Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

УДК: 657.1

ПРИНЦИПИ, СТАНДАРТИ ТА ПРОФЕСІЙНЕ СУДЖЕННЯ

В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ: ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНИЙ АСПЕКТ

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Рабошук Аліна Володимирівна

Київ - 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор, Заслужений діяч науки і техніки України Бутинець Франц Францович, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і контролю

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор, академік Національної академії наук України, Заслужений діяч науки і техніки України Чумаченко Микола Григорович, Президія Національної академії наук України, радник Президії

кандидат економічних наук, доцент Озеран Алла Володимирівна, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України, доцент кафедри обліку підприємницької діяльності

Провідна установа: Хмельницький національний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку та аудиту, м. Хмельницький

Захист відбудеться 11 квітня 2006 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Л.O. Свистун-Золотаренко



АНОТАЦІЯ

Рабошук А.В. Принципи, стандарти та професійне судження в бухгалтерському обліку: теоретико-методичний аспект. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - Київ, 2006. бухгалтерський облік фінансовий професійний

Дисертація присвячена науковому обґрунтуванню теоретичних і методичних положень щодо удосконалення формування та застосування принципів, стандартів і професійного судження в бухгалтерському обліку для забезпечення його цілісності. Уточнено поняття “принцип бухгалтерського обліку”, що дозволило розмежувати поняття “принцип”, “правило”, “постулат”, “припущення”, “вимога” та “концепція” для систематизації понятійного апарату бухгалтерського обліку. Узагальнено основні фактори впливу на формування принципів бухгалтерського обліку. Удосконалено класифікацію принципів бухгалтерського обліку за етапами облікового процесу (виділено принципи: організації облікового процесу, ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності). Обґрунтовано необхідність побудови стандартів бухгалтерського обліку на основі поєднання принципів та правил для забезпечення достовірного ведення бухгалтерського обліку шляхом зменшення невизначеності. З метою забезпечення достовірності показників трансформованої звітності удосконалено методику трансформації фінансової звітності відповідно до МСФЗ (IAS/IFRS). Розроблено алгоритм формування та застосування професійного судження бухгалтера у бухгалтерському обліку, що сприяє запобіганню впливу негативних наслідків прийнятих рішень. Доведено логічний взаємозв'язок принципів бухгалтерського обліку, стандартів, професійного судження бухгалтера, що дозволяє визначати порядок облікового відображення в умовах недосконалості законодавства.

Ключові слова: принцип бухгалтерського обліку, стандарт бухгалтерського обліку, трансформація фінансової звітності, професійне судження бухгалтера



АННОТАЦИЯ

Рабошук А.В. Принципы, стандарты и профессиональное суждение в бухгалтерском учете: теоретико-методический аспект. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04. - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Государственная академия статистики, учета и аудита Государственного комитета статистики Украины. - Киев, 2006.

Диссертация посвящена научному обоснованию теоретических и методических положений по совершенствованию порядка формирования и применения принципов, стандартов и профессионального суждения в бухгалтерском учете для обеспечения целостности его системы.

Объектом исследования является учетное отображение фактов хозяйственной жизни на основании принципов и стандартов бухгалтерского учета. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов взаимосвязи и взаимообусловленности принципов, стандартов бухгалтерского учета и профессионального суждения бухгалтера.

В ходе исследования уточнено понятие “принцип бухгалтерского учета”, что позволило разграничить понятия “принцип”, “правило”, “постулат”, “концепция”, “требование”, “допущение” для систематизации категориального аппарата бухгалтерского учета, а также разработки рекомендаций по уточнению законодательно закрепленного перечня принципов бухгалтерского учета.

Под принципом бухгалтерского учета следует понимать фундаментальную основу организации бухгалтерского учета, его ведения и составления финансовой отчетности.

Путем обобщения основных факторов влияния (а именно: субъективного подхода авторов, принадлежности страны к учетной модели, доминирующей роли религиозных взглядов, качества перевода) определена закономерность формирования принципов бухгалтерского учета.

Предложено классифицировать принципы бухгалтерского учета по этапам учетного процесса следующим образом: 1) принципы организации учетного процесса (автономность, последовательность применения учетной политики) определяют границы и требования к организации учетного процесса; 2) принципы ведения бухгалтерского учета (документирование, инвентаризация, стоимостная оценка, двойственное отображение на счетах бухгалтерского учета) формируют фундаментальные основы ведения бухгалтерского учета; 3) принципы составления финансовой отчетности (периодичность, начисление и соответствие доходов и расходов) выступают основанием для предоставления информации о состоянии имущества, источников его формирования и финансовых результатов деятельности субъектов хозяйствования, что способствует обеспечению целостности системы бухгалтерского учета.

Доказана логическая взаимосвязь принципов бухгалтерского учета, стандартов и профессионального суждения бухгалтера, что позволяет определять порядок ведения бухгалтерского учета в условиях несовершенства нормативной базы.

На основании проведенных исследований обоснована необходимость построения стандартов бухгалтерского учета на сочетании принципов и правил с целью уменьшения неопределенности в способах учетного отображения.

Усовершенствована методика трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS/IFRS) для обеспечения достоверности показателей трансформированной финансовой отчетности и правильности их трактовки участниками международного финансового рынка.

