Облік виробничих запасів у сільськогосподарських підприємствах

Методи дослідження. Основою дослідження є фундаментальні положення економічної теорії, праці вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем фінансового та управлінського обліку виробничих запасів.

Для реалізації поставлених завдань дослідження використовувались такі методи: діалектичний метод пізнання та теоретичного узагальнення - для комплексного дослідження питань бухгалтерського обліку виробничих запасів; групування та статистичних порівнянь - для оцінки стану оборотності запасів сільськогосподарських підприємств; аналізу і синтезу - для узагальнення інформації щодо забезпечення сільськогосподарських підприємств виробничими запасами; абстрактно-логічний - для теоретичного узагальнення сутності та змісту виробничих запасів і формулювання висновків; індукції та дедукції - для уточнення понять "запаси", "виробничі запаси", "товарно-виробничі запаси"; графічний і табличний - для наочного відображення результатів дослідження; абстрактно-логічний - для формування мети й завдань дослідження; комплексно-системний підхід - для вивчення положень національного законодавства та нормативів щодо бухгалтерського обліку виробничих запасів.

Інформаційною базою роботи є законодавчі та інші нормативно-правові акти України з питань регулювання обліку запасів, матеріали науково-практичних конференцій з проблем методології бухгалтерського обліку, матеріали державних органів статистики, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності сільськогосподарських підприємств Чернігівської області, а також власні дослідження та спостереження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення методичних підходів до бухгалтерського обліку виробничих запасів у сільськогосподарських підприємствах, а саме:

вперше:

- запропоновано концептуальні основи відображення в бухгалтерському обліку додаткових біологічних активів, що забезпечить об'єктивність відображення господарських операцій з такими активами на рахунках бухгалтерського обліку в сільськогосподарських формуваннях та підвищить ефективність управління ними (С.7);

удосконалено:

- форму нагромаджувальної лімітно-забірної картки на одержання виробничих запасів, що позитивно впливатиме на якість обліково-аналітичної інформації та спростить і прискорить ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів (С.8);

- порядок відображення в обліку закупівлі виробничих запасів способом відкритих торгів, що забезпечить розмежування в бухгалтерському обліку інформації державних закупівель і за іншими каналами, та можливість контролю обсягу одержаних виробничих запасів у результаті державних закупівель з метою прийняття управлінських рішень (С.10);

- використання АВС та XYZ-аналізу, раціонального створення управлінських структур нового типу, зокрема програмно-цільових, орієнтованих на комплексне управління об'єктами, із використанням сучасних інформаційно-комп'ютерних систем, що дасть можливість прискорити вирішення питань раціоналізації організаційних форм контролю наявності та потреб у виробничих запасах (С.12);

дістало подальший розвиток:

- деталізація складу рахунків синтетичного та аналітичного обліку виробничих запасів, що сприятиме гармонійній взаємоув'язці підсистем фінансового й управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах (С.6);

- трактування сутності понять "запаси", "виробничі запаси", "товарно-виробничі запаси" з погляду на їх функціональні ознаки в бухгалтерському обліку, що дозволить розмежувати ці категорії для його організації та ведення (С.5);

- уточнення та деталізація відображення інформації про виробничі запаси в Балансі та Примітках до фінансової звітності сільськогосподарських підприємств, що надасть можливість отримувати оперативні дані для користувачів та сприятиме поглибленню економічного аналізу (С.10);

- обґрунтування необхідності використання методу середньозваженої собівартості під час вибуття виробничих запасів, що сприятиме вирівнюванню цін в структурних підрозділах сільськогосподарських підприємств у разі їх частих змін (С. 10);

