Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний вищий навчальний заклад

"Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана"

УДК 657.1:347.719

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Облік і аудит операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу

Федькевич Наталія Василівна

Київ - 2008

Роботу виконано на кафедрі аудиту в ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" Міністерства освіти і науки України, м. Київ

доктор економічних наук, професор Кузьмінський Юрій Анатолійович, ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана",

завідувач кафедри бухгалтерського обліку кандидат економічних наук, доцент Жиглей Ірина Вікторівна, Житомирський державний технологічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку та контролю

Захист відбудеться "28" березня 2008 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за адресою: 03680, м. Київ, вул. Дегтярівська 49-г, аудиторія 601.

Автореферат розісланий "25" лютого 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов

Анотації

Федькевич Н.В. Облік і аудит операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу. - Рукопис.

Дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", Київ, 2008.

Дисертацію присвячено дослідженню теоретичних, практичних та методичних аспектів обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу. аудит експорт купівля

На базі порівняльного аналізу тенденцій розвитку міжнародної торгівлі та зовнішньої торгівлі України, окреслено коло напрямків розвитку, що є актуальними для нашої країни. Стверджено, що умови зовнішньоекономічного торговельного контракту відіграють значну роль у регулюванні прав та обов'язків сторін і є невід'ємною частиною облікової інформації.

Надано пропозиції щодо удосконалення системи обліку операцій з експорту та імпорту товарів, які знаходяться за митними межами України. Удосконалена методика обліку операцій з імпорту та експорту товарів, за якими не передбачається перетину митних кордонів України. Запропоновано нові організаційні підходи до формування в комп'ютерному середовищі інформації про зовнішньоторговельні операції з урахуванням суттєвих умов договорів.

Визначено сутність аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу. Запропоновані план, програма та робочі документи для проведення аудиту операцій з експорту та імпорту. Розроблені критерії оцінки виконання зобов'язань за зовнішньоторговельними договорами купівлі-продажу товарів для аудиторських послуг з надання впевненості.

Ключові слова: облік, аудит, експорт, імпорт, зовнішньоторговельний договір.

Федькевич Н.В. Учет и аудит операций по экспорту и импорту по договорам купли-продажи. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности) - ГВУЗ "Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана", Киев, 2008.

Диссертация посвящена исследованию теоретических, практических и методических аспектов учета и аудита операций по экспорту и импорту по договорам купли-продажи.

В работе проведено сравнительный анализ тенденций развития международной торговли и внешней торговли Украины. Полученные результаты позволили выявить основные направления развития внешнеторговых операций, которые являются актуальными для нынешнего уровня развития экономики нашего государства.

На базе исследования законодательных и договорных предпосылок проведения внешнеэкономических операций установлено, что договорные условия играют ведущую роль в регулировании прав и обязанностей сторон и при этом являются неотъемлемой частью учетной информации.

С целью создания предпосылок для правильного определения и отображения в учете операций с услугами в сфере внешнеэкономической деятельности, уточнено понятие "экспорта (импорта) услуг". Проведен критический анализ существующих систем классификации услуг в международной торговле. В ходе исследования была разработана классификация услуг, которая позволяет учесть особенности отображения внешнеторговых операций в учете. Классификация является многофакторной, учитывает данные о характерных особенностях отображения каждой из групп в учете.

Углубление интеграционных процессов в сфере международной торговли, которое проявляется в росте объемов внешнеторговых операций, соответственно и обуславливает изучение вопросов, связанных с отображением в учете информации о проведении таких финансово-хозяйственных операций. К наиболее сложным и неразработанным относятся задания по учету операций по экспорту и импорту товаров, проведение которых не предусматривает пересечения таможенных границ Украины.

Проведенное исследование позволило выработать предложения по усовершенствованию системы учета операций по экспорту и импорту товаров, которые находятся за таможенными границами Украины. Усовершенствована методика учета операций по импорту и экспорту товаров, которые не предусматривают пересечения таможенных границ Украины. В ходе исследования выявлено особенности учета для операций по экспорту и импорту услуг по каждой из предложенных классификационных групп.

Анализ самых распространенных компьютерных продуктов позволил выявить частично автоматизированные участки учета экспортных и импортных операций. В работе предложено новые организационные подходы к формированию в компьютерной среде информации о внешне-экономических торговых операциях с учетом существенных условий договоров. Предложено создать модуль "Учет операций в сфере внешнеэкономической деятельности и контроль за их проведением", в котором использовать разработанные процессы по учету экспортных и импортных операций, а также дополнить входящие данные ранее неучтенными существенными договорными условиями, что позволит проводить в автоматическом режиме группировку дебиторской задолженности и проводить расчет резерва сомнительных долгов. Кроме того, модуль дополнить функцией, которая бы позволяла иметь информацию о своевременности возврата валютных ценностей на территорию Украины по каждому из договоров.

Детальный анализ нормативно-законодательных актов и специальной литературы позволил определить суть аудита операций по экспорту и импорту. В работе уточнены цель и задания аудита указанных операций, перечень источников информации, методика проведения внешнеторговых операций. Дополнен перечень возможных нарушений при проведении таких операций. Также обобщение научных разработок дало возможность определить для аудита операций по экспорту и импорту назначение каждого из методов для сбора аудиторских доказательств при проведении проверки.

