Управлінський облік витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі: методологія і організація

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тернопільський національний економічний університет

УДК 657.05 (043.3)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Управлінський облік витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі: методологія і організація

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Вітренко Олена Володимирівна

Тернопіль 2009

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Машинобудування є однією з провідних галузей економіки України. З набуттям Україною членства в СОТ і в умовах подальшої інтеграції в ЄС підприємства галузі опинилися в ситуації перманентного зростання конкуренції. Динамічне ринкове середовище вимагає від українських підприємств постійного удосконалення системи управління витратами шляхом переорієнтації на управління бізнес-процесами у відповідності до вимог стандарту ISO 9001:2000 - „Система менеджменту якості”.

Для великих підприємств машинобудівної галузі постає необхідність щонайповнішого використання інформаційного потенціалу, який більш ніж на 70% зосереджений в системі бухгалтерського обліку. Реалізація цього потенціалу уможливлюється за умови формування ефективної системи управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств.

Різні аспекти проблем методології і організації управлінського обліку витрат знайшли висвітлення в працях таких вітчизняних і зарубіжних вчених: М.Т. Білухи, І.П. Булєєва, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, С.Ф. Голова, К. Друрі, В.І. Єфименка, І.П. Житної, З.В. Задорожного, Р. Каплана, Т.П. Карпової, М.В. Кужельного, Р. Купера, В.О. Ластовецького, В.С. Леня, В.Г. Лінника, Н.М. Малюги, Є.В. Мниха, Л.В. Нападовської, В.О. Озерана, О.О. Орлова, В.Ф. Палія, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, В.І. Ткача, І.Д. Фаріона, П.Я. Хомина, М.Г. Чумаченка, С.І. Шкарабана, А. Яругової.

Аналіз економічної літератури показав, що велику увагу дослідники приділили проблемам теорії і практики управлінського обліку витрат підприємств машинобудівної галузі. Впродовж останніх років захищено ряд дисертацій, присвячених дослідженню проблем обліку витрат виробництва, ін. операційної діяльності, бюджетування витрат, аналізу беззбитковості, розподілу накладних витрат у машинобудуванні (Л.Гулько, В.Дубовая, О.Жамойда, З.Канурна, Г.Кошевецька, В.Кміть, С.Ксьондз, Т.Мокроусова, Н.Назаренко, Є.Ткаченко, О.Шляга).

Не зменшуючи вагомість наукових результатів вказаних дослідників, потрібно відзначити, що окремі аспекти проблеми залишилися невирішеними. Зміна концепції управління потребує подальших досліджень теорії, методології і організації обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудування за сегментами відповідно до П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами”. Втім, деякі положення стандарту потребують уточнення, оскільки неможливо формувати інформацію звітних сегментів без організації управлінського обліку витрат всіх стадій бізнес-процесів. Потребують уточнення поняття: “центри витрат”, “центри відповідальності”, “витрати функцій діяльності”, “витрати бізнес-процесів”, “витрати сегментів діяльності”, “сегменти витрат основної діяльності”. Для підприємств машинобудівної галузі залишаються актуальними проблеми удосконалення внутрішньогосподарського контролю за матеріальною частиною цих витрат, питома вага яких складає 60-90%, та процесу калькулювання собівартості продукції, для вирішення якої важливого значення набуває розробка рекомендацій з оцінки витрат незавершеного виробництва.

Необхідність наукового вирішення проблеми формування методології і організації управлінського (внутрішньогосподарського) обліку витрат основної діяльності, як інформаційної основи управління підприємствами галузі, визначають її актуальність і зумовили вибір теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Донецького національного університету за темою “Проблеми обліку і аудиту в умовах ринкової економіки” (номер державної реєстрації 0101V005704). Автором досліджено роль і місце управлінського обліку в системі інформаційного забезпечення системи управління підприємством, результати якого відображені у розділі 2 “Гармонізація внутрішньогосподарського обліку в умовах ринкових відносин”.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретико-методологічних основ управлінського обліку і розробка методів і підходів до організації управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудування.

Для досягнення поставленої мети в дисертаційній роботі визначені такі завдання:

- дослідити теоретичні основи обліку для визначення методологічних підходів до формування системи управлінського обліку;

- здійснити критичний аналіз основних положень теорії управлінського обліку для уточнення його сутності, принципів організації, методу;

- визначити особливості планування, обліку і контролю витрат основної діяльності на підприємствах машинобудівної галузі та рівень функціональних зв'язків технологічних і економічних відділів підприємства з метою їх удосконалення;

- визначити критерії класифікації методів оцінки витрат незавершеного виробництва;

- розробити рекомендації щодо удосконалення контролю незавершеного виробництва, зворотних відходів і технологічного браку для підприємств машинобудівної галузі;

- обґрунтувати напрями удосконалення документального забезпечення процесу калькулювання виробничої собівартості продукції в умовах використання комунікаційної комп'ютерної мережі;

- розробити класифікацію господарських сегментів витрат виробничо-господарської діяльності підприємств;

- розробити типову систему внутрішньогосподарських стандартів управлінського обліку і запропонувати варіанти організації й механізм управлінського обліку сегментів витрат основної діяльності підприємств машинобудування.

Об'єктом дослідження є формування управлінської інформації про витрати виробничо-господарської діяльності промислових підприємств, що відображаються в системі обліку і характеризують бізнес-процеси.

Предметом дослідження є методологія та організація управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі.

Методи дослідження. Методологія й методика дослідження базуються на використанні діалектичного методу пізнання філософських і загальноекономічних закономірностей розвитку економічних систем в умовах ринкової економіки - синтезу і аналізу. У вирішенні практичних завдань для досягнення поставленої мети використані: метод організаційного моделювання - для розробки структурно-логічної моделі формування економічної інформації про витрати діяльності і типового пакету внутрішніх стандартів управлінського обліку; метод анкетування - для вивчення організаційних підходів і рівня функціональних зв'язків на всіх етапах складання калькуляцій на підприємствах галузі; методи економіко-математичного моделювання та комп'ютерної обробки даних з використанням програми Microsoft Office Excel 2003 - для розробки механізму контролю матеріальної складової витрат основної діяльності та складання регістру управлінського обліку витрат за функцією постачання.