- підходи до комп'ютерної обробки облікової інформації щодо виробничих запасів з використанням програми "1С:Бухгалтерії 8.0", що підвищить її оперативність та ефективність в управлінні підприємствами сільського господарства (С. 12-13).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці та наданні рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку виробничих запасів у практику сільськогосподарських формувань. Основні теоретичні та практичні розробки застосовуються в діяльності ТОВ "Земля і воля" м. Бобровиця Чернігівської області (довідка № 116 від 18.02.2008р.), ПАП Агрофірма "Ніжинська" м. Ніжин Чернігівської області (довідка № 78 від 31.03.2008р.), Відокремленого структурного підрозділу Національного аграрного університету "Ніжинський агротехнічний інститут" при викладанні дисциплін "Бухгалтерський облік", "Фінансовий облік" (довідка № 266 від 18.04.2008р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення й отримали позитивну оцінку науковців на третій міжнародній науково-практичній конференції молодих учених "Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті" (м. Тернопіль, Тернопільський державний економічний університет, 23-24 лютого 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції молодих учених "Розвиток наукових досліджень 2006" (м. Полтава, 27-29 листопада 2006 р.); Всеукраїнській науковій конференції молодих учених (м. Умань, Уманський державний аграрний університет, 22-23 лютого 2007 р.); науково-технічній конференції "Перспективи розвитку агропромислового комплексу в Поліському регіоні України" (м. Ніжин, Відокремлений структурний підрозділ Національного аграрного університету "Ніжинський агротехнічний інститут", 29 жовтня 2007 р.); Міжнародній конференції молодих учених і студентів "Інноваційні процеси економічного та соціально-культурного розвитку: вітчизняний та зарубіжний досвід" (м. Тернопіль, Тернопільський державний економічний університет, 27-28 березня 2008 р.); Всеукраїнській науково-технічній конференції "Перспективи розвитку агропромислового комплексу в Поліському регіоні України" (м. Ніжин, Відокремлений структурний підрозділ Національного аграрного університету "Ніжинський агротехнічний інститут", 10-11 квітня 2008 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 1,89 др. арк., в тому числі у фахових виданнях опубліковано 4 наукові статті обсягом 1,01 др. арк., у матеріалах конференцій - тези 4-х доповідей обсягом 0,46 др. арк., 1 - в інших публікаціях - 0,42 др. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел, що нараховує 239 найменувань, містить 21 таблицю, 15 рисунків, 19 додатків. Основний зміст дисертаційної роботи викладено на 173 сторінках друкованого тексту.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, відображено мету, основні завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення, наведено дані про апробацію одержаних результатів.

У першому розділі "Теоретичні основи бухгалтерського обліку виробничих запасів" досліджено трактування понять "запаси", "виробничі запаси", "товарно-виробничі запаси", поглиблено класифікацію виробничих запасів із врахуванням особливостей сільськогосподарських підприємств для підвищення ефективності функціонування системи бухгалтерського обліку, досліджено документацію, методологічні підходи щодо обліку виробничих запасів.

Важливою обліково-економічною категорією, об'єктом обліку, фактором ефективності виробничого процесу є запаси, які займають вагоме місце в складі оборотних активів будь-якого підприємства, тому обґрунтування сутності таких понять, як "запаси", "виробничі запаси" та "товарно-виробничі запаси", для сільськогосподарських підприємств мають вирішальне значення.

Найбільш узагальнюючим із наведених вище є категорія "запаси", яке можна ототожнювати із поняттям "товарно-матеріальні цінності". Обґрунтовано, що складовими запасів є товарно-виробничі запаси, а до останніх включаються виробничі запаси.

У ході проведеного дослідження визначено, що запаси - це товарно-матеріальні цінності, які включають товарно-виробничі запаси, товари, а також поточні біологічні активи і продукцію сільськогосподарського виробництва, якщо їх оцінку здійснено у відповідності до П(С)БО 9 "Запаси".

За результатами дослідження встановлено, що у визначенні виробничих запасів необхідно вказати на їх приналежність до засобів господарювання, походження та функції, участь у процесі створення вартості, тривалість їх використання та наявність права власності підприємства на них. Враховуючи всі наведені ознаки, доведено, що виробничі запаси - це предмети праці, які є власністю підприємства, зберігаються на складах, забезпечують виробничий процес лише один раз, змінюють або не змінюють при цьому свою форму та властивості й переносять свою вартість на вартість створеного продукту.