Проведены исследования, касающиеся определения уровня оценки свойственного риска внешнеторговым операциям. На основании обобщения методик по определению риска контроля, определены границы этой составляющей аудиторского риска. Также проведены исследования по определению уровня существенности для такого рода операций. В работе даны предложения по усовершенствованию организационных подходов относительно расчетов риска невыявления, которые позволяют автоматизировать этот процесс.

Исходя из сущности аудита операций по экспорту и импорту, разработан план и программа проверки. В работе предложены рабочие документы для такого вида операций. Рабочие документы представлены в формате, который позволяет автоматизировать процесс проверки.

В ходе исследования выявлено существование спроса на аудиторские услуги. Для аудиторских услуг с предоставлением уверенности разработан ряд критериев, которые предполагают определение оценки выполнения обязательств по внешнеэкономическим договорам купли-продажи. Указанные критерии могут быть использованы как в отдельности, так и в комплексе для оценки надежности зарубежных партнеров.

Ключевые слова: учет, аудит, экспорт, импорт, внешнеэкономический договор.

Fedkevich N.V. Accounting and audit of transactions on export and import under sales/purchase contracts. - Manuscript.

Dissertation on competition of scientific degree of the candidate of economic sciences on a speciality 08.00.09 - Accounting, analysis and audit (by types of economic activities). - SHEE "Vadim Getman Kyiv National Economic University", Kyiv, 2008.

The thesis is dedicated to research of theoretical, practical and methodological aspects of accounting and audit of transactions on export and import under sales/purchase contracts.

The results of comparative analysis of tendencies of development of world international trade and international trade of Ukraine are used to define those lines that are actual for Ukraine. It is confirmed that the terms of international trade contracts, being an integral part of accounting information, play an important part in regulation of rights and obligations of the parties. The thesis includes proposals regarding improvement of the methodology of accounting of transactions on export and import of goods outside of Customs borders of Ukraine. Methodology of accounting of transactions on export/import of goods, when the goods are not expected to cross the Customs borders of Ukraine, is improved. The thesis proposes new organizational approach to formation of information regarding international trade transactions, based on material terms of contracts, in IT environment. It determines the essence of audit of transactions on export and import under sales/purchase contracts. The thesis proposes plan, program and working documents for audit of export and import transactions. It describes the criteria of assessment how the obligations under international sales/purchase contracts on export and import are met for assurance engagements.

Key words: accounting, audit, export, import, international trade agreement.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Міжнародна торгівля є важливим фактором розвитку кожної країни та підвищення ефективності виробництва конкурентоспроможної продукції. Це обумовлюється тим, що торгівля дозволяє країнам розвивати спеціалізацію, підвищувати продуктивність своїх ресурсів і таким чином збільшувати загальний обсяг виробництва. На розвиток і структуру зовнішньої торгівлі кожної з країн впливають основні тенденції розвитку міжнародної торгівлі, зокрема, і такої як набуття пріоритетного значення міжнародного ринку послуг при невпинному зростанні міжнародного товарного ринку. Проведення будь-якої операції на міжнародному ринку передбачає укладання відповідних договірних угод. Зовнішньоекономічні торговельні договори відіграють важливу роль в регулюванні міжнародної комерційної діяльності і за своїм характером так або інакше пов'язані з правовим полем щонайменше двох держав.

Розвиток ринкових відносин у національній економіці призвів до ускладнення господарських процесів і врешті до необхідності проведення досліджень впливу договірних умов на методику обліку при здійсненні господарських операцій. Дана проблема пов'язана не тільки з правовим, а й з економічним аспектом. Насамперед, це стосується необхідності врахування всіх суттєвих договірних умов та даних про їх виконання при формуванні облікової інформації щодо операцій з експорту та імпорту.

Дослідженнями проблем обліку та аудиту зовнішньоекономічних операцій, оцінки виконання зобов'язань за договорами, розробкою проблеми класифікації та впливу договірних умов на їх відображення в обліку, займалися науковці М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, В.І. Драч, І.В. Жиглей, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Козак, Ю.М. Лисенков, Л.І. Лук'яненко, М.Р. Лучко, В.М. Пархоменко, І.В. Педь, О. Петрук, І.І. Пилипенко, М.Я. Остап'юк, О.В. Небильцова, К.В. Романчук, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, О.І. Степаненко, Б.Ф. Усач, а також зарубіжні вчені О.Ф. Мухін, М.І. Овсійчук, С.А. Бороненкова. Загальним питанням організації та проведення аудиту, його інформаційного забезпечення присвячені наукові роботи вітчизняних вчених С.Ф. Голова, В.П. Завгороднього, С.Я. Зубілевич, С.Б. Ільїної, Г.Г. Мумінової-Савіної, О.А. Петрик, В.Я. Савченка, В.В. Сопка, а також зарубіжних авторів С.М. Бичкової, Я.В. Соколова, Е.А. Аренса, Ф.Л. Делфиза, Г.Р. Дженика, Дж. К. Лоббека, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша.

Разом із тим поза увагою залишається низка важливих питань щодо розробки методичних вказівок для проведення аудиту операцій з експорту та імпорту як окремого блоку (з поглибленим дослідженням) з прикладами робочих документів.

