Анализ финансово-экономической деятельности предприятия

Можно выделить следующие основные требования к амортизации основных средств: амортизируемая стоимость объектов должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы; используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, получаемых от объектов; амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива..

С введением в действие СБУ №6 “Учёт основных средств”, в бухгалтерском учёте применяются следующие методы начисления амортизации основных средств:

равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

списания стоимости пропорционально объёму выполненных работ (производственный метод);

ускоренного списания:

а) уменьшающегося остатка (регрессивный метод или метод двойной регрессии);

б) списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод).

К различным видам основных средств допускается применение различных методов. Выбранные субъектом методы начисления амортизации должны определяться учётной политикой и применяться последовательно от одного отчётного периода к другому. Начисление амортизации на основные средства, вновь введённые в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода, а по выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения при условии их полной остановки, а также в случае перевода основных средств на консервацию. Кроме того, амортизация не начисляется по следующим видам основных средств: земле, продуктивному скоту, библиотечным фондам, музейным ценностям, памятникам архитектуры и искусства, автомобильным дорогам общего пользования.

Рассмотрим более подробно методы начисления амортизации основных средств. Наиболее простым методом является метод равномерного списания стоимости, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. При этом методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из: срока полезной службы, для более точного определения которого следует учитывать всю имеющуюся информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы ремонта и техобслуживания, современные тенденции в области технологий и производств, опыт работ с подобными активами, климатические условия и т.д.). Срок полезной службы основных средств, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учётом произведённых последующих затрат, улучшающих состояние основных средств, что приводит к увеличению срока службы, а также с учётом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения хозяйственной деятельности, что приводит к сокращению срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путём деления амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость объекта минус его ликвидационная стоимость) на число отчётных периодов эксплуатации объекта. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается. Метод равномерного списания стоимости используется в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объекта основных средств, одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно. Начисление амортизационных отчислений на основные средства ТОО “Попова и Компания” производится именно этим методом. Рассмотрим начисление амортизации на объекты основных средств, поступивших на предприятие в исследуемый период. При разработке учётной политики ТОО, были определены годовые нормы амортизационных отчислений, применяемые в бухгалтерском учёте, для объектов основных средств. Исходя из срока полезной службы, годовая норма амортизационных отчислений для металлорежущих станков составляет 10% (срок полезной службы - 10 лет), для офисной мебели, со сроком полезной службы 10 лет - 10% и для компьютеров и периферийных устройств, предполагаемый срок службы которых составляет 8 лет - 12,5%. Следовательно, бухгалтер подсчитал:

- ежемесячная норма амортизации станка труборезного составляет 143 000 х 10% /12=1 192 тенге, станок поступил в августе - сумма накопленной амортизации за 2005 год составит 1 192 х 4 = 4 768 тенге.

В конце года сделаны следующие записи:

- на сумму накопленной амортизации труборезного станка - Д-т 801 “Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг)” К-т 132 “Износ машин и оборудования, передаточных устройств” - 4 768 тенге

Сумма накопленной амортизации стенки за 2005 год, поступившей в августе, составляет:

(186 357 х 10% / 12 ) х 4 = 1 553 х 4 = 6 212 тенге.

В бухгалтерском учёте эта сумма отражена на следующих счетах:

- на сумму накопленной амортизации стенки - Д-т 821 “Общие и административные расходы” К-т 134 “Износ прочих основных средств” - 6 212 тенге.

Сумма накопленной амортизации компьютера за 2005 год, поступившего в феврале, составляет:

(110 920 х 12,5% /12) х 10 = 11 554 тенге.

В бухгалтерском учёте эта сумма отражена на следующих счетах:

- на сумму накопленной амортизации компьютера - Д-т 821 “Общие и административные расходы” К-т 134 “Износ прочих основных средств” - 11 554 тенге.

Метод списания пропорционально объёму выполненных работ (производственный метод) предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от производственной мощности, которая выражается в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т.д.. При использовании этого метода, амортизация производится посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объёму услуг), произведённой за соответствующие отчётные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Остаточная стоимость актива ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю производственной мощности до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. Производственный метод начисления амортизации приемлем в тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен преимущественно техническими показателями либо изменениями в хозяйственной деятельности.

Отдельные виды основных средств действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении основных средств предприятия могут применять методы ускоренного начисления амортизации: метод уменьшающегося остатка либо метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод).

При методе уменьшающегося остатка норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения ( при использовании регрессивного метода начисления амортизации этот коэффициент равен единице, а при методе двойной. регрессии - двум).

Метод списания по сумме чисел (кумулятивный метод) состоит в определении расчётного коэффициента. Знаменатель коэффициента равен сумме лет срока полезной службы, а числитель представляет собой количество лет, остающихся до срока службы в обратном порядке. Данный коэффициент различен в разные периоды эксплуатации, но применяется к постоянной величине амортизируемой стоимости. При использовании данного метода сумма амортизационных отчислений в первые годы значительно выше, чем в последующие.