Інформаційною базою дисертаційної роботи стали законодавчі і нормативні акти з організації обліку, наукові праці та методичні розробки вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, дані про організацію і технологію обліку витрат діяльності та звітності підприємств машинобудівної галузі Донецької області.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає в розробці теоретичних положень та практичних рекомендацій з організації управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудування. До основних результатів дослідження, що характеризують наукову новизну, належать такі:

вперше:

- обґрунтовано необхідність використання синергетичного і логістичного підходів до формування методологічних основ обліку, що визначає управлінський облік підсистемою господарського обліку;

- запропоновано класифікацію господарських сегментів витрат основної діяльності, що науково обґрунтовує групування їх видів за такими ознаками: видами діяльності; типами управлінських завдань; однорідними групами; функціями основної діяльності. Це дозволило визначити основні напрямки організації і технології управлінського обліку витрат за функціями діяльності і типами управлінських завдань, сформувати концепцію обліку сегментів витрат за бізнес-процесами;

- запропоновано порядок оцінки і документування витрат незавершеного виробництва, зворотних відходів і технологічного браку підприємств машинобудівної галузі, що дозволяє визначати кількісні параметри і результати інвентаризації з метою підвищення ефективності контрольної функції обліку;

удосконалено:

- класифікацію методів оцінки витрат незавершеного виробництва шляхом систематизації існуючих методів і визначення критеріїв класифікації, що дозволило розмежувати поняття «об'єкт обліку» і «об'єкт контролю» щодо цих витрат;

- порядок відображення в системі обліку інформації про витрати основної діяльності за рахунок впровадження матричної моделі формування калькуляцій та облікових регістрів в умовах використання комунікаційної комп'ютерної мережі, що дозволить підвищити рівень інформаційного забезпечення оперативного управління витратами основної діяльності;

- організаційний механізм управлінського обліку господарських сегментів витрат на основі типового пакету внутрішньогосподарських стандартів, що дозволить підприємствам виробити систему правил і процедур обробки економічної інформації в системі управлінського обліку;

- технологію управлінського обліку витрат основної діяльності на основі розробки плану кодів-рахунків, економіко-математичної моделі розрахунку параметрів сегменту витрат і регістру автоматизованого обліку витрат за функцією постачання, алгоритмів обробки інформації процесів постачання і виробництва, що забезпечує механізм управлінського обліку витрат за функціями основної діяльності.

набули подальшого розвитку:

- елементи понятійного апарату управлінського обліку: сутність, функції, предмет і об'єкт, система елементів методу управлінського обліку; визначення сутності понять: “центри витрат”, “центри відповідальності”, “витрати функцій діяльності”, “витрати бізнес-процесів”, “витрати сегментів діяльності”, “сегменти витрат основної діяльності”. Це дозволило обґрунтувати особливості управлінського обліку і на цій основі вирішувати прикладні проблеми організації і технології обліку витрат за функціями діяльності і типами управлінських завдань;

- організаційний механізм інформаційного забезпечення системи управління підприємством і формування економічної інформації про витрати основної діяльності промислового підприємства, яким визначається порядок формування інформації для управління витратами. Це дозволило визначити місце і взаємозв'язки служби управлінського обліку в системі управління підприємством та основні положення організації управлінського обліку витрат основної діяльності.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в розробці науково обґрунтованих рекомендацій щодо організації управлінського обліку витрат основної діяльності, методики оцінки витрат у незавершеному виробництві, контролю зворотних відходів і технологічного браку підприємств машинобудівної галузі. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності й аналітичності обліку витрат, що сприятиме посиленню ефективності управління витратами основної операційної діяльності підприємств машинобудування.

Результати дослідження впроваджено у практичну діяльність підприємств машинобудівної галузі. Зокрема, вони пройшли апробацію у Державній акціонерній холдинговій компанії "Топаз" (довідка № 01/47 від 20 лютого 2003 р.), Відкритому акціонерному товаристві "Азовмаш" (довідка № 15/4890 від 23 січня 2003 р.), Відкритому акціонерному товаристві "Донецькгірмаш" (довідка № 49/189 від 19 травня 2003 р.), Закритому акціонерному товаристві "НВП "МЗША" (довідка № 02225 від 24 березня 2005 р). Окремі результати використовуються в навчальному процесі Донецького національного технічного університету при викладанні курсу "Облік і аудит" (довідка № 51/2 від 27 січня 2004 р.), Донецького університету економіки та права при викладанні курсу "Організація обліку", "Облікова політика підприємств" (довідка № 2.01-305/1 від 28 вересня 2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Положення, результати, висновки і рекомендації дослідження є особистим досягненням автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, а також доповідалися та обговорювалися: на 9 міжнародних науково-практичних конференціях: "Сучасні проблеми управління" (м. Київ - 2001 р., 2003 р.), "Україна наукова '2003" (м. Дніпропетровськ, 2003 р.), "Динаміка наукових досліджень '2003" (м. Дніпропетровськ, 2003 р.), "Управління персоналом: економіка, право, інновації, освіта" (м. Львів, 2003 р.), “Сучасні проблеми гуманізації та гармонізації управління” (м. Харків, 2003), “Наука і освіта '2004” (м. Дніпропетровськ, 2004), “Дні науки'2005” (м. Дніпропетровськ, 2005), “Наука і освіта - 2006” (м. Дніпропетровськ, 2006); на 3 всеукраїнських науково-практичних конференціях: "Підвищення ролі фінансових відносин у комплексному соціально-економічному розвитку регіону" (м. Дніпропетровськ, 2001 р.), "Бухгалтерський облік і аудит" (м. Дніпропетровськ, 2003 р.), “Проблеми теорії і практики обліку, аналізу, аудиту та шляхи їх вирішення” (м. Севастополь, 2006); на міжрегіональній науково-практичній конференції "Актуальні проблеми теорії і практики аудиту в Україні" (м. Запоріжжя, 2002 р.); на регіональній науково-практичній конференції "Управління в умовах ринкової трансформації економіки України (теорія і практика)" (м. Харків, 2002 р.).

