Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

Функциональная валюта -- основная валюта экономической среды, в которой компания осуществляет свою основную деятельность. Именно в этой валюте фирма генерирует и использует основную часть своих денежных средств. МСФО 21 предлагает множество факторов для определения функциональной валюты. Согласно первичным -- это валюта, которая в большей степени влияет на цены реализации товаров и услуг или которая определяет трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг.

Если первичные факторы неочевидны, стандарт рекомендует применять дополнительные. Ими могут быть валюта, в которой происходит поступление средств от финансирования, или валюта, в которой хранятся поступившие денежные средства от операционной деятельности.

При определении функциональной валюты необходимо учитывать, что она должна достоверно отражать экономическое влияние всех сделок, лежащих в основе отчетности, а также факты и условия хозяйственной деятельности компании. Когда функциональная валюта уже определена, она не подлежит изменению до тех пор, пока не будут выявлены изменения в существенных операциях, фактах хозяйственной деятельности и их условиях. В случае изменения функциональной валюты компания должна произвести пересчет в новую по обменному курсу на дату изменения, то есть перспективно.

Отмечу, что для группы компаний единой функциональной валюты быть не может. Она определяется отдельно для каждой входящей в группу фирмы, филиала или зарубежного подразделения.

При выборе функциональной валюты у фирмы могут возникнуть трудности и спорные ситуации. Их решением должно быть профессиональное суждение руководства компании, основанное на собственном опыте. Рассмотрим на примерах, как можно определить функциональную валюту.

Пример Российская материнская компания А имеет дочернюю компанию Б, которая находится в Великобритании и там производит и реализует шерстяные изделия. Операции с компанией А составляют незначительную долю в деятельности компании Б. При анализе первичных факторов определения функциональной валюты компании Б очевидно, что таковой является британский фунт, поскольку он оказывает существенное влияние на цену реализации шерсти, на трудовые, материальные и прочие затраты, связанные с предоставлением товара.

Усложним пример. Предположим, что компания Б финансируется за счет внутригрупповых заемных средств компании А, выраженных в российских рублях, а генерируемые денежные потоки регулярно перечисляются материнской компании. Необходимо ли принять эти дополнительные данные для определения функциональной валюты? По мнению автора, первичных факторов здесь достаточно, функциональная валюта от дополнительных условий не изменится.

Пример Российская компания С (реализует шерстяные изделия) принадлежит компании, ведущей свою деятельность на территории Франции. Компания С самостоятельно не производит шерсть, а закупает ее у материнской компании (т. е. операционные расходы выражаются в российских рублях). Компания С реализует свою продукцию как на территории Российской Федерации, так и на территории Франции. Выручка компании С, генерируемая в евро, составляет половину от всей выручки.

Принимая во внимание эти факторы, можно сделать вывод, что функциональной валютой компании С является евро.

2.2.4 Доходы и расходы от переоценки стоимости инвестиций в долевые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 9)

В системе МСФО тема финансовых инструментов считается наиболее трудной. Среди стандартов по учету инструментов - МСФО (IAS) 39 самый сложный документ и по праву вызывает массу вопросов у пользователей. Было решено упростить учетные подходы по финансовым инструментам. Новый МСФО (IFRS) 9 в окончательной редакции 2014 года полностью заменит собой МСФО (IAS) 39 с 1 января 2018 года. Более раннее применение разрешается, но компании не обязаны переходить на новый стандарт до 2018 года.

- Правила по первоначальному признанию не изменились в новом МСФО 9 по сравнению с МСФО 39. Все финансовые инструменты при первоначальном признании необходимо оценивать и признавать по справедливой стоимости с капитализацией затрат по сделке, исключая финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Компания признает договор, когда становится стороной по договору.

- В последующем учете финансовые активы и обязательства оцениваются и признаются по справедливой стоимости или по амортизированной стоимости.

- МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов по ТРЕМ категориям (вводим аббревиатуры):

- 1. Учет по амортизированной стоимости

- 2. Учет по справедливой стоимости через ОПУ (ССОПУ)

- 3. Учет по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД) - окончательная редакция МСФО 9 (2014)

- Для правильного выбора категории финансовые активы надо классифицировать на основе бизнес модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и анализа характеристик финансового актива, связанных с потоками денежных средств.

- МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых обязательств по ДВУМ категориям:

- 1. Учет по амортизированной стоимости

- 2. Учет по справедливой стоимости (СС)

- Учет финансовых обязательств не изменился по сравнению с правилами МСФО (IAS) 39, за одним исключением. Изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, связанные с кредитным риском самой компании, признаются как прочий совокупный доход (ПСД).