Применяемый компанией метод амортизации может периодически пересматриваться. Необходимость изменения метода амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания объекта из-за появления на рынке нового вида, способного более эффективно выполнять те же функции. Изменение метода амортизации должно учитываться как изменение учётной оценки в соответствии с СБУ № 3 “Отчёт о доходах и расходах”. Оно вызывает необходимость пересчёта амортизации объекта после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчётных периодах. Согласно СБУ № 6, с целью выявления фактического наличия основных средств и контроля за сохранностью предприятия периодически производится инвентаризация основных средств в соответствии с действующими нормативными, правовыми и иными актами. Инвентаризация обеспечивает сохранность собственности учредителей, внесших своё имущество в виде пая при создании или расширении предприятия, с целью проверки полноты взносов в различные фонды в виде налогов и отчислений или по другим мотивам по инициативе главного бухгалтера, руководства предприятия, учредителей, налоговой службы или других государственных органов, имеющих на то право, на предприятии периодически проводит инвентаризацию.

2.4 Инвентаризация основных средств

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности предприятия не реже одного раза в год проводит инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Инвентаризация зданий и сооружений может производиться один раз в два года. Количество инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются предприятием, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В СБУ № 6 отмечено, что проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного предприятия в акционерное общество или хозяйственное товарищество; перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, кроме имущества, инвентаризация которого производилась не ранее октября отчётного года; при смене материально ответственных лиц (на день приёмки-передачи дел); при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; в случае пожара или стихийных бедствий.

Для проведения инвентаризации на предприятии, на основании приказа руководителя создаётся, постоянно действующая, инвентаризационная комиссия. Инвентаризационной комиссией в ходе инвентаризации проверяется фактическое наличие основных средств и составляется инвентаризационная опись, в которой результаты проверки сверяются с данными бухгалтерского учёта.

В соответствии с СБУ № 6, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учёта регулируются в следующем порядке:

основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

недостача основных средств в пределах утверждённых норм списывается на издержки производства.

При отсутствии норм убыли недостача рассматривается как убыль сверх норм: недостача сверх норм убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц, в случае, когда виновники не установлены или о взыскании с материальных лиц отказано судом, относятся на результаты хозяйственной деятельности. Результаты инвентаризации отражаются в учёте того месяца, в котором была закончена инвентаризация. По неучтённым основным средствам выписываются новые инвентарные карточки: по недостающим основным средствам, списанным с баланса, карточки помещают в раздел картотеки “Архив”.

Стоимость выявленных неучтённых объектов основных средств отражается в бухгалтерском учёте следующим образом:

- на сумму износа (расчётным путём исходя из технического состояния) - Д-т счетов подраздела 12 “Основные средства”, кроме счёта 121 “Земля” К-т счетов подраздела 13 “Износ основных средств”;

- на балансовую стоимость основных средств - Д-т счетов подраздела 12 “Основные средства”, кроме счёта 121 “Земля” К-т 727 “Прочие доходы от неосновной деятельности”;

- в конце года - Д-т 727 “Прочие доходы от неосновной деятельности ” К-т 571 “Итоговый доход (убыток)”. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. По данным объектам составляется отдельно по каждому предприятию инвентаризационные описи, в которых даётся ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду или на ответственное хранение, указывается наименование предприятия-арендодателя, сроки аренды или хранение. Один экземпляр инвентаризационной описи передаётся данным предприятиям. Порядок проведения инвентаризации и оформления её результатов устанавливает Министерство государственных доходов Республики Казахстан.

На ТОО “Попова и Компания” была проведена инвентаризация основных средств на 01.11 2004 года. По результатам инвентаризации членами инвентаризационной комиссии были составлены инвентаризационные описи (ф. инв.-1), в которых отражается фактическое наличие основных средств и данные бухгалтерского учёта о числящихся на балансе ТОО основных средствах. Согласно инвентаризационным описям, данные бухгалтерского учёта соответствуют фактическому наличию основных средств. Однако в ходе инвентаризации были выявлены некоторые объекты основных средств (болгарка, электросварочный аппарат, электродрели и т.п.), числящиеся на складе. По итогу инвентаризации была произведена передача этих основных средств в производство, в подотчёт начальника цеха на основании Акта приёмки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств.

В целях приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствии с действующими ценами на определённую дату производится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учёте и отчётности по текущей стоимости. Предприятиям предоставлено право осуществлять индексацию основных средств путём прямого пересчёта их первоначальной стоимости применительно к ценам, складывающимся на день переоценки и подтверждённым документами и экспертными заключениями.

