Размещено на http://www.allbest.ru

50

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. Практика применения НДС показала, что в российском законодательстве имеются спорные моменты, «белые пятна», которые необходимо ликвидировать. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.

Таким образом, проблематика курсовой работы связана со сложностью и неоднозначностью трактования действующего законодательства по НДС.

Изменения, произошедшие в социально-экономическом строе страны, внесли существенные коррективы во взаимоотношения между заказчиками строящихся (реконструируемых) объектов и подрядчиками, выполняющими соответствующие работы. Объемы строительных работ, осуществляемых за счет бюджетных средств, особенно в сфере жилищного строительства, многократно сократились, а в некоторых регионах практически сошли на нет. Инвестиционные вложения в области капитального строительства носят в основном негосударственный характер. Из-под опеки государства в результате приватизации вышло большинство предприятий строительной индустрии. Таким образом, уже к середине 90-х гг. в рассматриваемой сфере явно преобладали частнособственнические отношения, которые потребовали адекватного правового регулирования. Указанная потребность была реализована в ходе очередной кодификации российского гражданского законодательства. С принятием части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) создана, в сущности, новая правовая база отношений в области капитального строительства.

Целью данной работы является рассмотрение особенностей исчисления и взимания НДС в строительстве.

В процессе проводимого исследования решаются следующие задачи:

- рассмотрение экономического содержания налога, его место и роль в налоговой системе РФ;

- исследование особенностей применения НДС в строительстве;

- изучение современных проблем, связанных с применением НДС в строительстве и возможные пути их решения.

1. Теоретический аспект учета НДС в строительстве

1.1 Особенности учета НДС в строительстве

Налог на добавленную стоимость (НДС) является наиболее удачным видом косвенных налогов, получившим распространение во всем мире. К моменту его введения в России он действовал в 21 из 24 стран - членов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР).

Идея создания конструкции (механизма) налога на добавленную стоимость принадлежит французскому экономисту М. Лоре, представившему в 1954 г. схему действия НДС и доказавшему эффективность собираемости этого налога и способность противодействовать уклонению от его уплаты.

Сегодня НДС является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджета. С 2001 года 100 % поступлений по налогу зачислялось в федеральный бюджет, а удельный вес НДС в налоговых доходах федерального бюджета в 2004 -- 2009 годах колеблется на уровне 40 -- 30 %.

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров.

Оценка места и роли НДС неоднозначна, поскольку практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю «фискальность», неотработанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки.

Также, нельзя отрицать регулирующее влияние этого налога на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, в отличие от налога на доходы физических лиц, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов граждан более ощутим.

Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу. Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.

При реализации работ объектом налогообложения является объем выполненных строительно-монтажных, ремонтных, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является стоимость реализованной строительной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

При осуществлении строительства объекта в роли заказчика может выступать только одна организация, которая в соответствии с положением о заказчике-застройщике выполняет функции заказчика-застройщика, а другие организации-дольщики (инвесторы) или физические лица, заключившие договоры на часть стоимости строительства этого объекта, перечисляют денежные средства на финансирование строительства своей части объекта и после ввода в эксплуатацию объекта эта часть передается организации-дольщику (инвестору) и является его собственностью.

При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы.

При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).

Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.

По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания соответствующего акта.

Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

Суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым подрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований, установленных статьями 170 - 172 НК РФ. При этом для принятия сумм «входного» НДС к вычету не нужно ждать момента сдачи выполненных работ заказчику.

Проблемы с вычетом «входного» НДС могут возникнуть у подрядчика только в том случае, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) у него вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68, субсчет «Расчеты по НДС». Налоговые органы в такой ситуации, скорее всего, будут оспаривать право подрядчика на вычет «входного» НДС.

Для тех, кто не готов спорить с налоговыми органами, выход из такой ситуации прост. Нужно дождаться того момента, когда по кредиту счета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этом налоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации) все накопленные к этому моменту суммы «входного» НДС.

Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику по договору подряда, зависит, во-первых, от того, какие работы были выполнены подрядчиком, и, во-вторых, от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик.

Деятельность, осуществляемая организацией-заказчиком, нас волнует потому, что основным условием для предъявления сумм «входного» НДС к вычету в соответствии с главой 21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если организация-заказчик не является плательщиком НДС (применяет один из специальных налоговых режимов - в виде единого сельхозналога, единого налога на вмененный доход или упрощенной системы налогообложения), то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС. Однако это не означает, что весь «входной» НДС предъявляется ею к вычету (возмещению) автоматически.

Суммы «входного» НДС могут быть предъявлены к вычету только при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. А кроме того, необходимо выполнение еще трех условий (см. статьи 171, 172 НК РФ):

- сумма НДС уплачена поставщику (подрядчику);

- товары (работы, услуг) приняты к учету;

- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Если все перечисленные условия выполнены, организация имеет право на вычет. При этом момент, когда сумму НДС, уплаченную подрядчику, можно предъявить к вычету, зависит от того, какие работы были выполнены.

Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в течение срока строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет, все эти счета-фактуры необходимо внести в книгу покупок.

Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет.

При осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства нужно учитывать следующие особенности.

Если арендатор произвел отделимые улучшения арендованного имущества, признаваемые его собственностью, и включил их в состав собственных основных средств, то вычет «входного» НДС осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ (т.е. вычет предоставляется в том месяце, когда по этому объекту основных средств начнет начисляться амортизация).

Если же арендатор произвел неотделимые улучшения, затраты на которые арендодателем не возмещаются, то, по мнению налоговых органов, арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных при производстве таких улучшений. Этот запрет неразрывно связан с позицией МНС по вопросу включения стоимости таких улучшений в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с действующим налоговым законодательством налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по приобретенным основным средствам и другим товарно-материальным ценностям для непроизводственных нужд, возмещению из бюджета не подлежит, а покрывается за счет соответствующих источников финансирования.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов производственного назначения, принимается на расчеты с бюджетом (к зачету) в полном объеме в момент принятия их на бухгалтерский учет.

По вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, независимо от источника финансирования, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям, к возмещению у заказчика не принимаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

При реализации введенных в эксплуатацию законченных капитальным строительством объектов, включая жилье, числящихся на балансе организаций по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, производится с суммы разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами на их строительство без учета переоценок, произведенных в соответствии с установленным порядком, по расчетной ставке в размере 16,67%.

В случае, когда цена реализации равна или ниже фактических затрат на строительство объекта, налогооблагаемый оборот по НДС отсутствует.

В аналогичном порядке исчисляется налог на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства.

Пунктом 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В пункте 2 ПБУ 2/2008 указано, что Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 применяется, если:

1) заключенный договор носит долгосрочный характер - длительность его выполнения составляет более одного отчетного года;

2) срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные периоды.

ПБУ 2/2008 не применяется:

1) подрядчиками и исполнителями к кратковременным (менее одного отчетного года) договорам строительного подряда и сопутствующим договорам, имеющим характер разового выполнения работ (оказания услуг);

2) заказчиками, застройщиками, инвесторами (в отличие от «Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утв. приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167 и утратившего силу с введением в действие ПБУ 2/2008).

В разделе II ПБУ 2/2008 определены объекты бухгалтерского учета по договорам. В частности, в статьях 4-6 приводятся основания для объединения договоров в один объект бухгалтерского учета либо разделения договора на несколько объектов бухгалтерского учета:

- если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы (п. 4 ПБУ 2/2008);

- два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим) (п. 5 ПБУ 2/2008);

- если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 6 ПБУ 2/2008).

1.2 Обзор нормативных документов

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Плательщиками НДС являются: организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками в связи с перемещением товаров через границу России.

Объектами налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) в России; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; суммы авансовых платежей и предоплат; поступления за реализованные товары, услуги в виде финансовой помощи; работы, выполняемые безвозмездно; ввоз товаров в Российскую Федерацию.

