Сравнительная характеристика Международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

Вятская государственная сельскохозяйственная академия

Экономический факультет

Кафедра Бухгалтерского учета, анализа и аудита

Направление подготовки Экономика

Направленность (профиль) программы: Бухгалтерский учет, анализ и аудит

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

Дисциплина «Международные стандарты финансовой отчетности»

Тема:

Сравнительная характеристика Международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности

Студентка: Лаптева И.С.,

курс 5 группа ЭБбзВ - 510

Руководитель Семенова Н.В.

Киров, 2016

Задание: Сравнение 2 стандартов

№ п/п	Критерий (область сравнения)	МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»	ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность»
1.	Структура отчетности	МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не устанавливает стандартной структуры отчетности, но содержит минимальный перечень статей	ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказ Министерства финансов № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» предписывают определенную форму представления отчетности и содержат минимальный перечень статей
2.	Отчет о финансовом положении (Бухгалтерский баланс)	Компания может отражать активы и обязательства в порядке их ликвидности, а не с разбивкой на текущие и долгосрочные, только в том случае, когда это обеспечивает большую достоверность информации	В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные
3.	Отчет о прибылях и убытках (Отчет о совокупном доходе)	Компании могут представлять расходы по функциям (себестоимость, коммерческие расходы; управленческие расходы; прочие расходы) либо по содержанию (зарплата, амортизация, аренда и т.п.). Однако если принимается решение об отражении расходов по функциям, то в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию по содержанию	Расходы должны классифицироваться по функциям, а в примечаниях - по содержанию. Предоставление отчета о совокупном доходе не предусмотрено
4.	Чрезвычайные статьи в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о совокупном доходе)	Запрещены	Чрезвычайные статьи предусмотрены в составе прочих доходов (расходов) в отчете о прибылях и убытках, а также такие статьи могут быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности
5.	Отчет о движении денежных средств	МСФО предусматривают стандартные названия групп статей и предоставляют только общие указания по составлению отчета. Отчет составляется прямым или косвенным методом	Компании могут самостоятельно разрабатывать форму отчета на основе образцов, рекомендованных Министерством финансов РФ. Отчет составляется только прямым методом. Косвенный метод не применяется
6.	Отчет о движении денежных средств - определение денежных средств и их эквивалентов	Денежные средства включают эквиваленты денежных средств (краткосрочные депозиты) со сроком погашения не более трех месяцев с даты приобретения, а также могут включать банковские овердрафты	Правила отсутствуют, но на практике включаются только денежные средства
7.	Исправление ошибок	Производится пересчет сравнительных показателей. Исправления, относящиеся к предыдущим периодам, не представленным в отчетности, отражаются путем корректировок вступительных балансов активов, обязательств и капитала за первый период, представленный в финансовой отчетности	Ошибки исправляются в том периоде, в котором они обнаружены. Сравнительные данные не пересчитываются
8.	Активы	Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).	Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.
9.	Обязательства	Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же).	Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».
10.	Капитал	Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же).	Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства - это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах [9].

Основные требования стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов [10].

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

ВР = БС - НБ

Временные разницы могут быть:

налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы (Балансовая стоимость - Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль =

= Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль =

= Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Где, БС - балансовая стоимость, НБ - налоговая база

ОНА - отложенные налоговые активы, ОНО - отложенных налоговых обязательств.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.

Налоговая база (НБ) - это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива - это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,

2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,

3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса;

2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Отложенные налоговые обязательства рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ОНО = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства

Начисление по отложенному налоговому обязательству, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала - резерв переоценки, то и источником начисления по отложенному налоговому обязательству является счет капитала:

Д-т сч. Резерв переоценки сумму

К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма

Отложенный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,

2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:

БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства

Начисление ОНА производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму

К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог - это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.

Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог. Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.

Отложенный налог на прибыль складывается из следующих составляющих:

ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО

Где, ОНА - отложенный налоговый актив, ОНО - отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога [3].

Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО - из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, - это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.

НП = ТН + ОН

МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).

Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.