В бухгалтерском учёте сумма переоценки увеличивает непосредственно первоначальную стоимость основных средств по соответствующим балансовым счетам подраздела 12 “Основные средства” и одновременно отражается по балансовому счёту 541 “Дополнительный неоплаченный капитал” подраздела 54. Следует учесть, что соответственно увеличению первоначальной стоимости основных средств должна быть увеличена и сумма износа. Согласно СБУ №6, износ, начисленный на дату проведения переоценки, корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств. Операции по переоценке основных средств в бухгалтерском учёте оформляются следующими корреспонденциями:

- на сумму дооценки первоначальной стоимости основных средств - Д-т счетов подраздела 12 “Основные средства”, кроме счёта 121 “Земля” К-т 541 “Дополнительный неоплаченный капитал ”;

- на сумму дооценки износа - Д-т 541 “Дополнительный неоплаченный капитал ” К-т счетов подраздела 13 “Износ основных средств”;

- уценка первоначальной стоимости - Д-т 845 “Прочие расходы по неосновной деятельности” К-т счетов подраздела 12 “Основные средства”, кроме счёта 121 “Земля”;

- корректировка износа - Д-т счетов подраздела 13 “Износ основных средств” К-т 727 “Прочие доходы от неосновной деятельности”.

По мере эксплуатации актива сумма переоценки переносится на нераспределённый доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма переоценки переносится на нераспределённый доход только в момент выбытия актива. На ТОО “Попова и Компания” в исследуемый период переоценка основных средств не производилась.

Таким образом, в предложенном параграфе, нами рассмотрены методы начисления амортизационных отчислений, применяемые в РК и непосредственно на исследуемом предприятии, инвентаризация основных средств, как метод проверки наличия и сохранности основных средств, а также переоценка основных средств, как способ приведения стоимости основных средств к реальной, рыночной стоимости. Далее, в параграфе “Аудит основных средств” будет дана оценка ведению учёта износа основных средств на ТОО “Попова и Компания”, а также, проведённой на данном предприятии инвентаризации основных средств.

Инвентаризацию проводят на всех предприятиях независимо от форм собственности, вида деятельности и режимности работы. Она является обязательным дополнением документации. Только при помощи документации и инвентаризации в бухгалтерском учете обеспечивается полное и правильное отражение всех хозяйственных явлений.

В зависимости от полноты охвата средств, инвентаризацию подразделяют на полную и частичную.

Полную инвентаризацию проводят, как правило, один раз в год перед составлением годового отчета, она имеет своей целью обеспечить реальность отражения в балансе всех активов и пассивов предприятия. Так же полная инвентаризация может быть проведена по требованию контролирующих органов.

Частичная инвентаризация охватывает только часть инвентаризируемых объектов, то есть какой-либо один вид средств хозяйства, например, основных или денежных средств, находящихся в кассе.

По своему характеру инвентаризации подразделяются на:

плановые, осуществляемые в заранее намеченные сроки, исходя из целесообразности и возможности лучшего их проведения;

внезапные, проводимые по распоряжению руководителя, по требованию контролирующих органов, при смене материально ответственного лица, после стихийных бедствий.

Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначаемая руководителем предприятия, при обязательном присутствии материально ответственного лица, отвечающего за проверяемые ценности.

Периодичность, сроки проведения инвентаризаций, состав инвентаризационной комиссии утверждают в учетной политике, разрабатываемой каждым хозяйствующим субъектом.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности ТОО «Попова и Компания» проводится инвентаризация имущества и денежных обязательств не менее одного раза в год.

По характеру проведения инвентаризации могут носить плановый и внезапный характер. Плановые инвентаризации в ТОО «Попова и Компания» проводятся в жестко установленные сроки:

инвентаризация основных средств, товарно-материальных ценностей проводится не менее одного раза в год перед составлением годового бухгалтерского отчета (на 31 декабря отчетного года);

инвентаризация денежных средств и денежных документов в кассе ТОО проводится не менее одного раза в год;

инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами ТОО «Попова и Компания» проводится один раз в квартал;

Внезапные инвентаризации в ТОО «Попова и Компания» проводятся по распоряжению первого руководителя независимо от графика проведения плановых инвентаризаций.

В обязательном порядке в ТОО «Попова и Компания» инвентаризации проводятся:

-при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

при установлении фактов хищения или злоупотреблений, а также порчи товарно-материальных запасов;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) компании перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Республики Казахстан;

Ответственность за проведение инвентаризации несет Директор ТОО «Попова и Компания» и постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В состав инвентаризационной комиссии входят:

Председатель - директор ТОО

Члены комиссии - главный бухгалтер ТОО

бухгалтер ТОО

менеджер по реализации ТОО

Поименный состав комиссии утверждается приказом первого руководителя ТОО «Попова и Компания».

Результаты инвентаризации утверждаются первым руководителем ТОО «Попова и Компания» в течение 10 дней после сличения результатов инвентаризации с данными бухгалтерского учета.

Обязательным условием проведения инвентаризации является присутствие материально-ответственного лица в ведении которого находятся ценности, подлежащие инвентаризации.

