Методика аудиторской проверки учета товаров (на примере ООО "Панацея")

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Введение

Каждое предприятие должно продать свою продукцию потребителю. В процессе продажи выявляются полезность и качество продукции предприятия. Продажей завершается кругооборот средств. Предприятие возмещает свои затраты, связанные с производством и реализацией продукции, и реализует созданный чистый доход, который частично перечисляется в государственный бюджет и частично остается у предприятия в виде прибыли. Продажа отражает экономические связи между предприятиями, а также между предприятиями и государством.

В условиях рыночной экономики выручка от продажи продукции является единственным нормальным источником средств для бесперебойной работы предприятия. Предприятия могут продавать как готовую продукцию собственного производства, так и товары, приобретенные для перепродажи.

В связи с переходом к рыночной экономике резко возрос интерес к бухгалтерскому учету и аудиту в торговле, так как рынок -- это, прежде всего торговля. По характеру своей деятельности торговые предприятия, особенно магазины, торгующие товарами повседневного спроса, максимально приближены к покупателю. Основным видом деятельности торговых организаций является оптовая и розничная торговля.

Актуальность аудита приобретения и продажи товаров обусловлена важностью подтверждения достоверности и правильности данных операций для экономического субъекта, поскольку продажа является самой важной хозяйственной операцией для организаций всех отраслей и сфер деятельности, влияющей непосредственно на формирование финансового результата.

Актуальность данной темы определена еще и тем, что полнота, своевременность, достоверность отражения товарных операций является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы фирмы. Грамотное построение и управление процессом учета товаров имеет большое значение в успешной работе предприятия.

Также аудиторская проверка учета товаров позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в учете.

Именно данные факты и определили актуальность темы дипломной работы.

Объект исследования дипломной работы -- методика аудиторской проверки учета товаров.

Экономический субъект исследования -- ООО «Панацея», основной вид деятельности -- фармацевтическая продажа лекарственных средств, кроме наркотических и психотропных веществ.

Актуальность данного исследования определила цели и задачи работы.

Цель дипломной работы -- выразить независимое мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета товаров в ООО «Панацея» законодательству РФ и разработать рекомендации по его совершенствованию.

Для достижения цели в работе предстоит решить следующие задачи:

-- изучить возникновение аудиторской деятельности и его регламентацию в РФ;

-- изучить сущность, принципы оценки и организацию бухгалтерского учета товаров;

-- исследовать существующие методики проведения аудита товаров с точки зрения зарубежных и отечественных авторов;

-- дать технико-экономическую характеристику исследуемого предприятия;

-- проанализировать основные финансовые показатели деятельности исследуемого предприятия;

-- изучить организацию системы бухгалтерского учета и проанализировать учетную политику;

-- проверить организацию документального оформления и аналитического учета товаров;

-- проверить организацию синтетического учета товаров;

-- проверить организацию системы внутреннего контроля и отражения ее результатов в учете и отчетности предприятия.

В ходе осуществления аудиторской проверки данного предприятия применены следующие методы проверки: пересчет, проверка документов, устный опрос бухгалтера, прослеживание, сопоставление данных регистров учета с данными бухгалтерской отчетности и пр.

Методологической и методической основой для написания дипломной работы послужили: Федеральные законы РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, труды отечественных и зарубежных ученных, материалы периодических изданий. Так же информационной базой написания работы послужили: приказы по учетной политике предприятий и другие сведения, относящиеся к первичным документам рассматриваемого предприятия.

Для раскрытия поставленной темы определена следующая структура: работа состоит из введения, трех глав и заключения, списка использованных источников и приложений.

1 Современное состояние аудита учета товарных операций

1.1 Возникновение аудиторской деятельности и его регламентация в России

аудит учет товар

Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов инфраструктуры рыночной экономики, способствующих развитию предпринимательской деятельности и экономики страны в целом. На современном этапе в Российской Федерации получила существенное развитие система общественного регулирования в рамках саморегулируемых аудиторских организаций. Вместе с тем, ряд проблем, связанных с нормативно-правовой регламентацией аудиторской деятельности, не имеет однозначного решения. К ним, в частности, относятся недостаточное исследование теоретических основ аудиторской деятельности и определение ее правовой природы, а также необходимость научного обоснования и уточнения применяемого понятийного аппарата.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.

Именным указом Петра I в 1719 г. для ведения делопроизводства по военно-судной части при Канцелярии Военной коллегии было учреждено Аудиторское повытье. В 1763 г. оно было преобразовано в Аудиторскую (Генерал-аудиторскую) экспедицию Канцелярии Военной коллегии. Аудиторское повытье вело делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, при этом аудиторы занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.