В строительстве облагаемым оборотом (налоговой базой) при выполнении строительно-монтажных работ признаются объемы реализации, отражаемые у организации по кредиту счета 90 «Продажи», исходя из метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), устанавливаемого организацией при принятии учетной политики на год («кассовый» метод или метод «начисления»).

Налогооблагаемый оборот по НДС определяется на основе счета-фактуры, который составляется при любых операциях, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе и от него освобожденных.

Ставки НДС. Применяются три ставки - 0, 10, 18 процентов.

а) 0 процентов - для товаров (работ, услуг), связанных с таможенным режимом экспорта;

б) 10 процентов - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей, согласно перечню, утвержденному Правительством России;

в) 18 процентов - по остальным товарам (работам, услугам), в том числе выполненным строительно-монтажным работам.

Налоговые вычеты (суммы, понижающие общую сумму НДС) применяются в случае уплаты их поставщиком. Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при приобретении основных средств, нематериальных активов, по работам и услугам производственного характера, с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Также вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В В ходе проведенного исследования были выявлены особенности исчисления и уплаты НДС в строительстве, которое может осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд (хозяйственный способ) и путем строительства с привлечением сторонних организаций, с которой заключается договор строительного подряда (подрядный способ).

Так, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- строительно-монтажные работы выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами;

- строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом их является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

2. Бухгалтерский учет и анализ учета НДС на предприятии ООО «СтройКа»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «СтройКа»

Общество с ограниченной ответственностью «СтройКа» создано для осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом, а также иными правовыми актами РФ. ООО «СтройКа» является юридическим лицом и действует на основании Устава и законодательства Российской Федерации.

Название предприятия: Общество с Ограниченной Ответственностью «СтройКа» (сокращенное название ООО «СтройКа»). Предприятие находится в г. Иркутск.

Размер уставного капитала составляет 100 тыс.руб.

ООО «СтройКа» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, может от своего имени заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в арбитражном суде, суде и третейском суде. Имеет круглую печать, может иметь штамп и бланки с изображением своего наименования на русском языке, эмблему и товарный знак, а так же прочие атрибуты юридического лица, открывает расчетные и иные счета в банках. Осуществляет все виды внешне экономической деятельности в установленном законодательством порядке.

Миссия ООО «СтройКа» - интеллектуальное стремление к совершенству на пути к благосостоянию через постоянные улучшения социально ориентированного бизнеса без ущерба для здоровья и окружающей среды.

ООО «СтройКа» заключается продажей, монтажом и настройкой спутникового оборудования для приема с космических спутников телепрограмм, радиостанций, подключения интернета. Монтаж телевизионных, телефонных и компьютерных сетей в квартирах, жилых домах и офисах

Финансовая бухгалтерия представляет систематическую информацию о работе предприятия и отдельных его цехов руководству и непосредственно генеральному директору предприятия.

В подчинении у главного бухгалтера находятся один бухгалтер, который ведет учет подответственных ему участков учета. Все работники бухгалтерии ООО «СтройКа» действуют на основании должностных инструкций, которые определяют функциональные обязанности, права, ответственность работников и их условия работы.

Главный бухгалтер ООО «СтройКа» обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Главный бухгалтер ООО «СтройКа» назначается на должность и освобождается от должности руководителем предприятия. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю исследуемого предприятия.

Основные показатели, характеризующие работу ООО «СтройКа», представлены в табл. 2.1. К основным показателям финансовых результатов деятельности предприятия относят выручку от реализации продукции (работ, услуг), прибыль и.т.д. Финансовые результаты деятельности предприятия зависят от таких показателей как себестоимость реализации продукции (работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы, прочие операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, величина отвлеченных средств, налог на прибыль.