Отже актуальність проблем з обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу та необхідність комплексного дослідження теоретичних, методичних та практичних питань у цій сфері, обумовила вибір теми дисертаційної роботи, її мету, завдання і предмет дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за темою: "Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій як важливих інструментів ринкової економіки" (номер державної реєстрації 0101U007344), автором удосконалено методику проведення аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу. Робота пов'язана з науковими розробками Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) за планом науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) Міністерства юстиції (МЮ) України, де автор дисертації була безпосереднім виконавцем: "Методики вирішення судово-економічною експертизою (бухгалтерською) питань, пов'язаних з оподаткуванням експортно-імпортних операцій" (номер державної реєстрації 0103U002004), "Методики вирішення судово-економічною (бухгалтерською) експертизою питань, пов'язаних з оподаткуванням господарських операцій з нафтою, газом та електроенергією" (номер державної реєстрації 0103U002005). За першою темою автором розроблена методика вирішення питань щодо оподаткування операцій з імпорту та експорту товарів та послуг, за другою - методика вирішення питань щодо оподаткування операцій з імпорту нафти. Усі роботи КНДІСЕ завершені, а результати прийняті до практичного використання в системі Міністерства юстиції України (довідка №12/4-396 від 29.05.2006р.).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в обґрунтуванні теоретичних засад діючої системи обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу, удосконаленні методики та організації обліку та аудиту в цій сфері, розробці практичних рекомендацій оцінки виконання зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу. Для досягнення мети дослідження в роботі були поставлені такі завдання:

- дослідити економіко-правові передумови проведення операцій з експорту й імпорту товарів та послуг, з метою удосконалення методики та організації їх обліку та аудиту;

- проаналізувати науково-теоретичні положення щодо розмежування ринку товарів та ринку послуг і обґрунтувати пропозиції щодо удосконалення нормативно-правових актів з метою однозначної ідентифікації для обліку зовнішньоторговельних операцій з товарами й послугами;

- узагальнити існуючий передовий міжнародний досвід, вітчизняні напрацювання щодо класифікації послуг та розробити їх класифікацію у сфері зовнішньої торгівлі, яка б дозволяла врахувати особливості відображення послуг в обліку;

- розкрити теоретичні та практичні аспекти обліку операцій з товарами та послугами, що проводяться у сфері зовнішньоекономічної торгівлі, розробити рекомендації щодо його удосконалення;

- проаналізувати організаційні аспекти обліку операцій з експорту та імпорту в комп'ютерному середовищі з метою виявлення повноти врахування суттєвих умов укладених контрактів і запропонувати модель, яка б дозволяла узгодити дані про суттєві договірні умови з фактичними даними документів про їх виконання або невиконання;

- за результатами критичної оцінки напрацювань, що стосуються методики та організації проведення аудиторських перевірок операцій з експорту та імпорту, систематизувати їх та обґрунтувати напрями її подальшого удосконалення;

- розвинути методичні підходи та запропонувати критерії оцінки виконання зобов'язань за контрактами з імпорту для надання аудиторських послуг за завданнями з надання впевненості.

Об'єктом дослідження є методика та організація обліку і аудиту операцій з експорту та імпорту за зовнішньоекономічними договорами.

Предметом дослідження є фінансово-господарські операції, що здійснюються підприємствами України за договорами купівлі-продажу.

Методи дослідження. Методологію дослідження становлять основні положення теорії пізнання, а також фундаментальні положення сучасної економічної теорії. Вирішення поставлених завдань здійснювалося з урахуванням сучасної наукової думки вітчизняних і зарубіжних вчених, чинного законодавства та практики проведення судово-економічних експертиз з питань обліку та аудиту. У процесі наукового дослідження застосовувались різноманітні специфічні методи економічних досліджень, взаємопов'язані загальною логікою аналізу: методи наукової абстракції, індукції та дедукції, ретроспективного аналізу (при визначенні термінів експорту, імпорту послуг, сутності операційного аудиту); логічного моделювання (при розробці схеми доцільності проведення операцій з імпорту та залучення до їх виконання посередників), групування, порівняння, аналізу і синтезу (при розробці критеріїв оцінки виконання контрактів з імпорту).

Наукова новизна одержаних результатів. Результат дисертаційної роботи полягає в теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням методики і організації обліку та аудиту операцій з експорту й імпорту з урахуванням укладених торговельних договорів (контрактів). Наукова новизна здобутих результатів дослідження така:

Уперше:

- запропоновано комплексний підхід до формування інформації про операцій з експорту та імпорту в комп'ютерних системах бухгалтерського обліку, який передбачає врахування всіх суттєвих договірних умов та даних документів про хід їх виконання, що надасть можливість керівництву підприємств отримувати повну, об'єктивну та своєчасну інформацію про хід виконання укладених договорів при мінімізації витрат робочого часу, а для бухгалтерів автоматизувати процес групування даних з дебіторської заборгованості та розрахунку резерву сумнівних боргів,

- розроблено і запропоновано критерії оцінки для аудиторських послуг з надання впевненості щодо виконання зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу товарів, а саме: показник кількості днів, що залишились до виконання зобов'язань перед отримувачем товарів, які імпортуються; показник відхилення фактичної вартості імпортного товару від контрактної; показник упущеної вигоди, що дозволить визначити ступінь виконання чи невиконання договірних відносин та приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо уникнення, зниження та компенсації потенційних втрат.

