Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

Например, обязательное требование о капитализации процентов в стоимости долго строящихся объектов основных средств имеет цель распределить процентные расходы по финансированию, использованному в процессе строительства, на весь период получения дохода от построенного объекта. В то же время не разрешается включать процентные расходы в стоимость основных средств, не требующих длительного времени на доведение до готовности к использованию. Связано это с тем, что доходы от использования основного средства компания получает в тех же отчетных периодах, что и несет расходы по процентам.

Еще одним примером признания затрат, не увеличивающих полезность актива, в стоимости основного средства являются расходы на разборку и демонтаж основного средства после его использования (при условии, что компания обязана такие работы произвести). Капитализация данных затрат в стоимости основного средства позволит компании включать их в расходы тех периодов, в которых компания получает доход от использования соответствующего актива.

Однако принцип соответствия доходов и расходов не оправдывает капитализацию под эгидой «нет дохода, нет расхода» всех понесенных расходов, по которым не получен доход. Если получение дохода от операции не ожидается или подвергается сомнению, то организация обязана незамедлительно признать расход. Так, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» запрещает прекращать начисление амортизации по простаивающему оборудованию. С одной стороны, доходы от использования актива во время простоя организация не получает. С другой стороны, актив продолжает морально обесцениваться. Поэтому, согласно принципу осторожности в оценке активов, амортизацию надо продолжать начислять.

Согласно принципу соответствия доходов и расходов, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» требует включения затрат, связанных с выдачей займа, в первоначальную стоимость финансового актива. Данные затраты будут амортизироваться в течение срока займа на основе соблюдения принципа соответствия расходов с доходами, получаемыми от выдачи займа.

Взаимосвязь трех перечисленных принципов определяет наличие расходов текущего периода и расходов будущих периодов в каждом отчетном периоде.

В такой классификации расходами текущего периода являются расходы ресурсов, которые произведены в текущем или прошлых периодах, а доходы по ним получены в отчетном периоде либо получения дохода в будущем не ожидается. Расходы текущего периода оказывают влияние на формирование общего финансового результата этого же периода.

Расходами будущих периодов считают расходования ресурсов, которые понесла компания в текущем или прошлых периодах, а доходы по ним ожидаются к поступлению прямо или косвенно в будущих отчетных периодах. Совокупный финансовый результат текущего периода не зависит от расходов будущих периодов. Но такие расходы приводят к уменьшению капитала в будущем, когда они будут реклассифицированы в расходы текущего периода.

Наиболее ярким примером расходов будущих периодов являются основные средства и нематериальные активы. Их стоимость постепенно от периода к периоду признается текущими расходами: прямо в виде амортизации либо косвенно в составе себестоимости проданной продукции или оказанных услуг.

Таким образом, основные изменения в измерении доходов и расходов направлены на сближение отечественных и международных стандартов. ПБУ «Доходы организации» максимально приближен к международному стандарту финансовой отчётности 18 «Выручка». В рамках изменения законодательства отечественный учёт будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к международному. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки не стоит, поскольку международные стандарты финансовой отчётности по сравнению с отечественными стандартами существенно более сложные и предполагают широкое применение профессионального суждения бухгалтера.

Необходимость дополнительного обращения в РСБУ к вопросу изменения порядка учёта доходов усиливается в связи с обязательным применением на территории Российской Федерации МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Новый Стандарт действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2018 г., возможностью досрочного применения. Он распространяется на новые договоры, заключенные после вступления МСФО (IFRS) 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату вступления Стандарта в силу.

Следует отметить, что МСФО (IFRS) 15 предполагает принципиально новую концепцию признания выручки. Вводятся ряд новых понятий и новое руководство по некоторым вопросам признания выручки, например Асадова Е.В. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2014. - №9. - С. 3-8. вводятся:

- отдельные обязанности к исполнению по договору;

- новое руководство в отношении момента признания выручки;

- понятие переменного возмещения, которое используется для определения суммы признаваемой выручки в случае, когда сумма выручки может меняться в зависимости от конкретных условий;

- новое руководство в отношении распределения цены операции между отдельными обязательствами при их наличии в рамках одного договора;

- учет временной стоимости денег при условии предоставления значительной отсрочки по оплате покупателю или значительного срока исполнения обязательств при получении аванса поставщиком, которые предусмотрены договором.

В таблице 6 представлены основные отличия в модели признания выручки по МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15.

Таблица 6 - Основные отличия в модели признания выручки по МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15

МСФО (IAS) 18	МСФО (IFRS) 15
Отдельные модели: - для договоров, - для товаров, - услуг	Единая модель для обязательств по исполнению договоров: - выполнение обязательств в течение периода, - выполнение обязательств в конкретный момент
Акцент на риски и выгоды	Акцент на контроль
Ограниченное руководство по учету: - многокомпонентных договоров, - переменного возмещения, - лицензий.	Расширенное руководство по разделению отдельных обязательств по исполнению в рамках договора, распределению цены операции, переменному возмещению, лицензиям, опционам, договорам обратной покупки и многим другим вопросам.