Пример. Финансовый институт «А» управляет портфелем финансовых активов «Б» в рамках бизнес-модели, которая подразумевает получение дохода одновременно от контрактных платежей и продажи активов. Допустим, что в соответствии с требованиями действующего МСФО (IFRS) 9 данный портфель отражается по амортизированной стоимости, а в соответствии с предложениями проекта дополнений к Стандарту - по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Предположим также, что типичный для портфеля «Б» инструмент представляет собой финансовый актив, выпущенный 1 февраля 2017 г. в сумме 100 000 руб. на год под 10% годовых. Основной долг вместе с процентами погашается ежемесячно равномерными платежами в течение года. Рыночная ставка по аналогичным инструментам - 12% годовых.

1. Учет по амортизированной стоимости в соответствии с действующим Стандартом.

Признание актива будет отражено проводками:

Дт Финансовый актив - на сумму 100 000 руб.

Кт Денежные средства - на сумму 100 000 руб.;

Дт Убытки при признании по ставке ниже рыночной PL - на сумму 675 руб.

Кт Финансовый актив - на сумму 675 руб.

2.2.5 Эффективная часть доходов и расходов от инструментов хеджирования денежных потоков (МСФО (IAS) 39)

Учет и оценка финансовых инструментов до 31 декабря 2017 года регулирует МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». С 1 января 2018 года будет действовать новый стандарт - МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», досрочное его применение разрешено.

Рассмотрим оба стандарта и их отличия в учете и оценке финансовых активов - процентных облигаций, о которых идет речь в вопросе.

Классификация. Сначала нужно определить категорию, к которой относится этот актив. В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 39 финансовые активы делятся на четыре категории:

1. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Это финансовые активы, которые соответствуют одному из условий:

классифицируются как предназначенные для торговли;

классифицируются при первоначальном признании как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Если руководство приобрело процентные облигации с целью продажи и выкупа в ближайшее время, то их нужно квалифицировать как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

2. Инвестиции, удерживаемые до погашения ? непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые предприятие планирует и может удерживать до погашения.

Если руководство приобрело процентные облигации исключительно для получения процентного дохода и намеревается при первоначальном признании удерживать их до срока их погашения, их нужно учитывать как инвестиции, удерживаемые до погашения.

3. Займы и дебиторская задолженность ? непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке.

Процентная облигация также может относиться к заемным средствам, если по сути операция по их покупке ? заимствование.

4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, ? непроизводные финансовые активы, которые классифицируются, как имеющиеся в наличии для продажи, и не классифицируются как займы и дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Иными словами, если компания отнесла процентную облигацию к вышеуказанным категориям, то к последней группе активов она не относится.

МСФО (IFRS) 9 определяет три основные категории финансовых активов, которые учитываются:

по амортизированной стоимости;

по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Основа классификации зависит от бизнес-модели компании и характеристик договорных денежных потоков финансового актива.

Тест на соответствие бизнес-модели:

актив классифицируется по амортизируемой стоимости, если он удерживается исключительно для получения выплаты основной суммы долга и процентов в определенные сроки, предусмотренных договором;

актив относится к категории по справедливой стоимости, если он удерживается с целью получения потоков денежных средств, предусмотренных договором и/или продажи, других целей.

Тест на соответствие выплат по договору, включающих основную сумму и проценты:

актив классифицируется по амортизируемой стоимости, если выплачивается основная сумма долга, а проценты начисляются на задолженность по основному долгу и представляют собой компенсацию стоимости денег во времени и/или стоимость кредитного риска;

актив классифицируется по справедливой стоимости, если платежи отличаются от выплаты основной суммы долга, а проценты начисляются в зависимости от изменения параметров, отличных от стоимости денег во времени и/или изменения кредитного риска.

По сути классификация, представленная в МСФО (IFRS) 9, отражает те же критерии, что и МСФО (IAS) 39, объединяя категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» и «Займы и дебиторская задолженность» в одну ? «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости».

Рассмотрим пример учета, когда руководство определило данную процентную облигацию в категорию «Инвестиции, удерживаемые до погашения» (в соответствии с МСФО (IAS) 39) либо «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» (по МСФО (IFRS) 9).

Первоначальное признание и последующая оценка. Отражение при первоначальном признании и последующий учет оба стандарта трактуют одинаково.