Конец XIX в. -- начало XX в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия в это время так и не сформировался. Если исходить из того, что возникновение современного западного аудита в первую очередь связано с появлением акционерных обществ, то в России в 1836 г. было всего, лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX в. -- около 2500.

После Октябрьской революции 1917 г. в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 г., причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы. За этот относительно небольшой период (около 20 лет) подходы к аудиторской деятельности, роль аудита в формировании имиджа компаний и повышении их инвестиционных и финансовых показателей существенно изменились.

Необходимость появления аудита была обусловлена следующими факторами:

-- появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями;

-- легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций;

-- либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику;

-- становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок;

-- появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности;

-- установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Если проследить историю развития аудита в нашей стране, то можно выделить несколько основных этапов.

Первый этап (1987--1993 гг.) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период отличался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой -- стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий). Постановлением Совета Министров СССР от 08.09.87 г. №1033-245 «О создании советской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество «Инаудит». Основными акционерами стали: Минфин СССР -- 55%, Министерство внешней торговли -- 10%, Госбанк СССР -- 5%, всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоим-порт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и другие -- по 5%. В «Инаудите» было образовано 10 отделов, которые, имея высококвалифицированный штат, оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу акционерного общества «Инаудит», которое в 1992 г. распалось на несколько самостоятельных организаций.

Второй этап (декабрь 1993 г. -- август 2001 г.) -- период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93 г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», и ряд других документов.

Данный нормативный правовой акт закреплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государственного регулирования данного вида деятельности, в т.ч. лицензирования и аттестации аудиторов.

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. За период 1996--2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были разработаны и одобрены правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФСПАД) и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методическую основу российского аудита.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг [12].

Третий этап (август 2001 г. -- декабрь 2008 г.) начался после вступления в силу Федерального закона от 07.08.01 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Принятие данного Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики -- аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависят успешная деятельность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации.

На этом этапе перед отечественным аудитом встала дилемма (давно назревавшая, поскольку Международная федерация бухгалтеров заблаговременно объявила о планах обновления МСА): или продолжать разработку федеральных ПСАД, ориентируясь на версию МСА-2001 (официальный и довольно неплохой ее перевод на русский язык был сделан в 2002 г.), или в третий раз начать заново строительство системы федеральных ПСАД. Был принят последний вариант, но ясная программа его реализации (со сроками создания, источниками финансирования, кругом разработчиков и т.п.) и на этот раз отсутствует (во всяком случае в периодической аудиторской печати она не представлена). Тем временем 25 августа 2006 г. Правительство РФ Постановлением №523 утвердило восемь очередных федеральных ПСАД (с 24-го по 31-й включительно), являющихся преимущественно аналогами МСА, мало изменившихся в 2005 г. Они регламентируют частные ситуации, относясь далеко не ко всем аудиторским проверкам (в отличие, скажем, от стандартов по планированию аудита, его документированию, аудиторскому заключению, существенности, рискам, аудиторским доказательствам и т.д., имеющих прямое отношение к любой аудиторской проверке); сопутствующие услуги в них затрагиваются отнюдь не самые главные.

Современная версия ФПСАД отражает работу по постоянному совершенствованию российских национальных стандартов аудита. Из 34 опубликованных на момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 г. №307-ФЗ, многие претерпели ряд редакций, переименований, т.е. были изменены с целью большего соответствия уровню развития национальных экономических отношений и определению в них места института аудита.

Четвертый этап развития аудиторской деятельности (с января 2009 г. по настоящее время) связан с принятием Федерального закона от 30.12.08 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и характеризуется комплексом мер, направленных на постепенный переход от государственного регулирования аудиторской деятельности к саморегулированию [6].

Суть данного реформирования можно свести к трём основным аспектам:

-- произошла отмена процедуры лицензирования, также был введён институт саморегулирования [5];

-- саморегулируемые организации (СРО) аудиторов получили большую часть надзорных функций Министерства финансов РФ;

-- введён новый порядок получения квалификационного аттестата аудиторов, в результате чего четыре отличных друг от друга специализации в аудите объединены в одну и введён единый квалификационный аттестат аудитора. А сдача экзамена в упрощенном порядке стала обязанностью тех аудиторов, которые уже имеют квалификационный аттестат.

Трудно понять истинные причины необходимости введения единого аттестата, так как рациональных экономических предпосылок для реформы системы аттестации нет. Непонятно, как все это отразится в будущем на аудиторской деятельности, но, как правило, экономически не обоснованные реформы негативно сказываются на деятельности в той или иной области [45].

