суму майбутніх мінімальних орендних платежів за угодами невідмовної операційної оренди на дату балансу загальною сумою та окремо для кожного з таких строків оренди:

до одного року;

від одного до п'яти років;

більше п'яти років.

непередбачену орендну плату, включену у звітному періоді до складу фінансового доходу (витрат);Стислі дані про чинні орендні угоди, а саме:показники, які застосовуються для розрахунку непередбачених орендних платежів;обмеження, передбачені орендними угодами. [1]



3. Розробка рекомендацій по удосконаленню обліку орендних операцій

3.1 Аудит орендованих та переданих в оренду основних засобів на підприємстві ВАТ «ДонЕРМ»

Аудит орендованих та переданих в оренду ґрунтується на оцінці достовірності фінансової (бухгалтерської звітності), яка включає інформацію про стан активів, отриманих або переданих у фінансову або оперативну оренду. Підтвердження аудитором звітності є обов'язковою умовою взаємовідносин підприємства з податковою системою та іншими контрагентами. Розкриємо організацію і методику аудиту оренди на підприємстві ВАТ «Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод».

Предметом аудиторської діяльності в даному дослідженні є економічні, організаційні, інформаційні та інші характеристики орендованих основних засобів.

Визначення задач аудиту орендних операцій ґрунтується на знанні особливостей підприємства. В результаті попереднього аудиторського дослідження економічної сфери діяльності підприємства, його умов та перспектив, а також останніх змін в функціонуванні бухгалтерського обліку по питанням оренди, ефективності контролю, сутності облікової політики та сфера облікового ризику були визначені наступні завдання аудиторської перевірки орендованих та переданих в оренду основних засобів:

1) контроль дотримання дієвого законодавства за орендними операціями;

2) попереднє знайомство з Підприємством, оцінка систем контролю та бухгалтерського обліку, планування аудиту орендованих основних засобів;

3) контроль оцінки орендованих основних засобів, перевірка достовірності облікових записів, перевірка правильності нарахування зносу.

4) перевірка правильності перенесення початкових залишків за орендованими та переданими в оренду основними засобами;

5) контроль зіставлення даних аналітичного, синтетичного обліку, Головної книги і Балансу;

6) перевірка правильності кореспонденції рахунків за операціями з орендованими та взятими в оренду основними засобами у відповідності з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291;

7) перевірка оподаткування операцій з орендованими та переданими в оренду основними засобами;

8) перевірка правильності розрахунку та відображення на рахунках орендної плати. Порівняння даних обліку з даними орендних договорів;

9) встановлення ефективності використання орендованих та переданих в оренду основних засобів. [16, с. 255-256; 17, с. 59]

Джерелами аудиту операцій з орендованими основними засобами є: договори оренди; відомості з договору оренди;акти прийому-передачі основних засобів; розрахунки орендної плати; акти наданих послуг; інвентарні картки; інвентаризаційні описи; протоколи інвентаризації; таблиці по розрахунку амортизації і зносу орендованих та переданих в оренду об'єктів а також податкові накладні, податкові декларації, фінансова звітність.

Для здійснення аудиту була підготовлена програма аудиторської перевірки в письмовій формі з розробкою конкретних задач, заходів та процедур. В табл 3.1 наведена програма, яка є досить докладною і може використовуватись в якості інструкції при проведенні аудиторської роботи, а також засобом контролю.

Таблица - 3.1 Програма аудиту орендованих та переданих в оренду основних засобів

Підприємство ВАТ «ДонЕрм»

Період перевірки 1.09.08 г. - 28.10.08 г.