Публікації. За результатами проведених досліджень опубліковано 21 наукову працю загальним обсягом 10,78 друк.арк. У наукових фахових виданнях опубліковано 9 статей (8,55 друк.арк.), в інших виданнях - 12 робіт (2,23 друк.арк.).

Структура дисертації. Дисертаційна робота складається зі списку використаних термінів і понять, вступу, трьох розділів і висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст роботи викладений на 178 сторінках. У дисертації є 15 рисунків на 11 сторінках, 9 таблиць на 9 сторінках, 23 додатки на 27 сторінках. Список використаних джерел становить 254 найменувань і займає 20 сторінок.



Основний зміст дисертації

У першому розділі "Теоретичні основи управлінського обліку витрат і обґрунтування методології дослідження" розглянуто загальнонаукові основи і проблемні аспекти теорії сучасного обліку, проведено аналіз методологічних принципів обліку і на цій основі визначено рівень зв'язку фінансового і управлінського видів обліку. Доведено, що процес бухгалтерського обліку - це системна діяльність щодо реєстрації та інтерпретації економічної інформації, що формує інформаційну систему підприємства. Ідентифікація інформації як ресурсу, його розвиток і ефективне використання в умовах динамічності, мінливості й невизначеності зовнішнього середовища ґрунтується на дії законів економічної кібернетики, що дозволило довести синергетичний характер управлінського обліку.

У зв'язку з цим автором висунуто гіпотезу про доцільність застосування синергетичного підходу щодо формування сучасної парадигми обліку, який характеризується управлінським вектором розвитку. У цьому контексті синергія означає забезпечення більшої ефективності системи обліку, ніж сума ефектів взаємодії окремих підсистем (видів) бухгалтерського обліку.

Характерною особливістю сучасної концепції управління є дослідження всіх форм прямих і опосередкованих зв'язків, що обумовлюють певний стан об'єктів управління. Цей вплив визначено логістичним. Сформульовано поняття «логістичні параметри діяльності підприємства», які визначаються як такі, що характеризують певний стан об'єкта як результат попередніх впливів на нього.

Дослідження теоретичних аспектів системи сучасного обліку дозволило уточнити поняття про функцію, предмет і об'єкт управлінського обліку. Визначено, що функція управлінського обліку - це системне вираження цільового призначення специфічно направленої діяльності бухгалтера-аналітика, що визначає її форму і зміст, місце і роль як в системі господарського обліку, так і в системі управління підприємством у цілому. Саме функція, як методологічна категорія, має визначати сутність і поняття управлінського обліку. Обґрунтовано, що управлінський облік - альтернативна синергетична система господарського обліку, що орієнтована на цільовий збір, обробку й аналіз релевантної інформації для оперативної розробки і прийняття управлінських рішень з метою оптимізації витрат і максимізації результатів діяльності суб'єкта господарювання. Дослідивши поняття предмету обліку як такого, визначено, що оскільки управлінський облік є підсистемою господарського обліку синергетичного рівня, то предметом його, у широкому розумінні, є пізнання причинно-наслідкових зв'язків у господарській діяльності підприємства, що, у конкретному розумінні, втілюються у результатах підрозділів або господарських процесів, як наслідків діяльності. Об'єктами управлінського обліку потрібно вважати витрати і доходи, зіставлення яких дозволяє визначити результат діяльності в рамках задач управління (підрозділи, функції, види продукції тощо).

Доведена вторинність методу управлінського обліку щодо методу фінансового обліку. Метод повинен представляти систему способів і прийомів вирішення завдань управлінського обліку, тобто отримання, обробки й передачі користувачам специфічної інформації, яка може бути використана у багатоаспектній управлінській діяльності. До специфічно властивих управлінському обліку елементів методу автором віднесено наступні: класифікацію і групування витрат як організаційно-підготовчий елемент; сегментування - поділ інформаційного потоку на ціле-орієнтовані облікові зони з метою оперативного і якісного виконання інформаційного замовлення внутрішнього користувача з можливістю ротації сегментів або їх параметрів при обслуговуванні певного набору управлінських замовлень; моделювання - використання моделей збирання, обробки і аналізу інформації, що узгоджені на рівні контролінгового середовища і залежать від ситуації і пріоритетності завдань управління; стандартизацію - систему розроблених усередині підприємства норм і правил як інструмента організації і контролю обліково-аналітичної діяльності, що відповідає на питання: хто, що, як і коли повинен робити, тобто це комплексний підхід до формування внутрішньовиробничого зведення правил обробки і передачі певної інформації; бюджетування - це система складання кошторисів (бюджетів) на стадії планування і контролю діяльності, у якій бюджет виступає одночасно і як інструмент контролю, і як аналітична форма звітності про результати виконання запланованих заходів; калькулювання - даний елемент методу обумовлений наявністю специфічних систем калькулювання (Standard cost, Direct-costing), що дозволяють надавати інформацію про витрати і результати в розрізі сегментів обліку в оперативному режимі; документування - як систему робочих документів бухгалтера-аналітика (РДБА), що дозволяє, по-перше, у системному виді відбити виконувані обліково-розрахункові процедури, по-друге, забезпечити доказовість вихідної із системи управлінського обліку інформації, по-третє, забезпечити підконтрольність і наступництво щодо ведення діяльності; оцінку - як елемент, що передбачає вимір релевантності показників, використовуваних в управлінні; звітність - як результуючий елемент методу, що передбачає наявність внутрішньовиробничої системи інформаційного забезпечення управлінців різних рівнів про релевантні події у межах їхнього запиту.