Для данного этапа характерно утверждение в 2010--2011 гг. Минфином России новых федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) на основе современных международных стандартов аудита.

Приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. №99н введены в действие новые федеральные стандарты аудиторской деятельности: ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», а также утвержден ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», который должен заменить соответствующий ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» [13].

Несколько позже Минфином России были подготовлены Разъяснения практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность (одобрены Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г., протокол №8) «Определение вида услуг, требования, к порядку оказания которых определены федеральными стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011».

Также на этом этапе советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г. одобрены «Основные принципы организации перевода на русский язык международных стандартов, применяемых в аудиторской деятельности на территории Российской Федерации». Настоящим документом закреплены основные принципы организации перевода на русский язык международных стандартов, применяемых в аудиторской деятельности [39].

1.2 Товары: сущность, принципы оценки и организация бухгалтерского учета

С общеэкономической точки зрения товаром является любой предмет обмена (материальные ценности, работы, услуги), т.е. все, что в процессе экономического оборота обменивается на деньги или на другие ценности.

Для бухгалтера-практика решающее значение имеет определение товара с юридической точки зрения, т.к. бухгалтерский учет в России законодательно регулируется.

Следует отметить товары, которые различны в разных частях законодательства.

В ст. 455 ГК РФ под товаром понимается предмет договора купли-продажи по которому одна сторона (продавец) обязуется передать товар другой стороне (покупателю), а он обязуется принять данный товар и уплатить за него определенную денежную сумму, при этом под товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи [1].

В ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации [2].

Таким образом, понятие товар в налоговом и гражданском законодательстве практически совпадают, однако имеют место некоторые различия.

Во-первых, гражданским законодательством для того, чтобы объект имущества был признан товаром, предусмотрено условие: ему необходимо быть предметом уже заключенного договора купли-продажи [1]. А в налоговом законодательстве имуществу для отнесения его к товару достаточно, чтобы оно признавалось собственникам для реализации [2].

Во-вторых, понятие реализация значительно шире понятия договора купли-продажи.

Понятие реализация товаров НК РФ связывает с переходом права собственности на них [2]. По договору же купли-продажи передача товаров не всегда сопровождается. Согласно ст. 491 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств [1].

Бухгалтерское законодательство дает более узкую трактовку понятия товар по сравнению с гражданским и налоговым законодательством.

Товары есть часть материально-производственных запасов, следовательно, порядок их учета регламентируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в котором под товаром понимается часть материально-производственных запасов организации приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи [27].

Для целей бухгалтерского учета под материально-производственными запасами понимаются следующие активы [27]:

-- используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи;

-- предназначенные для продажи;

-- используемые для управленческих нужд.

Другими словами в бухгалтерском учете под товаром понимают вещи, приобретенные организацией в собственность или полученные от других лиц и предназначенные для продажи без дополнительной обработки.

Под оценкой товаров понимают выбор учетной цены, т.е. цены по которой приходуются и списываются товары. Порядок оценки товаров определяется общими правилами оценки имущество и обязательств в зависимости от трех факторов:

-- объема прав организации на товары;

-- источника поступления товаров;

-- варианта оценки выбранного в учетной политике организации.

Товары, принадлежащие организации на праве собственности учитываются на балансовом счете 41 «Товары» [34].

К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:

-- 41.1 «Товары на складах»;

-- 41.2 «Товары в розничной торговле»;

-- 41.3 «Тара под товаром и порожняя»;

-- 41.4 «Покупные изделия».

Товары, приобретенные за плату, учитываются путем суммирования фактически приобретенных расходов на их покупку. Согласно действующим нормативным документам товары отражаются по стоимости их приобретения.

Требование ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» позволяет применять при оценке товаров общие правила, касающиеся оценки материально-производственных запасов, однако установлены и специальные правила оценки товаров [27]:

-- приобретенные для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения, при этом организация розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок;

-- имеет важное значение для организации бухгалтерского учета товарных операций и позволяет значительно сократить объем затрат на ведение бухгалтерского учета.

Согласно ст. 6 ПБУ 5/01 организация осуществляя торговую деятельность может затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу включать в состав расходов на продажу [27]. Данная формулировка объясняется тем, что учет полной себестоимости единицы товара не характерен для торговли по причине неудобства и нерациональности. При этом, чем больше ассортимент товаров и товарооборот, тем сложнее становится процедура распределения транспортных расходов, а также иных косвенных расходов на приобретение товаров между конкретными их единицами.