Разработан алгоритм формирования и применения профессионального суждения бухгалтера, которое позволяет принимать решение по выбору адекватного способа учетного отображения фактов хозяйственной жизни и способствует влиянию негативных последствий принятых решений.

Ключевые слова: принцип бухгалтерского учета, стандарт бухгалтерского учета, трансформация финансовой отчетности, профессиональное суждение бухгалтера



ANNOTATION

Raboshuk А.V. Principles, standards, and professional judgment in accounting: theoretic and methodic aspect. - Manual.

Thesis for obtaining the scientific degree of candidate of economics on the specialty 08.06.04. - Accounting, analysis and auditing. - State Academy of Statistics, Accounting and Auditing of State Statistics Committee of Ukraine. - Kyiv, 2006.

The thesis is dedicated to the scientific grounding of theoretic and methodic aspects of improvement of forming and application of accounting principles, standards and professional judgment in accounting for providing an accounting integrity. Concept of accounting principle has been clarified that enabled to distinguish between the concepts as follows: accounting principle, rule, postulate, conception, requirement, and assumption to systemize an accounting conceptual set. The main factors of influence on accounting principles forming have been determined. Accounting principles classification by accounting process stages has been improved (principles of accounting process organization, principles of accounting, principles of financial reporting have been defined). Necessity of accounting standards development on the principles and rules combination base to provide the reliable accounting by uncertainty reduction has been grounded. Methodic of financial statements transformation according to IAS/IFRS has been improved to provide the reliability of transformed statements. Algorithm of an accountant's professional judgment forming and application that contributes in avoiding the impact of the negative consequences of professional judgment-based decisions has been developed. Logical correlation of accounting principles, standards and professional judgment that enables to define the accounting reflection under legislation imperfection has been proved.

Key words: accounting principle, accounting standard, transformation of financial statements, professional judgment of an accountant



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Реформування національної системи бухгалтерського обліку в Україні викликало необхідність теоретичного та методичного обґрунтування застосування принципів та стандартів бухгалтерського обліку. Орієнтація національного бухгалтерського законодавства на Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ (IAS/IFRS)) зумовила перехід від суцільної регламентації облікового процесу, що передбачала застосування інструкцій на основі деталізованих правил, до варіантного наповнення сучасних нормативних документів.

Результатом впровадження змін до вітчизняної облікової теорії та практики, що не завжди враховувало облікові традиції, багаторічний досвід, а також менталітет нації, є введення поняття “принцип бухгалтерського обліку” до нормативної бази та диспозитивність норм системи національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Наявна в нормативних документах альтернативність підходів до організації й ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності вимагає від бухгалтера застосування професійного судження для прийняття рішень в умовах недосконалості законодавства, що є новим явищем для вітчизняної облікової практики і потребує наукового обґрунтування.

Питання застосування принципів і стандартів у бухгалтерському обліку знайшли відображення у працях вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, А.М. Герасимовича, С.Ф. Голова, Л.В. Нападовської, Н.М. Малюги, А.В. Озеран, В.М. Пархоменка, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка, Л.К. Сука, М.Г. Чумаченка, В.О. Шевчука; вчених Росії і Республіки Білорусь: А.П. Бархатова, В.В. Ковальова, М.І. Кутера, В.Д. Новодворського, М.Ю. Мєдвєдєва, В.Ф. Палія, Л.М. Полковського, М.Л. Пятова, О.В. Рожнової, О.М. Островського, Я.В. Соколова, В.І. Стражева, С.А. Стукова, Н.Н. Хахонової; вчених інших зарубіжних країн: О. Амата (O. Amat), Й. Бетге (J. Baetge), М. Добії (M. Dobija), М.Р. Метьюса (M.R. Methews), М.Х.Б. Перери (M.H.B. Perera), Ж. Рішара (J. Richard), Т.Б. Тріфонова, Е.С. Хендріксена (E.S. Hendriksen), Ж. Шевича (Ћ. Љeviж), К. Шиппера (K. Shipper), А. Яруги (A. Jaruga).

Дослідження окремих аспектів застосування принципів бухгалтерського обліку у кандидатських дисертаціях здійснено С.С. Лунєєвим (2002 р.), А.В. Сажиним (2002 р.), Т.О. Тєрєнтьєвою (2002 р.), Ж.Г. Міхалєвою (2004 р.); регулювання бухгалтерського обліку - Ю.Н. Кузнєцовою (1994 р.), А.С. Бакаєвим (1995 р.), Ю.А. Рєпніковою (2000 р.), В.М. Пархоменком (2002 р.); особливостей переходу підприємств на МСФЗ (IAS/IFRS) - В.В. Ворушкіним (2003 р.). В Україні та інших пострадянських країнах відсутні дисертації з питань застосування професійного судження бухгалтера.

Результати проведених наукових досліджень показують, що роль та застосування принципів і стандартів у бухгалтерському обліку розглянуто несистемно, що ускладнює оцінку отриманих пропозицій з точки зору їх значущості для удосконалення національної системи бухгалтерського обліку. Подальших теоретичних розробок потребують: уточнення змісту принципів бухгалтерського обліку, їх складу та порядку застосування у практичній діяльності суб'єктів господарювання; механізм впровадження МСФЗ (IAS/IFRS) у вітчизняну облікову практику; формування та застосування професійного судження бухгалтера для прийняття рішень в умовах недосконалого нормативного регулювання бухгалтерського обліку.