Удосконалено:

- методику обліку операцій з імпорту та експорту товарів, за якими не передбачається перетину митного кордону України, шляхом запровадження субрахунків другого і третього порядків з метою узагальнення та систематизації відповідної інформації про доходи й витрати, що створює реальні передумови для деталізованого і прозорого обліку, де при мінімальних витратах підвищується цінність облікової інформації про здійснення таких операцій, уможливлюється проведення внутрішнього та зовнішнього контролю за їх виконанням;

- організаційні підходи до розрахунку ризику невиявлення шляхом застосування числових значень до суб'єктивних оцінок аудиторського ризику та його компонентів у автоматизованому режимі за спрощеною схемою, що дозволить зменшити час на проведення розрахунку ризику невиявлення й визначення кількості необхідних свідоцтв, створити передумови для підвищення якості аудиторських перевірок через застосування методики проведення аудиту у повному обсязі;

- форми робочих документів для проведення аудиту операцій за торговельними договорами на експорт та імпорт, що створить передумови для автоматизації процесу аудиторської перевірки, дозволить зменшити витрати робочого часу аудиторів для підготовки та їх проведення, разом з тим, підвищити якість вказаних перевірок.

Одержали подальший розвиток:

- положення щодо розмежування ринку товарів та ринку послуг: визначення поняття "експорт (імпорт) послуг" та класифікація послуг з урахуванням особливостей відображення зовнішньоторговельних операцій в обліку, що створює передумови для правильного визнання та відображення в обліку операцій з надання послуг, удосконаленню методики та організації системи внутрішнього контролю зазначених операцій;

- методика проведення аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу в частині уточнення сутності цього виду аудиту, його цілей та завдань, джерел інформації, що дозволить перевіряти та оцінювати управлінські рішення не тільки з позиції ретроспективи, але й у перспективі.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в тому, що розроблені в роботі пропозиції та рекомендації, направлені на удосконалення методики і організаційних аспектів обліку й аудиту операцій з експорту та імпорту, можуть бути застосовані підприємствами, а також аудиторськими фірмами. Їх використання дасть змогу удосконалити інформаційну базу бухгалтерського обліку, підвищити ефективність проведення зовнішньоторговельних операцій, оптимізувати процес проведення аудиторських перевірок операцій з експорту та імпорту.

До результатів, що мають практичне значення та отримали позитивну оцінку, належать пропозиції щодо: запровадження субрахунків другого та третього порядків для відображення в обліку даних про операції з експорту та імпорту товарів, які за умовами торговельних контрактів не перетинають митних кордонів України; комплексного підходу до формування інформації для автоматизації обліку операцій, які проводяться за зовнішньоекономічними торговельними договорами; організаційного підходу до розрахунку ризику невиявлення шляхом застосування числових значень до суб'єктивних оцінок аудиторського ризику та його компонентів у автоматизованому режимі за спрощеною схемою; розвитку теоретичних та практичних аспектів проведення аудиту операцій з експорту та імпорту, форм робочих документів для аудиторських перевірок; застосування критеріїв оцінки виконання зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу товарів.

Дані результати були використані у практичній діяльності підприємств ТОВ "Технологія К" (довідка №32 від 18.04.2006р.), аудиторських фірм ТОВ "Міла-аудит" (довідка №12 від 10.03.2007р.) і ТОВ "АУДИТ- КОНУС" (довідка №14 від 21.03.2006р.).

Результати дослідження використано у практичній діяльності Київського НДІСЕ при проведенні експертиз та лекційній роботі (акт впровадження №12/4-397 від 29.05.2006р., довідка №12/4-396 від 29.05.2006р.), Аудиторської палати України (довідка №2-460 від 16.06.2006р.), у навчальному процесі для підготовки навчальних програм і методичного забезпечення ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" (довідка від 18.01.2007р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, які викладено в дисертаційній роботі та виносяться на захист, отримано автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Висновки та результати дисертаційної роботи оприлюднені на засіданні вченої ради Київського НДІСЕ; на Міжнародній науково-практичній конференції з аудиту "Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід" (Спілка аудиторів України, Аудиторська палата України, м. Київ, жовтень 2003 р.); на ІІ Міжнародній науково-практичної конференції "Науковий потенціал світу - 2005" (Дніпропетровський національний університет, м. Дніпропетровськ, вересень 2005 р.).

Публікації. Основні положення і результати дослідження викладено у 9 одноосібних наукових працях загальним обсягом 4,3 д.а., з них 6 у наукових фахових виданнях, 2 - матеріали конференцій, 1 - інші видання.

Структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 195 сторінок друкованого тексту, в тому числі 23 таблиці на 16 сторінках і 29 рисунків на 14 сторінках. Дисертація містить 7 додатків на 33 сторінках, список використаних джерел включає 176 найменувань на 15 сторінках.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, предмет і об'єкт дослідження, сформульовано наукову новизну та практичне значення роботи, наведено відомості про впровадження результатів дисертаційної роботи.

У розділі 1 "Основні тенденції розвитку зовнішньоторгових операцій в Україні та теоретичні основи їх здійснення" визначено проблематику обліку й аудиту операцій з експорту та імпорту на підставі порівняльного аналізу тенденцій розвитку зовнішньої торгівлі України і світової торгівлі; проведено аналіз вимог внутрішнього законодавства України та міжнародного права на формування договірних відносин суб'єктів міжнародної торгівлі; уточнено понятійний апарат дослідження.

