Облік надходження необоротних активів та формування їх первісної вартості

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ ТА ФОРМУВАННЯ ЇХ ПЕРВІСНОЇ ВАРТОСТІ

С.М. Кафка,

к. е. н., доцент, завідувач кафедри обліку і аудиту,

Івано-Франківський національний технічний університет нафти і газу, м. Івано-Франківськ

S. Kafka,

Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, A heard of the Department of Accounting and Auditing,

Ivano-Frankivsk National Technical University of Oil and Gas, Ivano-Frankivsk

ACCOUNTING FOR NON-CURRENT ASSETS AND FORMATION OF THEIR HISTORICAL COST

облік бухгалтерський актив необоротний

Облік необоротних активів займає важливе значення в системі бухгалтерського обліку, адже від правильності його ведення залежить достовірність фінансової звітності підприємства. В статті розглянуто основоположні моменти ведення бухгалтерського обліку необоротних активів підприємства, а саме: відображення в обліку операцій з надходження необоротних активів різними шляхами, досліджено критерії визнання необоротних активів, порядок формування первісної їх вартості за МСБО 16 та П(С)БО 7, правильність включення витрат до первісної вартості необоротних активів при їх придбанні, узагальнено досвід щодо первісної оцінки необоротних активів в окремих країнах Європи та запропоновано модель формування первісної вартості основних засобів.

Accounting for non-current assets has an important significance in the accounting system because the reliability of financial statements of an enterprise depends on its accuracy . In the article the basic aspects of accounting of non-current assets were investigated, namely: the recording of transactions with proceeds of non-current assets in various ways, the recognition criteria of non-current assets, formation of historical cost under IAS 16 and NAS 7, correct inclusion of costs to the original value of non-current assets at their acquisition. The experience of the initial measurement of non-current assets in some European countries was summarised and a model of the original value of fixed assets was proposed.

Ключові слова: необоротні активи, основні засоби, надходження, бухгалтерський облік, первісна вартість, модель, критерій визнання, витрати.

Key words: non-current assets, fixed assets, receipts, accounting, historical cost, model, recognition criterion, costs.

Постановка проблеми. Необоротні активи є одним із найважливіших факторів виробництва, а їхнє надмірне старіння безпосередньо впливає на рівень економічної ефективності діяльності підприємства. Для підтримання необхідного рівня економічної ефективності суб'єкти господарювання зобов'язані дбати про відновлення своєї матеріально-технічної бази, яке відбувається в основному шляхом капітального інвестування, що забезпечує надходження основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів на підприємство. Важливим при цьому є правильний облік та оцінка отриманих підприємством необоротних активів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання обліку, визнання, первісної оцінки необоротних активів постійно знаходяться у полі уваги провідних вчених, таких як М. Т. Білухи, Ф. Ф. Бутинця, Ю. А. Вериги, З. В. Гуцайлюка, З.-М. В. Задорожного, Г. Г. Кірейцева, Я. Д. Крупки, М. В. Кужельного, В. Г. Лінника, В. Б. Моссаковського, М. Ф. Огійчука, В. К. Орлової та ін. Одержані ними результати, загалом створюють необхідні умови для забезпечення й подальшого розвитку системи обліку необоротних активів, проте залишається ряд невирішених і дискусійних питань. Зокрема, в частині теоретичного обґрунтування ключових проблем, в аспекті реалізації наукових результатів на практиці, адже в процесі економічних перетворень в Україні з'являються все нові вимоги користувачів до облікової інформації з метою прийняття управлінських рішень.

Цілі статті (постановка завдання). Головними цілями даної статті є удосконалення теоретико-методологічних засад обліку операцій з надходження необоротних активів на підприємство та визначення практичних рекомендацій щодо поліпшення формування достовірної інформації про їх первісну вартість згідно вимог користувачів. Відповідно до цього у статті поставлено такі завдання: критично оцінити стан та перспективи нормативно-правового забезпечення обліку надходження необоротних активів; дослідити теоретичні засади оцінки необоротних активів; вивчити практичні аспекти формування первісної вартості необоротних активів згідно П(С)БО та МСФЗ та досвід Європейських країн з даного питання.

Виклад основного матеріалу дослідження. Порядок відображення надходження необоротних активів у бухгалтерському обліку та формування їх первісної вартості залежить від того, яким чином і на яких умовах вони придбані. Застосування різних видів вартості при оцінці необоротних активів, що надходять на підприємство, зумовлено можливими різноманітними шляхами надходження необоротних активів (рис. 1).

Отже, необоротні активи можуть надходити на підприємство різними шляхами, а саме можуть бути створені власними силами або внаслідок отримання від юридичних або фізичних осіб.

Особливості облікового відображення основних засобів як складової необоротних активів, яка займає найбільшу частку в активах підприємства, відповідно до шляхів їх надходження узагальнено в табл. 1.