Дискусійний характер і недостатнє опрацювання зазначених питань визначають актуальність і напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № 19 “Організація та методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в Європейський Союз” (номер державної реєстрації 0105U000466). У межах наукової програми автором проведено дослідження застосування принципів, стандартів і професійного судження в умовах реформування бухгалтерського обліку в Україні.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є наукове обґрунтування теоретичних і методичних положень щодо удосконалення формування та застосування принципів, стандартів і професійного судження в бухгалтерському обліку для забезпечення його цілісності.

Для досягнення визначеної мети в дисертації поставлено та вирішено наступні завдання:

– уточнити зміст поняття “принцип бухгалтерського обліку” та провести розмежування з іншими поняттями (правилом, постулатом, концепцією, вимогою, припущенням) для теоретичного обґрунтування місця принципів в системі регулювання бухгалтерського обліку;

– дослідити генезис і сучасний стан застосування принципів бухгалтерського обліку в країнах світу для виявлення основних тенденцій та проблемних питань їх регламентації на законодавчому рівні;

– проаналізувати законодавчо визначені принципи бухгалтерського обліку з метою їх систематизації та удосконалення класифікації;

– визначити переваги та недоліки існуючих у світовій практиці підходів до побудови стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, які необхідно враховувати для розробки оптимальної моделі побудови національних П(С)БО;

– дослідити механізм впровадження МСФЗ (IAS/IFRS) у вітчизняну облікову практику та проаналізувати можливі способи складання суб'єктами господарювання фінансової звітності відповідно до вимог міжнародних стандартів для забезпечення достовірності та повноти фінансової інформації;

– з'ясувати необхідність, формування та застосування професійного судження бухгалтера як елемента регулювання бухгалтерського обліку за умови недосконалості нормативних документів з метою попередження негативних наслідків прийнятих на основі професійного судження рішень;

– дослідити місце та взаємозв'язок принципів бухгалтерського обліку, положень (стандартів) і професійного судження бухгалтера в обліковій системі з метою визначення значимості кожного з елементів у забезпеченні виконання завдань бухгалтерського обліку та збереження цілісності його системи.

Об'єктом дослідження є облікове відображення фактів господарського життя на основі принципів і стандартів бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних і методичних питань взаємозв'язку та взаємозумовленості принципів, стандартів бухгалтерського обліку та професійного судження бухгалтера.

Методи дослідження. У ході дослідження використано загальнонаукові та спеціальні методи. Вивчення теоретичних аспектів регулювання бухгалтерського обліку здійснювалося із застосуванням методів індукції, дедукції, теоретичного узагальнення, групування та порівняння для виявлення економічного змісту понять “принцип бухгалтерського обліку”, “стандарт”, “професійне судження”; абстрактно-логічний метод і метод причинно-наслідкового зв'язку використовувалися для уточнення класифікації принципів і стандартів бухгалтерського обліку; методи спостереження та анкетування - для вивчення стану застосування принципів і стандартів бухгалтерського обліку в практичній діяльності вітчизняних та закордонних підприємств. Системний підхід, методи аналізу та синтезу використано для визначення місця принципів, стандартів і професійного судження бухгалтера в системі бухгалтерського обліку.

Інформаційною базою дослідження є нормативні акти України та зарубіжних країн з питань регулювання бухгалтерського обліку, МСФЗ (IAS/IFRS), праці вітчизняних і зарубіжних вчених у сфері бухгалтерського обліку та філософії, матеріали науково-практичних конференцій, довідково-інформаційні видання, результати проведеного автором анкетного опитування.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретико-методичних положень з удосконалення формування та застосування у бухгалтерському обліку принципів, стандартів і професійного судження бухгалтера, а саме:

уперше:

- доведено логічний взаємозв'язок принципів, стандартів бухгалтерського обліку і професійного судження бухгалтера як основи організації облікового процесу, що полягає у прийнятті рішень бухгалтером за умов невизначеності із застосуванням професійного судження, яке повинно базуватися на основоположних принципах і не порушувати чинного законодавства, і забезпечує визначення способів облікового відображення фактів господарського життя за умов варіативності положень нормативної бази або їх недосконалості (С. 13);

- розроблено алгоритм формування та застосування професійного судження бухгалтера, що за сучасних умов реформування бухгалтерського обліку дозволяє приймати рішення щодо вибору найдоцільнішого способу відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку та сприяє запобіганню впливу негативних наслідків прийнятих рішень (С. 12);

удосконалено:

- класифікацію принципів бухгалтерського обліку за етапами облікового процесу (принципи: організації облікового процесу, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності) з метою забезпечення цілісності системи бухгалтерського обліку (С. 7);

- порядок побудови стандартів бухгалтерського обліку на основі поєднання принципів і правил для зменшення невизначеності у способах облікового відображення фактів господарського життя та надання звітної інформації, що є передумовою формування достовірних даних бухгалтерського обліку (С. 8-10);