В соответствии с МСФО (IAS) 18 предусматриваются различные подходы к признанию выручки в зависимости от типа операций (поставка товаров, оказание услуг, строительные договоры). МСФО (IFRS) 15 вводит единую модель учета и определения момента признания выручки независимо от типа операций. Эта модель должна применяться для каждого отдельного обязательства по исполнению в рамках договора.

Определение момента признания выручки в соответствии с руководством МСФО (IAS) 18 основано на критерии перехода рисков и выгод. МСФО (IFRS) 15 вводит понятие перехода контроля. В этом стандарте говорится о том, что для определения момента перехода контроля необходимо профессиональное суждение и одним из индикаторов перехода контроля является переход рисков и выгод. При этом есть и другие индикаторы, которые необходимо рассматривать для решения вопроса о моменте перехода контроля: право на оплату, права физического использования, факт принятия товара/услуги со стороны клиента. В целом понятие контроля более широкое, и в теории при применении нового руководства в отношении ряда операций момент признания выручки может быть другим по сравнению с тем, который регламентируется действующим Стандартом.

Еще одной отличительной особенностью МСФО (IFRS) 15 является большое количество подробных руководств по отдельным вопросам, например, как выделять отдельные обязательства по исполнению; как распределять цену операции между отдельными обязательствами по исполнению; что делать в случае, когда величина вознаграждения может меняться (подход к так называемому переменному возмещению); как учитывать выручку от передачи лицензий и пр.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. Отчёт о совокупном доходе (statement of comprehensive income) - это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчётный период. Порядок представления информации в отчёте о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности». МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов. МСФО позволяет представлять всю указанную информацию как в единой форме (отчет о совокупном доходе), так и в двух разных формах: отчёт о прибылях и убытках, отчёт о прочем совокупном доходе.

2. Существует два подхода к классификации затрат: метод затрат и метод себестоимости продаж, в связи с чем возможно применение двух форматов представления отчётности. Выбор между методами «по функции затрат» и «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности предприятия. Если компания достаточно крупная, которая имеет много статей расходов, то более удобным для нее будет метод «по функции затрат». Если же статей для раскрытия немного, то целесообразно использовать метод «по характеру затрат».

3. Доходы и расходы, отражаемые в отчете о совокупном доходе, формируются на основе соответствующих стандартов МСФО, включая МСФО (IAS) 18, МСФО (IFRS) 15, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и других, определяющих порядок признания расходов и доходов. Согласно МСФО 18 «Выручка», под доходом (выручкой) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов. В российской практике учета необходимо пересмотреть методику определения доходов, и внести соответствующие изменения по совершенствованию данной методики.

2. Формирование отчёта о совокупном доходе

2.1 Построение отчёта о прибылях и убытках и его компонентов

2.1.1 Признание выручки по МСФО (IAS) 18

Учет доходов от обычных видов деятельности (выручки) является такой областью, в которой действующие в РФ правила бухгалтерского учета существенно отличаются от правил, установленных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, принимая во внимание длящийся уже продолжительный период процесс перехода российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) на МСФО, необходимо отметить существенные различия в определении, учете и признании выручки в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Выявленные различия правил РСБУ и МСФО по учету выручки дадут возможность повысить эффективность учетной политики и финансовой отчетности на основе МСФО. Выбор и закрепление в учетной политике по МСФО способов - аналогов, регламентированных российскими учетными стандартами, даст возможность придерживаться требований сопоставимости финансовой информации и существенно снизить процедуры корректировки показателей финансовой отчетности при их трансформации.

Стандарт об отражении выручки является одним из важнейших и наиболее применяемых. Поэтому каждому начинающему специалисту важно четко разбираться в подходах к ее учету. Рассмотрим на примерах, в чем состоит отличие в оценке и признании выручки в зависимости от ситуаций: отгрузка товара, оказание услуг, получение процентов, роялти, дивидендов.

Обновленные концептуальные основы финансовой отчетности признают уместность и правдивое представление фундаментальными характеристиками финансовой информации.

Уместной считается информация, влияющая на принятие решений, а правдиво представленной - информация о реальных экономических фактах (а не юридических формах).

В реальной жизни множество факторов могут создавать условия для потенциального декорирования финансовых результатов деятельности (window dressing - финансовое вуалирование, причесывание, подкрашивание баланса с целью создать видимость высокой ликвидности). С целью исключить влияние таких явлений, а также для соблюдения принципа правдивого представления был разработан МСФО (IAS) 18 «Выручка».

В действующем МСФО (IAS) 18 «Выручка» разрешены такие вопросы, как квалификация доходов, получаемых от продажи товаров, предоставления услуг, объективная стоимостная оценка таких поступлений и отражение выручки в отчетности. Все четко, ясно и понятно, однако практика показала, что такая простота не позволяет в отдельных случаях дать объективную оценку экономическим выгодам организации. Поэтому международные методологи решили не столько изменить действующий документ, сколько построить его на другой платформе.