Таким чином, не всі елементи методу бухгалтерського (фінансового) обліку чи аналізу автоматично стають специфічно-конкретним методом управлінського обліку (УО). Інтегративність є основною рисою управлінського обліку, отже не процедура, а саме результати застосування певних елементів у фінансовому обліку (наприклад, інвентаризація і ін.) використовуються в системі УО.

У другому розділі “Організаційно-методологічні особливості обліку і контролю витрат основної діяльності підприємств машинобудування” досліджено організаційно-методологічні особливості обліку витрат основної діяльності підприємств галузі.

Характерною ознакою підприємств машинобудування є складність виробничого процесу, що потребує використання чисельних видів ресурсів для випуску широкої номенклатури виробів. Це передбачає проектування процесу «ресурси - продукція», що забезпечує досягнення мети основної діяльності підприємства. Широка номенклатура використовуваних виробничих запасів і висока матеріалоємність виробництва передбачає ведення постійної роботи з нормування, планування, обліку і контролю витрат виробництва з метою визначення фактичної собівартості продукції, раціонального використання ресурсів підприємства, підвищення результативності його діяльності.

В умовах використання комп'ютерної мережі вивчено особливості застосування нормативного методу обліку і калькулювання собівартості продукції машинобудування, відзначено доцільність використання матричної будови регістрів калькуляції на всіх етапах її складання. Оскільки на підприємствах досліджуваної галузі складання нормативної калькуляції є необхідною умовою визначення технологічної собівартості, що базується на складанні технологічних карт і специфікацій на окремі вузли і агрегати, то доцільно на основі автоматизації процесу калькулювання собівартості запровадити матричну модель складання електронних регістрів. Це дозволить через використання коефіцієнтів виконання виробничої програми розраховувати облікову вартість витрат незавершеного виробництва. Запропоновано принципи організації і документування процесу калькулювання виробничої собівартості.

Дослідження існуючих на підприємствах галузі функціональних зв'язків у процесі калькулювання виявило їх слабкість. Особливого значення у цьому зв'язку набуває організація контролю за матеріальними витратами на всіх стадіях їх використання.

Складним питанням практики обліку є оцінка витрат незавершеного виробництва (НЗВ). У роботі проведений аналіз підходів до вирішення цього питання на підприємствах галузі. Визначено, що використовуються різні методи оцінки НЗВ, але всі вони не дозволяють розраховувати на реальність визначеної величини. На багатьох підприємствах проблемі не приділяється належної уваги, оцінка НЗВ є формальною, інвентаризаційний опис складається за видами продукції за довідкою начальників цехів без урахування показника готовності виробів. На підприємствах галузі Донецької області цей показник складає від 3 до 15 млн. грн. і на деяких підприємствах сягає 20% вартості активів, що доводить важливість оцінки і належного контролю витрат у НЗВ.

У дисертації запропонована класифікація методів оцінки НЗВ. Автором визначено сутність понять «об'єкт обліку» і «об'єкт контролю» щодо витрат НЗВ. Доведено, що об'єктами контролю витрат у незавершеному виробництві стають обліково-контрольні пункти (ОКП), на яких проводиться фіксація (документування або жетонна реєстрація) факту завершення операції і передачі продукції у подальшу обробку. Об'єктами обліку НЗВ стають складові продукції на різних етапах їх обробки. Розроблено таблицю розмежування об'єктів обліку і контролю НЗВ для базових підприємств. Виділення ОКП на підприємствах галузі дозволить забезпечити коло відповідальних осіб щодо проведення поточних контрольних операцій на всіх стадіях виконання виробничої програми й складання інвентарного опису НЗВ.

Запропоновано галузеву методику визначення обліково-розрахункової вартості зворотних відходів, технологічного браку виробництва і кількісних показників деталей (заготовок), що знаходяться в обробці на різних стадіях виробництва:

1. Механізм визначення середнього відсотку (коефіцієнту) готовності деталей в операціях, що розраховується на стадії проектування замовлення:

управлінський облік витрати підприємство

, (1)

де - сума матеріальних і трудових витрат в операції;

- сума матеріальних і трудових витрат на виготовлення вузла за специфікацією.

2. У поточному періоді частка матеріальних витрат на операцію визначається за формулою:

, (2)

де - сума матеріальних і трудових витрат за даними бухгалтерського обліку, що списана на виробництво у поточному періоді за місцем виникнення витрат.

3. Діленням частки матеріальних витрат в операції на норматив визначається:

1) кількість деталей:

, (3)

де - нормативні втрати на технологічний брак і зворотні відходи;

- нормативні матеріальні витрати на виготовлення деталі в операції;

2) нормативне значення технологічного браку в операції, що визначається множенням кількості деталей в операції на нормативний коефіцієнт технологічно припустимого браку;

3) обсяг зворотних відходів в операції, що визначається множенням кількості деталей в операції на нормативний коефіцієнт зворотних відходів.

4. Нормативні коефіцієнти технологічного браку і зворотних відходів встановлюються відділом головного технолога на одиницю витрачених в операції запасів згідно технологічної карти. Таким чином, визначається як сума матеріальних витрат в операції, скоректована на відповідний нормативний коефіцієнт технологічного браку і зворотних відходів в операції:

, (4)

де , - відповідно коефіцієнт технологічно неминучого браку в операції і коефіцієнт зворотних відходів в операції.

На основі запропонованої моделі розроблено регістр обліку і контролю витрат НЗВ і зворотних відходів (Табл.1) та алгоритм складання регістру в автоматизованому режимі. Використання моделі розрахунку суми нормативних втрат від технологічного браку і вартості зворотних відходів уможливлює визначення цих показників відповідно до реально списаної в операцію вартості запасів.