Таблица 2.1. Основные показатели деятельности ООО «СтройКа»

Показатели	2012 г.	2013 г.	2014 г.	Темп роста, %
				2013г/ 2012г	2014г/ 2013г
Выручка от реализации, тыс. руб.	18968	18176	22933	95,8	126,17
Себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), тыс. руб.	18905	17886	22681	94,61	126,81
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	15058	17009	16768	112,96	98,58
Прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.	63	290	252	460,32	86,90
Фондоотдача, руб./руб.	0,91	0,76	1,08	83,52	142,11
Фондоемкость, руб./руб.	1,1	1,31	0,92	119,09	70,23
Уровень рентабельности (+), убыточности (-), %	0,46	2,24	1,39	486,96	62,05

Как показывают данные табл. 2.1 по сравнению с 2012 г. и 2013 г. в 2014 году произошло увеличение выручки от реализации продукции в результате увеличения объемы продаж, а так же увеличение цен на оказываемые услуги. Увеличилась также и себестоимость в результате увеличения закупных цен на товары, повышения арендной платы за арендуемую под офис площадь.

Остаточная стоимость основных средств снизилась, в результате начисления амортизации, т.е. переноса стоимости на затраты. Вследствие увеличения выручки увеличилась и фондоотдача на 18,67%, а фондоемкость соответственно уменьшилась на 16,36%

По данным таблицы видно также, что в 2014 году по сравнению с 2012 годом уровень рентабельности увеличился, что обусловлено увеличением чистой прибыли, вследствие снижения прибыли в 2014 году по сравнению с 2013 годом снизилась и рентабельность

На основании всего вышесказанного можно заключить: ООО «СтройКа» является рентабельным, экономически устойчивым предприятием.

2.2 Синтетический и аналитический учет НДС на предприятии

Сегодня многие организации занимаются строительством в собственных интересах. Строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления можно осуществлять двумя способами: хозяйственным (строительство осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд) и подрядным (для строительства привлекается сторонняя фирма, с которой заключается договор строительного подряда).

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Практика показывает, что порядок исчисления налога по данному объекту налогообложения вызывает много вопросов у налогоплательщиков. Поэтому рассмотрим особенности этого объекта налогообложения, а также порядок исчисления суммы налога, уплаты его в бюджет и применения вычетов.

Сложность при определении данного объекта налогообложения для плательщика НДС состоит в том, что налоговое законодательство не раскрывает, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к иным отраслям законодательства, раскрывающим данное понятие. В частности, строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), посвящен п. 22 Постановления Росстата от 14.01.2013 N 2 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации».

Под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимаются работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

а) создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);

б) изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В тех случаях, когда строительные или монтажные работы не носят капитальный характер, а, например, связаны с текущим ремонтом, объект налогообложения по НДС не возникает.

Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- строительно-монтажные работы выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами.

- строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом их является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

В целях налогообложения, местом реализации СМР признается территория Российской Федерации. Если строительно-монтажные работы выполняются за пределами территории РФ, то такие работы НДС на территории РФ не облагаются.

Порядок исчисления налога, установленный гл. 21 НК РФ, предусматривает, что для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщику следует определить:

- налоговую базу по СМР, с которой налог подлежит исчислению;

- момент определения налоговой базы;

- ставку налога, по которой исчисляется налог.

В п. 2 ст. 159 НК РФ указано, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Иначе говоря, налог надлежит исчислять исходя из стоимости всех СМР, произведенных в ходе строительства.

Рассмотрим на примере порядок исчисления НДС по объекту, построенному для собственного потребления в 2014 году без привлечения подрядных организаций:

Организация «СтройКа» осуществляет деятельность по производству технического картона и ежеквартально уплачивает НДС.

В январе организация начала строительство склада для хранения картона. В июне строительство склада было завершено и склад был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в июле.

Фактические затраты на строительство склада составили 2 359 000 руб.

На стоимость работ организация начисляет НДС в следующем порядке:

- 31 марта - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале ((459 000 руб. + 408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18% = 214 920 руб.);

- 30 июня - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале ((421 000 руб. + 450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18% = 209 700 руб.).