Пример. Оператор связи предлагает абоненту комплект (роутер и доступ к Интернету). Абонент вносит аванс за месяц обслуживания - 500 руб. (400 + 100). Себестоимость роутера (1200 руб.) включается в ценообразование услуг связи равномерно в течение года (100 руб. в месяц). Обычная цена продажи роутера - 2200 руб.; стоимость услуг связи без роутера - 400 руб., расходы - 300 руб. ежемесячно. Обязательства по НДС и налогу на прибыль не рассматриваются.

Скидка в размере 1000 руб. (2200 - 1200) предоставляется на роутер. Поэтому скидка уменьшает только цену реализации роутера, который передается абоненту по себестоимости. Доходы и расходы от передачи роутера нужно признавать одновременно, что в итоге дает нулевой финансовый результат. Выручку от оказания услуг связи следует признавать постепенно по мере оказания данных услуг без учета цены возмещения стоимости роутера.

2.1.2 Методы расчёта и признания выручки по договорам с покупателями (IFRS 15)

Применяемый в настоящее время стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» в РФ действовала до 01.01.2017 года. В соответствии с Приказом Министерства финансов №9н от 21.01.2015 на территории РФ введен в действие новый стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Этот стандарт добровольно могут применять организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, вступает в силу на территории Российской Федерации д со дня официального опубликования, однако с 1 января 2017 г. данный стандарт становится обязателен для всех организаций.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 доходом является увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. Организация обязана применять указанный стандарт касательно всех договоров с контрагентами, за исключением заключенных договоров: аренды, страхования,финансовых инструментов, определенных договоров гарантий, немонетарных обменов между организациями одного направления деятельности с целью содействию продажам покупателям или потенциальным покупателям.

Главным элементом модели признания выручки в МСФО (IFRS) 15 является поэтапныйанализ заключенных договоров с целью принятия решений по моменту, объему и возможности признания выручки. Такая модель состоит из пяти следующих этапов:

Таблица 6 - Сравнительная характеристика признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 18

МСФО (IFRS) 15	МСФО (IAS) 18
Согласно МСФО (IFRS) 15 требуется, чтобы выручка признавалась в момент или по мере выполнения обязательств, посредством передачи покупателю контроля над товаром или услугой. Таким образом, необходимо сначала идентифицировать («выделить») обязательства исполнителя.	Согласно МСФО (IAS) 18 такая выручка оценивается по справедливой стоимости полученного возмещения.

Приведенная в таблице 6 модель показывает важные изменения в подходах к учету Приведенная в таблице 6 модель показывает важные изменения в подходах к учету выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 18 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: утвержден приказом Министерства финансов России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://base.consultant.ru. Регламентированный стандарт МСФО (IAS) 18 оценка передачи »рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 15 не является главным фактором и существенным условием для признания выручки. Вместе с этим стержневым условием является момент передачи контроля над договорным активом и оценка способа его использования.

В отличие от МСФО (IAS) 18 »Выручка» МСФО (IFRS) 15 »Выручка по договорам с покупателями» предполагает признание выручки либо одномоментно, либо в течениеопределенного периода времени. Медведева Е.В. Формирование учетной политики по учету доходов предприятий сферы услуг / Е.В. Медведева // Вестник СамГУПС. - 2015. - Т.1. - №2(28). - С. 91-94..

Рассмотрим ситуацию, когда торговая компания договорилась о продаже 120 единиц готовой продукции покупателю за 12 тыс. руб. (100 руб/ед.). Продукция поставляется покупателю в течение шести месяцев, и выручка признается в момент каждой поставки. После отгрузки 60 единиц продукции компания заключает дополнительное соглашение на поставку 30 единиц за 80 руб. В данном случае компания должна самостоятельно определить, является ли такое дополнительное соглашение отдельным контрактом или может рассматриваться как изменение первоначальных условий. Пункт 20 МСФО (IFRS) 15 однозначно отвечает на поставленный вопрос. Если согласованная цена в размере 80 руб. не отражает отдельно наблюдаемых цен продаж на такую продукцию, то дополнительное соглашение не является отдельным контрактом. В связи с этим выручка в момент поставки оставшихся единиц продукции отражается по смешанной цене 93,33 руб.: ((100 руб. x 60 единиц из первоначального контракта + 80 руб. x 30 единиц из дополнительного соглашения) / 90 единиц), которые нужно отгрузить покупателю.

Изменения стандартов затронули и вопросы идентификации обязательств к исполнению. Сегодня компании при определении тех или иных обязательств ориентируются на экономическую сущность операций или подходы ОПБУ США. Теперь МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что выделять обязательства необходимо на основе двух критериев - выгод для покупателя и идентификации в контексте договора. Однако второй критерий абсолютно новый, и здесь существует потенциальный риск того, что компании придут к разным выводам при внедрении нового Стандарта.

