використання НМА, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 18 П(С)БО 8).

4.3 Амортизація нематеріальних активів

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який установлює підприємство під час визнання цього об'єкта активом (зарахування на баланс), але не більш як 20 років.

Визначаючи строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів, беруть до уваги:

— строки корисного використання таких активів;

передбачуваний моральний знос;

-- правові та інші подібні обмеження щодо строків його використання й інші чинники.

Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з умов одержання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації із застосуванням відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби».

Під час розрахунку амортизованої вартості ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім таких випадків:

-- якщо існує безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

-- якщо ліквідаційну вартість можна визначити на підставі інформації існуючого активного ринку й очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта.

Нарахування амортизації починають з місяця, наступного за тим, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняють з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Строк корисного використання нематеріального активу і метод його амортизації переглядають наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов одержання майбутніх економічних вигод.

Амортизацію нематеріального активу нараховують, виходячи з нового методу нарахування і нового строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін. Проте, при виборі методу амортизації НМА та при нарахуванні амортизації НМА слід враховувати, також, і нижче наведене. Законом України "Про прибуток підприємств" НМА визначається як об'єкт інтелектуальної власності та інші аналогічні права, визнані відповідним законодавством об'єктом права власності платника податків. Однак у "податковому" визначенні акцент зроблено на праві власності НМА. Це визначення вужче порівняно з "бухгалтерським" визначенням НМА, наведеним у П(С)БО 8.

Підпунктом 8.1.1 Закону "Про прибуток підприємств" амортизація основних фондів і НМА визначена як поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених цим законом.

Далі, відповідно до підпункту 8.1.2, амортизації підлягають, зокрема, витрати:

-- на придбання нематеріальних активів;

-- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Підпунктом 8.3.9 цього закону визначено, що для амортизації НМА застосовується лінійний метод, за яким кожен окремий вид НМА амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості, протягом терміну, що його платник податків визначає самостійно, виходячи з терміну корисного використання НМА.

П(С)БО 7 "Основні засоби" передбачено такі методи нарахування амортизації: прямолінійного списання; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивного; виробничого.

Підпунктом 8.1.1 Закону "Про прибуток підприємств" амортизація НМА визначена як поступове віднесення витрат, у тому числі з їх поліпшення, на зменшення прибутку. Крім того, підпунктом 8.3.9 цього закону визначено, що НМА амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості. Первісна вартість НМА визначається також у податковому обліку стандартом бухгалтерського обліку, яким обумовлені випадки, коли вона має підвищуватися (п. 18 П(С)БО 8). Тобто витрати з поліпшення НМА мають збільшувати первісну вартість активів, що підлягає "податковій" амортизації.

При амортизації нематеріального активу слід керуватися пунктами 25--31 П(С)БО 8, згідно з якими підприємство самостійно встановлює термін корисного використання НМА, але не більше ніж 20 років. Однак у податковому обліку, відповідно до підпункту 8.3.9 ст. 8 Закону "Про прибуток підприємств", термін корисного використання нематеріальних активів не може перевищувати 10 років. Методи нарахування амортизації також визначаються підприємством самостійно, а розрахунок амортизації здійснюється відповідно до П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", згідно з яким нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив зараховано на баланс підприємства. Відповідно, при вибутті нематеріального активу амортизація не нараховується з місяця, наступного за місяцем вибуття.

У бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 р. амортизації підлягають усі нематеріальні активи, що перебувають на балансі підприємства. У податковому обліку витрати, пов'язані з науково-технічним, навчально-методичним забезпеченням господарської діяльності, витрати на проведення дослідних робіт, на виготовлення моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю підприємства, витрати з виплати роялті та придбання нематеріальних активів (які не підлягають амортизації), згідно з підпунктом 5.4.2 ст. 5 Закону "Про прибуток підприємств", не амортизуються, але включаються до складу валових витрат. Не підлягає амортизації у податковому обліку вартість безкоштовно (безоплатно) отриманих нематеріальних активів (п. 8.1 ст. 8 Закону), а також гудвіл (п. 1.7 ст. 1 цього ж Закону), які до валових витрат підприємства не включаються.