При первоначальном признании данный актив признается по справедливой стоимости и впоследствии учитывается по амортизированной стоимости. Ниже приведены определения согласно МСФО (IAS) 39:

амортизированная стоимость финансового актива ? величина, в которой финансовый актив оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность;

метод эффективной ставки процента ? метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

эффективная процентная ставка ? ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента потоки денежных средств рассчитываются с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, опциона на покупку и аналогичных опционов), но не принимают во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента, затрат по сделке и всех прочих премий или скидок.

Определения амортизированной стоимости и метода эффективной ставки процента в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 схожи.

Рассчитаем первоначальное признание актива по справедливой стоимости. Исходя из условия, рыночная ставка составляет 8 процентов годовых. В расчет принимаем, что оплата процентов производится ежегодно в конце отчетного года и данная облигация была выпущена 31 декабря 2015 года. Для расчета применяем формулу дисконтирования.

CF (Cash Flow) - размер денежного потока за период t

r - ставка дисконтирования

n - период анализируемого проекта

t - период дисконтирования

При признании обязательства на балансе в расчете дисконтирования учитывается весь плановый денежный поток подлежащий выплате с момента получения и до даты погашения (т.е. все проценты, которые должны быть выплачены по договору по ставке 9% и номинальная сумма облигации).

Ежегодные проценты будут равны 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).

Кроме того, в денежный поток при первоначальном признании включаются затраты на выпуск (если имеются).

Дисконтируем каждую выплату на 31.12.2016:

9000/(1+ 0,08)^1, т.к. это первый год, равно 8333,33 руб.

Дисконтируем выплату на 31.12.2017:

9000/(1+ 0,08)^2, т.к. до этой выплаты прошло два года, равно 7716,04 руб.

Дисконтируем выплату на 31.12.2018:

109 000/(1+ 0,08)^3, т.к. до этой выплаты прошло три года, равно 86 527,72 руб.

Просуммировав три дисконтированных суммы, получим справедливую стоимость на 31 декабря 2015 года: 8333,33+7716,04+86527,73=102 577,1 руб.

Расчет амортизированной стоимости актива приведен ниже:

31 декабря 2015 года 102 577,1

31 декабря 2016 года (8206,2 (102 577,1 x 8%) 101 783,3

31 декабря 2017 года (8142,7 (101 783,3 x 8%) 100 925,9

31 декабря 2018 года (8074,1 (109 925,9 x 8%) 100 000,0

2015 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 2577,1 руб. (отражение дисконта).

2016 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8206,2 руб.;

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9000 руб.

2017 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8 142,7 рублей.

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9 000 рублей.

2018 год

Дт Финансовый актив Кт Процентный доход - 8 074,1 рублей.

Дт Денежные средства Кт Финансовый актив - 9 000 рублей.

Таким образом, к концу даты погашения финансовый актив будет равен сумме оплаты основного долга - 100 000 руб.

2.3 Реклассификация доходов и расходов в отчёте о совокупном доходе

В соответствии с требованиями отдельных МСФО в последующих отчетных периодах может происходить изменение статуса дохода и/или расхода, признанного в текущем отчетном периоде.

Говоря о статусе дохода и/или расхода, подразумевают включение данной статьи или в раздел «Отчет о прибыли/убытке», или в раздел «Отчет о прочем совокупном доходе. Операция по изменению статуса называют корректировками при реклассификации.

Корректировки при реклассификации - суммы, реклассифицируемые в состав прибыли/убытка в текущем периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.

Корректировки включаются в состав соответствующего компонента прочего совокупного дохода в том периоде, в котором возникает необходимость «переноса» реклассифицируемых сумм в состав прибыли/убытка. Эти суммы были ранее признаны в составе о совокупного дохода как нереализованные доходы в текущем или предыдущем периодах. Но нереализованные доходы должны быть исключены из прочего совокупного дохода в периоде их «реализации», когда они должны быть отражены в составе прибыли/убытка. Реклассификация позволяет избежать двойного включения статьи в расчет совокупного дохода.

Корректировки при реклассификации возникают, например, при выбытии иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21) и в том случае, когда хеджируемый прогнозируемый денежный поток влияет на прибыль или убыток (см. пункт 100 МСФО (IAS) 39).

Корректировки при реклассификации не возникают при изменениях прироста стоимости в результате переоценки, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, или переоценке пенсионных планов с установленными выплатами, признанных в соответствии с МСФО (IAS) 19. Данные компоненты признаются в составе прочего совокупного дохода и не реклассифицируются в состав прибыли или убытка в последующие периоды.

Изменения прироста стоимости в результате переоценки могут переноситься в состав нераспределённой прибыли в последующие периоды по мере использования или в случае прекращения признания данного актива (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38).