Традиционные основы оценки товаров, которые показывают на счете 41 «Товары» является цена их приобретения у поставщика. Все прочие расходы, связанные с приобретением товара и прежде всего транспортные учитываются отдельно и списываются в расходы текущего периода в полной сумме, либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка [27]. Возможность применения данной методики говорится в ПБУ 5/01.

В соответствии с бухгалтерским законодательством поступление товара и возникновение долга перед поставщиком следует отразить в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально-ответственного лица о получении товара, бухгалтер должен сделать соответствующую запись на счетах бухгалтерского учета организации:

а) оприходованы товары от поставщика на стоимость товара без НДС:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

б) на основании счета-фактуры отражается НДС по приобретенным товарам от поставщика:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Согласно НК РФ торговая организация имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, при этом в учете организации имеет место следующая запись [2]:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 19»Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Отражаются в бухгалтерском учете транспортные расходы:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

В оптовой торговле учет товаров ведется по покупной стоимости или по фактическим затратам на приобретение товаров.

В розничной торговле организация может выбрать метод оценки товаров одни из двух:

-- по покупным ценам;

-- по продажным (розничным) ценам.

Выбранный метод оценки торговая организация указывается в учетной политике.

Если торговая организация учитывает товары по продажным ценам, то разность между покупной стоимостью и розничной ценой отражается отдельной статьей на счете 42 «Торговая наценка».

а) оприходованы товары по ценам поставщика:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

б) отражена торговая наценка по товарам, оприходованным в организации розничной торговли:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 42 «Торговая наценка»

В бухгалтерском учете оптовой и розничной организации продажа товаров отражается разными записями соответственно:

а) начислен доход от продажи товаров:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи»

б) отражена выручка от продажи товаров:

Дебет 50 «Касса»»

Кредит 90 «Продажи»

Способы оценки, порядок проведения инвентаризации товаров, счета бухгалтерского учета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, формы первичных учетных документов, правила документооборота и другие решения необходимые для организации бухгалтерского учета товаров должны быть закреплены в учетной политике предприятия и утверждены его руководителем.

1.3 Методики проведения аудита бухгалтерского учета товаров

Полнота, своевременность, достоверность отражения товарных операций является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия, где существенную роль играет товарооборот предприятия.

В целом во всех методиках аудита операций по учету товаров, предложенных авторами, принципиальных различий нет. Имеющиеся различия заключаются лишь в полном отсутствии какого-либо этапа анализа, либо в объединении в одном этапе нескольких. Поэтому, рассмотрим схожие методики профессоров В.И. Подольского [46], О.В. Ковалева[42] , Р.А. Алборова [40], Ю.В. Данилевского [41]. А.Д. Шеремета [50].

Профессор В.И. Подольский в своей книге описывает методику проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов, частью чего и являются товары [46]:

-- проверка положений учетной политики по учету товарно-материальных запасов;

-- проверка организации учета движения материальных ценностей на складах;

-- проверка операций по отпуску материальных ценностей в производство;

-- проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованных в результате недостач и хищений;

-- контроль ведения свободного учета материальных ценностей.

Профессор А.Д. Шеремет, например, выделяет следующие этапы в методике аудита товаров [50]:

-- определение остатков конкретных ценностей, приобретенных товаров в части остатка по счету 41 «Товары». Оценка правильности формирования показателя в балансе;

-- проверка на основе выборки правильности учета поступления товаров;

-- исчисления покупной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте, на дату оприходования (перехода права собственности), таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке;

-- проверка на основе выборки правильности списания стоимости отгруженных товаров, учтенной на счете 41 «Товары», в дебет счета 90 «Продажи» или счета 45 «Товары отгруженные»;

-- при учете товаров по продажным ценам в организациях розничной торговли и общественного питания проверка правильности учета торговых наценок (скидок, накидок) на счете 42 «Торговая наценка»;

-- проверка на основе выборки правильности учета НДС по товарам;

-- ознакомление с результатами инвентаризации и их отражением в учете. Проверка подтверждения остатков товаров, показанных в балансе, данными инвентаризации.

Если обобщить методики всех вышеуказанных авторов выделяют следующие этапы аудиторской проверки:

-- проверка правильности применения варианта оценки товаров согласно выбранной учетной политики;

-- проверка полноты оприходования товаров;

-- проверка фактического движения товаров на складе.

На первом этапе аудитор должен выяснить, как оцениваются на предприятии товары. Выбранный вариант оценки товаров должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия, а в рабочем плане счетов установлены соответствующие счета для ее учета.