Перевага пропонованого методу полягає в посиленні контролю за непродуктивними витратами, уточненні даних бухгалтерського балансу щодо витрат у незавершеному виробництві. Недоліком методу є необхідність додаткових коригувань на суму відхилень вартості запасів, якщо на підприємстві списання запасів у виробництво здійснюється не за методом ідентифікованої собівартості запасів.

Використання запропонованих механізмів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції дозволить підвищити контроль за використанням матеріальних цінностей на місцях виникнення витрат, удосконалити процес калькулювання собівартості продукції. Важливого значення для підприємств машинобудування набуває контроль за зворотними відходами.

Таблиця 1. Відомість обліку незавершеного виробництва і непродуктивних затрат ЗАТ «МЗША»

Для удосконалення контролю цього показника розроблено аналітичну таблицю, що дозволяє визначити втрати підприємства від завищення коефіцієнту відходності матеріалів у виробництві.

Визначено, що загальновиробничі витрати (ЗВВ) підприємств машинобудування потребують бюджетування й обліку за сегментами витрат, що відповідають центрам виникнення цих витрат. Розподіл ЗВВ повинен здійснюватись за ступінчастою методикою з використанням баз розподілу, що визнані найбільш пріоритетним фактором їх формування.

Дослідження показало, що система зв'язків в управлінні витратами підприємств машинобудівної галузі характеризується функціональною направленістю. Зв'язки «вхід-вихід» забезпечують формування матеріального потоку економічної інформації, а отже створюють умови для організації достовірного обліку витрат виробничо-господарської діяльності.

Третій розділ “Організація і технологія обліку сегментів витрат основної діяльності в умовах підприємств машинобудівної галузі” присвячений дослідженню проблем організації управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі і розробці шляхів удосконалення технології обліку витрат за господарськими сегментами.

Для підприємств галузі важливого значення набуває розробка механізму управлінського обліку витрат основної діяльності. Обґрунтовано, що облік повинен організовуватись за сегментами витрат згідно із системою пріоритетів вирішуваних управлінням завдань і нормами П(С)БО 29. Автором розроблено класифікацію сегментів витрат основної діяльності (ОД) за такими ознаками: за типами управлінських завдань; за однорідними групами; за функціями діяльності (господарськими процесами).

У дисертації доведено, що для організації ефективної системи управлінського обліку витрат основної діяльності підприємствам потрібно сформувати певні стандарти діяльності бухгалтера-аналітика, що затверджуються на рівні підприємства, виходячи із системи пріоритетів в задачах управління. Внутрішні стандарти складають елемент Облікової політики підприємства і відбиваються у Положенні про організацію управлінського обліку. Стандарти внутрішньогосподарського обліку характеризуються гнучкістю і дозволяють реалізувати зворотний зв'язок як функцію бухгалтерського обліку, виробити певні процедури збирання й обробки даних за сегментами витрат, способи трансляції інформації користувачам. Дисертантом розроблено типовий пакет стандартів управлінського обліку і класифікацію робочих документів бухгалтера-аналітика, що мають науково-прикладне значення і націлені на вирішення організаційних аспектів проблеми.

Для вирішення науково-прикладних питань організації і технології управлінського обліку витрат основної діяльності автором запропоновано: структурно-логічну модель організації обліку на підприємствах галузі, де служба управлінського обліку займає міжрівневий статус, що інформаційно забезпечує нижній і верхній рівні управління; опис фактографічної інформації; типовий графік складання документації і ведення процедури управлінського обліку витрат діяльності, що дозволить чітко організувати процес обліку, контролю і посилити функціональні зв'язки управлінців; алгоритми управлінського обліку витрат процесів постачання і виробництва, що визначають технологію обліку; систему рахунків обліку процесу постачання і відповідний регістр обліку, що дозволяє на основі АВС-аналізу запасів здійснювати контроль і оцінювати результативність діяльності функції та логістичний вплив на процес виробництва. Визначено, що релевантні ознаки відхилень за сегментами витрат є формою інформаційного замовлення користувачів - управлінців.

Автором розроблено систему кодів-рахунків управлінського обліку витрат процесу постачання, де структурна будова коду-рахунку відображає основну кореспонденцію фінансового обліку, що після збирання на рахунку 29 «Витрати процесу постачання» автоматично складається у системі фінансового обліку. У дисертації запропоновано варіанти організації обліку витрат з використанням рахунків: класу 8 «Витрати за елементами» на основі матричної технології формування регістрів обліку; 29 із запропонованою системою аналітичних субрахунків обліку витрат функції постачання; операційних рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»; управлінського обліку екологічних витрат підприємств галузі на прикладі витрат на очищення води для повторного використання.

Запропонована система дозволила створити механізм супроводження процесу бюджетування в управлінському обліку. На цій основі розроблено регістр управлінського обліку функції постачання, що складається в автоматизованому режимі комп'ютерного забезпечення у форматі операційної системи Microsoft Office Exсel. В основу регістру покладений бюджет витрат діяльності на рівні процесу (функції), що дозволить:

1. на основі АВС-аналізу формувати систему пріоритетів контролю запасів у процесі постачання (ціновий, кількісний, якісний);

2. використовувати основний принцип бюджетування - поділ витрат на постійну і змінну частини;

3. проводити факторний аналіз за кількісними і якісними показниками процесу постачання і на основі заданих параметрів релевантності відхилень формувати зворотний зв'язок - складати звітність для управління всіх рівнів;

4. визначати питому вагу відхилення, що дозволить виміряти логістичний вплив результативності процесу постачання на процес виробництва.

Розроблений механізм управлінського обліку витрат основної діяльності дозволяє підприємствам адаптувати систему обліку до норм П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами», яким впроваджено обов'язкову форму річної фінансової звітності за сегментами (ф.№ 6).