Глава 3. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1 Сущность аудита и его виды

Аудит представляет собой проверку финансовой отчетности юридических лиц с целью выражения независимого мнения о достоверности и объективности составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями, установленными законодательством Республики Казахстан.

Одними из основных элементов финансовой отчетности, связанными с оценкой финансового положения предприятия, являются основные средства.

Проводя аудит в части основных средств, аудитор руководствуется Законом Республики Казахстан, от 24 июня 2004 года № 329 - II "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности"; Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденным приказом министра финансов Республики Казахстан от 18 сентября 2004 г. № 438 (с изменениями приказом Минфина РК. от 21 октября 2005г.), стандартами бухгалтерского учета и методическими рекомендациями к ним, Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" от 20 ноября 1998 г., стандартами аудита и другими нормативными правовыми актами. Наряду с нормативными актами Правительства, финансовых и других органов большое значение придается учетной политике, определяющей особенности ведения бухгалтерского учета предприятия.

На основе вышеизложенного, аудитор, в ходе проверки организации и состояния бухгалтерского учета, должен проанализировать:

- соответствует ли бухгалтерский учет указаниям по вопросам его организации и постановки;

- соблюдается ли порядок ведения единой журнально-ордерной или другой формы учета;

- своевременно ли ведутся учетные регистры и соответствуют ли данные синтетического учета аналитическому учету;

- своевременно ли поступают в бухгалтерию первичные учетные документы;

- полно, своевременно и правильно ли проведена годовая инвентаризация основных средств и как отражены ее результаты в учете и отчетности;

- соответствуют ли данные бухгалтерского учета балансу и другим формам, представляемым собственнику, налоговому и статистическому органам;

- соблюдаются ли установленные Законом Президента Республики Казахстан от 24 июня 2004 года № 329 - II "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" порядок и сроки проведения инвентаризации имущественных, материальных, денежных и расчетных статей балансов; каково качество произведенных инвентаризаций и их оформление, обеспечена ли в результате инвентаризации реальность всех статей баланса;

- правильно ли определен доход и сделаны расчеты налогов в бюджет.

Целью аудита активов будет являться сбор достаточного количества доказательств и документов, характеризующих достоверность отраженных в финансовой отчетности данных об активах.

Исходя, из цели можно выделить задачи, стоящие перед аудитом основных средств:

- проверка достоверности сумм основных средств на дату составления финансовой отчетности;

- проверка достоверности классификации основных средств в балансе и их соответствие концептуальным основам раскрытию и представлению в финансовой отчетности;

- определение того, что суммы основных средств в балансе отражены полностью;

- проверка сохранности и технического состояния основных средств;

- проверка законности и правильности документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию основных средств;

- проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению, перемещению и выбытию основных средств.

Аудит - сложный процесс и требует значительных временных затрат, поэтому заботой любой аудиторской фирмы остается стремление добиться максимально возможного сокращения времени проведения аудита, не снижая при этом его качества проведения. Основной путь решения этой проблемы - выработка и постоянное совершенствование методики проведения аудита. При этом необходимо иметь в виду, что работа над совершенствованием методики является непрерывным процессом и невозможно достичь абсолютно идеальной методики. Вместе с тем, хорошо спланированное проведение аудита может позволить сократить нерационально потраченное время и сэкономить время соответствующего специалиста.

Таким образом, при планировании проверки аудитор должен исходить из предположения о существовании у организации системы внутреннего контроля или каких-либо ее элементов, поскольку понимание специфики этой системы, грамотное использование ее особенностей в ходе проверки помогают формированию мнения о способности системы бухгалтерского учета генерировать достоверную информацию о хозяйственной деятельности предприятия. Аудитору следует внимательно изучить такую систему, проанализировать ее слабые и сильные стороны в целях оптимизации процесса аудита. Если аудитор сочтет возможным опираться в своих исследованиях на соответствующие средства внутреннего контроля, он может проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, что, в свою очередь, позволит сократить затраты труда и времени на проверку.

Определение подходящих аудиторских процедур, сроков их проведения, размера выборки конкретного отбора единиц выборки должно производиться только после и на основе тщательного изучения системы внутреннего контроля и других необходимых факторов и, следовательно, с учетом оценки как неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне отдельных сальдо счетов и классов операций, так и риска внутреннего контроля. При этом следует иметь ввиду, что повсеместное использование персональных компьютеров оказало большое влияние как на автоматизацию учета, улучшив надежность выполняемых бухгалтером операций, так и на процесс изучения аудитором систем учета и средств внутреннего контроля предприятия. При проведении аудита в условиях компьютеризации бухгалтерского учета на предприятии сохраняются его цель и основные элементы методологии.

Обычно, объем аудиторских процедур для каждого из разделов аудита может быть взаимосвязан и во многом определяется результатом проверки всех других разделов. Вместе с тем, каждый из разделов аудита может иметь свою специфику, вытекающую из самой сути аудируемых элементов финансовой отчетности.

