Размещено на http://www.allbest.ru/

КОСТАНАЙСКИЙ СОЦИАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ АКАДЕМИКА З. АЛДАМЖАР

ТЕХНИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

ЭКОНОМИКИ ПРАВА И УПРАВЛЕНИЯ

КУРСОВАЯ РАБОТА

ПО ДИСЦИПЛИНЕ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

ТЕМА: Международный стандарт финансовой отчетности «Налог на прибыль»

Выполнила: Сабирова Алтынай Сеиловна

Научный руководитель

Мощенко Н.С.

старший преподаватель

Костанай

2011

Содержание

Введение

1. Международный стандарт финансовой отчетности «Налог на прибыль»

1.1 Цели и методы стандарта

1.2 Общие сведения о МСФО 12 «Налог на прибыль»

2. Основные понятия и их раскрытие в МСФО №12

2.1 Признание краткосрочных налоговых обязательств и краткосрочных налоговых требований

2.2 Оценка налоговых обязательств

2.3 Требования к раскрытию информации

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Настоящие методологические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов при поддержке и в тесном сотрудничестве с консультантами Азиатского Банка Развития, в целом реализации закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во исполнении Плана мероприятий по переходу на МСФО, утвержденного постановлением Правительства РК от 15 мая 2003 года № 88 - р., а также для оказания практической помощи организациям при применении международного стандартов финансовой отчетности. [4]

Кроме, того, Министерством финансам РК подготовлены методические рекомендации по применению международных стандартов бухгалтерского учета, которые не являются нормативными правовыми актами и разработаны в целях оказания содействия бухгалтерам при применении международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности с 1 января 2006 года казахстанские организации работают в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим Министерство финансов РК разработало ряд нормативных документов. Среди них нормативные правовые акты: Инструкция по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющую функцию отчетность в соответствии с МСФО, и формы финансовой отчетности, которые опубликованы в специальном выпуске «БГ» №3 2006 год.

Настоящие методические рекомендации разъясняют основные положения представления финансовой отчетности общего назначения в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности».

1. Международный стандарт финансовой отчетности «Налоги на прибыль»

1.1 Цели и методы стандарта

международный стандарт финансовый отчетность

Стандарт определяет порядок учета налогов на прибыль и рассматривает учет текущих и будущих налоговых последствий в виде:

- будущих возмещений балансовой стоимости активов, признаваемых компании;

- операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности компаний.

В казахстанской практике бухгалтерского учета и налогообложения используются понятие «доход», что равнозначно понятию «прибыль», используемому в МСФО. [5]

Бухгалтерская прибыль - чистая прибыль или убыток до уплаты налогов.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль, определяемая за период, в соответствии с правилами налогообложения.

В казахстанской практике налогообложения применяется понятие «корпоративный подходный налог».

Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) - сумма, включенная в расчет чистой прибыли или убытка в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги - налоги на прибыль к уплате в отношении налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые требования - налоги на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с:

- вычитаемыми временными разницами;

- перенесенными на будущий период неприятными налоговыми убытками;

- перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства для целей налогообложения.

Налоговая база актива или обязательства - величина, присваиваемая активу для целей налогообложения.

Стандарт базируется на принципе начисления, что позволяет признавать в виде долга будущие налоговые выплаты. Но только в случае, если они характеризуются ежегодными проводимыми операциями, имеющими постоянный характер. Основное внимание стандарт уделяет налогообложению транснациональных компаний, поэтому он указывает на то, что налоги на прибыль состоят из налогов не только внутри страны, но и дочерними и совместными предприятия. Расчеты по налогам пре6дписано признавать в консолидированной отчетности.

Отложенное налоговое обязательство относится к исчислению прибыли и учитывается методом обязательств в отчете о прибыли и убытках или методом обязательств по балансу.

Первый метод - отложенный налог исчисляется от временных разниц. Второй метод - отложенный налог исчесляется от временных разниц (в первом случае ударение - на последний слог, во - втором - на первый слог).

Временные разницы - разницы между налоговой и бухгалтерской прибылью, возникающие при несовпадении бухгалтерского и налогового периодов. Временные разницы - разницы между налоговой базой актива и их балансовой стоимостью, возникающие при несовпадении налоговой и бухгалтерской оценки операций и включающие временные разницы.

Начисление налога от облагаемой разницы производится как отложенное налоговое обязательство. Налог от вычитаемой разницы начисляется как отложенное налоговое требование.

Отложенное налоговое обязательство отражается отдельной строкой в балансе и дисконтированию не подлежит. Расчет отложенного налогового обязательства по налоговой ставке производится на отчетную дату или на дату ее применения. [10]

Отложенное налогообложение представляет собой расход или доход, включаемые в прибыль или убыток отчетного периода. Списание производится за счет соответствующего резерва в случае несвязанной с финансовым результатом операции.

