После государственной регистрации права собственности на предприятие в бухгалтерском учете покупателя отражение операций по его приобретению предполагает:

• отражение перечисления продавцу денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

• оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и прав требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;

• отражение налогов по сделке;

• включение в состав нематериальных активов надбавки к цене, уплаченной продавцу, либо отражение в составе доходов скидки сцены (учет деловой репутации).

В Плане счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. Специалисты спорят о том, через какой балансовый счет следует отражать присоединение баланса купленного предприятия к балансу покупателя. По мнению некоторых экспертов, это следует делать на счете 08, хотя, на наш взгляд, возможно и использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При купле-продаже имущественного комплекса полученные активы отражаются в учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого вида (и единицы) активов.

Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. В дебет счетов учета имущества покупателя приходуется стоимость имущества, перешедшего в собственность предприятия.

В дебет и кредит счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.).

Надбавка или скидка с цены (деловая репутация)

Договорная цена покупки предприятия может отличаться от совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов). Разница (положительная или отрицательная) называется деловой репутацией. Ее учитывает покупатель.

Отрицательная деловая репутация приобретенного предприятия образуется, когда продавец "дешево купил". Это скидка с цены активов, предоставленная продавцом покупателю в процессе торга. Причиной продажи активов по цене ниже их балансовой стоимости могут быть убыточная деятельность продавца, отсутствие у него постоянных покупателей, низкое качество выпускаемой продукции, отсутствие у персонала деловых связей, опыта управления, специальных навыков маркетинга и сбыта, низкий уровень квалификации персонала и т.п. (п.43 ПБУ 14/2007).

Поскольку балансовая цена приобретенных активов выше цены покупки предприятия, покупатель должен признать в момент покупки доход. Отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов (98 счет) покупателя единовременно в полной сумме (п.45 ПБУ 14/2007).

Положительная деловая репутация приобретенного предприятия означает, что покупатель "переплатил", т.е. по сравнению с балансовой стоимостью оприходованного имущества заплатил продавцу надбавку. Причиной может быть ожидание будущих экономических выгод, которые идентифицировать как актив сложно (п. п.42 и 43 ПБУ 14/2007). Например, покупателю нужны клиенты продавца, созданная им сеть продаж, филиалов и т.п.

Надбавка учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в составе нематериальных активов. Она амортизируется в течение 20 лет линейным способом, т.е. равномерно. Начисление амортизации по положительной деловой репутации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Ежемесячно амортизация включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности.

Переоценивается ли положительная деловая репутация в дальнейшем? ПБУ 14/2007 предусматривает переоценку либо проверку на обесценение.

Порядок отражения переоценки подробно изложен в п. п.16 - 18, 21 ПБУ 14/2007. Она может проводиться коммерческими организациями регулярно, но не чаще одного раза в год по группе однородных нематериальных активов. Однако переоценка возможна только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов. Поскольку рынок таких активов, как положительная деловая репутация, отсутствует, определить их текущую рыночную стоимость невозможно. Следовательно, последующая переоценка положительной деловой репутации не производится.

Содержание и структура деловой репутации (гудвилла)

Репутация, точнее, имидж организации - это ее собственный "продукт". Над созданием и подтверждением репутации она должна целенаправленно и постоянно работать. Как отметил Г. Форд, "если вы не занимаетесь своей репутацией, за вас это сделают другие". Именно этот репутационный продукт (доброе имя организации) в максимальной степени подвержен изменениям под влиянием действий конкурентов или компрометирующих публикаций в СМИ.

Для отражения и использования гудвилла на российских предприятиях необходимо выделить факторы, отражающие его наличие. В этом исследовании выявлены следующие основные факторы, отражающие наличие данного актива на предприятии:

• деловая репутация предприятия как внешняя и внутренняя составляющая;

• устойчивая репутация качества;

• обученный и опытный персонал предприятия - кадровый потенциал;

• навыки маркетинга и сбыта;

• наличие деловых связей;

• отлаженная и эффективно функционирующая, опытная система управления;

• устойчивая клиентская база;

• выгодное месторасположение предприятия.

Выявленная классификация позволит найти подходы к отражению в учете оценки гудвилла.