Таблица 2.2. Расходы на строительство склада

Наименование расхода	Период осуществления расходов	Всего за период с 01.01.2014 по 30.06.2014
	I квартал	II квартал
	январь	февраль	март	апрель	май	июнь
Стоимость материалов, списанных на строительство склада	354 000	236 000	177 000	295 000	318 600	165 200	1 545 800
в том числе НДС	54 000	36 000	27 000	45 000	48 600	25 200	235 800
Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы	150 000	200 000	170 000	165 000	175 000	150 000	1 010 000
Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве склада	9 000	8 000	7 000	6 000	5 000	4 000	39 000
Всего расходов без НДС	459 000	408 000	327 000	421 000	450 000	294 000	2 359 000
Итого «входной» НДС	54 000	36 000	27 000	45 000	48 600	25 200	235 800

В силу неоднозначной трактовки п. 2 ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой базы по строительству, осуществляемому смешанным способом (т.е. когда организация выполняет одну часть СМР собственными силами, а другую силами подрядной строительной организации), долгое время был предметом споров между контролирующими органами и организациями, строящими объекты в своих интересах. Так, Минфин России в Письме от 16.01.2014 N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую базу необходимо включать не только стоимость СМР, выполненных собственными силами, но и работы, выполненные подрядными организациями.

Нужно сказать, что во многих случаях суды соглашались с тем, что при ведении строительства смешанным способом у заказчика строительства стоимость работ подрядчика должна исключаться из налоговой базы по СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретении работ у подрядной организации.

Прекратил споры по данному вопросу ВАС РФ, который в своем Решении от 06.03.2007 N 15182/06 признал недействующим положение Письма Минфина России от 16.01.2014 N 03-04-15/01 в части включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями. Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, вопросов в отношении того, следует ли включать в налоговую базу работы, выполненные силами подрядных организаций, больше возникать не должно.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, учет затрат, произведенных в ходе строительства, организация ведет с применением субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств», открываемого к балансовому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Иначе говоря, фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.

Поэтому, чтобы заранее облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы» и 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу».

СМР капитального характера - как правило, деятельность долгосрочная и продолжается в течение ряда лет. Поэтому многие налогоплательщики до сих пор ведут строительно-монтажные работы, к которым приступили в 2013, 2012 гг. и даже ранее. При этом до 1 января 2014 г. они должны были определять налоговую базу в ином порядке, чем сейчас, а именно на дату принятия на учет объекта завершенного строительства (п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Так как с 1 января 2013г. налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляется поквартально, причем сделать это нужно в последний день соответствующего квартала.

Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 18%.

Рассмотрим на примере порядок начисления НДС по объекту, построенному смешанным способом. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями после 1 января 2014 г., включена в налоговую базу по НДС:

Организация «СтройКа» в октябре 2012 г. начала строить здание производственного цеха по изготовлению картона. В процессе строительства отдельные виды строительных работ выполняли подрядные специализированные организации.

В феврале 2014 г. строительство цеха было завершено и цех был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный цех и получила свидетельство о праве собственности на цех. Начислять амортизацию по цеху организация начала с марта 2014 г.

Таблица 2.3. Расходы на строительство цеха

Наименование расхода	Период осуществления расходов	Всего за период с 2012 г. по 28.02.2014
	2012 г.	с 01.01.2013 по 31.12.2013	январь 2014 г.	февраль 2014 г.
Стоимость материалов, списанных на строительство цеха	1 180 000	2 360 000	236 000	118 000	3 894 000
в том числе НДС	180 000	360 000	36 000	18 000	594 000
Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы	342 000	949 000	241 200	181 000	1 713 200
Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве цеха	10 000	80 000	5 000	4 000	99 000
Стоимость СМР, выполненных подрядными организациями	826 000	2 950 000	354 000	70 800	4 200 800
в том числе НДС	126 000	450 000	54 000	10 800	640 800
Всего расходов без НДС	2 052 000	5 529 000	746 200	345 000	8 672 200
в том числе собственными силами	1 352 000	3 029 000	446 200	285 000	5 112 200
Итого «входной» НДС	306 000	810 000	90 000	28 800	1 234 800

Фактические затраты организации составили 8 672 200 руб.