Так, на втором этапе аудитор проверяет полноту оприходования приобретенных товаров на склад. Показатели фактического выхода и сдачи товаров, учтенные по дебету счета 41 «Товары», сравнивают с оборотами по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На третьем этапе аудитор проверяет фактическое движение товаров по данным сводных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Одновременно выясняется организация складского учета товаров, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

Поскольку в большинстве случаев методики аудиторской проверки учета товаров идентичны (различны лишь формулировки этапов) формируем общую методику вышеуказанного участка аудита:

Первый этап заключается в проверке внутреннего контроля операции по учету товаров. На данном этапе проводится оценка системы внутреннего контроля операций по учету товаров путем тестирования главного бухгалтера. Аудитор должен выяснить у бухгалтера, в какой документ записываются сведения о реальности учтенных товаров, сколько экземпляров данного документа составляется, кто подписывает эти документы на данном предприятии, какие сроки инвентаризации товаров в ООО «Панацея», как оформляются результаты инвентаризации. Далее проводится инвентаризация товаров (при возможности участия в ней) или проверяется правильность ее проведения (при невозможности участия в ней) путем просмотра инвентаризационных описей за проверяемый период и их сверки с данными бухгалтерского баланса.

Второй этап состоит в проверке операций по учету товаров. На данном этапе также проверяется правильность оценки товаров в соответствии с установленной оценкой в учетной политике предприятия (аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии товар, имея в виду, включаются ли расходы на продажу в стоимость приобретения либо они включаются в продажную стоимость товара), а также проверить правильность корреспонденции счетов, ведение аналитического и синтетического учета (по журналу хозяйственных операций).

Следующий этап -- проверка движения товаров на складах. На этом этапе аудиторской проверки учета товаров аудитор проверяет правильность операций по движению товаров на складах и документацию на реализацию, и отпуск товаров.

Итоговым этапом любой методики аудита, конечно, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита, поскольку ошибки, обнаруженные в процессе аудита, могут оказывать влияние и на правильность бухгалтерского и налогового учета, и на правильность определения финансовых результатов, и на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль. Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На основе предложенной методики формируем программу аудита учета товаров (приложение Д), которая поможет в дальнейшем последовательно изучить различные участки операций по учету товаров, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществлять сбор необходимых доказательств и их документирование.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля (приложение Е) и проверки надлежащего выполнения работы [15]. 

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу [17].

При проведении аудита учета товаров ООО «Панацея» для получения аудиторских доказательств применяется запрос -- аудитор задает вопросы, интересующие его и оценивает ответы на их обобщение [24]. Также используется инспектирование отдельных единиц активов, которое осуществляется, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации товаров [24]. Примером наблюдения является изучение: подсчета товаров, выполняемого персоналом ООО «Панацея»; выполнения персоналом контрольных действий.

Все этапы проверки фиксируются, аудитор составляет свои рабочие документы. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию [14].

2.ООО «Панацея» -- экономический субъект исследования

2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Панацея» согласно действующему законодательству признается обществом с ограниченной ответственностью, которое действует на основании устава и законодательства РФ [4].

Общество с ограниченной ответственностью «Панацея» учреждено в 2009 г. ООО «Панацея» -- это аптека готовых лекарственных форм [21]. Организация имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, фирменное наименование, печать с наименованием и указанием места его нахождения, штампы и бланки со своим фирменным наименованиям.

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью «Панацея»; сокращенное фирменное наименование -- ООО «Панацея».

Место нахождения общества (юридический адрес): 353793, Россия, Краснодарский край, Калининский район, ст. Старовеличковская, ул. Красная, 161.

Основная цель деятельности ООО «Панацея» является извлечение прибыли и распределение ее между участниками общества.

Решение о распределении прибыли принимает Общее собрание участников Общества. Если решение принято, Общество обязано в месячный срок с момента принятия решения выплатить участникам соответствующие суммы.

Дополнительная цель деятельности общества -- осуществление благотворительной деятельности.

ООО «Панацея» согласно Уставу предприятия (приложение А) осуществляет следующие основные виды деятельности:

-- розничная торговля фармацевтическими товарами (ОКВЭД 52.31);

-- розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями (ОКВЭД 52.33);

-- розничная торговля косметическими и парфюмерными товарами, кроме мыла (ОКВЭД 52.33.1)

Деятельность общества не ограничивается вышеназванными видами. ООО «Панацея» имея лицензию на фармацевтическую деятельность наряду с лекарственными препаратами продает медицинские изделия, дезинфицирующие средства, предметы и средства личной гигиены, посуду для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет, очковую оптику и средства ухода за ней, минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки, парфюмерные и косметические средства в соответствии с действующим законодательством [7].