Організаційний механізм може бути використаний для організації управлінського обліку на виробничих підприємствах інших галузей. Впровадження цих елементів дозволить підвищити рівень корпоративної культури й ефективність інформаційного обліково-аналітичного забезпечення системи управління витратами.



Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукової проблеми, що полягає в удосконаленні методології і організації управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі. Дослідження здійснено у двох напрямках: теоретико-методологічному і теоретико-прикладному. Найважливіші результати дослідження такі:

1. Вивчення зв'язків системи обліку дозволило обґрунтувати синергетичний і логістичний підходи до формування методології і визначення наукової концепції теорії сучасного обліку. Концепція синергії визначає управлінський облік як додатковий рівень інформаційної підтримки системи управління, що значно підвищує ефективність цілісної системи обліку на підприємстві. Логістичний підхід визначає стан об'єкту обліку як результат попередніх впливів на нього. Концепція логістики в управлінському обліку реалізується через визначення системи параметрів, що характеризують їх вплив на залежні сегменти діяльності і визначають стан об'єктів обліку і контролю.

2. Управлінський облік потрібно розглядати, по-перше, як альтернативну підсистему господарського обліку синергетичного рівня, орієнтовану на збір, обробку і аналіз релевантної інформації у межах управлінського запиту, з метою оптимізації витрат і максимізації результатів діяльності за сегментами бізнес-процесів; по-друге, як специфічну діяльність бухгалтера-аналітика, що передбачає використання базових елементів методу фінансового обліку і специфічних елементів методу управлінського обліку, до яких віднесено: групування і класифікацію витрат, сегментування, моделювання, внутрішню стандартизацію, бюджетування, калькулювання, документування, оцінку і внутрішню звітність.

3. Аналіз вітчизняної і зарубіжної практики калькулювання собівартості промислової продукції дозволив встановити, що методичною основою обліку і контролю витрат основної діяльності повинне стати розумне поєднання системи стандарт-кост і розвинутого директ-костингу.

4. Використання комп'ютерної мережі є необхідною умовою застосування нормативного методу обліку і калькулювання собівартості продукції машинобудування. Специфіка діяльності підприємств галузі зумовлює доцільність використання матричної будови регістрів калькуляції на всіх етапах її складання. Це дозволить через використання коефіцієнтів виконання виробничої програми розраховувати облікову вартість витрат незавершеного виробництва (НЗВ). Особливого значення у цьому зв'язку набуває система контролю за матеріальними витратами на всіх стадіях їх здійснення. Для вирішення прикладної задачі «Інвентаризація НЗВ» необхідно виокремлювати поняття «об'єкт обліку» і «об'єкт контролю» щодо витрат незавершеного виробництва (НЗВ). Об'єктом обліку НЗВ є витрати, списані на відповідні центри витрат. Об'єктом контролю НЗВ є обліково-контрольні пункти центрів витрат (відділи технічного контролю).

5. Проблемним питанням внутрішньогосподарського обліку витрат підприємств галузі є визначення обліково-розрахункової вартості зворотних відходів, технологічного браку виробництва і кількісних показників деталей, що знаходяться в обробці на різних стадіях виробництва. Запропоновано порядок розрахунку цих витрат з урахуванням коефіцієнтів готовності деталей в операціях, нормативних і фактичних витрат. Рекомендовано форму регістру обліку і контролю витрат НЗВ і зворотних відходів.

6. Для організації ефективної системи управлінського обліку (УО) витрат підприємствам потрібно сформувати певні стандарти діяльності бухгалтера-аналітика, що затверджуються на рівні підприємства, виходячи із системи пріоритетів управління. Стандарти УО характеризуються гнучкістю і дозволяють на практиці реалізувати зворотний зв'язок як функцію бухгалтерського обліку, виробити певні процедури збирання й обробки даних, способів трансляції інформації користувачам. Структурно-логічна модель організації УО витрат визначає систему його зв'язків як таку, що обслуговує оперативне й стратегічне управління ними. Класифікація сегментів витрат операційної діяльності й типовий пакет стандартів УО повинні використовуватись підприємствами залежно від пріоритетності вирішуваних управлінням завдань. Класифікація робочих документів бухгалтера-аналітика складає теоретичну базу організації УО і націлена на вирішення питань його технології.

7. Визначено, що для ефективної організації управлінського обліку, витрати основної діяльності повинні класифікуватись за сегментами, що стають об'єктами управлінського обліку, які уведені у запропоновану класифікацію і обираються залежно від визначених пріоритетів управління. Центрами витрат основної діяльності підприємств машинобудування слід вважати елементи процесу виробництва, продукція яких проходить тестування (технічний контроль), центрами відповідальності - коло осіб, які відповідають за витрати функцій діяльності. Витрати бізнес-процесів - сукупність витрат діяльності, що складають кінцеву (повну) собівартість продукції і створюють уявлення споживачів про продукцію у співвідношенні «ціна-якість». Сегменти витрат основної діяльності - це однорідні частини витрат, за якими ведеться управлінський облік з метою оперативного контролю виконання бюджетів. Витрати сегментів діяльності - це сума здійснених витрат сегментів діяльності.

8. Класифікація сегментів витрат забезпечує багатоваріантність і системність організації УО. Варіанти організації УО витрат основної діяльності і порядок формування інформації за господарськими сегментами базуються на ознаках класифікації сегментів витрат.

9. Організаційно-методологічне значення у визначенні технології і механізму УО витрат основної діяльності мають: алгоритми обліку процесів постачання і виробництва, фактографічний опис і графік документообороту, система рахунків. Всі ці документи розроблені автором і наведені у дисертації. Запропонований регістр УО витрат процесу постачання уможливлює постійний контроль виконання бюджету, аналіз запасів і визначення результативності виконання функції постачання.

10. Механізм УО витрат основної діяльності дозволяє підприємствам адаптувати систему обліку до норм П(С)БО №29 «Фінансова звітність за сегментами», яким впроваджено обов'язкову форму річної фінансової звітності за сегментами (ф.№ 6). Запропонований механізм обліку націлений на технічне вирішення доволі складної задачі бухгалтерів щодо формування інформації для складання даної форми звітності.