Репутационный капитал (гудвилл) ценится не меньше материальных активов. В определенных условиях он учитывается наравне с интеллектуальной собственностью. Именно гудвилл рассматривается рынком как средство индивидуализации организации в качестве юридического лица. С учетом того, что гудвилл допускает количественную оценку, он может быть отнесен к нематериальным активам и рассматриваться как экономическая категория. В этом случае стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается, а в качестве самостоятельного инвентарного объекта учета рассматривается положи-тельная деловая репутация как надбавка к цене, выплаченной покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Эти выгоды могут быть обусловлены использованием налаженных каналов сбыта продукции, надежных деловых связей, высоким авторитетом руководства, квалифицированным персоналом и т.д. Формирование положительной репутации - необходимое условие достижения продолжительного и устойчивого развития организации. Деловая репутация становится важным средством упрочнения ее позиций, поскольку обеспечивает дополнительные конкурентные преимущества на рынках труда, капитала, ресурсов, ценных бумаг. Высокая устойчивая репутация не только облегчает доступ к различным ресурсам (кредитным, материальным, финансовым и т.д.), но и обеспечивает надежную защиту интересов организации во внешней среде, влияет на обоснованность решений в области менеджмента.

Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов.

Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном. Идентификация и признание отрицательной деловой репутации значительно сложнее. МСФО 3, регламентирующий учет объединения активов и обязательств при покупке организации, исключает концепцию отрицательного гудвилла как такового. В этом случае повторно проводится оценка идентифицируемых активов и обязательств покупаемой организации. Если гудвилл сохраняет отрицательное значение, то его величина признается на счете прибылей и убытков в качестве прибыли. Причиной возникновения отрицательного гудвилла может быть завышение стоимости активов, занижение величины обязательств, учет условных обязательств, что может быть установлено в результате повторной оценки деловой репутации. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Проанализировав несколько коммерческих предприятий, можно сделать вывод о том, что некоторым предприятиям присуща отрицательная деловая репутация, что характеризует низкий уровень учета нематериальных активов в РФ.

Для отечественного учета серьезная проблема - оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе, к нашему сожалению, не отражается, и способы ее выявления и стоимостной оценки не разработаны.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гуд-вилла как источник дополнительных поступлений при-были (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1 000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна:

• у предприятия А она составляет 25%;

• у предприятия В - 15%;

• у предприятия С - 5%.

Средняя рентабельность равна 15%. Если считать, что средняя цена предприятия 1 000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1 000* (25 /15) = 1667 ден. ед. Следовательно, гудвилл 1 667-1 000 = 667 ден. ед., предприятие В 1 000 * (15/15) = 1000 ден. ед., отсюда гудвилл 1000 - 1 000 = 0 ден. ед., предприятие С1 000 * (5/15) = - 333,3 ден. ед., гудвилл - 333,3 - 1 000 = - 1333,3 ден. ед.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1 700 ден. ед., то гудвилл - 1 770 - 1 000 = 700 ден. ед.

Необходимо сказать, что первый подход имеет ряд недостатков: для вычисления гудвилла необходимо несколько предприятий, вычисляется средняя рентабельность по данным предприятиям, определяется стоимость каждого предприятия, а затем лишь вычисляется гудвилл. Нужно отметить, что вычисление громоздкое.

Второй подход также неидеален: не отражена сумма активов, обязательств, займов по бухгалтерскому балансу на отчетную дату, т.е. не отражена отчетность данного предприятия.

Выявив недостатки двух данных подходов вычисления гудвилла, считаю необходимым определять его следующим образом.

Мы имеем предприятие А. Фактическая сумма, уплачиваемая за предприятие, составляет 1 000 ден. ед., активы составляют 500 ден. ед., обязательства - 300 ден. ед., займы и кредиты - 200 ден. ед. Т аким образом, гудвилл

(Г) = Д - (А + О - З),

где

Д - сумма денег, уплаченная за предприятие;

А - сумма активов по балансу;

О - сумма обязательств по балансу;

З - сумма займов и кредитов по балансу.

Следовательно, Г = 1 000 - (500 + 300 - 200) = 400 ден. ед.

Данный подход, наиболее логичен и прост в расчете для наших предприятий и учитывает достоверную информацию бухгалтерской отчетности и их специфику.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, уровня квалификации персонала и учитывать как доходы будущих периодов.

Согласно ПБУ 14/2007, величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Следовательно, величина приобретенной деловой репутации должна рассчитываться по следующей формуле:

Gnp. =D - (А+ О), (1)

где

D - денежные средства, уплачиваемые продавцу за организацию (как имущественного комплекса);

А - активы организации по балансу;

О - обязательства организации по балансу.

Sоцен. - оценочная (начальная) стоимость организации.