ПРОГРАМА АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ ОРЕНДНИХ ОПЕРАЦІЙ

№ п/п	Етап аудиторської перевірки	Цілі і завдання аудиту	Аудиторські процедури	Аудиторські докази
1	2	3	4	5
1	Підготовчий	попереднє знайомство з Підприємством, оцінка систем контролю та бухгалтерського обліку , планування аудиту орендованих основних засобів	Анкетування керівництво, спостерігання	Устав підприємства,накази, данні синтетичного та аналітичного обліку оренди
2	Головний етап	контроль оцінки орендованих основних засобів, перевірка достовірності облікових записів, перевірка правильності нарахування зносу.	Документальна перевірка, перевірка арифметичних підрахунків, аналіз.	Первинна документація на орендовані та передані в оренду основні засоби, облікові регістри аналітичного та синтетичного обліку.
2.2.1	Фактична перевірка	Оцінка достовірності результатів проведеної інвентаризації орендованих та переданих в оренду основних засобів	Перевірка даних інвентаризації основних засобів отриманих та переданих в оренду і порівняння ії результатів із даними аналітичного обліку. Виведення результатів інвентаризації.	Матеріали інвентаризації, інвентаризаційні описи, інвентарні картки, відомості.
2.2.2	Документальна перевірка	Перевірка відображення в обліку орендованих та переданих в оренду основних засобів	Підготовка списку надходжень орендованих основних засобів на підприємство впродовж перевіряє мого періоду. Документальна перевірка правильності визначення та повноти відображення в обліку первісної вартості орендованих основних засобів.	Договори, акти прийому-передачі
2.2.3.		Перевірка оподаткування операцій оренди	Перевірка нарахування податків	Декларації, податкові накладні
2.2.4.		Перевірка розрахунку орендної плати	перевірка правильності розрахунку та відображення на рахунках орендної плати. Порівняння даних обліку з даними орендних договорів	Договори оренди, розрахунки орендної плати
2.2.5.	Перевірка правильності нарахування амортизації і правильності кореспонденції рахунків при її нарахуванні	Аудит первинної (переоціненої) вартості основних засобів. Аудит кореспонденції та правильності відображення амортизації на рахунках бухгалтерського обліку	Визначення правомірності нарахування амортизації. Перевірка правильності віднесення амортизаційних відрахувань на відповідні рахунки обліку витрат	Наказ про облікову політику. Розрахунки амортизації переданих в оренду основних засобів. Відомості о розподілі амортизаційних відрахувань
2.2.6	оцінка достовірності фінансової звітності	Аудит достовірності фінансової звітності, яка включає інформацію про стан активів, отриманих або переданих у фінансову або оперативну оренду.	Перевірка правильності відображення операцій оренди у фінансовій звітності	Фінансова звітність (ф. № 1, №2, ф. 5)
3.	Підсумковий етап	Складання аудиторського звіту	Систематизація та обґрунтування отриманої інформації	Робоча документація, складена на всіх етапах перевірки

Для забезпечення відповідності облікових даних засобів господарства їх фактичній наявності при аудиті необхідно провести інвентаризацію. Проведення інвентаризації є необхідним при передачі або отриманні майна в оренду. При фактичній перевірці орендованих основних засобів була звернута увага на наявність технічних паспортів та іншої технічної документації.

Перевірка наявності орендованих основних фондів має деякі особливості: документами вивчення є договори оренди основних засобів, записи на позабалансовому рахунку орендованих основних засобів. На підприємстві ВАТ «Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод» не ведеться відомість за балансового рахунку 08. В цій відомості, затвердженій Методичними рекомендаціями про використання регістрів бухгалтерського обліку вказується надходження і вибуття орендованих засобів, їх кількість, ціна,сума і підстава. Була запропонована форма відомості позабалансового обліку, в якій окрім цих реквізитів також вказується залишки орендованих основних засобів, інвентарний номер, № договору операційної оренди. Тобто ця відомість майже всю необхідну інформацію по орендованим основним засобам. (Додаток 1)

При перевірці договорів оренди було виявлено, що в договорі не вказано, чи повинна загальна вартість приміщення, що орендується має бути проіндексована з урахуванням встановленого Національним банком України індекса інфляції.

Також при перевірці договорів оренди було встановлено, що договори оренди строком на три роки і більше не були нотаріально засвідченні. У випадку недотримання цієї вимого договір визнається недійсним. Отже, ігнорування вимог о нотаріальному засвідченні може привести до серйозних фінансових втрат сторін у зв'язку нікчемності договору. Сума сплаченої державного мита за нотаріальне засвідчення договору оренди включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст.5 Закону про податок на прибуток як загальнодержавний обов'язковий платіж.