2.1.3 Расчёт себестоимости по МСФО

Таблица 7 - Расчёт себестоимости по МСФО

Объект учета	Регулирующий стандарт	Методы (просто перечислить)
Амортизация ОС	IAS 16	Линейный метод Нелинейный метод начисления амортизации
Амортизация НМА	IAS 38	Метод переоцененной сумме актива
Запасы	IAS 2	Метод учета по нормативным затратам

В соответствии с принципами подготовки и представления финансовой отчетности оценка ее элементов производится с использованием различных подходов, основанных на расчете сумм фактических затрат и справедливой стоимости. Указанные методы оценки применяются в порядке, изложенном непосредственно в МСФО.

При первоначальной оценке, как правило, международные стандарты предписывают учитывать активы в сумме затрат на их приобретение (изготовление).

В дальнейшем, при проведении оценки элементов финансовой отчетности после первоначального признания, в системе МСФО приветствуется применение справедливой стоимости.

В соответствии с IAS 16 «Основные средства» себестоимость объекта основных средств включает цену приобретения объекта, а также любые затраты, прямо связанные с доставкой актива к месту назначения и приведением его в состояние, обеспечивающее функционирование в соответствии с намерениями менеджмента организации. При этом себестоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретения актива.

В стандарте приводятся примеры затрат, не включаемых в себестоимость объекта основных средств. Например, административные расходы, а также затраты, понесенные в период, когда объект, способный функционировать, еще не используется организацией.

Пример 1

Организация сооружает для собственных нужд трансформаторную подстанцию. По состоянию на 24 декабря 2016 г. все работы по строительству трансформаторной подстанции завершены. Однако объект не эксплуатируется, поскольку не произошло отключение прежней трансформаторной подстанции. В данном случае все затраты по содержанию построенного объекта должны признаваться расходами периода, а капитализация должна быть прекращена.

В соответствии с IAS 2 «Запасы» запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей величине из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения их до требуемого состояния и месторасположения.

Согласно принципам экономической теории при оценке запасов (калькулировании их себестоимости) выделяются материальные затраты, составляющие основу производимого продукта (сырье, материалы), а также конверсионные затраты, т. е. затраты, связанные с переработкой.

На этой же основе построено разделение затрат и при оценке себестоимости запасов согласно IAS 2 «Запасы».

В стандарте указано, что затраты по переработке запасов включают прямые затраты на оплату труда, переменные накладные производственные затраты, постоянные накладные производственные затраты.

Следует отметить, что данного рода разделение затрат на переменные и постоянные имеет принципиальное значение для целей подготовки информации к раскрытию в финансовой отчетности.

Переменные накладные производственные затраты -- это затраты, которые находятся в прямой зависимости от объема производства, но в силу технологических особенностей их нельзя отнести на конкретный продукт прямым счетом. Например, электроэнергия, используемая для нужд производственного цеха. Данные затраты имеют место только в случае отсутствия простоев и зависят от интенсивности работы предприятия. Поэтому такие затраты могут быть классифицированы как переменные затраты. Косвенными эти затраты являются потому, что отнести их к конкретному виду выпускаемой продукции (при наличии ассортимента) возможно только используя определенную базу распределения (человеко-часы, машино-часы и пр.).

Соответственно, данного рода затраты включаются в себестоимость запасов в полном объеме, поскольку их экономическая обоснованность для производства практически очевидна.

Постоянными накладными производственными затратами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от показателей деловой активности. Примерами таких затрат являются амортизация оборудования и инвентаря (при линейном методе), заработная плата управленческого персонала цехов, обслуживание производственных помещений.

Отличительной особенностью постоянных косвенных производственных затрат является то, что в оценке запасов данные затраты учитываются исходя из нормального уровня загрузки производственных мощностей. При этом сумма постоянных накладных затрат, приходящихся на единицу произведенной продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня загрузки производственной мощности.

Данная норма МСФО интересна с точки зрения общих экономических принципов оценки и анализа себестоимости. Так, эффект масштаба свидетельствует о том, что увеличение объема производства приводит к уменьшению постоянных затрат на единицу продукции и увеличивает удельную прибыль. И наоборот, уменьшение объема производства приводит к увеличению постоянных затрат на единицу продукции и уменьшению удельной прибыли.

Согласно же IAS 2 «Запасы» такое колебание себестоимости недопустимо, поскольку негативно сказывается на репрезентативности финансовой отчетности.

Согласно МСФО нормальная производственная мощность -- это ожидаемый объем производства, рассчитанный на основе средних показателей за несколько периодов работы при нормальном ходе дел с учетом плановых остановок.

Следует отметить, что на практике в ряде случаев данная норма вызывает неоднозначное понимание. Так, за показатель нормальной производственной мощности иногда принимается объем производства, соответствующий стопроцентной загрузке производственных мощностей. При этом любое отклонение от этого показателя относится на убытки предприятия и не включается в себестоимость запасов. Однако такое понимание механизма распределения постоянных косвенных затрат является неверным.