Сільськогосподарські підприємства для безперервної та ритмічної діяльності потребують певної кількості виробничих запасів. Їх склад досить різноманітний, а тому основою для побудови бухгалтерського обліку виробничих запасів є їх класифікація, яка виступає об'єктом гострих наукових дискусій.

У ході дослідження економічної літератури узагальнено кількість класифікаційних ознак та повноту розкриття їх складових. Визначено, що для побудови ефективного синтетичного та аналітичного обліку потрібно використовувати економічну та технічну класифікації, які конкретизують деталізацію виробничих запасів.

Передбачений шестизначний код побудований за десятинною системою. Перші три цифри - код субрахунку, четверта цифра - код субрахунку другого порядку (відповідає економічній класифікації) (табл. 1), п'ята й шоста цифри - код аналітичного обліку, який є індивідуальним для кожного підприємства за наявними найменуваннями виробничих запасів (відповідає технічній класифікації).

Критично оцінюючи порядок відображення в бухгалтерському обліку кормів, насіння та саджанців, обґрунтовано, що корми є продуктами переробки біологічних активів, на які не поширюється дія П(С)БО 30 "Біологічні активи". Тому в роботі запропоновано відображати їх на аналітичному рахунку 2086 "Продукти переробки біологічних активів (корми)", а насіння - на аналітичному рахунку 2085 "Насіння".

Обґрунтовано доцільність відображення саджанців на рахунках біологічних активів. Визначено, що їх облік необхідно здійснювати, враховуючи поточні та довгострокові біологічні активи, оскільки згідно з додатком до П(С)БО 30 "Біологічні активи" саджанці одержують від поточних біологічних активів (розсадників) та від довгострокових біологічних активів (садів, дерев у лісі).

Таблиця 1. Деталізований перелік рахунків для бухгалтерського обліку виробничих запасів, який відповідає економічній класифікації

Таблиця 2. Запропонований порядок відображення додаткових біологічних активів (саджанців) на рахунках бухгалтерського обліку

Саджанці є додатковими біологічними активами, на які поширюється П(С)БО 30 "Біологічні активи", тому за результатами дослідження доведено необхідність відображення їх у Примітках до фінансової звітності в пункті "Біологічні активи в стані біологічних перетворень", оскільки в П(С)БО 30 "Біологічні активи" зазначено, що додаткові біологічні активи - це активи в стані біологічних перетворень.

Дослідження документування операцій з виробничими запасами свідчать про необхідність перегляду форм первинних документів. Розноска із лімітно-забірних карток у картки (книгу) складського обліку даних про відпуск матеріалів на сільськогосподарських підприємствах здійснюється по закриттю карток, але не пізніше першого числа наступного за звітним місяця. При такому порядку записів лімітні картки потрібно зберігати разом із відповідними картками (книгами) складського обліку.

Для полегшення записів у картки (книгу) складського обліку із лімітно-забірних карток, серед яких виділяють форми для різних видів виробничих запасів, для формування більш чіткої обліково-аналітичної інформації, доведено доцільність складання нагромаджувальної лімітно-забірної картки на одержання виробничих запасів.

У другому розділі "Організація бухгалтерського обліку виробничих запасів у ринкових умовах господарювання" досліджено використання даних бухгалтерського обліку в системі економічного аналізу та управління, виявлено взаємозв'язок між шляхами проведення процедур державних закупівель виробничих запасів і організацією їх бухгалтерського обліку, систематизовано напрями удосконалення методики бухгалтерського обліку виробничих запасів.

Виявлено різке зростання кількості інвестицій в основний капітал різних видів економічної діяльності, зокрема в сільському господарстві (табл.3).

Таблиця 3. Інвестиції в основний капітал сільськогосподарських підприємств Чернігівської області

Розраховано за даними Головного управління статистики у Чернігівській області.