Для уникнення зайвих витрат на нотаріальне завірення можливо шляхом встановлення строку договору оренди менш ніж три роки (наприклад, 2 роки і 11 місяців). По закінченню вказаного строку краще укласти новий договір, а не продовжувати існуючий. Це обумовлено тім, що згідно ст 764 ГК, якщо після закінчення строку дієвості договору оренди орендар продовжує користуватись майном, а орендодавець не подав з цього приводу заперечень впродовж одного місяця, договір вважається поновленим на строк, котрий раніше був встановлений договором. У звязку з цим загальний строк оренди може бути більше, ніж три роки, що спричиняє за необхідність його нотаріального завірення.

Варто також звернути увагу, що при аудиті слід звернути увагу на те, що на договори оренди споруди або іншого капітального спорудження (їх окремої частини) строком на три роки і більше необхідна державна реєстрація. Вимога про державну реєстрацію таких договорів встановлено ст. 794 ГК. При тому така угода є здійсненої з моменту її державної реєстрації.

На підприємстві ВАТ «ДонЕрм» немає такого необхідного документу, як акт наданих послуг. Цей документ є підставою для відображення отриманої орендної плати у складі доходів орендодавця. Підприємству була запропонована форма акту надання послуг для орендаря МСП “Ремналадка”, де розмір орендної плати по договору оренди складає 160 грн, вартість комунальних послуг складає 120 грн. (Додаток 2)

3.2 Особливості бухгалтерського обліку фінансової оренди та напрямки його удосконалення

Облік в орендаря. Відповідно до П(С)БО 14, орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за найменшою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка оренди - це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, відповідно до п. 4 П(С)БО 14, - це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

де А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет );

n - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

i - ставка відсотка для вказаного періоду.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Затрати орендаря можуть бути у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єкта оренди. [18, с. 357-359]

На об'єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Відповідно до Інструкції №291 та нового Плану рахунків, облік об'єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 "Основні засоби". Рахунок 10 саме і призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об'єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди". Суму нарахованої амортизації об'єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 "Знос необоротних активів" і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.

Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" та дебетом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди" (на суму поточних зобов'язань з фінансової оренди).

На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов'язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:

Д-т 952 "Інші фінансові витрати"

К-т 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відображається записом за кредитом рахунка 31 "Розрахунки в банку" та дебетом рахунків 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" (на суму поточних зобов'язань по фінансовій оренді), 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" (на суму нарахованих відсотків).

Основні типові проведення з відображення операцій фінансової оренди в орендаря показані в табл 3.2.



Таблиця 3.2 - Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку фінансової оренди у орендаря

№ пп	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендаря
1	Отримано у фінансову оренду основні кошти	10 «Основні засоби»	531 « Зобов'язання по фінансовій оренді»
2	Нараховано амортизацію об'єкта фінансової оренди	23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»)	131 «Зношування основних коштів»
3	Відображено суму винагороди орендодавцеві	23 «Виробництво» (91 «Загальвиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»)	685 « Розрахунки з іншими кредиторами»
4	Нараховано щомісячну суму частини вартості об'єкта оренди	531 « Зобов'язання по фінансовій оренді»	61 «Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях»
5	Погашено заборгованість по орендній платі	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
6	Нараховано відсоток, що підлягає оплаті орендодавцеві	952 «Інші фінансові витрати»	684 «Розрахунки по нарахованих відсотках»
7	Викуплено об'єкт оренди після закінчення строку договору по залишковій вартості	61 «Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях»	684 «Розрахунки по нарахованих відсотках»
8	Перераховано орендодавцеві в погашення заборгованості	684 «Розрахунки по нарахованих відсотках»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
9	Перехід об'єкта оренди у власність орендаря після закінчення строку фінансової оренди»	10 « Основні засоби»	10 « Основні засоби»
10	Одночасно відбита сума нарахованого зношування	131 «Зношування основних коштів»	131 «Зношування основних коштів»



В обліку орендодавця відповідно до П(С)БО 14:

1) орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів);

2) залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Тобто операції 1 та 2 орендодавця - це не що інше, як відображення доходу від зданого у фінансову оренду об'єкта і списання цього об'єкта з балансу.