Общество вправе совершать все действия, не запрещенные действующим законодательством. Сделки, выходящие за пределы уставной деятельности, но не противоречащие закону, являются действенными.

Единственным участником Общества является гражданин России Гарькавенко Валентина Владимировна, ее доля по Уставу 100%.

Структуру органов управления обществом составляет:

-- общее собрание участников общества -- высший (распорядительный) орган управления общества;

-- Генеральный директор общества -- единоличный исполнительный орган управления Общества.

Организационная структура ООО «Панацея» представлена на рисунке 2.1.

ООО «Панацея» имеет целый пакет документов, необходимых для осуществления своей деятельности, а именно:

-- Устав предприятия;

-- свидетельство о государственной регистрации;

-- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Рисунок 2.1 -- Структура управления ООО «Панацея»

-- свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр

юридических лиц;

-- лицензии на право деятельности.

Лицензия на право осуществления фармацевтической деятельности ООО «Панацея» получена в соответствии с требованиями законодательства [20]. Лицензия не предусматривает розничную торговлю наркотическими и сильнодействующими психотропными веществами, также не осуществляется продажа лекарственных средств по рецептам.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей участников. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Так же его размер удовлетворяет требованиям законодательства.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующий интересы его кредиторов, и составляет 737522 р.

Структура управления ООО «Панацея» построена по линейно-функциональной схеме. Следует отметить, что данная схема является наиболее часто используемой.

Анализ экономических показателей организации за 2013--2014 гг. представлен в таблице 2.1.

Из данных таблицы 2.1 четко прослеживается тенденция к росту многих экономических показателей, кроме прибыли от продаж. Так, видно, что выручка от реализации в 2014 г. увеличилась на 9,37% по сравнению с 2013 г., и валовая прибыль увеличилась на 25,22% .

Таблица 2.1 -- Анализ основных финансово-экономических показателей ООО «Панацея» за 2013--2014 гг.

Показатели	2013 г.	2014 г.	Абс. отклон., тыс.р.	Темп роста, %
1. Выручка, тыс.р.	31848	34833	+2985	9,37
2. Себестоимость продаж, тыс.р.	25683	27113	+1439	5,57
3. Валовая прибыль, тыс.р.	6165	7720	+1555	25,22
4. Коммерческие расходы, тыс.р.	2014	4800	+2786	138,33
5. Прибыль (убыток) от продаж, тыс.р.	4151	2920	?1231	-29,66
6. Прибыль (убыток) до налогообложения	4151	2920	?1231	-29,66
7. Чистая прибыль (убыток)	4151	2920	?1231	-29,66

Динамика финансовых результатов показывает, что за отчетный период выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг увеличилась на 2985 тыс. р. или на 9,37%.

Себестоимость также увеличилась на 1439 тыс. р. или на 5,57% от себестоимости прошлого 2013 г. Однако при этом темп роста выручки превышает темп роста себестоимости на 3,8%.

Валовая прибыль также имеет тенденцию роста, увеличение в 2014 г. на 1555 тыс. р. по сравнению с 2013 г. и на 25,22% соответственно.

Управленческие расходы отсутствуют.

Прибыль от продаж за отчетный период по сравнению с аналогичным периодом прошлого года уменьшилась на 1231 тыс. р.

Прибыль до налогообложения уменьшилась также на 1231 тыс. р., и соответственно чистая прибыль уменьшилась также на 1231 тыс. р.

По результатам проведенного анализа можно сделать вывод о том, что ООО «Панацея» -- это динамично развивающаяся компания, которая уверенно занимает существенную долю рынка и весьма эффективно использует свои материальные, трудовые и финансовые ресурсы.

2.2 Анализ основных финансовых показателей деятельности

Финансовый анализ представляет собой метод оценки текущего и перспективного финансового состояния предприятия на основе изучения финансовой информации с использованием аналитических инструментов и методов для определения существенных связей и характеристик, необходимых для принятия управленческих решений.

Роль финансового анализа в современных условиях не только усиливается, но и качественно изменяется. Это связано с тем, что:

-- финансовый анализ превратился в главный метод оценки любого хозяйствующего субъекта;

-- с его помощью можно принять оптимальные управленческие решения в области инвестирования, кредитования, взаимосвязей предприятия с партнерами;

-- финансовый анализ является одним из инструментов исследования рынка и конкурентоспособности. Предприятия осуществляют свою деятельность на рынке самостоятельно в условиях конкуренции. Предприятия, неспособные обеспечить высокую конкурентоспособность, становятся банкротами. Чтобы этого не случилось, они должны постоянно следить за хозяйственной ситуацией на рынке;

-- финансовый анализ может играть более значительную роль как один из самостоятельных видов услуг аудиторских фирм. Ознакомление с финансовым состоянием клиента имеет важное значение не только в период проведения проверки, но и на стадии заключения договора, когда аудитор выступает в качестве партнера предприятия. Предварительный обзор финансового состояния и использование методов финансового анализа в ходе проведения аудиторской проверки ведет к снижению риска аудиторской фирмы.