- методику трансформації фінансової звітності, складеної за національними П(С)БО, у звітність відповідно до вимог МСФЗ (IAS/IFRS), що сприяє забезпеченню достовірності показників трансформованої фінансової звітності вітчизняних суб'єктів господарювання та адекватності їх трактування учасниками міжнародного фінансового ринку (С. 10-11);

набули подальшого розвитку:

- застосування понятійного апарату бухгалтерського обліку в частині уточнення поняття “принцип бухгалтерського обліку” (фундаментальна основа організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності), що дозволило провести розмежування між цим та іншими поняттями (правилом, постулатом, концепцією, вимогою, припущенням) для систематизації понятійного апарату бухгалтерського обліку та розробки рекомендацій щодо уточнення законодавчо визначеного переліку принципів бухгалтерського обліку (С. 6);

- виявлення закономірностей формування принципів бухгалтерського обліку шляхом узагальнення основних факторів впливу (суб'єктивного підходу; належності країни до облікової моделі; домінуючої ролі релігійних поглядів; якості перекладу в економічній літературі) (С. 6-7).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування положень дисертації в частині теоретичного обґрунтування формування та застосування принципів, стандартів і професійного судження бухгалтера сприятиме подальшому проведенню наукових досліджень у сфері регулювання бухгалтерського обліку, використанню в ході розробки нормативних документів. Реалізація на практиці результатів дослідження забезпечує оптимальний перехід вітчизняних суб'єктів господарювання до складання фінансової звітності за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS), дозволяє підвищити достовірність фінансової інформації у трансформованих звітах. Основне практичне значення мають розроблені у дисертації: Журнал реєстрації коригувань, Журнал реєстрації рекласифікації статей фінансової звітності, Трансформаційна модель звітності.

Окремі пропозиції автора впроваджено у практичну діяльність ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” (довідка № 074/1096-19 від 18.04.2005 р.), Аудиторської компанії “MGI Консалтинг ЛТД” (довідка № 232 від 22.09.2005 р.). Результати дослідження застосовуються у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету у викладанні курсів “Бухгалтерський (фінансовий) облік”, “Організація бухгалтерського обліку”, “Світовий бізнес”, “Облік в зарубіжних країнах” (довідка № 44-45/1801 від 23.09.2005 р.).

Соціальне значення результатів дослідження полягає у забезпеченні достовірності даних обліку шляхом наукового обґрунтування застосування принципів та стандартів бухгалтерського обліку, що гарантує збереження майна власника, правильне визначення та розподіл прибутку, однозначне трактування показників фінансової звітності. В комплексі пропозиції створюють умови для ефективної діяльності суб'єктів господарювання і сприятимуть соціально-економічному розвитку суспільства.

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Надані у дисертації рекомендації і пропозиції розроблені особисто автором. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використані ідеї та положення, які є результатом особистої праці здобувача, що полягає у дослідженні питань формування та застосування в бухгалтерському обліку принципів, стандартів і професійного судження бухгалтера.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження знайшли відображення у наукових статтях, опублікованих у фахових і зарубіжних виданнях, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку на міжнародній науковій конференції “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции” (м. Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); міжнародних науково-практичних конференціях: “Наука i освіта `2004” (м. Дніпропетровськ, 10-25 лютого, 2004 р.); “Динаміка наукових досліджень `2004” (м. Дніпропетровськ, 21-30 червня 2004 р.); “Науковий потенціал світу `2004” (м. Дніпропетровськ, 1-15 листопада, 2004 р.); “Наука і освіта' 2005” (м. Дніпропетровськ, 7-21 лютого 2005 р.); всеукраїнських наукових конференціях: “Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, 25 лютого 2004 р., 24-25 лютого 2005 р.); “Соціально-економічні реформи у контексті європейського вибору України” (м. Дніпропетровськ, 24-27 березня, 2005 р.).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 8 наукових статей загальним обсягом 5,44 друк. арк.; 8 тез доповідей загальним обсягом 1,34 друк. арк.; 2 наукові статті обсягом 1,05 друк. арк. у зарубіжних публікаціях; у підручниках і навчальних посібниках, виданих у співавторстві, - 2,14 друк. арк., що належать особисто автору.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 188 сторінках друкованого тексту, у тому числі 16 таблиць на 16 сторінках, 30 рисунків, що займають 20 сторінок. Робота містить 15 додатків на 60 сторінках, список використаних джерел, що нараховує 318 найменувань, - на 26 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Принципи бухгалтерського обліку як його методологічна основа” акцентовано увагу на виявленні економіко-філософського змісту принципів бухгалтерського обліку; досліджено генезис і сучасний стан формування принципів у країнах світу; обґрунтовано зміни до законодавчо визначеного переліку принципів та удосконалено їх класифікацію на основі критичного аналізу існуючих.

На підставі узагальнення поглядів вчених на види та зміст принципів бухгалтерського обліку виявлено, що в обліково-економічній літературі виділяють 128 принципів бухгалтерського обліку з подібним змістом, але різними тлумаченнями їх сутності.

У результаті проведеного аналізу філософської сутності понять “принцип”, “правило”, “постулат”, “припущення”, “вимога” та “концепція” визначено специфіку їх змісту та встановлено взаємозалежність між ними. Встановлено, що принцип займає центральне місце в обліковій концепції; його слід розглядати у тісному взаємозв'язку з правилом, постулатом, припущенням, вимогою, однак використання останніх для тлумачення сутності принципів бухгалтерського обліку є неприпустимим.