У свою чергу, фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

Отже, якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції.

У цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об'єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок:

справедливою вартістю цього об'єкта;

теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Справедлива вартість у цьому випадку визначається відповідно до П(С)БО 19. Нагадуємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У свою чергу, теперішня вартість, відповідно до П(С)БО 11, - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Д-т 31 "Рахунки в банках"

К-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами" (на суму орендної плати)

К-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" (на суму одержаних відсотків).

У тому випадку, якщо після закінчення терміну фінансової оренди об'єкт переходить до орендатора, орендодавець робить такі записи (на підставі документів про передачу об'єкта):

Д-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами"

К-т 181 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду". Корреспонденція рахунків наведена в табл 3.3

При урахуванні змін, які відбулися в плані рахунків в березні 2008 р, які пов'язані з включенням рахунку 286 «Необоротні активи, призначені для продажу» кореспонденція рахунків по фінансовій оренді у орендодавця відображені в табл. 3.4

Таблиця 3.3 - Кореспонденція рахунків по обліку операцій фінансової оренди до березня 2008 року

№ п/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендодавця
1	Списано зношування основних коштів, які передаються у фінансову оренду	131 «Зношування основних засобів»	10 «Основні засоби»
2	Списано залишкову вартість основних коштів, які передаються у фінансову оренду	972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»	10 « Основні засоби»
3	Відображено доход від передачі основних коштів у фінансову оренду	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»	742 «Доход від реалізації необоротних активів»
4	Відображено суму ПДВ	742 «Доход від реалізації необоротних активів»	641 «Розрахунки по податках»
5	Включено до складу поточну суму заборгованості орендаря	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»
6	Нараховано наприкінці року суму фінансового доходу від 1-го року оренди й списано на фінансовий результат	373 «Розрахунки по нарахованих доходах»	732 «Відсотки отримані»
		732 «Відсотки отримані»	79 «Фінансові результати»
7	На поточний рахунок надійшли кошти від орендаря: - на основні кошти - відсотки	311 « Поточні рахунки в національній валюті»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами» 373 «Розрахунки по нарахованих доходах»
8	Надійшло устаткування після завершення строку оренди	641 «Розрахунки по податках» 10 «Основні кошти»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

Таблиця 3.4 - Кореспонденція рахунків по обліку операцій фінансової оренди з березня 2008 року

№ п/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендодавця
1	Списано зношування основних коштів, які передаються у фінансову оренду	131 «Зношування основних засобів»	10 «Основні засоби»
2	Передан об'єкт в фінансову оренду	286 «Необоротні активи, призначені для продажу»	10 « Основні засоби»
3	Об'єкт списується в реалізацію	943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»	286 «Необоротні активи, призначені для продажу»
4	Відображено дохід від передачі основних засобів в Фінансову оренду	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»	712 «Дохід від реалізації інших необоротних активів»
5	Включено до складу поточну суму заборгованості орендаря за 1-й рік оренди	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»
6	Нараховано наприкінці року суму фінансового доходу від 1-го року оренди й списано на фінансовий результат	373 «Розрахунки по нарахованих доходах»	732 «Відсотки отримані»
		732 «Відсотки отримані»	79 «Фінансові результати»

У вітчизняній практиці, у відповідності до П(С)БО 14, оренду поділяють на фінансову і операційну. В американській практиці фінансову оренду поділяють на пряму і торгову. Різниця для орендодавця між прямою фінансовою орендою і торговою орендою міститься в присутності або відсутності прибутку. При торговій оренді орендодавець отримує прибуток, а при прямій фінансовій оренді - ні. Доказом прибутку для орендодавця стає різниця між справедливою вартістю майна, яке здається в оренду, на початок строку оренди і балансовою вартістю орендодавця. Торгова оренда виникає коли виробники використовують оренду як засіб просування своєї продукції на ринку. Наприклад, виробник комп'ютерів здає свої комп'ютери в оренду підприємствам та закладам. В роботі пропонується адаптувати такий підхід у вітчизняній практиці.