Для начисления НДС данную сумму расходов необходимо распределить по периодам их осуществления.

На стоимость работ организация начислила НДС в следующем порядке:

- 31 декабря 2013 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в период с 1 января по 31 декабря 2013 г. (3 029 000 руб. x 18% = 545 220 руб.). Напомним, что за этот период организация должна была начислить налог на стоимость СМР, выполненных только собственными силами;

- 31 января 2014 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в январе 2014 г. (746 200 руб. x 18% = 134 316 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимость СМР, выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;

- 28 февраля 2014 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в феврале 2014 г. (345 000 руб. x 18% = 62 100 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимость СМР, выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;

- 1 марта 2014 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в 2012 г. (1 352 000 руб. x 18% = 243 360 руб.). То есть за этот период организация начислила налог на стоимость СМР, выполненных только собственными силами.

В соответствие с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР для собственного потребления.

Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес» и «Покупатель», плательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты. Счет-фактура выставляется в двух экземплярах: один налогоплательщик должен зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и соответственно внести его показатели в книгу продаж; другой подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.

Также необходимо обратить внимание на то, что плательщик НДС, осуществляющий СМР для собственного потребления, имеет право на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР.

Согласно ст. 172 НК РФ этот вычет применяется налогоплательщиком на момент определения налоговой базы, то есть в последний день соответствующего налогового периода по НДС.

Такие изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ с 1 января 2014 г. внес Федеральный закон от 26.11.2013 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». Однако использовать новый порядок применения вычетов налогоплательщик вправе только в отношении сумм налога, исчисленных им за 1 квартал 2014 г.

Получать вычет по суммам налога, которые были исчислены за период с 1 января 2014 г. до 1 января 2014 г., плательщик НДС мог в определенном порядке: вначале налогоплательщик должен фактически уплатить сумму налога в бюджет и только потом применить вычет по налогу, исчисленному с объема выполненных СМР. Иначе говоря, уплата налога производилась налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а вычет по НДС применялся в налоговом периоде, следующим за периодом уплаты.

С 1 января 2014 г. плательщик НДС получил возможность получать вычет одновременно с исчислением налога.

Особенностью выполнения СМР для собственного потребления является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам «входного» налога:

- уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на строительство объекта;

- уплаченного им продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраивает своими силами.

Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиков в общем порядке, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Рассмотрим на примере порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС по материалам при выполнении СМР для собственного потребления в 2014 г.: Организация «СтройКа» с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада. «Входной» НДС по оплаченным материалам, использованным при строительстве склада, составил 235 800 руб.:

- в январе - 54 000 руб.;

- в феврале - 36 000 руб.;

- в марте - 27 000 руб.;

- в апреле - 45 000 руб.;

- в мае - 48 600 руб.;

- в июне - 25 200 руб.

Таблица 2.4. Порядок принятия к вычету «входного» НДС

Период предъявления «входного» НДС организации	Сумма вычета, руб.	Дата принятия к вычету	Основание
Январь, февраль, март	117 000	I квартал	абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
Апрель, май, июнь	118 800	II квартал	абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ

2.3 Документальное оформление

Если строительство осуществляется исключительно собственными силами организации для собственных нужд, речь идет о хозяйственном способе. Когда для строительства привлекается сторонняя фирма, с которой заключается договор строительного подряда, следует говорить о подрядном способе.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в данной ситуации не применяется, поскольку объектом по НДС считается именно выполнение СМР для собственного потребления (это характерно для строительства хозяйственным способом). Если же речь идет о подрядном способе, сам налогоплательщик никаких работ не осуществляет, он лишь заключает договор со сторонней организацией, заказывая ей определенный объем СМР. Следовательно, НДС заказчик СМР не начисляет и в бюджет не платит.

При осуществлении СМР с привлечением подрядных строительных организаций обязанность уплатить НДС появляется только у самой подрядной организации.