Таблиця 1.

Шляхи надходження основних засобів та особливості їх бухгалтерського обліку*

*Джерело: власне розроблення

Згідно вимог стандартів бухгалтерського систематизовано та визначено основні критерії визнання активу як необоротного (рис. 2).

Рис. 2. Критерії визнання активу необоротним*

Джерело: власне розроблення

Таким чином, для того, щоб визнати актив як необоротний, слід враховувати особливості даного активу та критерії його визнання, такі як: матеріально-речова чи нематеріальна форми, строк корисного використання, який має бути більше одного року, в майбутньому від об'єкта очікується отримувати економічні вигоди, актив має бути придбано для використання у виробництві та іншій діяльності підприємства, а також вартість об'єкта може бути достовірно визначена. Отже, одним з основних критеріїв визнання активу є можливість достовірного визначення його вартості.

Витрати, які формують первісну вартість необоротних матеріальних активів на підприємстві, наведено на рис. 3.

Рис. 3. Витрати, які формують первісну вартість при придбанні необоротних матеріальних активів на підприємстві [1, с. 54]

В обліку до первісної вартості об'єктів основних засобів, придбаних за плату, включають суму фактичних витрат підприємства на придбання, створення та виготовлення, включаючи витрати на їх доставку та встановлення, за вирахуванням податків, що відшкодовуються підприємству, відсотків за кредит, якщо об'єкти придбаються за кредитні кошти.

До фактичних витрат відносять купівельну вартість, витрати пов'язані з доставкою об'єктів та приведення їх до стану придатного до використання, вартість інформаційно-консультаційних послуг, пов'язаних з придбанням об'єктів, суму ввізного мита, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням основних засобів, що не відшкодовуються підприємству, державні збори та платежі, які сплачуються у зв'язку з придбанням об'єктів, винагороди посередникам, через яких придбаються об'єкти основних засобів, транспортно-заготівельні витрати, оплата тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування усіма видами транспорту до місця їх використання, включно з витратами зі страхування ризиків транспортування основних засобів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням, створенням або виготовленням основних засобів.

Згідно П(С)БО 7 «Основні засоби» [2], так як і за МСБО 16 «Основні засоби» [3], до первісної вартості об'єкта основного засобу включається сума витрат на монтаж, переміщення об'єкта тощо. Проте оцінка суми вказаних зобов'язань щодо здійснення витрат відрізняється у МСБО 16 «Основні засоби» [3] від П(С)БО 7 «Основні засоби» [2]. Згідно п. 18 МСБО 16 «Основні засоби» [3] для оцінки витрат на монтаж слід застосовувати МСБО 2 «Запаси» [4]. Зобов'язання щодо вказаних витрат визнаються та оцінюються відповідно до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи» [5]. За МСБО 37 (п. 45, 46, 59, 60) суми витрат на монтаж та відповідну суму забезпечень слід наводити за поточною (тобто дисконтованою) вартістю, оскільки вплив вартості грошей у часі в даному випадку є суттєвим.

Таким чином, до первісної вартості об'єкта основного засобу слід включати не всю суму очікуваних майбутніх витрат на монтаж, а теперішню вартість цієї суми. Щорічно суму забезпечення слід переглядати, і її збільшення слід відносити до фінансових витрат поточного періоду, а не до первісної вартості об'єкта.

Перелік зазначених витрат свідчить про необхідність формування повної та достовірної інформації про процеси отримання об'єктів основних засобів для визначення складу капітальних витрат, що формують їх первісну вартість.

Облікова інформація про капітальні вкладення в основні засоби є повною, коли вона базується на таких умовах:

? відображення в обліку всіх операцій, в результаті яких виникають витрати, що формують первісну вартість основних засобів;

? про кожну операцію має бути достатньо інформації, щоб встановити існування об'єктивної необхідності здійснення цих операцій для отримання основних засобів;

? за операціями, які визнані об'єктивно необхідними, треба мати інформацію, що дозволяє оцінити ту частину витрат, яка виникла в їх результаті, та безпосередньо зумовлена отриманням саме певного об'єкта основного засобу. Достовірність облікової інформації про первісну вартість об'єкта основного засобу в процесі їх відтворення базується на принципах бухгалтерського обліку, з яких найважливішими є принципи обачності, повноти, достовірності та принцип відповідності доходів і витрат.

Методологія формування первісної вартості об'єктів основних засобів передбачає розроблення моделі обліку капітальних витрат, пов'язаних з їх створенням (рис. 4).