Встановлено, що за останні десять років в Україні відбулися позитивні зміни у сфері міжнародної торгівлі, які полягають у набутті досвіду регулювання зовнішньоекономічної діяльності. Національна нормативно-правова база приводиться у відповідність з міжнародним правом. Лібералізується режим регулювання зовнішньоекономічної діяльності, поступово знижуються тарифи, спрощуються процедури митного контролю. Разом з тим можливості екстенсивного розширення експорту в Україні вже вичерпано, й існує нагальна потреба в якісних змінах, що передбачає проведення заходів, пов'язаних з підвищенням ефективності операцій з експорту; відновленням позицій на традиційних ринках і завоювання нових; удосконаленням державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності; збільшенням частки кінцевої продукції в загальному обсязі експорту.

Аналіз тенденцій розвитку світової торгівлі та зовнішньої торгівлі України проведений за трьома напрямками: за товарною структурою (торгівля окремими групами товарів); за географічною структурою (розподіл торговельних потоків між окремими країнами та групами країн); за системою методів організації (видів) торгівлі на світовому ринку. Такий підхід обґрунтовано тим, що облікова інформація про операції з експорту та імпорту є синтезом інформації про здійснені господарські операції, які містяться у документації, про наміри їх проведення та фактичне виконання, вимог внутрішнього законодавства України та міжнародного права.

У національній економіці з розвитком ринкових відносин нагальним стає питання щодо відображення інформації в обліку господарських операцій з урахуванням умов договорів, що укладаються. З метою обліку та проведення аудиту досліджено основні умови договорів на проведення господарських операцій у міжнародній торгівлі з позиції національного законодавства та міжнародного права. Для врахування в обліку умов проведення господарських процесів за операціями на експорт та імпорт, визначення об'єктів з метою нарахування податків, запропоновано використовувати таку назву договорів як "зовнішньоекономічні торговельні договори" або "контракти".

Проведено критичний аналіз визначених науковцями факторів впливу умов договірних відносин на відображення в бухгалтерському обліку та нарахування податків, що дозволить їх уточнити та доповнити. Результати дослідження показали, що проблема впливу господарсько-договірних відносин на економічні інтереси окремих учасників господарської діяльності має і економічні, і правові аспекти, які взаємопов'язані між собою.

З метою вирішення проблеми виокремлення ринку послуг уточнено понятійний апарат, що опосередковує здійснення операцій з експорту та імпорту послуг, таких як "імпорт послуг" та "експорт послуг". Проведене дослідження та аналіз наукової думки й нормативних джерел дозволили надати визначення "експорту (імпорту) послуг" як комерційної діяльності, яка проводиться за зовнішньоекономічними договорами, і пов'язана з купівлею-продажем послуг незалежно від місця їх надання. Запропоновано доповнити Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" визначенням терміну "експорт (імпорт) послуг".

Облік та аудит операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу не можливий без врахування організаційно-правових передумов здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Досліджено питання щодо встановлення відмінностей між товарами та послугами в рамках світової торгівлі, а також питання класифікації послуг у міжнародній торгівлі. Результати проведеного аналізу даних про види класифікації послуг, критерії поділу та класифікаційні групи свідчать про те, що класифікація Світової організації торгівлі, Міжнародного валютного фонду, а також українських науковців зосереджуються на нефакторних послугах, при цьому утворені класифікаційні групи не співпадають між собою. Базуючись на напрацюваннях науковців, автором запропонована класифікація послуг, що враховує особливості проведення таких операцій на зовнішніх ринках та відображення їх в обліку за трьома групами: послуги, що опосередковують рух товарів (крім посередницьких), послуги, що не передбачають руху товарів (крім посередницьких), безпосередньо, посередницькі послуги. Запропонована класифікація побудована таким чином, що дозволяє врахувати особливості проведення як операцій з імпорту, так і експорту. Класифікація є багатофакторною, має узагальнені дані про характерні особливості відображення кожної з груп.

У розділі 2 "Методика обліку зовнішньоекономічних операцій за договорами купівлі-продажу" досліджено, узагальнено та удосконалено методику та практику обліку товарів та послуг за операціями з експорту й імпорту. Проведено аналіз вхідних даних та модулів комп'ютерних систем бухгалтерського обліку, критично оцінено їх можливості й запропоновано нові організаційні підходи до формування інформації в обліку про операції з експорту та імпорту.

Поглиблення інтеграційних процесів у сфері міжнародної торгівлі, що проявляються у збільшенні обсягів зовнішньоторговельних операцій, відповідно і зумовлює необхідність вивчення питань, пов'язаних з відображенням в обліку інформації про здійснення таких фінансово-господарських операцій. До найбільш складних і відповідальних облікових завдань відносяться такі: для товарних операцій - облік доходів та витрат, особливо на етапі визнання, формування вартості матеріальних активів; для послуг - облік витрат і нематеріальних активів, порядок їх визнання; для обліку зобов'язань - їх визнання й класифікація для автоматизації таких процесів.