Анализируемая норма МСФО является неким «предохранителем», срабатывающим в момент резкого падения показателей деловой активности. Именно в данный момент запасы должны оцениваться так, как будто скачка деловой активности не произошло. Однако если низкий уровень загрузки производственной мощности является перманентным, то именно он и будет нормальным для оценки запасов.

Пример 2

Предприятие черной металлургии. работает с показателем загрузки производственной мощности на уровне 70 %. Такой работе способствуют внешняя конъюнктура рынка и ситуация на валютном рынке. В силу изменений курса обмена валют в мае этого же года цены предприятия становятся неконкурентоспособными для ряда рынков. Вследствие этого загрузка производственной мощности падает до 30 %. В данном случае в течение года распределение постоянных косвенных затрат должно основываться на загрузке производственной мощности на уровне 70 %. Однако если в будущем ситуация не меняется, а предприятие при этом реализует программу реструктуризации, направленную на экономию затрат, то нормальная производственная мощность для данного отрезка времени будет составлять 30 %.

При оценке запасов на основании нормального уровня загрузки производственной мощности необходимо принимать во внимание существенность отклонений, поскольку сам по себе процесс расчета коэффициентов загрузки мощности и его использование в расчетах являются достаточно трудоемкими.

Особый подход в системе МСФО уделяется раскрытию информации об административных расходах. Теоретически международные стандарты допускают их капитализацию в случае, если они непосредственно связаны с производством актива. На практике административные расходы признаются расходами периода, поскольку доказать их конкретную связь с производством крайне трудно.

Дело в том, что административный персонал предприятия создает условия для осуществления производственного процесса, но не участвует в данном процессе непосредственно.

Следует отметить, что такой подход к учету административных расходов свойствен именно МСФО. Иные системы расчета себестоимости (например, система РСБУ) предписывают включать данные затраты в стоимость запасов.

В соответствии с IAS 2 в себестоимость запасов не включаются сверхнормативные потери сырья и материалов, сверхнормативные трудовые затраты, нераспределенные постоянные затраты.

Таким образом, международные стандарты предписывают рассчитывать себестоимость только исходя из экономически обоснованных, производительных затрат. Любого рода простои и потери должны признаваться убытками.

Такой порядок полностью корреспондирует с определением актива, согласно которому под активом понимается ресурс, от которого ожидается поступление экономической выгоды. Очевидно, что непроизводительные затраты генерировать экономические выгоды не могут.

С практической точки зрения одним из оптимальных методов учета затрат и расчета себестоимости в рамках МСФО является метод учета по нормативным затратам.

Суть данного метода заключается в том, что оприходование готовой продукции на склад осуществляется по нормативной стоимости. В конце отчетного периода определяются фактические затраты, производится расчет отклонений и принимаются соответствующие управленческие решения.

Применение данного метода требует разработки на предприятии нормативов затрат, а также составление нормативной калькуляции единицы продукции.

При этом разработанные нормативы затрат должны регулярно пересматриваться на предмет их реальности и экономической обоснованности.

Подводя итоги, необходимо отметить, что изложенный в системе МСФО подход к определению себестоимости активов предупреждает нерациональное использование средств предприятия и необоснованное завышение стоимости активов. Запасы оцениваются только исходя из производительных затрат. При этом непроизводительные затраты признаются убытками предприятия, сигнализируя о возможных проблемах с производительностью, организацией производства и сбытом. Данный подход является производным от общих международных принципов подготовки и представления финансовой отчетности, а его реализация на практике требует слаженной работы экономических, технических и финансовых служб предприятия.

2.1.4 Учёт расходов и формирование прибыли за отчётный период

Отчет о совокупной прибыли за период характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.

Для подготовки отчета о совокупной прибыли за период необходимо осуществить:

- сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;

- переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;

- внесение корректировочных проводок в рабочие таблицы;

- раскрытие показателя «Операционная прибыль» по элементам затрат;

- составление отчета о прибылях и убытках и раскрытие линейных статей.

В процессе анализа информации по формированию доходов и расходов организации следует определить:

- доходы и расходы по основным видам деятельности;

- элементы затрат, по которым вы будете классифицировать расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности;

- общие и административные расходы, расходы на продажу;

- затраты на финансирование;

- нереализованные курсовые разницы;

- прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.

Таблица 7 - Формат отчета о финансовых результатах по МСФО на основе классификации расходов по сущности по данным российского предприятия на состояние 2016 г.