При оценке деловой репутации следует отметить и тот факт, что этот актив не может возникнуть сам по себе, например, из желания оценить некую "репутацию фирмы", якобы созданную в течение многих лет деятельности компании, и привести ее в актив баланса. Он может появиться исключительно в результате объединения компаний в корпоративную группу. Заметим, что не всякая сделка по объединению компаний, совершенная в ожидании получения дополнительных будущих выгод, оправдывается. В силу этого деловая репутация, выявленная в момент покупки, может исчезнуть быстрее предполагаемых сроков ее использования (амортизации). Поэтому ее списание в момент покупки компании представляется вполне правомерным. В противном случае в текущем учете деловая репутация должна учитываться не только по остаточной стоимости, т.е. за вычетом накопленной амортизации, но и за вычетом убытков от обесценения.

Расчет деловой репутации осуществляется в несколько этапов:

• определяются затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретаемые акции, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;

• рассчитывается балансовая величина нетто-активов;

• определяется разница между затратами по инвестициям и балансовой стоимостью приобретаемых нетто-активов;

• производится переоценка активов и обязательств покупаемой компании до их рыночной величины;

• оставшаяся после распределения сумма представляет деловую репутацию, возникающую при покупке.

Проблема с определением стоимости внутренне созданной деловой репутации в действительности вполне разрешима. Это относится прежде всего к организациям, акции которых котируются на фондовых рынках: по установившемуся на отчетную дату курсу акций данной организации можно определить реальную стоимость ее капитала. Присоединив к ней величину обязательств и вычтя затем справедливую стоимость активов на отчетную дату, получаем стоимость внутренне созданной деловой репутации.

Необходимо вывести формулу из вышесказанного:

Д.Р. вн. = К + О - Сса, где

К - величина капитала;

О - обязательства;

Сса - справедливая стоимость активов на отчетную дату.

Подобного рода расчеты следует проводить не реже одного раза в год. Полученную таким образом величину стоимости внутренне созданной деловой репутации целесообразно отражать в финансовой отчетности, что позволит избежать негативных явлений, присущих нынешней ситуации, когда она не учитывается. При-чем, до тех пор, пока Комитет по МСФО не изменит свои правила в рассматриваемой области, стоимость внутренне созданной деловой репутации нужно отражать если не в балансе, то хотя бы в виде справочной информации в приложении к балансу. Такой подход существенно повысит роль финансовой отчетности в выработке более взвешенных решений, принимаемых различными группами пользователей В отличие от других нематериальных активов, деловую репутацию невозможно передать, продать или по-дарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на основе права собственности, не может быть отчуждена, подобно тому, как репутация человека не может существовать отдельно от него. Деловая репутация присуща всей компании и неотделима от нее. Нужно сказать, что в этом заключается одно из ее главных отличий от других нематериальных активов. Если вы-бытие и реализация нематериальных активов в бухгалтерском учете отражаются через счет 91 "Прочие доходы и расходы", то для деловой репутации такие операции невозможны. Ее часто легко лишиться, приняв неверное решение или в силу других обстоятельств, но трудно восстановить, а стоимостной измеритель нередко оказывается условным.

В соответствии с МСФО амортизация деловой репутации должна проводиться систематически на протяжении срока ее полезной службы. При этом метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого поступления будущих экономических выгод от деловой репутации, и если нет доказательств иного, применяется прямолинейный метод списания деловой репутации.

При определении срока полезного использования деловой репутации обычно принимают во внимание такие факторы, как предвидимый срок деятельности приобретенной компании, стабильность и предвидимый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов (спрос, старение продукции) на приобретенную компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и другие акты и т.д.

Сроки полезного использования деловой репутации точно определить достаточно сложно, но в МСФО делается предположение, что такой срок не может превышать 20 лет с момента первоначального признания. Период и метод начисления амортизации должны уточняться в конце каждого года, а при их изменении следует вносить коррективы в порядок списания деловой репутации.

Стоимость деловой репутации предприятия, или гудвилла, определяется методом избыточной рентабельности, который можно рассматривать как частный случай метода капитализации. Оценку гудвилла выполняют как составную процедуру оценки стоимости предприятия в целом, исходя из того положения, что гудвилл - это те нематериальные активы, благодаря которым рентабельность собственного капитала предприятия превышает среднеотраслевую рентабельность.

Очень важно отметить, что для развития организации деловая репутация - бесценный капитал, который наживается годами, но может быть потерян навсегда в результате одного неверно сделанного шага. Гудвилл может пострадать как под действием внутренних факторов, обусловленных собственными тактическими или стратегическими ошибками, а также внешних обстоятельств, не зависящих непосредственно от деятельности организации (неточная или ошибочно опубликованная информация, недобросовестные действия конкурентов, некомпетентность или недобросовестность работников СМИ).

Выводы