При торговій оренді списання об'єкту оренди не проводиться через рахунок 10 «Основні засоби». Необхідно також виділення в окрему економічну категорію понять «Заборгованість за майно, передане в фінансову оренду» та «Дохід від торгової оренди». Рекомендується при торговій оренді використовувати субрахунки 1811 « Заборгованість за майно, що передане у торгову оренду» у межах рахунку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість» та субрахунок 7031 «Дохід від торгової оренди» в межах рахунку 70 «Доходи від реалізації». При торговій оренді робляться наступні записи:

Д-т 1811 «Заборгованість за майно, що передане у торгову оренду»

К-т 7031 «Доход від торгової оренди»

Потім об'єкт фінансової оренди списується в реалізацію:

Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів»

К-т 281 «Товари на складі»

Пряма оренда виникає звичайно, як результат угоди з орендодавцями, які напряму приймають участь у фінансуванні виробництва, такі як компанії, які займаються фінансуванням шляхом оренди, банки, страхові компанії та пенсійні фонди. З урахуванням зарубіжного досвіду, на думку автора у типовій кореспонденції рахунків орендодавця при переданні у таку оренду об'єктів у пряму оренду у бухгалтерському обліку орендодавця повинно відображатись за дебетом рахунку 181 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду" та кредитом рахунку 10 "Основні засоби". Рекомендована кореспонденція рахунків буде виглядати наступним чином:

Таблиця 3.5 - Рекомендована кореспонденція рахунків по обліку прямої оренди для орендодавця

№ п/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Пряма оренда у орендодавця
1	Передача основних фондів в фінансову оренду	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»	10 «Основні засоби»
2	Нараховано винагороду за здані в фінансову оренду необоротні активи	373 «Розрахунки по нарахованим доходам»	732 ««Відсотки отримані»
3	Нарахован орендний платіж до одержання в частині погашення вартості об'єкту оренди	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»
4	Надійшли кошти від орендаря	311 « Поточні рахунки в національній валюті»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

4.3 Удосконалення методики визначення плати за оренду державної власності

При оренді приміщення необхідно враховувати, чи є приміщення жилим чи відноситься до нежилого фонду і хто є орендодавцем приміщення. Ці фактори визначають особливості укладення, виконання та розірвання договорів оренди.

На відміну від оренди майна, яке знаходиться у приватній власності, оренда державного майна має ряд обмежень та обов'язкових вимог.

Згідно ст. 5 Закону про оренду держмайна орендодавцями цього майна є:

фонд державного майна, його регіональні відділення й представництва - щодо цілісних майнових комплексів (ЦМК) підприємств, їхніх структурних підрозділів і нерухомого майна.

підприємства - щодо окремого індивідуально певного майна й нерухомого майна, загальна площа яких не перевищує 200 кв. м. на одне підприємство.

Орендарями державного й комунального майна (ст. 6 Закону про оренду держмайна) можуть бути господарчі товариства, створені членами трудового колективу підприємства, його структурні підрозділи, інші юридичні особини й громадяни України, фізичні і юридичні особини іноземних держав, міжнародні організації й особини без громадянства.

При здачі в оренду комунальної власності власник, а точніше його представницькі органи, змушений вирішувати два завдання - поповнення місцевого бюджети й задоволення суспільних потреб територіальної громади.

Аналогічні підходи впроваджуються як за рубежем, наприклад у м. Москва, так й в Україні, наприклад у Харкові. Основою є визначення підвищувальних і коригувальних коефіцієнтів для різних груп орендарів - банків, промислових підприємств, навчальних закладів, підприємств ЖКХ і т.д.. Над проблемою працювали наступні вчені: В. Громов, М. Бойцова, О. Витковская.

Розмір орендної плати за надані в оренду комунальне майно регламентується Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних коштів і становить від 1 до 20% експертної вартості орендованого майна за рік залежно від цільового призначення об'єкта оренди, тобто базою обчислення орендної плати є вартість об'єкту оренди за незалежною оцінкою (Вп). Базою розміру орендної плати є розрахункова сума річної орендної плати (Опл) із застосуванням ставки орендної плати з додатка 2 до методики № 786 (Сор).