Під принципом бухгалтерського обліку слід розуміти фундаментальну основу організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

За результатами проведеного аналізу зарубіжних теоретичних напрацювань з формування принципів бухгалтерського обліку, виявлено значні неузгодженості понятійного апарату, відсутність уніфікованості та усталеності фундаментальних положень, що в сукупності ускладнює усвідомлення бухгалтерами значимості дотримання принципів бухгалтерського обліку у їх практичній діяльності.

З'ясовано динамічний характер економічного змісту та юридичної форми принципів бухгалтерського обліку, який проявляється залежно від умов формування та застосування останніх. У різних країнах принципам бухгалтерського обліку властиві певні відмінності, оскільки вони сформувалися під впливом національних особливостей економічного та суспільного розвитку, способів господарювання, що визначає обумовленість принципів для кожної держави. Водночас глобалізація економічних процесів, інтеграція національних економік у світовому господарстві поступово призводять до формування єдиних підходів до відображення в бухгалтерському обліку діяльності суб'єктів господарювання.

Дослідження дозволило визначити, що на формування принципів бухгалтерського обліку безпосередньо впливають ряд факторів. Виявлено, що навіть за наявності нормативного закріплення принципів бухгалтерського обліку, науковці мають власний погляд на обґрунтування їх змісту, складу та класифікації, що визначено як суб'єктивний підхід до вирішення методологічних питань. Не менш важливим фактором впливу на формування фундаментальних основ виступає належність країни до певної облікової моделі, характерні ознаки якої визначають напрями розвитку облікової теорії та практики; домінуюча роль релігійних поглядів визначає необхідність дотримання основних релігійних положень при побудові облікової системи, що чітко проявляється в країнах, які належать до ісламської моделі обліку. Наявність значної кількості назв принципів, вимог і припущень, передусім, викликана неякісним перекладом економічної літератури з однієї мови іншою, а також лексичними особливостями, які вносять плутанину до понятійного апарату бухгалтерського обліку в країнах світу.

На підставі аналізу наукових праць визначено основні недоліки існуючих класифікацій принципів бухгалтерського обліку, зокрема: 1) побудову класифікації за відсутності конструктивних визначень класифікаційних груп та їх складових; 2) запозичення ознак класифікації із зарубіжної обліково-економічної літератури без належного їх наукового обґрунтування; 3) поділ множини принципів на групи без зазначення класифікаційної ознаки; 4) суб'єктивний підхід до класифікації за ознаками, запозиченими з інших наук та не пов'язаними із бухгалтерським обліком; 5) віднесення окремих принципів до різних груп в межах однієї класифікаційної ознаки. Зазначені недоліки побудови класифікації свідчать про штучність класифікації та відсутність логіки поділу принципів бухгалтерського обліку, його методологічну невизначеність.

З урахуванням сутності бухгалтерського обліку запропоновано класифікувати принципи бухгалтерського обліку за етапами облікового процесу наступним чином:

1) принципи організації облікового процесу (автономність і послідовність застосування облікової політики), що визначають межі та вимоги до організації облікового процесу;

2) принципи ведення бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, вартісна оцінка, подвійне відображення на рахунках бухгалтерського обліку), що формують фундаментальні основи ведення бухгалтерського обліку;

3) принципи складання фінансової звітності (періодичність, нарахування та відповідність доходів і витрат), що виступають загальною основою для надання інформації про стан майна, джерел його утворення та фінансові результати господарської діяльності підприємства.

У розробленій класифікації систематизовано взаємообумовлені та взаємодоповнюючі принципи, що сприяє забезпеченню цілісності системи бухгалтерського обліку.

Якщо принципи організації облікового процесу обґрунтовуються науковцями або можуть бути закріплені нормативними актами, то принципи ведення бухгалтерського обліку розробляються та встановлюються тільки на науковому рівні, тобто наукою про бухгалтерський облік.

Враховуючи особливості менталітету вітчизняних облікових працівників, вважаємо, що обов'язковій регламентації в нормативних документах підлягають принципи документування, інвентаризації, вартісної оцінки (в основі якої є фактична (історична) собівартість). Право вибору побудови робочого плану рахунків та регістрів обліку доцільно залишити за головним бухгалтером підприємства.

За результатами проведеного аналізу законодавчо визначеного переліку принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а також уточнення економіко-філософського змісту поняття “принцип бухгалтерського обліку” запропоновано внести наступні зміни до нормативної бази з бухгалтерського обліку:

1) виключити визначення поняття “принцип бухгалтерського обліку” зі ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та з п. 3 П(С)БО “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

2) скоригувати перелік принципів бухгалтерського обліку, наведений у ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” наступним чином: а) виключити зі складу принципів: безперервність, обачність, повне висвітлення та превалювання сутності над формою; б) доповнити перелік іншими принципами: документування, вартісна оцінка, подвійне відображення на рахунках бухгалтерського обліку, інвентаризація;

3) виключити перелік принципів з п. 18 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” у зв'язку з його закріпленням в нормативному документі вищого рівня.