11. Обґрунтування логістичних зв'язків основних функцій виробничо-господарської діяльності відкриває перспективи подальшого дослідження у цьому напрямку, що дозволить визначати логістичний вплив результатів діяльності певних функцій на пов'язані (забезпечувані) функції.



Список опублікованих праць за темою дисертації

Вітренко О.В. Застосування право-специфічних методів регулювання відносин в інформаційному забезпеченні управління / О. Вітренко // Соціально-економічні дослідження в перехідний період. Інноваційний розвиток економіки. Зб. наук. праць Ін-т регіон. дослідж. НАН України. Вип. 6. XLIV / За ред. акад. НАН України М.І. Долішнього. - [В 4-х част.]. - Частина 4. - Львів, 2003. - C. 116-127 (0,94 д.а.).

Вітренко О.В. Облікове забезпечення функціонування системи управління витратами / О. Вітренко // Вісник Криворізького економічного інституту. Вип. 4. - Кривий Ріг: КЕІ КНЕУ, 2005. - С. 74-79 (1,16 д.а.).

Вітренко О.В. Класифікація методів оцінки і контроль витрат незавершеного виробництва в умовах підприємств машинобудування / О. Вітренко // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наук. праць ДНУ. Вип. 213, в 6 т. - [Т.3]. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - С. 583-595 (1,13 д.а.)

Вітренко О.В. Контроль витрат незавершеного виробництва і калькулю-вання собівартості підприємств машинобудівної галузі / О.Вітренко // Схід. Науково-практичний журнал. - № 3 (75). - Донецьк, 2006. - С. 43-51 (1,8 д.а.).

Вітренко О.В. Проблеми обліку витрат і управління ними в умовах застосування П(С)БО №16 “Витрати” / О. Вітренко // Науково-виробничий журнал “Держава та регіони”. - Серія: Економіка та підприємництво. - № 4. - Запоріжжя, 2002. - С.206-209 (0,5 д.а.).

Вітренко О.В. Проблеми обліку екологічних параметрів діяльності соціальних виробничо-економічних систем на прикладі використання водних ресурсів / О. Вітренко // Финансы, учет, банки. Сборник научных трудов ДонНУ. Вып. 9. - Донецьк: ДонНУ, УкрНТЭК, 2003. - С. 113-120 (0,63 д.а.).

Витренко Е.В. Роль бухгалтерского учёта в процессе принятия управленческих решений / Е. Витренко // Финансы, учет, банки. Сборник научных трудов ДонНУ. Вып. 5 / Под общ. ред. д.э.н., проф. Егорова П.В.- Донецк: ДонНУ, УкрНТЭК, 2001. - С.256-260 (0,75 д.а.).

Витренко Е.В. Синергетический и логистический подходы к организации учётно-аналитической информации / Е. Витренко // Економіка: проблеми теорії та практики. Зб. наук праць ДНУ. Вип. 124. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. - С.203-214 (0,8 д.а.).

Вітренко О.В. Сучасні системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції: зарубіжний досвід / О.В. Вітренко // Економіка: проблеми теорії та практики. Зб. наук праць ДНУ. - [Вип. 191: в 4 т.]. - [Том 2]. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. - С. 389 - 397 (0,84 д.а.).

Вітренко О.В. Керування витратами як фактор стабілізації фінансового стану виробничого підприємства / О.Вітренко // Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Підвищення ролі фінансових відносин у комплексному соціально-економічному розвитку регіону”. - Дніпропетровськ: Наука і освіта. - 2001. - С.63-64 (0,1 д.а.).

Вітренко О.В. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості на підприємствах машинобудування Донецького регіону: вибіркове анкетування і аналіз даних / О.Вітренко // Матеріали Всеукраїнської науково-методичної конференції “Проблеми теорії і практики обліку, аналізу, аудиту та шляхи їх вирішення”. - Севастополь: Вид-во Сев НТУ, 2006. - С. 13-16 (0,42 д.а.).

Вітренко О.В. Організаційне моделювання системи управлінського обліку і класифікація робочих документів бухгалтера-аналітика / О.Вітренко // Збірник матеріалів VІІ Міжнародної науково-практичній конференції “Наука і освіта '2004”. - Том 17 «Бухгалтерський облік і аудит». - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. - С. 16-19 (0,25 д.а.).

Вітренко О.В. Організація обліку витрат виробництва підприємств машинобудування за функціями діяльності / О.Вітренко // Збірник матеріалів ІХ Міжнародної конференції «Наука і освіта - 2006». - Том 9. «Економічні науки». - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2006. - С. 52-53 (0,26 д.а.).

Вітренко О.В. Стандартизація управлінського обліку як необхідна умова його організації / О.Вітренко // Збірник матеріалів Міжнародної науково-практичної конференції «Дні науки'2005». - Том 15 «Облік і аудит». - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. - С. 21-23 (0,14 д.а.).

Вітренко О.В. Управлінський вектор формування нової парадигми бухгалтерського обліку / О.Вітренко // Матеріали Всеукраїнської науково-практичній конференції “Бухгалтерський облік та аудит”. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. - С. 33-36 (0,16 д.а).

Витренко Е.В. Управленческий учет как инструмент регулирования динамических отношений управления / О.Вітренко // Матеріали регіональної науково-практичної конференції “Управління в умовах ринкової трансформації економіки України (теорія і практика). - Харків: ХІБМ, 2002. - С. 154-157 (0,18 д..а.).

Витренко Е.В. Философские и общеэкономические основы управленческого учёта / О.Вітренко // Збірник матеріалів I Міжнародної науково-практичної конференції “Сучасні проблеми управління” (30 листопада - 1 грудня 2001р.). - Київ: ІВЦ “Політехніка” - 2001. - С.385-387 (0,18 д. а.).