Опл = Вп х Сор

Також розмір орендної плати при оренді нерухомого майна підлягає перегляду у зв'язку зі зміною індексу інфляції. Порядок індексації встановлений у Методиці розрахунку й порядку використання плати за оренду державного майна. [10]

Недоліком існуючої методики є наявність суб'єктивної експертної оцінки й необхідність визначати ставку для кожної групи орендарів - банків, промислових підприємств, навчальних закладів, підприємств ЖКХ і т.д., що в залишковому підсумку приводити до появи великого й не завжди об'єктивного переліку який не враховує багатьох характеристик сфери діяльності орендаря.

Метою дослідження є підвищення ефективності використання майна підприємств, установ, організацій, які ставляться до спільної власності територіальних громад сіл, селищ і міст на основі оптимальної методики розрахунку орендної плати.

У даному дослідженні пропонується новий підхід до рішення проблеми розрахунку орендної плати, де основою для орендної плати є певний відсоток від залишкової вартості об'єкта з урахуванням його місцезнаходження й виду діяльності орендаря. Така методика буде сприяти збільшенню доходів бюджету від оренди будинків (споруджень, приміщень), які ставляться до державної й комунальної власності і їхніх структурних підрозділів й індивідуально визначеного майна й рівною мірою може використатися і при фінансової, і операційній оренді.

Для визначення суми орендної плати необхідно використати наступну формулу:

Опл рік= (ОСНап)КвдКмнIинф

Опл міс=( (ОСНап)КвдКмрIинф)/ 12

Нап=2НА,

де, Опл - річна орендна плата;

ОС - залишкова вартість будинку;

Ноп - норма орендних платежів ~ 2 НА (У податковому обліку: квартал-2%; рік 8%)

На-норма амортизації;

Квд - коефіцієнт, що враховує умови використання орендарем будинку або спорудження (коефіцієнт виду діяльності)

Кмн - коефіцієнт, що враховує місце розташування об'єкта оренди.

Iинф - індекс інфляції за рік.

Норма орендної плати, яка дорівнює двом нормам амортизації дозволити орендодавцеві окупити вартість основних коштів незалежно від виду діяльності орендаря.

При цьому значення Квд буде змінюватися від 1 до 3.(1 Квд 3), на підставі таблиці запропонованої форми. Зазначені значення є орієнтовними й повинні затверджуватися місцевими радами. (таблиця 3.2)

Кмн коефіцієнт, що враховує місце розташування об'єкта оренди на території муніципального утворення. Змінюється в межах від 1 до 1,5 . (1? Кмр ?1,5). Залежить від віддаленості об'єкта оренди від центральних вулиць міста, а також транспортних магістралей. (таблиця 3.3)



Таблиця 3.6- Рекомендовані значення Коефіцієнта виду діяльності

Вид діяльності орендаря	Соціально- шкідливі для громади	Одержання прибутку	Одержання прибутку й суспільна користь	Н Неприбуткові	Неприбуткові суспільно корисні	Бюджетні
Банківська діяльність		1,5	1,4
Казино й ін. види ігорного бізнесу	3
Підприємства громадського харчування		1,6	1,4
Складська діяльність		1,5		1	1	1
Промислова, Виробнича діяльність	1,9	1,7	1,5
Організація дозвілля й відпочинку дітей		1,5	1,4	1,1	1	1
Торгівля а) продовольчі товари підакцизної групи; б) продовольчі товари; в)непродовольчі товари.	2,3	1,6 1,6	1,4 1,4
Аптеки, аптечні пункти.			1,3
Підприємства ЖКГ		1,5	1,3	1	1	1
Організація платного дозвілля й відпочинку	1,8	1,6	1,5	1	1	1

Таблиця 3.7 Значення коефіцієнта місцерозташування (Кмр)

Місце розташування об'єкта оренди	Значення Кмр
центральні вулиці	1,5
окраїни центральних вулиць	1,4
нецентральні вулиці	1,2
окраїни нецентральних вулиць	1

Орендареві вносити платежі рекомендується щомісяця або щокварталу у вигляді авансу. Орендна плата може переглядатися при зміні виді діяльності орендаря.