Обґрунтовано, що принципи бухгалтерського обліку діють постійно, незалежно від форми власності суб'єктів господарювання, в межах всіх підходів до бухгалтерського обліку (управлінського, податкового, правового, фінансового, етичного, поведінкового).

Недотримання або порушення принципів призводить до значних викривлень облікової інформації, до втрати її об'єктивності та достовірності і, як наслідок, до неможливості її використання у процесі прийняття управлінських рішень, спрямованих на удосконалення діяльності суб'єкта господарювання. Принципи бухгалтерського обліку виступають основою концепції бухгалтерського обліку, відповідно порушення обґрунтованих принципів ставить під сумнів цілісність всієї системи бухгалтерського обліку.

У другому розділі “Національні та міжнародні стандарти у регулюванні бухгалтерського обліку” уточнено сутність і призначення стандартів бухгалтерського обліку й звітності та визначено оптимальний порядок їх побудови; визначено проблеми співіснування національних і міжнародних облікових стандартів; удосконалено механізм впровадження МСФЗ (IAS/IFRS) до української облікової практики.

З'ясовано, що основними причинами виникнення недоліків в організації та веденні бухгалтерського обліку на підприємствах виступають неузгодженість і суперечливість нормативних актів, складність розуміння та застосування П(С)БО, в основу формування яких покладено МСФЗ (IAS/IFRS), відсутність нагальної потреби у складанні фінансової звітності за нормами міжнародних стандартів.

Об'єктивна складність розробки національних П(С)БО полягає у виконанні подвійного завдання: по-перше, формування стандарту, який має аналог в системі МСФЗ (IAS/IFRS) і не порушує принципових його положень; по-друге, необхідним є врахування норм господарського та цивільного законодавства України, вітчизняних наукових традицій бухгалтерського обліку, а також менталітету укладачів і користувачів фінансової звітності.

Для МСФЗ (IAS/IFRS) не є характерним системний зв'язок її елементів (стандартів), які б логічно доповнювали один одного. Враховуючи те, що об'єкти для стандартизації обиралися без логічної послідовності, а виходячи з важливості та ступеня неоднозначності підходу до їх відображення у звітності різних країн, недоцільно наполягати на досконалості такої системи та її всеохопленості. Разом з тим, цей недолік повинен враховуватися в ході розробки національних стандартів, оскільки адаптація П(С)БО до міжнародних аналогів зумовлює труднощі, пов'язані з відсутністю вирішення в системі міжнародних стандартів питань організації та ведення бухгалтерського обліку.

Проведене дослідження дозволило уточнити трактування поняття положення (стандарту), під яким слід розуміти нормативно-правовий акт, що визначає принципи, порядок і способи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Виявлено, що процес розробки національних П(С)БО відбувається за відсутності концептуальних основ, що призводить до непослідовності та несистемності стандартів. Серед можливих варіантів регулювання найбільш прийнятним є варіант, який передбачає застосування принципів, концептуальних основ та стандартів (положень) в поєднанні, що дозволить за відсутності окремих стандартів (положень) використовувати концептуальні основи, ґрунтуючись на основоположних принципах.

У ході дослідження встановлено, що стандарти, в основу яких покладено лише принципи, не забезпечують можливості порівняння показників фінансової звітності та вимагають застосування професійного судження з метою прийняття рішень в умовах невизначеності. Для усунення невизначеності щодо непередбачених способів облікового відображення об'єктів бухгалтерського обліку та зведення до мінімуму кількості альтернативних варіантів доцільно розробляти національні П(С)БО на основі принципів у поєднанні з правилами, які необхідно передбачити в розроблених до кожного положення (стандарту) тлумаченнях або інструкціях щодо їх використання.

Порівняльний аналіз вимог щодо побудови та порядку складання фінансової звітності за вимогами українських, російських стандартів та МСФЗ (IAS/IFRS) свідчить про неможливість порівняння показників фінансової звітності, не дивлячись на те, що в основу побудови національних стандартів обох країн покладено основні підходи міжнародних стандартів.

Виходячи із сутності МСФЗ (IAS/IFRS) як сукупності документів, що передбачають порядок складання фінансової звітності, застосування цих стандартів в якості інструменту регулювання організації та ведення бухгалтерського обліку суб'єктами господарювання конкретної країни неможливе.

Враховуючи реальні потреби укладачів та користувачів фінансової звітності, складеної за МСФЗ (IAS/IFRS), передбачення примусового застосування міжнародних стандартів всіма суб'єктами господарювання України є необґрунтованим та недоцільним. Разом з тим, сучасні процеси глобалізації та зростання обсягів залучення іноземних інвестицій передбачають необхідність розуміння та порівняння, наскільки це можливо, показників діяльності підприємств різних країн світу.

В основу впровадження системи МСФЗ (IAS/IFRS) до вітчизняної облікової практики запропоновано покласти механізм добровільного застосування зі збереженням обов'язкового ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності відповідно до вимог вітчизняних нормативних документів з бухгалтерського обліку.