Так, при аудите практически всех основных средств аудиторские процедуры, выполняемые аудитором, прежде всего, будут направлены на выявление искажений финансовой отчетности в виде завышения показателей, поскольку, обычно, организации, в целях привлечения инвестиций, могут быть заинтересованы в искусственном завышении своих показателей, отражающих стоимость активов и, наоборот, в занижении показателей финансовой отчетности, отражающих сумму обязательств.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

- первичные документы предприятия;

- регистры бухгалтерского учета;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- результаты опроса сотрудников и руководства предприятия;

- сопоставление различных документов организаций друг с другом и сопоставление документов, принадлежащих предприятию с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации основных средств предприятия, проводимой сотрудниками организаций;

- финансовая отчетность.

При этом необходимо иметь в виду, что, как и в целом при аудите финансовой отчетности, так и непосредственно при аудите основных средств, качество аудиторских доказательств зависит от их источника.

Достоверность аудиторских доказательств будет зависеть от следующих факторов: из внешних источников получена данная информация или из внутренних; должным ли образом работают системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля или нет; в письменном виде получена данная информация или устно; от компетентных специалистов и лиц или нет; где хранятся аудиторские доказательства, кем они созданы и насколько большой круг лиц имеет доступ к ним.

Важное методологическое значение имеет изучение видов аудита. В профессиональной литературе по этому вопросу также нет единства взглядов. Так, зарубежный специалист М.Х. Коул аудит подразделяет на три вида:

- аудит финансовых отчетов, представляющий собой проверку финансовой отчетности предприятия с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Проводится сторонними аудиторами, приглашенными предприятием, отчеты которого проверяются,

- аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам и законам,

- аудит хозяйственной деятельности заключается в систематическом анализе хозяйственной деятельности предприятия с целью оценки эффективности управления, выявления резервов улучшения деятельности предприятия и внесении рекомендаций по их использованию.

Т. Стюарт считает, что аудит имеет следующие виды:

1) финансовой отчетности,

2) согласованный или регулярный,

3) управленческий или производственный,

4) общественный (общественные проверки).

Согласованный аудит осуществляется аудитором повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).

Управленческий (производственный) аудит является, по определению Дж. Робертсона, частью внутреннего аудита. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров определил управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторскими фирмами, как вид консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.

Разновидностью управленческого аудита является операционный аудит, который Э. Аренс и Дж. Лоббек определяют как проверку любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности.

Общественный аудит представляет собой сбор и публикацию значительной по объему «социально значимой» информации, недоступной для получения иным способом.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью проверки достоверности бухгалтерских отчетов проверяемого предприятия, а также объективной оценки его финансовых возможностей.

Внутренний аудит рассматривается как неотъемлемая часть общей системы внутреннего контроля. Его можно определить так: независимая оценка деятельности, производимая внутри предприятия в качестве оказания ему услуг.

Государственный аудит осуществляется государственными органами, которые имеют своих внутренних аудиторов. Они действуют в рамках законодательства и выполняют те же виды работ, что и аудиторы специального государственного органа, занимающегося учетом и аудитом.

Обязательный аудит проводится в случаях, установленных законодательством РК. Предприятия обязаны ежегодно приглашать аудиторов для проверки своей финансово-хозяйственной деятельности.

Что же касается добровольного (инициативного) аудита, то он проводится по заказу заинтересованной стороны, если проверка не предусмотрена законодательством.

Специальный аудит - это проверка конкретных вопросов в деятельности предприятия, соблюдение определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильности составления налоговой отчетности и др.

Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данного клиента.

3.2 Методика проведения аудита основных средств

Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определённому критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям.

Основное предназначение аудита заключается в установлении достоверности данных финансовой отчётности. Целью аудита является экспертиза оценки состояния бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля, выявление недочётов в бухгалтерской работе и вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущение их в дальнейшем, анализ показателей финансовой отчётности и разработка предложений по укреплению рыночной устойчивости предприятия, консультирование по вопросам, интересующим клиента и т.д.

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определённые этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур. В Республике Казахстан руководством к работе аудитора являются “Международные стандарты аудита в РК” и “Кодекс этики аудиторов РК”, принятые 20-21 июля 1995 года “Палатой аудиторов РК”. Основными способами аудиторской проверки являются наблюдение, вычисление, опрос, инспекция, обследование, подтверждение и др. Аудиторы пользуются хорошо известными методами проверок документов. К их числу относятся сплошная, выборочная, встречная, формальная, арифметическая, юридическая, логическая и другие проверки. Аудиторская проверка финансовой отчётности строится в определённой последовательности. Практика аудита различает следующие этапы её проведения:

ознакомление с предприятием;

заключение договора на аудиторскую проверку;

составление плана и программы аудита;

аудит показателей финансовой отчётности;

составление отчёта по результатам аудита и представление его клиенту, а также подписание акта приёмки-сдачи работ по договору об аудиторской проверке.