Рис. 4. Модель формування первісної вартості об'єкта основних засобів на основі класифікації капітальних витрат*

*Джерело: сформовано автором

Дана модель охоплює процеси формування первісної вартості об'єктів основних засобів та сприяє виконанню таких завдань:

? представити в бухгалтерському балансі первісну вартість об'єктів основних засобів, відображеної в обліку, як обачну оцінку передбачуваної (прогнозованої) величини економічної вигоди, яка початково може бути зумовлена використанням відповідного об'єкта. В умовах ринкового ціноутворення досягнення даної цілі зумовлено тим, що фактичні витрати, пов'язані з зі створенням або отриманням об'єктів основних засобів, готових до використання у формі джерел економічних вигод, виступають бути достовірною оцінкою активів, за якою вони відображаються в обліку;

? навести в звіті про фінансові результати (звіті про сукупний дохід) інформацію про співвідношення доходів і витрат, пов'язаних зі створенням або отриманням об'єктів, по мірі того, як будуть втілені в цих об'єктах економічні вигоди від їх використання.

Дані завдання можна конкретизувати та запропонувати детальні підходи до формування первісної вартості об'єктів основних засобів у частині визначення складу капітальних витрат.

Капітальні витрати пропонуємо поділяти на вхідні (фактичні, що були здійснені) та завершальні витрати (необхідні для ліквідації (вибуття) об'єкта основного засобу).

До складу вхідних витрат можна віднести:

1. основні витрати - це витрати, які забезпечують об'єкту основного засобу властивості і характеристики і є суттєвими при його використанні.

2. додаткові обов'язкові витрати - це витрати, які є обов'язковими для отримання об'єкта основного засобу.

3. додаткові ситуаційні витрати - це витрати, які зумовлені обставинами, що склалися при отриманні об'єкта.

Для формування первісної вартості об'єкта основного засобу слід орієнтуватися саме на основні та додаткові обов'язкові витрати, оскільки вони є мірою об'єктивності оцінки об'єкта для відображення його в обліку та звітності.

Для отримання достовірної оцінки фінансового результату за звітний період треба спів ставити доходи з тими витратами, які були понесені для отримання цих доходів. Саме амортизація об'єктів основного засобу об'єктивно є сумою таких витрат.

Включення до капітальних витрат на створення або придбання активу додаткових ситуаційних витрат може стати причиною різниці в оцінках однакових об'єктів, а отже, необґрунтованого впливу на величину їх амортизації.

Такий підхід до формування оцінки первісної вартості об'єктів основного засобу, тобто до визначення складу капітальних витрат, в бухгалтерському обліку слід застосовувати для вирішення питань щодо включення до первісної вартості витрат на необов'язкове страхування, відсотків за кредит тощо. Ці витрати слід відносити до окремої категорії та в обліковій політиці встановлювати доцільність їх включення до складу первісної вартості об'єктів.

Цей підхід можна використати для визначення величини загальновиробничих витрат, що входить до складу капітальних, які безпосередньо пов'язані з отриманням або створенням об'єкта, витрат на консультаційні та інформаційні послуги.

Модель формування первісної вартості об'єктів основного засобу дає можливість визначити склад тих витрат, які слід використовувати як міру оцінки об'єкта основного засобу та капіталізувати з метою наступного порівняння з доходами, які будуть отримані від використання цього об'єкта. Очевидно, що цим умовам відповідають ті витрати, які були понесені для того, щоб об'єкт був придатним для використання. Ці вхідні (першо-початкові) витрати забезпечують отримання або створення об'єкта, тобто надають йому тих властивостей, що дозволяють використовувати його як джерело економічних вигод.

До складу завершальних витрат, що формують ліквідаційну вартість об'єкта основного засобу, можна віднести:

а) вимушені завершальні витрати, тобто безпосередньо обумовлені самим фактом отримання об'єкта або його використання (наприклад, витрати на ліквідацію, демонтаж, вивезення, утилізацію об'єкта згідно вимог чинного законодавства, рекультивацію територій чи відновлення екології);

б) комерційні завершальні витрати, тобто необхідні для отриманні економічних вигод у зв'язку з вибуттям об'єкта (наприклад, витрати з надання об'єкту товарного вигляду, демонтаж і доставку його покупцю).

Вимушені завершальні витрати, так само як втрати на придбання або створення об'єкта, здійснюються підприємством з комерційними цілями. Це означає, що вимушені витрати входять до складу первісної вартості об'єкта, що може використовуватися для обачної оцінки тих економічних вигод, які отримані від використання цього об'єкта.

Комерційні кінцеві витрати безпосередньо не включаються до первісної вартості об'єкта, оскільки такі витрати відповідно до принципу співвідношення доходів і витрат відшкодовуються економічними вигодами від його вибуття.