5. Облік дебіторської заборгованості

5.1 Сутність, види та класифікація дебіторської заборгованості

У процесі діяльності підприємство не завжди проводить розрахунки з іншими підприємствами або фізичними особами одночасно з передачею майна, виконанням робіт, наданням послуг тощо У зв'язку з цим у нього виникає дебіторська заборгованість

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату

Дебіторами можуть бути як юридичні, так І фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або Інші активи За даними бухгалтерського обліку можна визначити суму заборгованості на будь-яку дату, але звичайно така сума визначається на дату балансу

Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на такі види

довгострокову

поточну

Поточна дебіторська заборгованість -- це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу

Можна визначити два головних види поточної дебіторської заборгованості

товарну

нетоварну (поопераційну)

Товарна дебіторська заборгованість виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства, яка може передбачати продаж товарів, виконання робіт та надання послуг

Нетоварна (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від Іншої діяльності підприємства (тобто операцій Інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послу г)

Довгострокова дебіторська заборгованість -- це сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу

Дебіторську заборгованість можна класифікувати за різними ознаками

1За причинами виникнення

виправдана -- заборгованість, строк погашення якої ще не настав або становить менше ніж

один місяць І яка пов'язана з нормальними строками документообігу.

невиправдана -- прострочена заборгованість, а також заборгованість, пов'язана з помилками в

оформленні розрахункових документів, з порушенням умов господарських договорів

2За ступенем вірогідності погашення

сумнівна -- заборгованість, відносно якої у підприємства є невпевненість у її погашенні

боржником,

безнадійна -- заборгованість, відносно якої у підприємства є впевненість у непогашенні її

боржником та щодо якої мину в строк позовної давності

5.2 Бухгалтерський облік поточної дебіторської заборгованості

Документування поточної дебіторської заборгованості

Підставою для здійснення розрахунків Із покупцями є договір, в якому визначаються обов'язки сторін щодо виконання }мов договору та відповідальність сторін у разі порушення взятих зобов'язань Крім договорів, обов'язковою \мовою відображення операцій у бухгалтерському обліку є наявність первинних доку ментів

Первинні документи:

при розрахунках з вітчизняними покупцями

накладні, рахунки-фактури. рахунки, акти прийнятих робіт, послуг, податкові накладні, товаротранспортні накладні (ТМ-1). товарні накладні (виникненні заборгованості).

виписки банку, платіжні доручення, векселі. ВКО, ПКО (погашення заборгованості)

при розрахунках з іноземними покупцями

комерційні документи (рахунки-фактури, інвойс), транспортні накладні (СМR, залізнична

накладна, авіанакладна, коносамент, товаротранспортна накладна, пакувальні листи), платіжні документи на перерахування сум митних установ, розрахунки бухгалтерії про наявність курсових

різниць (виникнення заборгованості),

виписки банку, платіжні доручення, заява на акредитив, інкасо, векселі (погашення заборгованості)

Для синтетичного обліку поточної дебіторської заборгованості використовують такі рахунки 3-го класу Плану рахунків бухгалтерського обліку

1Рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" призначається для обліку дебіторської заборгованості від вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг За дебетом відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та Інші податки, збори, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів І включені до вартості реалізації За кредитом відображається сума платежів, які надійшли на рахунки підприємств

2Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами" призначено для обліку розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, за відшкодування завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за Іншими операціями, строк оплати яких припадає на поточний або наступний господарський рік За дебетом відображається при виникненні (збільшенні) поточної дебіторської заборгованості За кредитом відображається погашення чи списання дебіторської заборгованості

Аналітичний облік. Побудова аналітичного обліку має забезпечити отримання даних про заборгованість, строк сплати за якою ще не настав, а також про заборгованість, не сплачену в строк Аналітичний облік розрахунків Із покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником, за кожним пред'явленим до сплати рахунком

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги (Рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками")

Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги виникає, коли підприємство реалізує товари в кредит, тобто з відстроченням платежу

Для бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості використовується рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", який має два субрахунки

"Розрахунки з вітчизняними покупцями",

"Розрахунки з іноземними покупцями"

"Розрахунки з учасниками ПФГ"

Типові проводки з рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" наведені в Табл.. 5.1.