Представленный анализ основных финансовых показателей ООО «Панацея» выполнен за период с 01.01.14 г. по 31.12.14 г. Качественная оценка значений финансовых показателей ООО «Панацея» проведена с учетом отраслевых особенностей деятельности организации (отрасль -- «Розничная торговля; ремонт бытовых и личных изделий», класс по ОКВЭД -- 52).

Активы по состоянию на 31.12.14 г. характеризуются следующим соотношением: 13,5% внеоборотных активов и 86,5% текущих. Активы организации за весь период увеличились на 1 917 тыс. р. (на 52,7%). Учитывая значительный рост активов, необходимо отметить, что собственный капитал увеличился в меньшей степени -- на 41,8%. Отстающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов следует рассматривать как негативный фактор [42].

Структура имущества и источники его формирования представлена в таблице 2.2.

Рост величины активов организации связан с ростом следующих позиций актива бухгалтерского баланса (в скобках указана доля изменения статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

-- денежные средства и денежные эквиваленты -- 1 224 тыс. р. (63,8%);

-- запасы -- 694 тыс. р. (36,2%).

Одновременно, в пассиве баланса прирост наблюдается по строкам:

-- долгосрочные заемные средства -- 1 185 тыс. р. (52,3%);

-- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) -- 1 079 тыс. р. (47,7%).

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить «Основные средства» в активе и «Кредиторская задолженность» в пассиве (?1 тыс.р. и ?347 тыс. р. соответственно).

На 31 декабря 2014 г. собственный капитал равнялся 3658,0 тыс. р. Собственный капитал организации существенно вырос за последний год (на 1 079,0 тыс. р., или на 41,8%).

Ликвидность -- способность активов быть быстро проданными по цене, близкой к рыночной. Ликвидность -- способность обращаться в деньги [47].

Обычно различают высоколиквидные, низколиквидные и неликвидные ценности (активы). Чем легче и быстрее можно получить за актив полную его

Таблица 2.2 -- Анализ структуры имущества и источников его формирования

Показатель	Значение показателя	Изменение за анализируемый период
	тыс. р.	% к валюте баланса	тыс. р.	+/?, %
	31.12.13 г.	31.12.14 г.	на начало 2013 г.	на конец 2014 г.
Актив
1. Внеоборотные активы	752	751	20,7	13,5	?1	?0,1
в том числе: основные средства	752	751	20,7	13,5	?1	?0,1
2. Оборотные, всего	2 883	4 801	79,3	86,5	+1 918	+66,5
в том числе: запасы	2 812	3 506	77,4	63,1	+694	+24,7
денежные средства и краткосрочные финансовые вложения	71	1 295	2	23,3	+1 224	+18,2
Пассив
1. Собственный капитал	2 579	3 658	70,9	65,9	+1 079	+41,8
2. Долгосрочные обязательства, всего	--	1 185	--	21,3	+1 185	--
в том числе: заемные средства	--	1 185	--	21,3	+1 185	--
3. Краткосрочные обязательства, всего	1 056	709	29,1	12,8	?347	?32,9
Валюта баланса	3 635	5 552	100	100	+1 917	+52,7

стоимость, тем более ликвидным он является. Для товара ликвидности будет соответствовать скорость его реализации по номинальной цене.

В свою очередь анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени убывающей ликвидности, с обязательствами по пассиву, которые сгруппированы по степени срочности их погашения.

В российском бухгалтерском балансе активы предприятия расположены в порядке убывания ликвидности. Их можно разделить на следующие группы:

А1 -- высоколиквидные активы (денежные средства и краткосрочные финансовые вложения);

А2 -- быстрореализуемые активы (краткосрочная дебиторская задолженность, т.е. задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);

А3 -- медленно реализуемые активы (прочие, не упомянутые выше, оборотные активы);

А4 -- труднореализуемые активы (все внеоборотные активы);

Пассивы баланса по степени возрастания сроков погашения обязательств группируются следующим образом:

П1 -- наиболее срочные обязательства (привлеченные средства, к которым относится текущая кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, персоналом, бюджетом и т.п.);

П2 -- среднесрочные обязательства (краткосрочные кредиты и займы, резервы предстоящих расходов, прочие краткосрочные обязательства);

П3 -- долгосрочные обязательства (раздела IV баланса «Долгосрочные пассивы»);

П4 -- постоянные пассивы (собственный капитал организации).