У таких умовах важливо ґрунтовно проводити економічний аналіз, який найтісніше в системі економічних наук пов'язаний з бухгалтерським обліком - до 70% всієї економічної інформації для аналізу отримують у системі бухгалтерського обліку. У Примітках до фінансової звітності запаси відображаються без виділення виробничих запасів. З метою удосконалення інформаційної бази для економічного аналізу виробничих запасів запропоновано внести зміни до Приміток до фінансової звітності шляхом створення окремого рядка "Усього виробничих запасів".

Матеріальні витрати на основне виробництво підприємств становлять 70% у структурі всіх витрат, а оборотні активи сільськогосподарських підприємств складають 23,95 % порівняно з підприємствами інших галузей економіки. Тому дуже важливо правильно аналізувати та приймати виважені рішення щодо надходження та витрачання виробничих запасів.

У роботі виявлено резерви підвищення ефективності використання виробничих запасів для сільськогосподарських підприємств, а саме: упровадження нових сортів культур, ефективних засобів їх захисту, застосування в дедалі більших розмірах концентрованих видів добрив, будівництво приміщень і споруд за прогресивними проектами, виведення нових порід сільськогосподарських тварин з підвищеною окупністю кормів; утилізація відходів сировини та матеріалів, багаторазове застосування тари.

Для правильного відображення кількісних та якісних показників господарської діяльності сільськогосподарських підприємств важливе значення набувають наукові методи їх визначення, особливо щодо оцінки вибуття виробничих запасів.

Проведений аналіз діяльності сільськогосподарських підприємств Чернігівської області свідчить, що існують зміни індексу споживчих цін щодо виробничих запасів. Щорічно спостерігається зменшення обсягу надходжень виробничих запасів на сільськогосподарські підприємства, що зумовлено частою зміною закупівельних цін на них на ринку. Обґрунтовано, що для сільськогосподарського підприємства в таких умовах доцільно використовувати метод середньозваженої собівартості для вирівнювання показника собівартості, який не втрачає своєї ефективності в умовах інфляційних процесів у країні як при зростанні, так і при зниженні рівня цін.

Узагальнення особливостей практики проведення процедур закупівель виробничих запасів на сільськогосподарських підприємствах свідчить, що існують певні проблеми даного процесу, оскільки торги для замовника не безкоштовні, процес погодження процедури торгів складний і тривалий, який гальмують скарги, права державних підприємств та господарських товариств, у яких частка державної власності більша 50%, дещо обмежено. У Чернігівській області 1109 сільськогосподарських підприємств, з них 340 господарських товариств, 157 приватних підприємств, 8 виробничих кооперативів, 471 фермерське господарство, 8 державних підприємств та 125 підприємств інших форм господарювання. Державні сільськогосподарські підприємства в Борзнянському, Козелецькому, Носівському, Прилуцькому, Ріпкинському, Семенівському, Чернігівському районах.

Доведено, що раціональним є створення тендерних комітетів на самому підприємстві при здійсненні державних закупівель, оскільки це не потребує укладання тристороннього договору про закупівлю, де задіяні замовник, яким є розпорядник державних коштів вищого рівня, що діє в інтересах "платника" - підприємства-одержувача коштів, та виконавця - постачальника, переможця торгів. При цьому для сільськогосподарських підприємств закупівля виробничих запасів способом відкритих торгів є найбільш раціональною у разі створення тендерних комітетів у самих підприємствах для здійснення закупівель.

У бухгалтерському обліку відсутнє розмежування одержання виробничих запасів за різними каналами. Вважаємо доцільним у бухгалтерському обліку розмежовувати інформацію закупівель за державні кошти та за іншими каналами, що дозволить контролювати кількість одержаних виробничих запасів за кошти, виділені на цільове фінансування та формувати обліково-аналітичну інформацію при прийнятті управлінських рішень. Для цього виробничі запаси, одержані за державні кошти, можна відображати на окремому аналітичному субрахунку 200 "Виробничі запаси, одержані за державні кошти".