Для проведения аудита основных средств на ТОО “Попова и Компания” воспользуемся программой, предложенной Дюсембаевым К.Ш. в его работе “Аудит и анализ финансовой отчётности”, 1998 г. - “Программа аудиторской проверки основных средств включает в себя следующее: проверка правильности отражения в балансе основных средств; проверка наличия и сохранности основных средств, проверка правильности оценки и произведённых переоценок основных средств; оформление и отражение в учёте операций по оприходованию (поступлению) основных средств; начисление и отражение в учёте износа основных средств; отражения в учёте операций по ремонту основных средств, арендованным и сданным в аренду основным средствам; оформления и отражения в учёте операций по выбытию основных средств; соблюдения предприятия налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств; анализ технического состояния и эффективности использования основных средств”.

Ниже приведена программа аудиторской проверки использования основных средств (Таблица № 2)

Таблица 2

Программа аудиторской проверки основных средств

№ п/п	Процедура аудита	Источник информации	Сроки проверки
1	2	3	4
1.	Проверка соответствия показателей баланса данным Главной книги	Бухгалтерский баланс, Главная книга
2.	Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета основных средств	Главная книга, журналы-ордера № 12 и № 10, раз-работочные таблицы по расчету сумм износа и переоценки основных средств, первичные документы
3.	Проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств в местах их хранения и эксплуатации	Приказы руководителя хозяйствующего субъекта на назначение постоянно действующей инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, договора с материально ответственными лицами, инвентаризационные описи и сличительные ведомости, акты инвентаризации, акты приемки-передачи, инвентарные карточки учета основных средств, инвентарный список основных средств (по месту их нахождения, эксплуатации) и др.
4.	Проверка правильности оформления первичных документов по движению основных средств	Акт приемки-передачи (ОС-1), акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ОС-2), акт на списание основных средств (ОС-3), акт на списание автотранспортных средств (ОС-4), инвентарная карточка учета основных средств (ОС-6), опись инвентарных карточек по учету основных средств (ОС-10), карточка учета движения основных средств (ОС-12), карточка учета арендованных (долгосрочно арендованных) основных средств (ОС-12а), инвентарный список основных средств (по месту их нахождения, эксплуатации - ОС-13)
5.	Проверка правильности осуществления классификации основных средств	Техническая документация (паспорта, спецификации, комплектовочная ведомость и др.), ОС-1, ОС-2, ОС-3, ОС-4, ОС-6, ОС-13 и др.
№ п/п	Процедура аудита	Источник информации	Сроки проверки
1	2	3	4
6.	Проверка правильности оценки и переоценки основных средств	Протоколы договорной цены, договоры купли-продажи, аренды, разработочные таблицы переоценок основных средств, ОС-1, ОС-2, ОС-6 и др.
7.	Проверка правильности оприходования основных средств	Техническая документация, ОС-1, ОС-2, ОС-6 и др., журналы-ордера № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, Главная книга.
8.	Проверка правильности начисления и отражения в учете износа основных средств	Приказ по учетной политике, разработочные таблицы по расчету износа основных средств, нормативные документы, журнал-ордер № 10, Главная книга.
9.	Проверка обоснованности затрат на ремонт основных средств и правильности отражения их на счетах бухгалтерского учета	Приказ по учетной политике, проектно-сметная документация (дефектные ведомости, сметы и др.), приемо-сдаточные акты выполненных работ, договоры с подрядчиками, другие первичные документы, данные аналитического учета счета 686 «Прочие начисленные расходы» и данные затратных счетов 934 и 945 одноименного названия «Ремонт основных средств».
10.	Проверка правильности расчета и отражения на счетах арендной платы, операций по аренде основных средств	Договоры аренды, карточка учета арендованных (долгосрочно арендованных) основных средств (ОС-12а).
11.	Проверка правильности отражения в учете выбытия основных средств	ОС-1, (ХГ 3, ()С-4, ОС-6, договоры, результаты те-кущеи инвентаризации, журнал-ордер № 12, Главная книга
12.	Проверка правильности учета и начисления налогов, касающихся основных средств	Расчетные ведомости, расчеты по налогам, журналы-ордера № 5 и № 8, Главная книга по счетам 331, 633
13.	Анализ технического состояния и эффективности использования основных средств	Аналитические расчеты

Для того чтобы иметь общее представление об организации учёта основных средств на данном предприятии и определить вопросы, требующие при проверке особого внимания, аудитор в начале выяснил следующее: познакомился с учётной политикой предприятия в части учёта основных средств в проверяемом отчётном периоде; выяснил, что последняя инвентаризация основных средств была произведена на 01.11.2004г., а переоценка основных средств не производилась с начала деятельности предприятия; убедился, что бухгалтерия ведёт картотеку основных средств и инвентарные списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально ответственным лицам; получил информацию (приказы, списки) о лицах, ответственных за сохранность основных средств и установил, что бухгалтерия обеспечена действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учёта основных средств, образцами форм первичной документации по учёту основных средств.