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги по каждой группе активов и пассивов. Идеальным считает ликвидность, при которой выполняются следующие условия: А1 ? П1; А2 ? П2; А3 ? П3; А4 ? П4.

Актуальность определения ликвидности баланса приобретает особое значение в условиях экономической нестабильности, а также при ликвидации предприятия вследствие его банкротства. Здесь встает вопрос: достаточно ли у предприятия средств для покрытия его задолженности. Такая же проблема возникает, когда необходимо определить, достаточно ли у предприятия средств для расчетов с кредиторами, т.е. способность ликвидировать (погасить) задолженность имеющимися средствами. В данном случае, говоря о ликвидности, имеется в виду наличие у предприятия оборотных средств в размере, теоретически достаточном для погашения краткосрочных обязательств.

Для определения ликвидности баланса предприятия рассчитывается целая система показателей в виде коэффициентов, отражающих соотношения определенных статей баланса и других видов финансовой отчетности. Данные коэффициенты представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3 -- Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения

Активы по степени ликвидности	На конец 2014 г., тыс. р.	Прирост за анализ. период, %	Пассивы по сроку погашения	На конец 2014 г., тыс. р.	Прирост за анализ. период, %	Излишек/ Недостаток платеж. Средств тыс. р.,
А1	1 295	+18,2	П1	709	?32,9	+586
А2	--	--	П2	--	--	--
А3	3 506	+24,7	П3	1 185	--	+2 321
А4	751	?0,1	П4	3 658	+41,8	?2 907

Из таблицы видно, что имеется идеальное соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения.

Анализ платежеспособности по коэффициентам ликвидности осуществляется с помощью коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициентом промежуточной ликвидности и коэффициентом текущей ликвидности.

Коэффициент текущей ликвидности дает общую оценку ликвидности активов, показывая, сколько рублей текущих активов предприятия приходится на один рубль текущих обязательств.

Логика исчисления данного показателя заключается в том, что предприятие погашает краткосрочные обязательства в основном за счет текущих активов; следовательно, если текущие активы превышают по величине текущие обязательства, предприятие может рассматриваться как успешно функционирующее (по крайней мере, теоретически).

Размер превышения и задается коэффициентом текущей ликвидности. Значение показателя может варьировать по отраслям и видам деятельности, а его разумный рост в динамике обычно рассматривается как благоприятная тенденция.

Формула расчета коэффициента текущей ликвидности выглядит так:

Ктл = ОбА/КДО, (2.1)

где ОбА -- оборотные активы, принимаемые в расчет при оценке структуры баланса -- это итог второго раздела бухгалтерского баланса за вычетом строки дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

КДО -- краткосрочные долговые обязательства -- это итог четвертого раздела баланса за вычетом строк доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей.

Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности -- по смысловому назначению показатель аналогичен коэффициенту текущей ликвидности; однако исчисляется по более узкому кругу текущих активов, когда из расчета исключена наименее ликвидная их часть -- производственные запасы.

Логика такого исключения состоит не только в значительно меньшей ликвидности запасов, но, что гораздо более важно, и в том, что денежные средства, которые можно выручить в случае вынужденной реализации производственных запасов, могут быть существенно ниже затрат по их приобретению.

В частности, в условиях рыночной экономики типичной является ситуация, когда при ликвидации предприятия выручают 40% и менее от учетной стоимости запасов.

Кроме того, анализируя динамику этого коэффициента, необходимо обращать внимание и на факторы, обусловившие его изменение.

Формула расчета коэффициента быстрой ликвидности выглядит так:

Кбл = (ОА?З)/КП, (2.2)

где ОА -- оборотные активы;

З -- запасы;

КП -- краткосрочные пассивы.

Таким образом, формула расчета этого показателя складывается так: отношение готовой продукции и товаров для перепродажи, дебиторской задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, краткосрочных финансовых вложений и денежных средств (ф.1) к итогу четвертого раздела баланса за вычетом доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

Коэффициент абсолютной ликвидности (платежеспособности) -- является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия; показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно.

В отечественной практике фактические средние значения рассмотренных коэффициентов ликвидности, как правило, значительно ниже значений, упоминаемых в западных литературных источниках [49]. Поскольку разработка отраслевых нормативов этих коэффициентов -- дело будущего, на практике желательно проводить анализ динамики данных показателей, дополняя его сравнительным анализом доступных данных по предприятиям, имеющим аналогичную ориентацию своей хозяйственной деятельности.