МСФО вводят специальные требования о предоставлении информации о реклассификации в финансовой отчётности.

Пример. Организация составляет вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО. В соответствии с требованиями стандарта (IFRS 1) были проведены корректировки по признанию элементов финансовой отчетности (МСФО), проведена реклассификация статей, которые были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными учетными стандартами, но не отвечают критериям признания в качестве заявленных элементов в соответствии с МСФО.

Таблица 11 - Отчет о финансовых результатах (баланс) до корректировки

При формировании в финансовой отчетности данных о прочем совокупном доходе организация должна раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждой статьи, включая корректировки при реклассификации, либо в отчете о прибыли/убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях.

Список использованной литературы

1. Алборов Р.А. Теория бухгалтерского учёта. - Ижевск: ГСХА, 2016 - 410 с.

2. Алексеева Г.И., Богомолец С.Р. Бухгалтерский учёт. - М.: Академия, 2013. - 720 с.

3. Алисенов А.С. Международные стандарты финансовой отчётности. Учебник и практикум. М.: Юрайт, 2016. - 362 с.

4. Асадова Е.В. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2014. - №9. - С. 3-8.

5. Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учёт в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 720 с.

6. Бехтерева Е.В. Особенности формирования бухгалтерской отчётности // Горячая линия бухгалтера. - 2015. - №1. - С. 56-67.

7. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учёт: Учебник. - М.: Академия, 2015. - 512 с.

8. Бровкина Н.Д. Международные стандарты финансовой отчётности: учебное пособие. - М.: Академия, 2014. - 187 с.

9. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчётности. - М: Омега-Л, 2014. - 656 с.

10. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учёт на предприятиях различных форм собственности. - М.: МАГИС, 2013. - 383 с.

11. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - М.: КНОРУС, 2013. - 797 с.

12. Дружиловская Э.С. Принципы формирования финансовой отчётности в России и в МСФО. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2016. - №15. - С. 15-21.

13. Иванова А. В. Учет финансовых результатов согласно российским и международным стандартам // Молодой ученый. - 2014. - №4. - С. 32-34.

14. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учёт. - М.: ИНФРА-М, 2014. - 592 с.

15. Лисовская И.А., Чипуренко Е.В., Трапезникова Н.Г. Современные методы оценки в финансовом учете: МСФО и РСБУ // Аудиторские ведомости. - 2016. - №1. - С. 51-65.

16. Лытнева Н.А., Малявкина Л.И., Федорова Т.В. Бухгалтерский учёт: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2014. - 496 с.

17. Мельников И. Бухгалтерский учёт: Учебник. - СПб: Питер, 2013. - 583 с.

18. Муравицкая Н.К. Бухгалтерский учет. - М.: КноРус, 2014. - 528 с.

19. Мусьянова М.Ю. Совершенствование учета доходов и расходов организации в отечественной и зарубежной практике. // Экономические науки - 2015. - №45. - С. 12-17.

20. Никифорова Н.А. Анализ бухгалтерской отчётности. - М.: Дело и сервис, 2015. - 282 с.

21. Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчётности. Учебное пособие. - М.: Ленанд, 2016. - 240 с.

22. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности: Учебник. - М.: Юрайт, 2015. - 512 с.

23. Пасько А.И. Бухгалтерский финансовый учёт. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 457 с.

24. Полковский А.Л. Бухгалтерское дело. - М.: Просвещение, 2014. - 288 с.

25. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - М: Проспект, 2013. - 547 с.

26. Соколова Е.С. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. - М.: ЕАОИ, 2013. - 352 с.

27. Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчётности: Учебник. - М.: Юрайт, 2016. - 432 с.

28. Чибисов Р.В. Переход на МСФО в России: особенности оценки активов и обязательств. // Имущественные отношения в Российской Федерации - 2013. - №10. - С. 2.

29. Чипуренко Е., Лисовская И., Трапезникова Н. Практика применения МСФО: подготовка финансовой отчётности. - 2-е изд. - М.: Accestim, 2016. - 234 с.

30. Штурмина О.С. Международные стандарты учета и финансовой отчётности: учебное пособие. - Ульяновск: УлГТУ, 2013. - 247 с.

31. Шустова О.В. Классификация счётов бухгалтерского учёта. - Тамбов. Издательство ТГТУ, 2013. - 421 с.

32. Щадилова С.Н. Трансформация российской финансовой отчётности в формат МСФО. // Аудитор - 2014 - № 2 - С. 1-7.

Размещено на Allbest.ru