У третьому розділі "Удосконалення обліку виробничих запасів в умовах використання сучасних комп'ютерних систем" запропоновано удосконалення організації бухгалтерського обліку виробничих запасів у системі управління сільськогосподарським підприємством з використанням інформаційно-комп'ютерних технологій.

Склад та структура матеріальних оборотних активів у сільськогосподарських підприємствах різноманітні. В окремих підприємствах вони можуть істотно відрізнятися, що зумовлено виробничим напрямом цих підприємств і рівнем розвитку економіки (табл. 4).

Таблиця 4. Структура оборотного капіталу досліджуваних підприємств на 01.01.2008 р.

Найбільшу питому вагу в складі оборотних фондів на переважній більшості досліджуваних сільськогосподарських підприємств займають виробничі запаси, що зумовлено їх вагомим місцем у складі оборотних фондів. Будь-яке управлінське рішення оцінюється за його кінцевим результатом, тобто прибутком. Одним із головних факторів, що впливає на величину прибутку, є рівень виробничих запасів. Виручка від реалізації та прибуток з`являються лише тоді, коли предмети праці, використані в процесі виробництва, перенесуть свою вартість на вартість виготовленого продукту та знайдуть кінцевого споживача. Тому стабільна забезпеченість матеріальними ресурсами є необхідною умовою функціонування та розвитку будь-якого підприємства.

Доведено, що для планування забезпечення виробничими запасами в сільськогосподарських підприємствах потрібно використовувати модель управління АВС, оскільки вона забезпечує досягнення мінімальних витрат, пов'язаних зі збереженням замовлення та його доставкою.

Застосування запропонованої моделі в поєднанні з моделлю XYZ-аналізу дозволить виділити ключові запаси й встановити на цій основі пріоритети їх поповнення та забезпечить врахування не тільки запасів з найбільшою та з найменшою вартістю, але й характер їх споживання. Оскільки сільське господарство характеризується сезонністю виробництва, то даний факт має вагоме значення при визначенні періодичності поповнення виробничих запасів.

У роботі виявлено важливість даних бухгалтерського обліку для управління виробничими запасами та діяльності сільськогосподарського підприємства в цілому. Для виконання таких розрахунків виникає необхідність створення раціональних управлінських структур нового типу, зокрема програмно-цільових, орієнтованих на комплексне управління об'єктами, з використанням сучасних технічних засобів, інформаційно-комп'ютерних систем.

Необхідно відзначити, що кожна із представлених сьогодні на ринку комп'ютерних систем здатна вирішувати проблеми підприємств в області управління з урахуванням його розмірів, галузевих особливостей та інших факторів. запас виробничий облік звітність

Незважаючи на те, що у світі існує більше тисячі бухгалтерських програм різної потужності та вартості, вітчизняні підприємці та бухгалтери надають перевагу комп'ютерній програмі "1С:Підприємство 8.0", яка є оптимальною в умовах ринкової економіки та забезпечує швидке реагування на зміни законодавчих актів, що регулюють порядок бухгалтерського обліку.

Аналіз можливостей програми "1С Бухгалтерія 8.0", що є сукупністю платформи "1С:Підприємство 8.0" і конфігурації "Бухгалтерія підприємства для України", дозволяє стверджувати, що її доцільно використовувати у сільськогосподарських підприємствах з метою автоматизації окремих ділянок обліку, а також у цілому в господарстві.

Доведено, що перевагами програми "1C:Бухгалтерія 8.0" для бухгалтерського обліку виробничих запасів у сільськогосподарських підприємствах є підтримання різних способів оцінки виробничих запасів, ведення по складах кількісно-сумового обліку в розрізах партій із використанням запропонованих у роботі субрахунків другого порядку та найменувань виробничих запасів. Перераховані переваги відповідають потребам бухгалтерського обліку виробничих запасів, а тому вважаємо, що "1C:Бухгалтерія 8.0" є ефективною для сільськогосподарських підприємств.