З огляду на те, що за чинним українським законодавством експорт та імпорт товарів не ототожнюється тільки з операціями вивозу та ввозу товарів з обов'язковим перетином митного кордону України, а також те, що місце передачі ризиків за правилами "Інкотермс -2000" обирається сторонами за договором самостійно, такі операції можуть проводитися без перетину митних кордонів України, тобто як на території України, так і за її межами. Посилення контролю з боку держави за виконанням операцій з експорту та імпорту за межами митної території України зумовило дослідження таких операцій. В роботі доведено існування розбіжностей у регламентації управління та контролю за товарно-матеріальними цінностями в залежності від країни їх зберігання. Для правильного та своєчасного формування інформації про імпортні товари, які знаходяться за митними межами України, запропоновано вести їх облік на субрахунку другого порядку 286 "Товари за кордоном". Це, в свою чергу, потребує уточнення назви субрахунку 281 - "Товари на складах України" і внесення змін до характеристики цього субрахунку, на якому будуть обліковуватися товарні запаси, що знаходяться в межах України за місцем їх зберігання.

Крім цього, з метою ведення чіткого й прозорого обліку операцій з експорту та імпорту за межами митної території України удосконалено методику їх обліку за допомогою введення субрахунків другого і третього порядків: 7022 "Дохід від реалізації товарів, які знаходились за межами України", 9022 "Собівартість реалізованих товарів, які знаходились за межами України", 932 "Витрати на збут", 7912 "Результат основної діяльності за кордоном". Використання такої методики обліку дозволить проводити оперативний контроль та аналіз за операціями з експорту та імпорту товарів, які знаходилися за межами митної території України (без додаткових витрат).

За кожною із запропонованих класифікаційних груп проведено дослідження методики відображення в обліку операцій з експорту та імпорту послуг. Це дало можливість виявити взаємозв'язок методів визнання доходів при проведенні операцій з експорту послуг для кожної із груп. Для операцій з імпорту послуг - особливості відображення в обліку за елементами витрат. Аналіз існуючої системи нарахування основних податків дозволив встановити формальність підходу до оподаткування операцій з послугами у зовнішньоекономічній сфері, котрим майже нівельовано значення договірних умов. Для спрощення обліку зовнішньоекономічних операцій, що передбачають надання послуг, запропоновано ввести до Закону України "Про податок на додану вартість" визначення поняття "послуги", удосконалити визначення "супутні послуги", з метою його максимального наближення до методики відображення послуг, що опосередковують рух товарів, в бухгалтерському обліку, а також визначати базу оподаткування для таких операцій не за правилом першої події, а на підставі даних про визнання витрат.

На основі дослідження даних комп'ютерних продуктів встановлено, що облік операцій з експорту та імпорту частково автоматизований (облік товарно-матеріальних цінностей, фінансових операцій з оплати, розрахунок курсових різниць, кредиторської та дебіторської заборгованості), але представлений в різних модулях, що не об'єднані у єдину систему.

Аналіз практики обліку та аудиту зовнішньоторговельних операцій дозволив виділити такі дані, що свідчать про порядок виконання договірних зобов'язань і є суттєвими для класифікації поточної дебіторської заборгованості

Використання вищеперелічених даних про виконання договірних умов не передбачено в автоматизованих системах бухгалтерського обліку. Таке спрощення даних призводить до формування неповної та неадекватної вихідної інформації в системі бухгалтерського обліку в комп'ютерному середовищі. Вирішити таку проблему можливо за умови введення довідника зовнішньоторговельних договорів з розширеною інформаційною базою, такою, щоб вона дозволяла врахувати як звичайні дані про дату виконання поставки, її вартість, суму оплати, так і додаткову інформацію про можливість погашення дебіторської заборгованості.

Запропоновано комплексний підхід до формування інформації про операцій з експорту та імпорту в комп'ютерних системах бухгалтерського обліку: врахування всіх суттєвих договірних умов та даних документів про хід їх виконання. Вказаний підхід пропонується втілити в модулі "Облік операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності та контроль за їх проведенням", сформованого за рахунок інформації з частково автоматизованих ділянок обліку вказаних операцій з різних модулів і додатково створених інформаційних потоків для автоматизації процесів групування дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів, формування даних про терміни й розмір фактично повернутих валютних цінностей на Україну за кожним з укладених договорів.

Зміни в організації інформаційних потоків дадуть можливість керівництву підприємства мати завжди повні, об'єктивні та своєчасні дані про виконання укладених договорів з нерезидентами при мінімальних витратах робочого часу. Розробка та запровадження в роботу такого модуля дозволяє узгодити дані про суттєві умови зовнішньоторговельних договорів з даними первинних документів про їх виконання шляхом доповнення вхідних даних, систематизувати в автоматизованому режимі інформацію про виконання договірних зобов'язань за операціями з експорту та імпорту, автоматизувати процес групування даних з дебіторської заборгованості та розрахунку резерву сумнівних боргів, а відтак спростити його для користувачів: бухгалтерів та аудиторів.

У розділі 3 "Організаційно-методичні аспекти аудиту операцій з експорту та імпорту" проаналізовано, критично оцінено та доповнено методику проведення аудиту операцій з експорту та імпорту. Обґрунтовано напрями удосконалення організаційних аспектів проведення аудиту та надання аудиторських послуг з питань оцінки виконання договірних зобов'язань за зовнішньоторговельними договорами купівлі-продажу.