Статьи отчета о прибылях и убытках	Сумма (тыс. руб.)
	За 2016 г.	За 2015 г.
Выручка от реализации Другие операционные доходы Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства Использованные сырье и потребленные материалы Расходы на персонал (заработная плата) Расходы на амортизацию Другие расходы Сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и производственных затрат Прибыль или убыток Прочие доходы Прочие расходы Прочие затраты, не связанные с переработкой активов Затраты на финансирование Прибыль до вычета налогов Расходы на налог Прибыль после налогообложения Отложенные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы Доля меньшинства (неконтролируемая доля) (вычитается) Чистая прибыль от обычной деятельности	669 540 - (25367) (279042) (70662) (3081) (256036) - 35352 - - - - 35352 (7070) 28282 - (129) - 28153	534 457 - (20652) (227172) (70051) (8345) (190081) - 18156 1954 (1960) - - 18150 (3630) 14520 - (135) - 14385

В рамках МСФО подробное положение приводится в п. 85 МСФО (IAS) 1: «предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете о совокупном доходе и в отдельном отчете о прибылях и убытках (если таковой представляется), когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия». Необходимо обратить внимание на требование отдельного представления финансовых расходов - расходов на проценты по различным видам обязательств. Информация о расходах на проценты имеет большое значение для пользователей и применяется ими в целях расчета ряда коэффициентов, характеризующих платежеспособность предприятия, в ходе проведения финансового анализа и для принятия некоторых решений в финансовом менеджменте.

2.2 Формирование отчёта о прочем совокупном доходе и его компонентов

Изменения, внесенные в МСФО (IAS) 1, касающиеся представления форм отчетности по международным стандартам, затронули и положения стандарта МСФО (IAS) 12. Так, в частности, Отчет о совокупном доходе объединил в себе данные о прибылях и убытках, ранее отражавшихся в отдельном отчете, и данные о некоторых доходах и расходах, ранее отражавшихся как движение капитала.

Последние представляют собой компоненты прочего совокупного дохода и в том числе включают в себя:

- изменения от переоценки основных средств;

- прибыли/убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

- прибыли/убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности, и др.

Стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы информация о величине налога на прибыль в отношении названных и любых других компонентов прочего совокупного дохода отдельно раскрывалась в финансовой отчетности (IAS 12.81(Ab), 12.62, IAS 1.7).

Так, например, положительная переоценка на 1500 ед. финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, при налоге на прибыль в размере 20% влечет за собой увеличение отложенного налогового обязательства на 300 ед. (1500 ед. x 20%).

Информация о налоге на прибыль, относящаяся к такой переоценке, может быть отражена в Отчете о совокупном доходе в следующем формате:

Таблица 8 - Компоненты прочего совокупного дохода

	31.12.2015	31.12.2016
Чистая прибыль (убыток)	...
Прочие компоненты совокупного дохода
Доходы/расходы от переоценки основных средств	...	XXX
Доходы/расходы по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи	...	1500
...	...	YYY
Налог на прибыль, относящийся к прочим компонентам совокупного дохода
По доходам/расходам от переоценки основных средств	...	ZZZ
По доходам/расходам по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи	...	(300)
...	...	NNN
Всего прочие компоненты совокупного дохода, за вычетом налога	...	...
Совокупный доход	...	...

2.2.1 Доходы и расходы от изменения балансовой стоимости внеоборотных активов (МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40)

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе корректировки в отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

Компоненты прочего совокупного дохода включают:

(a) изменения прироста стоимости от переоценки (см. МСФО (IAS) 16 «Осно вные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);

(b) переоценка пенсионных планов с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

(c) прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»);

(d) прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);

(e) эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (см. МСФО (IAS) 39).

Собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые.

Прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода.

Корректировки при реклассификации - суммы, реклассифицируемые в состав прибыли или убытка в текущем периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.

Общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников.

Общий совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

8. Хотя в настоящем стандарте используются термины «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» и «общий совокупный доход», предприятие может использовать другие термины для описания общих сумм, если их значение очевидно. Например, предприятие может использовать термин «чистая прибыль» для описания прибыли или убытка.

8A. Следующие термины описаны в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и используются в настоящем стандарте в значении, представленном в МСФО (IAS) 32:

(a) финансовый инструмент с правом обратной продажи, классифицируемый как долевой инструмент (описан в пунктах 16A и 16B МСФО (IAS) 32)

(b) инструмент, налагающий на предприятие обязательство по предоставлению другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации и классифицируемый как долевой инструмент (описан в пунктах 16C и 16D МСФО (IAS) 32).

Пример 1. Организация может приобрести квартиру за 3000 тыс. руб. при условии единовременной оплаты или купить ее в рассрочку на пять лет за 3500 тыс. руб. При единовременной оплате стоимость квартиры будет равна 3000 тыс. руб. При покупке в рассрочку дополнительные 500 тыс. руб. будут учитываться в качестве процентов.

В году постановки на учет объекта основных средств на сумму процентов организация в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках сделает следующую запись:

Первоначальная стоимость здания фабрики составила 6000 тыс. руб., на нее была начислена амортизация в размере 2000 тыс. руб., ее чистая балансовая стоимость составила 4000 тыс. руб. В результате переоценки чистая балансовая стоимость здания фабрики составила 8000 тыс. руб.

Это может быть отражено двумя альтернативными способами (табл.).

Таблица (тыс. руб.)