Висновки

У дисертаційному дослідженні здійснено теоретичне узагальнення й запропоновано вирішення комплексу наукових завдань, що полягають в обґрунтуванні теоретико-методичних положень і розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку виробничих запасів на сільськогосподарських підприємствах. На основі комплексного підходу до досліджуваних проблем розроблено наступні теоретичні й практичні висновки та рекомендації щодо удосконалення існуючої практики бухгалтерського обліку виробничих запасів:

1. Узагальнення підходів науковців щодо розуміння сутності таких категорій, як "запаси", "виробничі запаси", "товарно-виробничі запаси", свідчить про відсутність їх одностайності стосовно трактування змісту наведених понять. У роботі обґрунтовано, що узагальнюючим серед наведених категорій є поняття "запаси", складовими якого є товарно-виробничі запаси, які, у свою чергу, включають виробничі запаси.

2. Систематизація й порівняльний аналіз поглядів вітчизняних та іноземних науковців на класифікацію виробничих запасів показали розмаїття існуючих групувальних ознак, що не сприяє їх практичному втіленню. З урахуванням обґрунтованої сутності виробничих запасів та необхідності побудови їх ефективного відображення в бухгалтерському обліку встановлено необхідність використання економічної та технічної класифікацій виробничих запасів, які знайшли своє відображення в деталізації бухгалтерських рахунків шляхом включення до їх складу субрахунків другого порядку та аналітичних рахунків виробничих запасів, що сприятиме гармонійній взаємоув'язці їх фінансового та управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

3. У роботі доведено необхідність перегляду форм первинних документів, які відображають рух виробничих запасів на сільськогосподарських підприємствах. Дослідження організації бухгалтерського обліку виробничих запасів у частині документування операцій з ними дозволило розробити форму нагромаджувальної лімітно-забірної картки на одержання виробничих запасів, що позитивно впливатиме на якість обліково-аналітичної інформації та спростить і прискорить відображення виробничих запасів у бухгалтерському обліку.

4. Для розширення можливостей економічного аналізу виробничих запасів запропоновано уточнення інформації про виробничі запаси шляхом виділення малоцінних та швидкозношуваних предметів із складу виробничих запасів в Балансі та внесення до Приміток до фінансової звітності сільськогосподарських підприємств рядка "Усього виробничих запасів", що дозволить отримувати оперативну інформацію для користувачів та сприятиме розширенню інформаційної бази для аналізу й управління руху виробничих запасів.

5. З метою об'єктивного відображення та підвищення ефективності управління виробничими запасами сільськогосподарського призначення в бухгалтерському обліку запропоновано концептуальні основи облікового відображення додаткових біологічних активів. Доведено необхідність віднесення саджанців до додаткових біологічних активів, а в бухгалтерському обліку доцільність їх відображення на рахунках, що містять інформацію про біологічні активи, а не на рахунках виробничих запасів.

6. Проведений аналіз методів оцінки вибуття виробничих запасів свідчить про їх вагомий вплив на розмір валового прибутку сільськогосподарських підприємств. Для досліджуваних підприємств запропоновано використання методу середньозваженої собівартості при вибутті виробничих запасів як пріоритетного, який дає можливість вирівнювати рівень собівартості в структурних підрозділах сільськогосподарських підприємств при частих змінах цін на покупні матеріальні запаси.

7. Доведено, що для сільськогосподарських підприємств закупівля виробничих запасів способом відкритих торгів є найбільш раціональною через створені тендерні комітети в самих підприємствах під час здійснення державних закупівель. У бухгалтерському обліку запропоновано порядок відображення закупівлі виробничих запасів способом відкритих торгів, що забезпечить розмежування в бухгалтерському обліку інформації державних закупівель і за іншими каналами, та контроль обсягу одержаних виробничих запасів у результаті державних закупівель з метою прийняття управлінських рішень.