2.4 Анализ уплаты НДС

На первом этапе анализа важно проверить правильность определения объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:

1) установить случаи и причины занижения объектов налогообложения, виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;

2) определить экономические санкции, потери и убытки для предприятия; правильно отразить налоги и др. обязательные платежи в бухгалтерском и налоговом учёте; выявить случаи, причины и виновников, допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы финансовых санкций за несвоевременность выплат в бюджет;

3) разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и другой экономической работы по налогообложению.

Следует отметить, что отсутствие системного подхода к исследованию различных факторов на налоги и сборы не позволяет проводить комплексный и глубокий анализ налогообложения. При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.

С учётом специфики предприятий отрасли следует подробнее проанализировать динамику налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров.

По ООО «СтройКа» в 2014 году сумма анализируемой группы налогов (в соответствии с таблицей 2.1) составила 3684232 тыс. руб., что на 2518605 тыс. руб. (на 216,б 1%) больше 2012 года и на 1598209 тыс. руб (на 76, 6%) больше 2013 года. При этом увеличение суммы налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, произошло в основном за счёт роста сумм транспортного и земельного налога и НДС, а именно сумма транспортного и земельного налога в 2014 году составила 1783846 тыс. руб., что на 1708731 тыс. руб. (на 1374, 8%) больше 2012 года и на 1248994 тыс. руб. больше 2013 года. Сумма НДС за 2014 год составила 1498248 тыс. руб., что на 663358 тыс. руб. (на 79,5%) больше 2012 года и на 286864 тыс. руб. (на 23,75) больше 2013 года.

Сумма акцизов в 2014 году состав. 45 тыс. руб., что на 18 тыс. руб. (на 66,7%) больше 2012 года, но на 919 тыс. руб. (на 99,9%) меньше 2013 года. По другим налогам, уплачиваемым из выручки от реализации товаров, сумма в 2014 году составила 402093 тыс. руб., что на 146498 тыс. руб. (на 57,3%) больше 2014 года и на 63252 тыс. руб. (на 18, 7 %) больше 2013 года.

Как видно из таблицы 2.1, сумма валовых налоговых отчислений составила 5575732, что на 3297683 тыс. руб. больше 2012 года и на 1937631 тыс. руб. больше 2013 года. Причём, 66,1% - это налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, 29,1% - налоги и отчисления, включавшиеся в издержки обращения, 4,2% налоговых платежей уплачено из прибыли (дохода) и 0,6% налогов и сборов начислено за счёт других источников.

Следовательно, рост суммы налогов обязательных платежей в бюджет позволяет положительно охарактеризовать работу предприятия, так как рост налогов этой группы обусловлен ростом выручки от реализации товаров. Кроме того, при незначительном росте издержек обращения предприятие получит больше прибыли, что также является положительным моментом его работы.

Сумма налогов и др. обязательных платежей рассматривается как функция зависимости величины налоговой базы, величины льготы по налоговой базе, ставки обязательного платежа, льгот по ставке и по сумме обязательного платежа. Такая зависимость выражается формулой:

Н = (НБ - Лнб) Ч (НС - Лнс) - Ли, (2.1)

Где Н - сумма налогов и других обязательных платежей; НБ - величина налоговой базы; Лнб - льгота по налоговой базе; НС - ставка налогов и др платежей; Лнс - льгота по ставке обязательного платежа; Лн - льгота по сумме налогов и сборов.

Далее необходимо изучить влияние на изменение суммы обязательных платежей в бюджет в разрезе отдельных групп налогов следующих факторов: величины налоговой базы, ставки налога.

Факторная модель:

i = HEi Ч HCi /100 (2.2)

Тогда уровень влияния факторов первого порядка можно будет рассчитать, используя приём абсолютных разниц:

ДНi = ДНБi Ч НСi0 /100 ДНi = ДНБi1 Ч ДНСi / 100 (2.3)

Влияние факторов второго и последующих порядков определяется формулой:

ДН (хi) = ДНБi(хi) Ч ДНСi0 /100 (2.4)

Вместе с тем можно выделить внутренние факторы, влияющие на отдельные налоги:

4) переоценка долгосрочных активов;

5) использование нелинейных методов начисления амортизации и специальных коэффициентов;

6) выбор порядка списания расходов будущих периодов;

7) создания резервов.