Таблиця 5.1. Типові проводки з рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Повернення грошових коштів, раніше отриманих за реалізовану продукцію та надані послуги після повернення продукції або у випадку зайвого перерахування сум
2	Відображення виникнення доходу і дебіторської заборгованості в момент реалізації продукції, товарів, робіт і послуг
3	Відображення отримання іншого операційного доходу при: -- реалізації інших оборотніх активів; -- від операційної оренди активів; -- від операційної курсової різниці, отриманої при перерахунку дебіторської заборгованості іноземних покупців
4	Відображення доходу страхових компаній
5	Відображення надходження коштів за раніше відвантажену продукцію
6	Отримання короткострокового векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості
7	Погашення заборгованості покупців еквівалентами .грошових коштів та поточними фінансовими інвестиціями
8	Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів
9	Отримання довгострокового векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості
10	Взаємозарахування заборгованостей у випадку попередньої оплати продукції
11	Відображення суми знижок наданих після реалізації
12	Зменшення дебіторської заборгованості покупців у зв'язку з виконання ними робіт, які за умовами продажу мають виконуватися підприємством-постачальником

Інша поточна дебіторська заборгованість

(Рахунок 37 "Розрахунки з різними дебіторами")

Для розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами, за авансами виданими. нарахованими доходами, за претензіями та Іншими операціями використовується рахунок 37 „Розрахунки з різними дебіторами"

За дебетом рахунка 37 "Розрахунки з різними дебіторами" відображається виникнення дебіторської заборгованості, за кредитом -- її погашення чи списання

Рахунок 37 "Розрахунки з іншими дебіторами" має такі субрахунки:

"Розрахунки за виданими авансами".

"Розрахунки з підзвітними особами".

"Розрахунки за нарахованими доходами",

"Розрахунки за претензіями".

"Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

"Розрахунки за позиками членам кредитних спілок".

"Розрахунки з Іншими дебіторами"

Таблиця 5.2. Типові проводки з рахунком 37 "Розрахунки з іншими дебіторами"

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Списання основних засобів, за якими під час експлуатації виявлено прихований брак на претензії до постачальників
2	Списання запасів, за якими під час експлуатації виявлено прихований брак на претензії до постачальників
3	Перераховано аванс іншим підприємствам
4	Видача готівки та грошових документів підзвітним особам
5	Нарахування податків у результаті здійснення розрахунків з іншими дебіторами
6	Відображено дохід від реалізації продукції різними дебіторам
7	Визнання доходу в сумі нестачі при встановленні винної в особи
8	Отримано основні засоби від * підзвітної особи * у випадку виплати дивідендів основними засобами
9	Переведення поточної дебіторської заборгованості в довгострокову
10	Надходження запасів в рахунок погашення дебіторської заборгованості
11	Списання на витрати виробництва послуг та робіт, які безпосередньо пов'язані з виробництвом, оплачені підзвітною особою
12	Повернення в касу не використаної, раніше виданої готівки, підзвітною особою
13	Відшкодування винною особою суми раніше завданих збитків
14	Надходження коштів по висунутих претензіях
15	Утримання із заробітної плати робітників підприємства: * не підтверджених підзвітних сум; * сум завданих збитків; * сум раніше виданого кредиту (кредитних спілок)
16	Списання підзвітних сум, які були використані на: * загальновиробничі витрати; * адміністративні витрати; * витрати на збут
17	Списання дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною: * по перерахованому авансу, * суми виданої підзвітній особі

5.3 Бухгалтерський облік довгострокової дебіторської заборгованості

Документування довгострокової дебіторської заборгованості

Операції дебіторської заборгованості здійснюється обліковують на підставі господарських договорів га первинних документів, що засвідчують факт здійснення господарської операції актів про виявлені розбіжності при прийманні товарно-матеріальних цінностей, рішень судових органів, платіжних документів, виконавчих документів, рахунків-фактур, накладних

Синтетичний облік. Для обліку довгострокової дебіторської заборгованості призначено рахунок 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість" На ньому відображається облік господарських процесів, дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу За дебетом відображається виникнення (збільшення) заборгованості За кредитом -- погашення (списання) заборгованості

Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами й виникнення й погашення

Регістром аналітичного обліку розрахунків з дебіторами є реєстр дебіторів.

Рахунок 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість" має 3 субрахунки