Показатели	Первый способ	Второй способ
Значение валовой балансовой стоимости в результате переоценки	12 000	8000
Амортизация	4000	0
Чистая балансовая стоимость	8000	8000

Исходя из требований параграфа 38 МСФО (IAS) 16 следует, что модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, т.е. для всех объектов основных средств организации, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе.

Пример. В одном бизнес-центре находятся несколько офисов. Руководство решает проводить их переоценку каждые пять лет. Переоценки могут проводиться либо единовременно по всем офисам, либо каждый год можно переоценивать по одной пятой стоимости оцениваемых активов.

При этом в соответствии с параграфом 37 МСФО (IAS) 16 под классом основных средств понимается группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Среди классов основных средств могут быть, в частности, выделены следующие:

земельные участки и здания;

машины и оборудование;

водные суда;

воздушные суда и пр.

Согласно параграфу 39 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале в составе статьи «Прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Модель учета по справедливой стоимости. После первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости на постоянной основе. Вместе с тем в МСФО (IAS) 40 рассмотрены случаи, когда можно применять модель учета по себестоимости в отношении отдельных объектов инвестиционной недвижимости.

Например, в момент приобретения организацией объекта инвестиционной недвижимости становится очевидным, что невозможно достоверное определение ее справедливой стоимости. Это происходит лишь в тех случаях, когда:

- сопоставимые сделки на рынке осуществляются не часто;

- отсутствуют альтернативные достоверные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков).

Еще одним примером является ситуация, когда не может быть достоверно определена справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости, который находится в стадии сооружения. Однако по окончании сооружения этого объекта организация рассчитывает надежно оценить его по справедливой стоимости. В данном случае объект, находящийся в стадии сооружения, оценивается по себестоимости. С момента достоверного определения справедливой стоимости этого объекта или с момента завершения его сооружения (в зависимости от того, что произойдет раньше) объект будет оценен по справедливой стоимости.

Если по некоторым объектам инвестиционной недвижимости в силу причин, приведенных выше, будет использована модель учета по себестоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», то в отношении остальных объектов инвестиционной недвижимости (включая объекты, находящиеся в стадии сооружения) организация обязана использовать модель учета по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость не предполагает наличия особых условий или обстоятельств, например нетипичные схемы финансирования, продажи с обратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи.

При определении справедливой стоимости организация не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или иными формами выбытия актива.

Пример. Организация приобрела здание склада готовой продукции 31.10.2016 и заплатила за это здание 150 000 долл. США. Здание склада будет сдаваться в операционную аренду с 01.01.2017. В качестве модели учета была выбрана модель учета по справедливой стоимости. Действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости отсутствуют. По состоянию на 31.12.2016 необходимо оценить здание склада по справедливой стоимости. Оценка будет производиться исходя из прогноза дисконтированных денежных потоков, в основе которых лежат условия договора аренды. Согласно условиям договора срок договора аренды составляет 5 лет. От сдачи в аренду зданий подобного типа можно получать ежегодную арендную плату в сумме 50 000 долл. США (исходя из информационных источников, отражающих рыночную стоимость аренды). Ставка дисконтирования, по мнению специалистов, составляет 10%. Прогнозный расчет дисконтированных денежных потоков от сдачи здания в аренду представлен в табл. 9.

Таблица 9 - Прогнозный расчет дисконтированных денежных потоков

Год	Коэффициент дисконтирования	Денежный поток, долл. США	Дисконтированная стоимость, долл. США
2017	0,9091	50 000	45 455
2018	0,8264	50 000	41 322
2018	0,7513	50 000	37 566
2020	0,6830	50 000	34 151
2021	0,6209	50 000	31 046
Итого			189 540

Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать состояние рыночных цен по состоянию на отчетную дату. При оценке на другую дату в связи с изменениями рыночных условий сумма, представленная как справедливая стоимость, может оказаться неточной или неправильной, поэтому она подлежит изменению.

2.2.2 Актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19)

Переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами согласно п. 127 МСФО (IAS) 19 включает:

- актуарные прибыль и убыток;

- доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами;

- любое изменение предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов на чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами.

Актуарная прибыль (убыток) возникает вследствие увеличения или уменьшения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами из-за изменений актуарных допущений и корректировок, сделанных на основании прошлого опыта. Примеры оснований возникновения актуарной прибыли и убытка приведены в п. 128 МСФО (IAS) 19:

- неожиданно высокие или низкие уровни текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размеров заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия плана предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции), или медицинских затрат;

- влияние изменений допущений в отношении вариантов выплаты вознаграждений;

- влияние изменений оценок в отношении будущего уровня текучести кадров, досрочного выхода на пенсию или смертности, или увеличения размеров заработной платы, вознаграждений (если формализованные или обусловленные сложившейся практикой условия плана предусматривают увеличение размера вознаграждений для компенсирования инфляции), или медицинских затрат;

- влияние изменений ставки дисконтирования.

Разберем подход к расчету затрат по пенсионному плану с установленными выплатами на конкретном примере.