2. Практическое применение МСФО 12

2.1 Возникновение временных разниц

Пример 1

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2008 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль - 20%. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2008 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 8 000 руб. (40 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Отложенный налоговый актив 8 000

К-т Расходы по отложенным налогам 8 000

Пример 2

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа - 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль - 20%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива - 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

К-т Отложенное налоговое обязательство 2000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

Пример 3

Компания «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль - 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 10 000

К-т Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

Пример 4

Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль - 20%.

Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО - 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога - 2000 руб. (4000 - 2000).

Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) [13].

Таблица 2

Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль

Показатель	Сумма, руб.
Баланс на 31.12.08
Долгосрочные обязательства
Отложенный налог (20 000 х 20%)	4000
Краткосрочные обязательства
Текущий налог на прибыль	1000
Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31.12.08
Налог на прибыль	3000

международный финансовый бухгалтерский отчетность

Глава 3. Сравнительный анализ стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз - МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах [14].

3.1 Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02. Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России - 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3.4 Отражение в учете временных разниц

Для учета временных разниц предусмотрены отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

КРЕДИТ 09

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

КРЕДИТ 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

МСФО 12 не предусматривает порядка отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности - это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО - это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой [12].

Заключение

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

По собранным материалам можно сделать следующий вывод: хотя ПБУ 18/02 является прообразом ст. 12 МСФО, эти 2 стандарта имеют принципиальное различие. Это связано с тем, что данные стандарты разработаны для разных целей. В частности ПБУ18/02 разработан для контроля отечественных предприятий госорганами, а МСФО - для оценки инвесторами инвестиционной привлекательности компании, её перспектив. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т.д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании.

Как правило, в большинстве случаев применение как ПБУ 18/02, так и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. И оба стандарта требуют ведения подробного налогового учета. В то же время метод учета отложенных налогов по МСФО 12 следует признать более удобным и точным.

Удобным - потому что не нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства. Ведь для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные. Следовательно, учет по ПБУ 18/02 требует составления по сути бессмысленных проводок и лишних вычислений. Кроме того, для корректной работы по российскому стандарту отложенные налоги и временные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный применяется единовременно - на отчетную дату.

Точным - потому что если применять ПБУ 18/02 не с самого начала работы предприятия, то это не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей. Кроме того, применяемый в российском ПБУ метод позволяет увидеть лишь изменения за год, но не дает возможности узнать состояние отложенного налога целиком.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая) электронный ресурс - СПС КонсультантПлюс: Высшая школа - Выпуск 14.

2. ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 №129 (ред. от 23.11.1996) электронный ресурс - СПС Консультант Плюс: Высшая школа - Выпуск 14. Осень 2016.

3. Приказа Минфина РФ от 19.11.2002 №114н (ред. от 11.02.2008) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ18/02 электронный ресурс - СПС Консультант Плюс: Высшая школа - Выпуск 14. Осень 2016.

4. Мощенко Н.П. «Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учебное пособие», Москва Финансы и статистика, 2009 г., 272 с.

5. Пантелеев А.С., Звездин А.Л. «Прочие доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет, отражение операций по МСФО»: М.: Омега-Л, 2010 г., 144 с.

6. Соловьева О.В. «МСФО, концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчётности», издательство: Эксмо, 2010 г., 228 с.

7. Соснаускене О.И. «Как перевести российскую отчетность в международный стандарт»: М.: Гросс Медиа: РОСБУХ, 2008. - 272 с.;

8. Стуков С.А., Стуков Л.С. «Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности». М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 144 с.;

9. Чая В.Т., Чая Г.Т. «МСФО»: КноРус, 2010 г., 304 с.

10.Бочкова Л.. Минимум, который надо знать главбуху, если компании понадобятся МСФО // Главбух - 2010. - №7., с. 76.

11.Корябин Р.ПБУ 18/02 сделали понятнее// Главбух - 2008. - №7. с. 15.

12.Интернет журнал "МСФО" (спецпроект журналов "Главбух" и "Двойная запись"), ноябрь 2009

13. Генералова Наталия Викторовна, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

14. Модеров Сергей Владимирович, Налог на прибыль в МСФО и ПБУ.

Размещено на Allbest.ru