Возникает необходимость изучения налоговой нагрузки.

Для расчета общей величины относительной налоговой нагрузки используется формула:

НН = У Нн / ДС Ч 100, (2.5)

Где Нн - сумма начисленных налогов и сборов; ДС - добавленная стоимость.

Так на основании расчётов приведенных в таблице, в динамике наблюдается рост коэффициентов налогоёмкости выручки от реализации товаров. Коэффициент налогоёмкости издержек обращения и коэффициентов налогообложения прибыли в 2014 году возрос по сравнению с 2012 годом, но снизился по сравнению с 2013 годом. Коэффициент налогообложения прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, в 2014 году остался на уровне 2012 года, но по сравнению с 2013 годом он вырос почти вдвое.

По ООО «СтройКа» (в соответствии с таблицей 2.3) общий уровень налоговой нагрузки (с учётом косвенных налогов) в 2014 году составил 62,4 %, что на 21,2% больше уровня 2012 года и на 14,7 % больше уровня 2013 года.

Уровень налоговой нагрузки без учёта косвенных налогов составляет 20,1%, что на 1,1% больше 2012 года и на 0,9% больше 2013 года. Следовательно, влияние косвенных налогов по ООО «СтройКа» составляет 41,2%.

Интегральный показатель относительной налоговой нагрузки:

НН = У Ннi / к,(2.6)

Где Ннi - налоговая нагрузка на отдельные показатели; к - количество изучаемых показателей.

Интегральный показатель оценки налоговой нагрузки по ООО «СтройКа» в отчётном году составил 14,0%, что на 2,8% больше 2012 года, но на 6,8% меньше 2013 года.

2.5 Пути улучшения учета НДС в строительстве

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Однако, в ходе исчисления и уплаты данного налога, возникают проблемы как у самих организаций, так, не редко, и у налоговых органов.

Очень часто в хозяйственной практике предприятия, осуществляющего СМР возникают спорные ситуации, связанные с заполнением счет-фактуры: в частности графы 3 «Количество» и 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» при выполнении СМР для собственного потребления.

По мнению многих специалистов, работы, указанные в счетах-фактурах, представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, включающий в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения.

В связи с особенностями определения налоговой базы, установленными Налоговым кодексом РФ, при отсутствии материального результата СМР, относящегося к конкретному налоговому периоду, у организации нет возможности определить единицу измерения СМР, выполненных для собственного потребления, и она не должна быть указана в счете-фактуре.

В соответствии с пп. 6 и 7 п. 5 ст. 169 НК РФ количество работ, исходя из принятых единиц измерения, указывается только по «поставленным (отгруженным)» работам, а цена (тариф) за единицу измерения указывается лишь в соответствии с договором (контрактом).

Очевидно, что при выполнении СМР для собственного потребления ни поставка (отгрузка) работ, ни договор на их поставку не существуют, поэтому организация не обязана заполнять рассматриваемые графы счета-фактуры.

Однако такие действия нередко являются поводом для обращения налоговых органов в суды. Поэтому, следует законодательно закрепить порядок оформления таких счетов-фактур для исключения разногласий между организациями и налоговыми органами.

Другим спорным моментом в практике выполнения СМР являются ситуации, связанные исчислением НДС, в связи с поступлением средств от инвесторов-дольщиков при строительстве жилья: с одной стороны, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, аккумулированные на счетах застройщиков, полученные от дольщиков, являются целевыми. Следовательно, учитывать их для целей налогообложения нельзя. С другой стороны, договор участия в долевом строительстве имеет признаки договора строительного подряда, в результате чего данные денежные средства следует считать авансами с обложением НДС.