Вітренко О.В. Формування механізму обліку витрат в системі управлінського обліку / О.Вітренко // Збірник матеріалів II Міжнародної науково-практичної конференції “Сучасні проблеми управління”: Частина 2. / Уклад.: Б.В. Новіков, І.І. Федорова та ін. - Київ: ІВЦ “Політехніка”, 2003. - С. 205-207 (0,1 д.а.).

Вітренко О.В. Щодо питання про нову парадигму бухгалтерського обліку в Україні: аналіз підходів до формування Плану рахунків / О.Вітренко // Збірник матеріалів Міжнародної науково-практичній конференції “ Україна наукова `2003”. - Том 21 «Економіка». - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. - С. 40-42 (0,16 д.а.).

Вітренко О.В. Щодо проблеми ефективності бухгалтерських технологій в управлінні підприємством / О.Вітренко // Збірник матеріалів IV Міжнародної міждисциплінарної науково-практичної конференції “Сучасні проблеми гуманізації та гармонізації управління” (3-9 листопада 2003 р.). - Харків: Харківський національний університет ім. В.Н. Каразіна, 2003. - С. 331-332 (0,1 д.а.).

Вітренко О.В. Щодо проблем методології і методики управлінського обліку / О.Вітренко // Збірник матеріалів II Міжнародної науково-практичної конференції “Динаміка наукових досліджень `2003” . - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. - С. 8-10 (0,18 д.а.).



Анотація

Вітренко О.В. Управлінський облік витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі: методологія і організація. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Тернопільський національний економічний університет. - Тернопіль, 2009.

Дослідження організації управлінського обліку витрат основної діяльності підприємств машинобудівної галузі здійснено у двох напрямках: теоретико-методологічному і теоретико-прикладному.

Теоретико-методологічний напрямок дослідження націлений на формування наукової концепції теорії і методології управлінського обліку.

Теоретико-прикладний аспект дослідження полягає в розробці оригінальних методик організації і технології управлінського обліку витрат основної діяльності за функціями діяльності і формування управлінської інформації за господарськими сегментами. Розроблено класифікацію методів оцінки витрат незавершеного виробництва. Запропоновано галузеву методику оцінки і контролю витрат незавершеного виробництва і непродуктивних витрат діяльності. В основу методики покладено виділення об'єктів обліку і об'єктів контролю цих витрат. Визначені принципи і підходи щодо організації і технології обліку витрат основної діяльності на основі уточненої і доповненої автором системи методів управлінського обліку - моделювання, сегментування тощо.

Ключові слова: витрати, незавершене виробництво, сегменти витрат, класифікація, оцінка, стандартизація, калькуляція, кодифікація.



Аннотация

Витренко Е.В. Управленческий учет затрат основной деятельности предприятий машиностроительной отрасли: методология и организация. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Тернопольский национальный экономический университет. - Тернополь, 2009.

Исследование организации управленческого учета затрат основной деятельности предприятий машиностроительной отрасли осуществлено в двух направлениях: теоретико-методологическом и теоретико-прикладном.

Теоретико-методологический аспект исследования нацелен на формирование концепции теории и методологии управленческого учета, ставшей отправной в решении прикладных проблем его организации на предприятиях машиностроительной отрасли. В диссертации проведен анализ теоретических положений и методологических принципов системы учета, его междисциплинарных связей, уточнен понятийный аппарат. Изучение связей элементов системы учета позволило обосновать синергетический и логистический подходы к формированию методологии и определению современной научной концепции теории учета. Концепция синергии определяет управленческий учет как дополнительный, а не функционально-необходимый (в отличие от финансового учета) уровень информационной поддержки системы управления, совокупное влияние на результат от реализации которого значительно повышает эффективность целостной системы учета на предприятии. Логистический подход определяет состояние объекта учета как результат предыдущих влияний на него. Концепция логистики в управленческом учете реализуется посредством определения системы параметров, характеризующих их влияние на зависимые сегменты деятельности и определяющих состояние объектов учета и контроля.

На основании рассмотренных принципов и методологических подходов к определению концепции современного учета уточнены сущность управленческого учета, его функции, предмет и объект, уточнена и дополнена система методов управленческого учета, что позволило на их основе подойти к решению прикладных проблем организации и технологии управленческого учета затрат основной деятельности.

Теоретико-прикладной аспект исследования заключается в разработке оригинальных методик организации и технологии управленческого учета затрат основной деятельности по функциям деятельности и хозяйственным сегментам. Разработана классификация методов оценки затрат незавершенного производства (НЗП). Предложена отраслевая методика оценки и контроля затрат в НЗП, а также непродуктивных затрат основной деятельности. В основу методики положено выделение объектов учета и объектов контроля этих затрат. Объектом учета НЗП определены затраты, списанные на соответствующие центры затрат. Объектом контроля НЗП являются учетно-контрольные пункты центров затрат (отделы технического контроля). Применение методики позволяет рассчитать количественные показатели учетных единиц НЗП в каждом учетно-контрольном пункте и обеспечивает эффективность контроля рационального использования сырья и материалов.

Определены принципы и подходы к организации и технологии управленческого учета затрат основной деятельности. На основе четкого разграничения понятий организации и технологии внутрихозяйственного учета в диссертации рассмотрены вопросы формирования учетной политики по информационному обслуживанию пользователей на базе предложенного типового пакета внутренних стандартов обработки и трансляции управленческой информации, которые характеризуются гибкостью и моделируются по релевантности. Автором разработана классификация рабочих документов бухгалтера-аналитика (РДБА), предложено фактографическое описание схемы-графика документооборота в системе управленческого учета затрат основной деятельности по функциям, алгоритмы формирования учетных регистров по учету затрат процессов снабжения и производства, модель формирования информации внутрихозяйственных сегментов с использованием счетов классов 9 «Расходы деятельности» и 8 «Затраты по элементам».