Представлену методику є більше об'єктивної, прозорої як для орендаря, так і для орендодавця, тому що всі розрахунки ведуться по єдиній затвердженій системі й, з одному боці, є додатковим джерелом поповнення місцевих бюджетів, а з іншої сторони істотно збільшує ресурси для соціально орієнтованих підприємств й організацій, таким чином, методика буде стимулом для підприємств корисних для місцевої громади й дозволити збалансувати суспільну користь й економічну вигоду як для держави, так і для підприємств орендарів.

Слід зазначити, що рекомендована методика може використовуватись для розрахунку орендної плати не лише державного але і майна приватних підприємств. [35]



Висновки

Значимість орендних операцій при оновленні морально і фізично застарілих основних засобів, в умовах відсутності вільних коштів, вимагала проведення аналітичних заходів, щодо оновлення за умов оренди, та уточнень питань бухгалтерського обліку. На основі аналізу літературних джерел і нормативно - законодавчої бази з'ясована різниця між операційної і фінансовою орендою, тобто операційна оренда - це надання права користування впродовж визначеного строку, а фінансова оренда вирішує питання фінансування об'єктів, які потребують кошти на придбання необоротних активів і така оренда передає орендарю в основному всі ризики і винагороди, пов'язані з володінням активом. Зазначені види оренди по-різному відображаються в бухгалтерському обліку та оподатковуються у різних фіскальних режимах, що в роботі докладно розглянуто.

У магістерській роботі на підставі проведених досліджень здійснено теоретичне узагальнення й практичне вирішення актуального питання, яке полягає в удосконаленні бухгалтерського обліку операцій оренди та обґрунтуванні їх ефективності при оновлені основних фондів машинобудівного підприємства та при передачі в оренду тимчасово непотрібних необоротних активів.

Серед основних результатів дослідження можна виділити аналіз доходів і витрат підприємства ВАТ «ДонЕРМ» від операційної оренди і зробити висновок, що обсяг використання оренди збільшується з кожним роком, але залишається на низькому рівні, тобто керівництво підприємства використовує кредит, як основний засіб оновлення основних засобів.

Найбільш вагомими результатами дослідження є удосконалення регістрів бухгалтерського обліку на підприємстві ВАТ «ДонЕРМ», а саме запропонована відомість позабалансого обліку, яка забезпечить комбіноване накопичення інформації щодо орендованих основних засобів при надходженні первинних документів по обліку отриманих в оренду основних засобів. Також в роботі вказані рекомендації щодо укладення та подовження договорів операційної оренди, зокрема терміну їх дії та нотаріального завірення.

Було рекомендовано використання американського підходу до класифікації оренди, а саме її розподіл на операційну, пряму і торгову оренду. В роботі приведена кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку для операцій торгової і прямої оренди і запропоновані субрахунки 1811 «Заборгованість за майно, що передане у торгову оренду» та 7031 «Дохід від торгової оренди» в межах рахунку 70 «Доходи від реалізації». Відособлене відображення об'єктів фінансової оренди дозволить підприємствам сформувати інформаційну систему, яка буде оцінювати як стан активів, так і фінансових результатів від його використання.

Особлива увага приділена проблемам оренди державного майна. Недоліком існуючої методики є необхідність суб'єктивної експертної оцінки й необхідність визначення орендної ставки для великого переліку орендарів, який не враховує багатьох характеристик його сфери діяльності. Запропоновано новий підхід до методики розрахунку розміру орендної плати, який буде , з одного боку, додатковим джерелом поповнення місцевих бюджетів, а з другої сторони - істотно збільшить ресурси для соціально орієнтованих підприємств.



Список використаної літератури

1. Положение (Стандарт) Бухгалтерского учета 14 «Аренда». Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 17 «Оренда»

3. Закон Украины «Об аренде земли» от 02.10.03 г. № 1211- ЙV

4. Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269- ХІІ.

5. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР

6. Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 р. № N 168/97-ВР

7. Постановление Кабинета Министров Украины «О методике расчета и порядке использования платы за аренду государственного имущества» от 04.10.95 г. № 786 с изменениями и дополнениями

8. Приказ Фонда государственного имущества Украины «Об утверждении договоров аренды» от 23.08.2000г. № 1774

9. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003г. №561

10. Методика расчета и порядок использования платы за аренду государственного имущества. Утверждено постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95г. № 786

11. Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета. Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 № 356

12. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств й організацій, затверджена наказом Минфину України від 30.11.1999р. № 291, із змінами та доповненями

13. Семенченко Ж., Дзюба Н., Бойцова М., Кузнєцов В. Оренда приміщення. - 10-те вид., перероб і доп. - Х.: Фактор, 2007. - 224 с.

14. Горемикин В.А. Лизинг: Учебник. - М: Издательско-книготорговая корпорация «Дашков и К°», 2003. - 944 с.

15. Вовченко С. Сборник систематизированного законодательства. Аренда. - К.: Блиц-Информ, 2005. - 226 с.

16. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В., Організація і методика аудиту: Навч. Посіб. - 2-е вид. - К.: Каравела,2005. - 560 с.

17. А.Кузьминский, Н.Кужельный, Е.Петрик и др., Аудит: Практическое пособие.; Под ред. А. Кузьминского. - К.: «Учетинформ», 1996. - 283 с.

18. Бойцова М.,Витковская О. и др. Энциклопедия хозяйственных операций. - Х.: Фактор, 2006. - 992 с.

19. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку: Навч.посіб. Київ «А.С.К.» 2003.- 223с.

20. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. - 3-є вид., перероб. і доп.- Житомир: ЖІТІ, 2001. - 672 с.

21. Коблянська О. І. Фінансовий облік: Навч. посіб. - К.: Знання, 2004. - 473 с.

22. Грачова Р. Е. Энциклопедия бухгалтерського учета. - К.: Галицкие контакты, 2004.- 832 с.

23. Манакина В.А. Бухгалтерский учет. - Донецк: ДонГАУ, 2002. - 148 с.

24. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине: Учеб. пособие для студентов. - 5-е изд., доп. и перераб. - К.: А.С.К., 2001. - 848 с.

25. Чебанов Н.В., Василенко Ю.А. Бухгалтерський финансовый учет. - К.,2002. -672 с.

26. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підруч. для студ. вищ. навч. закл.екон.спец.- 5-те вид., допов. й переробл. - К.: А.С.К., 2000. - 784 с.

27. Байдык О. Порядок учета финансовой аренды// Бухгалтерский учет и аудит.- 2002.-№ 8.- с. 15-23

28. Гарбук Е. МСБУ 17 и П(С)БУ 14 - нюансы практического применения при учете операций аренды. // WELKOME.- 2004 .- № 1(103).- с. 21-27.

29. Громов В. Как рассчитать обычную цену арендной платы// Все о бухгалтерском учете. - 2005.- №92 (1125) - с. 29-30

30. Лосицкая М. Сравнительная характеристика учета аренды помещений в Украине и Российской Федерации и соответствие учета международным стандартам.// Бухгалтерский учет и аудит. - 2004.- № 10. - с. 43-49.

31. Газман В.Д. Кризис законодательства об аренде //Хозяйство и право. - 2004. - № 4. - с.55-58.

32. Международный лизинг как инструмент, способный оживить экономику // Финансовая тема. - 2001.- № 1. - с.26-34.

33. Внукова Н.Н. Лизинг не стал совершенным // Бизнес. - 2002. - № 36.- с.43-44.

34. Лукінова О. Розмір орендної плати: Як визначити? // Баланс. - 2007. - № 18(664). - с.9-11

35. Абросимова Т.В. Критерии определения платы за аренду коммунальной собственности // Матеріали І Всеукраїнської студентської науково-практичної конференції по сучасним проблемам обліку активів і витрат, зобов'язань і доходів, облік капіталу, проблеми бухгалтерського та податкового обліку. 1 том. - 2008.- с.5-8

Размещено на Allbest.ru