Формування ринкових відносин в Україні сприяло розширенню приватної, колективної та змішаної форм власності та стало поштовхом для удосконалення функцій управління та контролю за господарськими процесами. Як одна з форм незалежного контролю все більшого значення набуває аудит.

За результатами проведеного дослідження визначено сутність аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу, яка полягає у поєднанні аудиту операційного та адміністративного (державного). Такий синтез обумовлений необхідністю підвищувати ефективність здійснення зовнішньоторговельних операцій за рахунок не тільки ретроспективного, а і перспективного аналізу управлінських рішень. Аналіз спеціальних та наукових джерел дозволив уточнити цілі та завдання аудиту операцій з експорту та імпорту, джерела інформації, методику проведення аудиту зовнішньоторговельних операцій. Доповнено перелік можливих порушень при проведенні таких операцій на підставі проведеного дослідження. Також узагальнення наукової думки дало можливість визначити для аудиту операцій з експорту та імпорту призначення кожного з методів для збору аудиторських доказів при проведенні перевірки.

Аналіз зовнішніх та внутрішніх факторів проведення зовнішньоекономічних операцій, напрями якого розроблені провідними вченими, дав змогу визначити рівень властивого ризику виконання цих операцій як високий. Це витікає, насамперед, з того, що успішне проведення цих операцій залежить від багатьох факторів (політичної та економічної стабільності контрагентів, нормативних та законодавчих вимог щонайменше трьох систем, наявності забезпечення платіжних зобов'язань, необхідності виконання договірних умов щодо поставки, оплати та мінімізації ризиків). Результати дослідження показали, ризик контролю для досліджуваних операцій можна визначити як такий, що не може мати низький рівень. Для забезпечення достовірності даних по балансових статтях, де відображуються операції з експорту та імпорту, встановлено, що рівень суттєвості має прийматися на найнижчому рівні.

Методика проведення аудиту є визначальною для організації її проведення, вона має суттєве значення для формування плану перевірки, програми, змісту та форми робочих документів, де фіксуються зібрані аудитором докази, необхідні для узагальнення інформації про роботу клієнта та написання висновку.

Виходячи із сутності аудиту операцій з експорту та імпорту за договорами купівлі-продажу, узагальнень загальнотеоретичних та практичних напрацювань зарубіжних та вітчизняних вчених, запропоновано власне бачення процесу планування, розроблені план та програма для такої перевірки.

На підставі критичного аналізу існуючих форм робочих документів удосконалено форми робочих документів для проведення аудиту виконання зобов'язань за договорами на експорт та імпорт. Запропоновані робочі документи дають можливість сформувати та систематизувати інформацію в залежності від сутності операцій (експорту або імпорту), а не в залежності від виду заборгованості (кредиторської або дебіторської), і в такій кількості, щоб аудитор зміг сформувати обґрунтовану думку про повноту та своєчасність відображення цих операцій в обліку, оцінити повноту виконання договірних зобов'язань. До позитивних особливостей розроблених робочих документів відноситься також те, що вони можуть бути використані для автоматизації процесу накопичення та узагальнення інформації при проведенні аудиторських перевірок - це дозволяє зробити їх зручний формат. Використання стандартизованих робочих документів надасть можливість скоротити витрати часу аудиторів на підготовку та проведення якісної перевірки, полегшить процес делегування роботи й водночас стане засобом контролю її повноти та своєчасності виконання.

Дослідження організаційних аспектів проведення фінансового аудиту дали змогу удосконалити підходи до розрахунку ризику невиявлення шляхом застосування числових значень до суб'єктивних оцінок аудиторського ризику та його компонентів. На підставі основних положень загальноприйнятої методики розрахунку аудиторських ризиків (економіко-математичної моделі та рівнянь взаємозалежностей ризиків) та даних, що можуть бути використані для формування баз даних співвідношення числових та суб'єктивних оцінок ризиків, а також бази даних можливих рівнянь для розрахунку аудиторського ризику, розроблена можлива схема автоматизації розрахунку ризику невиявлення.

При застосуванні вказаного модуля аудитори зможуть як вхідні дані використовувати суб'єктивні оцінки ризиків і числові їх значення, вихідна інформація про розмір ризику невиявлення - буде подаватися у двох форматах: числовому та суб'єктивному. Крім того, з метою компенсації математичного парадоксу розрахунку ризиків, у автоматизованому режимі буде надаватися інформація про рівень кількості свідоцтв. Запропонована модель автоматизації надасть змогу аудиторам зменшити час на проведення розрахунків ризику невиявлення, підвищити якість перевірок за рахунок дотримання методики проведення аудиту.

Аналіз статистичних даних щодо структури ринку аудиторських послуг дозволив виявити факт підвищення попиту на консультаційні послуги. До таких робіт може бути віднесено й надання аудиторських послуг про виконання зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу товарів, що передбачають визначення оцінки ефективності проведення зазначених операцій з урахуванням наступних подій. Дослідженню підлягали методика та організація аудиторських послуг, що надаються за Міжнародними стандартами завдань з надання впевненості.

Для оцінки виконання зобов'язань за контрактами на імпорт з урахуванням подальших подій, при проведенні аудиторських послуг з надання впевненості, розроблені такі критерії (табл. 1): показник кількості днів, що залишились до виконання зобов'язань перед споживачем товарів, які імпортуються (Квик.зоб.); показник відхилення фактичної вартості імпортних товарів від контрактної (Кфакт. варт.); показник упущеної вигоди (Куп виг.).