Для проверки правильности отражения основных средств в балансе, аудитор установил соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по синтетическим счетам 121-125 подраздела 12 “Основные средства” и 131-134 подраздела 13 “Износ основных средств”, отражённых в Главной книге, соответствие данных этих счетов записям, произведённым в других учётных регистрах (журналы-ордера №12, 10; разработочные таблицы по расчёту сумм износа и сумм переоценки основных средств и их сводные суммы), и аналогичным данным аналитического учёта основных средств. Они совпали по всем позициям: сальдо на начало и конец месяца, обороты за месяц.

При проверке обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств аудитор установил, что на исследуемом предприятии лица, ответственные за сохранность основных средств назначены приказом руководителя и с ними заключены письменные договора о полной материальной ответственности за сохранность основных средств. Также для проведения инвентаризации назначена приказом руководителя постоянно действующая инвентаризационная комиссия для проверки сохранности основных средств; перед составлением годового отчёта была проведена инвентаризация основных средств.

Аудитор выборочным методом провёл контрольную инвентаризацию основных средств, для выявления реальности наличия основных средств, числящихся на балансе предприятия. В завершении контрольной инвентаризации было сделано заключение о том, что результаты инвентаризации, проведённой на ТОО “Попова и Компания” на 01.11.2004г., оформлены верно и её данные соответствуют показателям аналитического учёта в бухгалтерии.

Затем аудитор проверил наличие и правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект основных средств, на которых фиксируется экономическая и техническая характеристика объекта, его местонахождение, первоначальная оценка.

Данные, указанные в инвентарных карточках соответствуют данным первичных документов. Далее аудитором были проверены первичные документы с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, особое внимание было обращено на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление. На основании первичных документов по поступлению основных средств, технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учёту основных средств аудитор определил правильность классификации основных средств. Неправильная классификация основных средств приведёт к неправильному начислению износа, амортизации, арендной платы и другим недостаткам в бухгалтерском учёте и как следствие возникнут ошибки при налогообложении. Замечаний по оформлению первичных документов нет.

Затем пристальное внимание аудитор уделяет проверке правильности оценки основных средств, так как от этого в конечном итоге зависит реальность издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность данных бухгалтерской отчётности по основным средствам.

Аудитором было установлено, что на ТОО “Попова и Компания” создана комиссия по приёмке основных средств и оформлению её результатов; оформлены договоры купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта.

Далее было выяснено, что первоначальная стоимость в актах приёмки-передачи основных средств (ф. ОС-1) указана правильно; основные фонды, поступившие на предприятие своевременно оформлены соответствующими документами, приняты материально ответственными лицами и полностью оприходованы в бухгалтерском учёте.

По мнению аудитора, нарушения при приобретении основных фондов не допущены и их ввод в эксплуатацию оформлен своевременно. Далее аудитор проверил правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта при приобретении объектов основных средств у юридических и физических лиц за плату. Корреспонденции по этим операциям на исследуемом предприятии составлены в соответствии со стандартами бухгалтерского учёта.

Одной из важных задач аудита основных средств является проверка правильности начисления и отражения в учёте износа основных средств. В первой главе отмечалось, что в ТОО “Попова и Компания” для начисления амортизации основных средств применяется метод равномерного (прямолинейного) списания. При проверке правильности начисления износа основных средств аудитор убедился в наличии установленных учётной политикой исследуемого предприятия норм амортизационных отчислений и проверил соблюдение бухгалтерией установленных правил ежемесячного начисления износа основных средств. Также аудитор изучает динамику накопленной амортизации, так как сумма начисленного износа служит базой определения показателей, характеризующих техническое состояние и воспроизводство основных средств.

Следующим этапом работы аудитора при аудите основных средств является проверка правильности осуществления затрат на ремонт основных средств. При проверке ремонта производственного здания, выполненного подрядным способом, аудитор установил, что между ТО “Попова и Компания” и подрядной организацией - АО “Строй-Монтаж” составлен договор подряда и сметная стоимость ремонта, обусловленная договором не превышена.

Приёмка отремонтированного объекта произведена по Акту приёмки отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, составленного в произвольной форме. Акт подписан инженером-техником ТОО “Попова и Компания” и начальником участка АО “Строймонтаж”, утверждён главным бухгалтером ТОО и менеджером по хозяйственным вопросам.

Аудитор отметил, что согласно нормам, оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы не допускается. Приёмка отремонтированных объектов осуществляется по Акту приёмки отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, установленной формы-Ф.№ОС-2. По правильности составления корреспонденции счетов по ремонту основных средств подрядным способом у аудитора замечаний нет.

Хозяйственный способ предусматривает проведение ремонта объектов основных средств собственными силами и средствами предприятия. При проверке правильности отражения операций по ремонту, произведённому хозяйственным способом, аудитором прежде всего была подвергнута тщательному контролю сметно-техническая документация на выполнение ремонта, особое внимание было обращено на правильность составления смет и их реальность.

Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основе проверки первичных документов, поэтому аудитор проверил наряды на отдельные работы, накладные и лимитно-заборные карты на расход материальных ценностей, ведомости дефектов на ремонт машин и акты приёма выполненных работ.

Чтобы установить, не допускались ли факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, аудитор использовал встречную сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, также была проведена выборочная контрольная инвентаризация выполненных ремонтных работ.

В заключении аудитор проверил правильность корреспонденции счетов по учёту затрат на строительно-монтажные работы, проводимые хозяйственным способом.

В результате проверки корреспонденции счетов было выявлено следующее нарушение: затраты по всем производимым на ТОО текущим ремонтам основных средств списываются на себестоимость готовой реализованной продукции.

Например: 2004 году ТОО “Попова и Компания” был произведён ремонт производственного корпуса хозяйственным способом. В бухгалтерском учёте операции по ремонту отражены следующим образом:

Таблица 3

Корреспонденция счетов по ремонту основных средств

№	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Документы-основания
	* ремонт основных средств 'подрядным способом
	- акцептован счет, выставленный подрядчиком	921,934	671
	- принята к зачету сумма НДС	331	671	Счет-фактура
	- оплачены услуги подрядчика	671	421-452	Выписки, расходные документы
	'хозяйственным способом - списание материалов на ремонт основных средств	921	201-206, 208	Материально-затратная карта,
	- начислена з/плата рабочим, занятым ремонтом основных средств	922	681	накладные Расчетные ведомости, табели учета -
	- начисления на заработную плату (соц. налог, социальные отчисления)	923	635, 687
	- накладные расходы	924	930
	- аккумулируются общие затраты по произведенному ремонту	920	921-924
	- списывается общая сумма затрат	821,811, 934, 687	920
	* модернизация и реконструкция основных средств * подрядным способом
	- акцептован счет, выставленный подрядчиком	126.*	671
	- принята к зачету сумма НДС	331	671
	- расходы на модернизацию относятся на увеличение первоначальной стоимости * хозяйственным способом	122-125	126	Акт приемки-сдачи выполненных работ
	- списываются материалы на модернизацию, реконструкцию	126	201-206, 208	Материально-затратная карта, накладные
	- начислена зарплата работникам, занятым на работах	126	681	Расчетная ведомость
	- начисления на зарплату	126	635, 687
	- списание затрат на увеличение первоначальной стоимости	124-125	126
	* восстановление основных средств (при чрезвычайных ситуациях) * подрядным способом
	- акцептован счет ремонтной организации	864	671
	- сумма НДС принята к зачету	331	671	Счет-фактура
	- получено страховое возмещение по договору страхования	441,451	864	Выписки, приходные документы
	* хозяйственным способом - списываются материалы на восстановление основных средств	864	201-206, 208	Лимитно-затратные карты, накладные
	- расходы по заработной плате работников, занятых на восстановлении	864	681	Расчетные ведомости, табели
	- начисления на заработную плату работников	864	635, 687	Расчетные ведомости
	- получено страховое возмещение по договору страхования	441,451	864	Выписки, приходные документы

При проверке операций по ремонту основных средств хозяйственным способом на ТОО “Попова и Компания” приписок выполненных работ с целью завышения заработной платы, хищений материалов и запасных частей аудитором не обнаружено, нормы расхода материалов, и расценки по оплате труда на ремонтные работы не завышены. В целом оформление ремонтных работ на исследуемом предприятии отвечает нормам и требованиям СБУ, за исключением отмеченных выше ошибок.

Далее аудитор тщательно проверил правильность отражения в учёте выбытия основных средств. В исследуемый период с баланса ТОО “Попова и Компания” были списаны только те основные средства, которые пришли в негодность в результате повреждений их основных частей и физического износа. Аудитор убедился в том, что выбытие основных средств на исследуемом предприятии оформляется

Актами на списание основных средств (ф. № ОС-3), в инвентарных карточках делается отметка о выбытии с указанием причины выбытия объекта. При проверке правильности отражения в учёте операций по выбытию основных средств, аудитором были обнаружены упущения в работе бухгалтерии и управленческого персонала. Стоимость пригодных к использованию деталей, выбывших основных средств, должна учитываться как доход от ликвидации основных средств на счёте 722 “Доход от выбытия основных средств”.

Проверив правильность отражения хозяйственных операций по учёту основных средств, аудитор изучил эффективность использования основных средств, обобщающим показателем которой является фондоотдача. Особое внимание аудитор сосредоточил на анализе структуры и динамики основных средств, показателей, характеризующих их техническое состояние, на определении эффективности использования активной части основных средств. Увеличение коэффициента фондоотдачи предполагается за счёт повышения технического уровня рабочих машин и оборудования, т. е. за счёт повышения фондоотдачи активной части основных средств.