За результатами порівняння найбільш розповсюджених у світовій практиці способів складання фінансової звітності за МСФЗ (IAS/IFRS) виявлено, що метод трансформації є пріоритетним з точки зору його ефективності. У процесі наближення норм національних положень (стандартів) та вимог міжнародних стандартів обсяги трансформації будуть зменшуватися. Для забезпечення достовірності та повноти фінансової інформації запропоновано удосконалену методику трансформації звітності, складеної за національними П(С)БО у звітність за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS) що дозволить знизити ймовірність неточностей і помилок розрахунку показників у трансформованих звітах.

Запропонова методика трансформації фінансової звітності за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS) передбачає використання шаблонів Журналу реєстрації коригувань, Журналу реєстрації рекласифікації статей фінансової звітності, Трансформаційного балансу.

На макрорівні в основу регулювання бухгалтерського обліку необхідно покласти державний підхід, який полягає у тому, що діяльність суб'єктів господарювання незалежно від форм їх власності, потрібно відображати відповідно до економічної стратегії держави та завдань, які випливають з неї на відповідному етапі розвитку економіки.

Необхідність збереження державного регулювання бухгалтерського обліку та звітності обумовлена важливістю досягнення єдності ведення обліку й складання бухгалтерської звітності, достовірності відображення та своєчасності надходження облікової і звітної інформації, створення єдиного методологічного та правового забезпечення бухгалтерського обліку й звітності для всіх підприємств незалежно від форм власності, виду діяльності та відомчої підпорядкованості.

У третьому розділі “Професійне судження як інструмент регулювання бухгалтерського обліку” обґрунтовано необхідність і порядок формування професійного судження бухгалтера, виявлено дискусійні питання його застосування у практичній діяльності суб'єктів господарювання.

Альтернативність положень та відсутність в окремих випадках однозначного нормативного регулювання порядку облікового відображення окремих об'єктів зумовлюють виникнення потреби у формуванні та застосуванні бухгалтером професійного судження. Відсутність теоретичних напрацювань з цього питання в пострадянських країнах зумовила необхідність розробки алгоритму застосування професійного судження в бухгалтерському обліку.

Професійне судження є результатом мислення бухгалтера, що дозволяє в умовах невизначеності приймати рішення щодо вибору адекватного способу відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку.

Виявлено, що професійне судження бухгалтера має визначальні особливості, зокрема: коло питань, стосовно яких воно формується, обмежене предметом бухгалтерського обліку; особа, яка формує професійне судження, повинна нести відповідальність за його якість; професійне судження, яке застосовується для прийняття рішення щодо вибору способу відображення в обліку господарських операцій, набуває характеру обов'язковості виконання, тобто має організаційно-методичний характер, і підлягає закріпленню Положенням (наказом) про облікову політику, знаходять відображення у пояснювальній записці чи Примітках до річної фінансової звітності суб'єктів господарювання, які їх складають; професійне судження бухгалтера необхідно формувати, виходячи з регулюючих обліковий процес нормативних документів, принципів бухгалтерського обліку, а також з урахуванням етично-моральних вимог до бухгалтера, визначених суспільством.

Виступаючи абстрактним поняттям, професійне судження знаходить документальне відображення на рівні підприємства у Положенні (наказі) про облікову політику. Проте, слід враховувати, що зміни в господарській діяльності підприємств можуть зумовити необхідність перегляду прийнятих рішень і внесення певних коригувань до облікової політики, що може бути встановлено лише на підставі професійного судження бухгалтера.

Визначено, що застосування професійного судження бухгалтера на практиці супроводжується виникненням таких проблемних питань, як збереження моральності бухгалтера, рівень прояву явища, відомого в західній обліковій літературі як “креативний облік”.

Приймаючи рішення із застосуванням професійного судження, бухгалтер не завжди дотримується положень чинного законодавства та принципів бухгалтерського обліку, а також порядності й справедливості, що може бути обумовлено як його власними інтересами, так і розпорядженням керівництва. Саме тому гостро постає питання про рівень морально-етичних якостей бухгалтера в умовах недосконалої нормативної бази з бухгалтерського обліку.

Обґрунтовано, що свобода бухгалтера у прийнятті рішень на основі сформованого професійного судження може призвести до викривлення фінансової звітності, що негативно позначається на забезпеченні користувачів достовірною інформацією. Застосування професійного судження повністю усунути неможливо, не зважаючи на можливі негативні наслідки прийнятих на його основі рішень, оскільки чинним законодавством не закріплено чіткого регулювання облікового відображення фактів господарського життя.

Для стримання зловживань професійним судженням бухгалтера доцільно: по-перше, розробити правила, які сприятимуть зменшенню необхідності застосування професійного судження; по-друге, контролювати дотримання принципу послідовності застосування обраної облікової політики.



ВИСНОВКИ

У дисертації розкрито теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукової проблеми, що полягає в обґрунтуванні теоретико-методичних положень з удосконалення формування та застосування принципів, стандартів та професійного судження у бухгалтерському обліку.

На підставі проведеного дослідження теоретичних і практичних аспектів зазначеної проблеми з'ясоване наступне.

1. Відсутність науково обґрунтованого тлумачення поняття “принцип бухгалтерського обліку” перешкоджає розвитку методології бухгалтерського обліку. У результаті дослідження змісту понять “принцип”, “правило”, “постулат”, “аксіома”, “припущення”, “вимога”, “концепція” проведено розмежування між ними та виявлено їх взаємозв'язок у межах облікової концепції. Принципи бухгалтерського обліку необхідно розглядати у тісній взаємодії з правилами, вимогами, постулатами, проте використання останніх для тлумачення сутності принципів бухгалтерського обліку є неприпустимим. Виходячи з сутності бухгалтерського обліку та враховуючи філософське розуміння поняття “принцип” уточнено, що принцип бухгалтерського обліку є фундаментальною основою організації та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності.