Таблиця 1 Критерії оцінки виконання зобов'язань за контрактами на імпорт з урахуванням подальших подій

Розробка вказаних критеріїв має методичне значення, так як дає можливість якісно, у короткий термін вирішувати новий блок завдань щодо оцінки виконання зобов'язань за контрактами на імпорт. Застосування зазначених критеріїв дозволяє оцінити ступінь виконання договірних зобов'язань, ефективність їх проведення. Вони можуть використовуватись як окремо, так і в комплексі для оцінки надійності зарубіжних партнерів. У разі, якщо торговельне підприємство має декілька зарубіжних партнерів, запропонована методика оцінки виконання договірних зобов'язань може бути використана також для складання рейтингів іноземних постачальників.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні методики та організації обліку та аудиту операцій з експорту та імпорту.

Основні наукові та практичні результати роботи полягають у такому:

1. За результатами дослідження розкриті тенденції розвитку зовнішньоекономічних торгових відносин в Україні, у порівнянні з тенденціями розвитку міжнародної торгівлі. Виявлені тенденції дають змогу окреслити коло напрямів розвитку, що є актуальними на даний час: розвиток ринку послуг, інтеграція до Євросоюзу при підтриманні торгових зв'язків з основним партнером - Російською Федерацією. Така позиція свідчить про те, що при проведенні зовнішньоекономічних операцій потребуються глибокі знання в галузі торговельного права країн Європи як для керівництва підприємств, так і для бухгалтерів й аудиторів.

2. Визначено та розкрито законодавчі умови та договірні передумови проведення зовнішньоекономічних операцій. На порядок проведення господарських операцій між контрагентами з різних країн впливають договірні (контрактні) умови, національного законодавства кожної із сторін, норми міжнародних конвенцій, міжнародні комерційні звичаї та правила. Зовнішньоекономічний торговельний контракт відіграє значну роль у регулюванні прав і обов'язків сторін, і разом з тим сам є предметом нормативної регламентації.

3. Для створення передумов правильного визнання та відображення в обліку операцій з послугами у сфері зовнішньоекономічної діяльності та удосконаленню методики і організації системи внутрішнього контролю зазначених операцій, уточнено визначення поняття "експорт (імпорт) послуг" та запропоновано доповнити ним Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність".

4. На підставі аналізу науково-теоретичних положень щодо розмежування ринку товарів та ринку послуг запропоновано класифікацію послуг з урахуванням особливостей відображення зовнішньоторговельних операцій в обліку, що створює передумови для правильного визнання та відображення в обліку операцій з послугами.

5. Встановлено існування розбіжності в управлінні та контролі за товарно-матеріальними цінностями в залежності від країни їх зберігання (на митній території України і за її межами). Запропоновано схему обліку імпортних товарів, які знаходяться за митними межами України, на субрахунку другого порядку 286 "Товари за кордоном". Уточнено назву субрахунку 281, а саме: "Товари на складах України", та характеристику субрахунку, на якому пропонується обліковувати товарні запаси, що знаходяться в межах України за місцями їх зберігання. Застосування зазначених пропозицій дозволить коректно та правильно систематизувати інформацію про операції з товарами, які знаходяться за межами України.

6. Для обліку операцій з експорту та імпорту товарів, які знаходяться за митними межами України, запропоновано ввести субрахунки другого та третього порядків для узагальнення та систематизації відповідної інформації про доходи та витрати. Використання цих субрахунків дозволить проводити оперативний аналіз операцій з експорту товарів, які знаходилися за митними межами України. Окреслена методика дозволяє створити передумови для формування деталізованого та прозорого обліку, при мінімальних витратах підвищити цінність облікової інформації про здійснення таких операцій, забезпечити можливість проведення внутрішнього та зовнішнього контролю за їх виконанням.

7. Дослідження методики обліку операцій з експорту та імпорту послуг за кожною із груп запропонованої класифікації послуг дало можливість виявити взаємозв'язок методів визнання доходів при проведенні операцій з експорту послуг для кожної з класифікаційних груп, для операцій з імпорту послуг - особливості відображення в бухгалтерському обліку, що стосуються їх розподілу за елементами витрат. На підставі аналізу існуючої системи нарахування основних податків виявлено застосування формального підходу до оподаткування операцій з послугами у зовнішньоекономічній сфері. З метою спрощення відображення в обліку та проведення аудиту зовнішньоекономічних операцій, які передбачають надання послуг, запропоновано внести зміни до Закону України "Про податок на додану вартість": доповнити поняттям "послуги", удосконалити визначення "супутні послуги".

8. Запропоновано комплексний підхід до формування повної та адекватної інформації про операцій з експорту та імпорту в комп'ютерних системах бухгалтерського обліку: врахування всіх суттєвих договірних умов та даних документів про хід їх виконання. Вказаний підхід доцільно втілити в модулі "Облік операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності та контроль за їх проведенням". Це надасть можливість керівництву підприємств отримувати повну, об'єктивну та своєчасну інформацію про хід виконання укладених договорів при мінімізації витрат робочого часу, а для бухгалтерів автоматизувати процес групування даних з дебіторської заборгованості та розрахунку резерву сумнівних боргів.