Сформульована таким чином модель щодо формування первісної вартості об'єкта основного засобу включає вхідні та кінцеві витрати, які здійснені відповідно:

? до початку використання об'єкта, тобто безпосередньо при його отриманні чи придбанні;

? після завершення використання об'єкта, але тільки в частині вимушених витрат, тобто безпосередньо обумовлених самим фактом отримання об'єкта чи його використання.

Бухгалтерські записи з придбання об'єкта основних засобів, створені відповідно до розробленої нами моделі формування первісної вартості об'єкта основного засобу на основі класифікації капітальних витрат, наведені на практичних даних будівельного підприємства ТОВ «ЛММ Сервіс» за 2016 р. в таблиці 2.

Таблиця 2.

Бухгалтерські записи з формування первісної вартості основних засобів на основі класифікації витрат, що капіталізуються на прикладі ТОВ «ЛММ Сервіс»*

*Джерело: сформовано автором

Для порівняння визначимо ті особливості встановлення вартості необоротних активів, що надійшли на підприємство в країнах з розвинутою ринковою економікою. Так, вчені Бутинець Ф. Ф., Горецька Л. Л. сформували основні підходи до оцінки необоротних активів в окремих країнах Європи (в табл. 3).

Таблиця 3.

Вартість необоротних активів на момент надходження в окремих країнах Європейського Союзу*

*Джерело: [6, с. 256]

Як видно, формування первісної вартості необоротних активів в різних країнах суттєво не відрізняється. Облік і формування первісної вартості необоротних активів при їх надходженні можна врегулювати шляхом наближення національних положень обліку до зарубіжного досвіду, тобто Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Таким чином, операції з надходження необоротних активів досить різноманітні та численні. Методика їх бухгалтерського обліку, насамперед, залежить як від обраної облікової політики, так і від шляху надходження на підприємство необоротних активів. При цьому, послідовність дій, якої потрібно дотримуватися для правильного оприбутковування об'єктів необоротних активів, що надійшли, нарахування на них амортизації в бухгалтерському та податковому обліку, має бути така: визначення виду активів, до якого належить об'єкт, що надійшов (основні засоби, малоцінні необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи); формування первісної вартості об'єкта; визначення вартості об'єкта, яка амортизується, та ліквідаційної вартості об'єкта; визначення податкової групи необоротних активів, до якої належить об'єкт; встановлення терміну корисного використання об'єкта та фіксація його в наказі про зарахування об'єкта на баланс; введення об'єкта в експлуатацію.

Висновки і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. 1. Узагальнюючи результати проведеного дослідження зазначимо, що механізм бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з надходженням необоротних активів є складною системою, в межах якої поєднуються особливості документування вказаних операцій, порядку використання відповідних рахунків бухгалтерського обліку, організаційний аспект вказаної сфери, що ґрунтуються на приписах П(С)БО або МСФЗ.

2. Запропонована модель формування первісної вартості об'єктів основних засобів дає можливість визначити склад тих витрат, величину яких слід використовувати для оцінки об'єктів основних засобів. Розроблений загальний методологічний підхід до формування первісної вартості об'єктів основних засобів на основі класифікації капітальних витрат, дозволяє більш точно формувати їх первісну вартість при придбанні чи створенні.

Перспективи подальших досліджень будуть спрямовані на формування обліково-аналітичного забезпечення ефективного використання основних засобів, що зумовлює необхідність удосконалення на підприємстві системи обліку основних засобів.

Література

1. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. / З ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. 7-ме вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП “Рута”, 2006. - 832 с.

2. Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затв. Наказом МФУ від 27.04.2000 р., № 92. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р., № 288/4509 : [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00

3. МСБО 16 «Основні засоби» від 01.01.2012 р. : [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_014

4. МСБО 2 «Запаси» від 01.01.2012 р.: [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_021

5. МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи» від 01.01.2012 р.: [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

6. Бутинець Ф. Ф., Горецька Л. Л. Бухгалтерський облік у зарубіжних. Навчальний посібник для студентів. - Житомир: ПП “Рута”, 2002. - 544с.

References

1. Butynets, F. (2006), Bukhhalters'kyj finansovyj oblik [Financial Accounting], 7th ed., Exactly PE Ruta, Zhytomyr, Ukraine.

2. Ministry of Finance of Ukraine (2000), NAS 7 “Fixed Assets”, available at: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00 (Accessed 20 April 2017).

3. IASB (2012), “IAS 16 “Property and equipment”, available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_014 (Accessed 20 April 2017).

4. IASB (2012), “IAS 2 “Inventories”, available at: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_021 (Accessed 20 April 2017).

5. IASB (2012), “IAS 37 “Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets”, available at::http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_051 (Accessed 20 April 2017).

6. Butynets, F. and Goretska, L. (2002), Bukhhalters'kyj oblik u zarubizhnykh [Accounting in foreign], Exactly PE Ruta, Zhytomyr, Ukraine.

Размещено на Allbest.ru