Предположим, что в 2016 г. организация приняла решение об учреждении пенсионного плана с установленными выплатами. Первоначальная оценка обязательства по пенсионному плану, произведенная независимым актуарием, составила 3000 млн руб. Сумма взносов в пенсионный фонд в отчетном году составила 1000 млн руб. Стоимость услуг работников за текущий период до 31 декабря 2016 г. составила 100 млн руб. Ожидаемая доходность активов пенсионного плана на 2016 г. установлена в размере 6% от активов пенсионного плана. Ставка дисконтирования по обязательствам пенсионного плана для 2016 г. составляет 7%. Справедливая стоимость активов и обязательств плана по состоянию на 31 декабря 2016 г. составила 1100 млн и 3300 млн руб. соответственно (табл. 10).

Таблица 10 - Формирование затрат по пенсионному плану с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

N п/п	Показатель	Активы плана, млн руб.	Обязательства плана, млн руб.	Комментарий
1	Обязательство по плану	x	3000	Первоначальная оценка обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами (стоимость услуг прошлых периодов)
2	Взнос в пенсионный план	1000	x	Перечисление средств с расчетного счета организации в пенсионный фонд
3	Стоимость текущих услуг	x	100	Представляет определенный процент (долю) от величины предполагаемого совокупного вознаграждения, которое заработают сотрудники до момента ухода из организации (в расчете на один год, по приведенной стоимости)
4.1	Прирост стоимости обязательства пенсионного плана	x	210	Увеличение приведенной стоимости обязательства пенсионного плана исходя из периода дисконтирования и оценки полной (недисконтированной) величины обязательства перед сотрудниками к моменту осуществления им соответствующих выплат средств из пенсионного плана.
				Увеличение дисконтированной стоимости рассчитывается на начало отчетного периода (в данном случае - на начало действия пенсионного плана) как произведение обязательства по пенсионному плану на начало периода и ставки дисконтирования
4.2	Доходность по активам пенсионного плана	60	x	Ожидаемая доходность активов пенсионного плана, которая определяется на начало отчетного периода (в данном случае - на начало действия пенсионного плана). Рассчитывается как произведение активов пенсионного плана и ставки доходности (1000 x 6%)
4.3	Чистая сумма процентов (п. п. «б» п. 120 МСФО 19)	-	150	Разница между наращением дисконтированной стоимости обязательства пенсионного плана и ожидаемым доходом по активам пенсионного плана (стр. 4.1 - стр. 4.2)
5.1	Ожидаемая величина обязательств пенсионного плана на конец года	x	3210	Представляет собой сумму обязательства на начало года (в данном случае - на начало действия пенсионного плана) и прироста его дисконтированной стоимости (стр. 1 + стр. 4.1)
5.2	Справедливая стоимость обязательств пенсионного плана на конец года	x	3300	Справедливая стоимость обязательств пенсионного плана на конец отчетного периода, определенная как уточненный показатель дисконтированной стоимости обязательства на конец периода
5.3	Актуарная прибыль/убыток	-	90	Рассчитывается как разница между приведенной стоимостью обязательств пенсионного плана на конец и начало отчетного периода с учетом наращения дисконтированной стоимости обязательства и стоимости текущих услуг (из-за изменений актуарных допущений и корректировок, сделанных на основании прошлого опыта, - см. п. 128 МСФО (IAS) 19) (стр. 5.2 - стр. 5.1)
6	Справедливая стоимость активов плана на конец года	1100	x	Справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода
7	Доход на активы пенсионного плана, за исключением суммы процентов на активы плана	40	x	Представляет собой разницу справедливой стоимости активов плана на конец отчетного периода и на начало периода с учетом ожидаемой доходности активов плана (стр. 6 - стр. 2 - стр. 4.2)
8	Переоценка чистого актива (обязательства) (п. 127 МСФО (IAS) 19)	-	50	Сумма актуарной прибыли (убытка) и дохода на активы плана, за исключением суммы процентов на активы плана (стр. 5.3 - стр. 7)
9	Затраты по пенсионному плану (п. 120 МСФО (IAS) 19)	3300	Стоимость услуг прошлых и текущего периода, чистой суммы процентов и переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана (стр. 1 + стр. 3 + стр. 4.3 + стр. 8)

2.2.3 Доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчётности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21)

Порядок определения и отражения курсовых разниц установлен в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Этот стандарт применяется:

· при учете операций и балансовых остатков в иностранной валюте, за исключением операций и остатков по производным финансовым инструментам (регулируются МСФО 39 «Финансовые инструменты: отражение и оценка»);

· при пересчете результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния зарубежных организаций, которые входят в финансовую отчетность компании, составляющей эту отчетность по методу консолидации, пропорциональной консолидации или долевого участия;

· при пересчете результатов деятельности и финансового состояния компании в валюту представления отчетности.

Рассмотрим основные моменты применения МСФО 21 на практике.

Определение функциональной валюты компании