2. Перелік принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, закріплений у нормативних документах, характеризується слабким рівнем наукового обґрунтування. Уточнення економіко-філософського змісту принципів бухгалтерського обліку дозволило розробити пропозиції щодо внесення змін до законодавчо закріпленого їх переліку, а саме пропонується: доповнити перелік принципами документування, вартісної оцінки, подвійного відображення на рахунках бухгалтерського обліку, інвентаризації; виключити зі складу принципів безперервність, обачність, повне висвітлення та превалювання сутності над формою.

3. Дослідження зарубіжного досвіду регламентації бухгалтерського обліку на основі принципів, виявлення розбіжностей у назвах та неоднозначності тлумачення дозволили дійти висновку про неуніфікованість облікових принципів на міждержавному рівні, що ускладнює їх практичне застосування для облікового відображення фактів господарського життя. На основі узагальнення поглядів науковців щодо сутності та ієрархії принципів бухгалтерського обліку визначено основні фактори, що визначають закономірності їх формування: суб'єктивність підходу науковців; належність країни до облікової моделі; наявність домінуючих релігійних поглядів в країні, сформованих історично; якість перекладу.

4. Враховуючи виявлені в економічній літературі недоліки побудови існуючих класифікацій принципів, а також відсутність законодавчо закріпленої класифікації, запропоновано класифікувати принципи бухгалтерського обліку за етапами облікового процесу таким чином: 1) принципи організації облікового процесу - автономність та послідовність застосування облікової політики (визначають межі та вимоги до організації облікового процесу); 2) принципи ведення бухгалтерського обліку - документування, інвентаризація, вартісна оцінка, подвійне відображення на рахунках бухгалтерського обліку (формують фундаментальні основи ведення бухгалтерського обліку); 3) принципи складання фінансової звітності - періодичність, нарахування та відповідність доходів і витрат (виступають загальною основою для надання інформації про стан майна, джерел його утворення та фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання), що сприяє забезпеченню цілісності системи бухгалтерського обліку.

5. Для удосконалення процесу формування національних П(С)БО обґрунтовано, що побудова стандартів виключно на принципах або правилах має ряд недоліків. Встановлено, що за відсутності концептуальної основи стандарти повинні базуватися на принципах з одночасним закріпленням правил для їх тлумачення. Це сприятиме зменшенню невизначеності у способах облікового відображення фактів господарського життя, що, в свою чергу, забезпечить формування й представлення достовірної та порівняної звітної інформації.

6. Враховуючи основні фактори, що впливають на необхідність складання фінансової звітності за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS) та їх незначний вплив на загальний стан впровадження міжнародних стандартів серед вітчизняних суб'єктів господарювання, обґрунтовано, що їх застосування в національній обліковій практиці має здійснюватися на добровільній основі. При цьому суб'єкти господарювання, які прийняли рішення про складання фінансової звітності за МСФЗ (IAS/IFRS), повинні продовжувати вести бухгалтерський облік та складати фінансову звітність за національними П(С)БО.

На основі порівняльного аналізу можливих способів складання фінансової звітності за МСФЗ (IAS/IFRS) - повного переходу на міжнародні стандарти, конверсії, трансформації - визначено оптимальний спосіб складання фінансової звітності за міжнародними стандартами та удосконалено методику трансформації фінансової звітності, складеної відповідно до вимог національних П(С)БО, у звітність за МСФЗ (IAS/IFRS). Запропонована методика трансформації передбачає необхідність врахування суттєвих розбіжностей у вимогах національних та міжнародних стандартів щодо розкриття інформації у фінансовій звітності, що сприяє зменшенню ймовірності виникнення помилок у ході рекласифікації статей звітності, забезпеченню достовірності показників трансформованої фінансової звітності українських суб'єктів господарювання та адекватності трактування таких показників учасниками міжнародного фінансового ринку.

7. Необхідність формування професійного судження бухгалтера виникає за умов непередбачення у нормативних документах з бухгалтерського обліку способів ведення бухгалтерського обліку або існування їх альтернативності. Виявлено, що застосування професійного судження нерозривно пов'язане з можливістю викривлення звітної інформації та представлення її у вигідному для укладачів вигляді. Для запобігання застосуванню професійного судження з метою викривлення звітності запропоновано доповнити положення (стандарти) детальними правилами та вказівками щодо використання диспозитивних норм, зменшити можливість внесення змін до положення (наказу) про облікову політику, передбачити відповідальність бухгалтера за представлення недостовірної інформації у внутрішніх розпорядчих документах.

Розроблено модель формування та застосування професійного судження бухгалтера, що за сучасних умов реформування бухгалтерського обліку дозволяє в умовах недосконалості національних П(С)БО в межах чинного законодавства приймати рішення щодо вибору найдоцільнішого способу відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку, що сприяє зменшенню впливу можливих негативних наслідків прийнятих рішень.