Налоговая база актива или обязательства - величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.

Налоговая база актива - сумма, вычитаемая для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Налоговая база актива равняется его балансовой стоимости, если экономические выгоды не будут облагаться налогом.

Пример.

Основное средство (здание) имеет первоначальную стоимость 300,0 тыс. тенге, балансовая стоимость составляет 200,0 тыс. тенге. Амортизация начисления в целях налогообложения составляют 180,0 тыс. тенге. Налоговая база актива равна 120,0 тыс. тенге (300,0 тыс. тенге - 180,0 тыс. тенге). Обращаем внимание, что сумма 180,0 тыс. тенге исчислена по правилам налогового учета. В целях возмещения балансовой стоимости в сумме 200,0 тыс. тенге необходимо получение налогооблагаемого дохода в сумме 200,0 тыс. тенге. В этом случае компания сможет вычесть амортизацию, исчисленную по правилам налогового учета, на сумму 120,0 тыс. тенге. Разница между балансовой стоимостью и налоговой базой составляет временную разницу, или 200,0 тыс. тенге - 120,0 тыс. тенге =80,0 тыс. тенге. При возмещении балансовой стоимости актива платится налог в сумме 24,0 тыс. тенге (80,0 тыс. тенге x 30%). Отложенное налоговое обязательство признается в сумме 24,0 тыс. тенге, которая будет уплачена после возмещения балансовой стоимости актива. Для сопоставления с действующими правилами налогового учета имеем остаточную стоимость основного средства (фиксированного актива) в сумме 120,0 тыс. тенге (первоначальная стоимость 300,0 тыс. тенге - налоговая амортизация 180,0 тыс. тенге). Для того чтобы возместить балансовую стоимость здания, необходимо получение налогооблагаемого дохода в сумме 200,0 тыс. тенге, так как приобретение основных средств осуществлялось за счет дохода. Предположим, что здание продается по цене, равной балансовой стоимости. В соответствии с налоговым законодательством при реализации зданий, используемых в предпринимательской деятельности, прирост стоимости определяется как разница между стоимостью реализации и остаточной стоимостью, определяемой в налоговом учете. Прирост стоимости составит 80,0 тыс. тенге, или 200,0 тыс. тенге - (300,0 тыс. тенге - 180,0 тыс. тенге), который является доходом от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений, строений, который, не принимая во внимание другие доходы и вычеты, облагается налогом в сумме 24,0 тыс. Тенге, как это рассматривалось выше в отношении признания отложенного налогового обязательства.

возмещении или погашении балансовой суммы актива или обязательства. При существовании вероятности того, что возмещение или погашение балансовой суммы повлечет более крупные налоговые выплаты, чем те, которые не принесли бы никаких налоговых последствий, компания должна признавать отложенное налоговое обязательство с ограниченным количеством определенных исключений.

Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия операций и других событий, так же как учитываются сами операции и события.

МСФО рассматривают налоги на прибыль, включая все национальные и зарубежные налоги, связанные с налогообложением прибыли. Налоги на прибыль включают налог, удерживаемый у источника, уплачиваемой компанией, ассоциированной компанией или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределенную отчитывающейся компании.

Стандарт применяется, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, а также компаниями, которые находятся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытом рынке ценных бумаг.

Примечание. Стандарт, регулирующий сегментную отчетность предприятия, в казахстанском бухгалтерском учете не существует. Отметим , что МСФО обязателен для компаний, чьи долевые ценные бумаги обращаются на открытом рынке ценных бумаг. Это определенно указывает на акционерные общества и предприятия иной организационно-прававой формы, но выпускающие долговые ценные бумаги. Следовательно, МСФО 14 не обязателен для применения теми предприятиями, которые по указанным характеристикам не подпадают под определение компания, для которых применение этого МСФО обязательно. Однако, если согласно МСФО, компания, чьи ценные бумаги свободно не обращаются на рынке ценных бумаг, решила добровольно применять этот стандарт, она обязана полностью соблюдать требования МСФО 14. [11]

Цель финансовой отчетности, регламентируемой МСФО, - дать информацию о состоянии предприятия акционерам, кредиторам, инвесторам, то есть тем группам третьих лиц, которые рискуют собственными средствами, доверяя их предприятию. Эта отчетность должна быть прозрачной, понятной, полной и достоверной. Она является публичной и содержит всю информацию, связанную с конкретным бизнесом. Налоговая отчетность регламентируется налоговым законодательством конкретной страны, штата. Цель налоговой отчетности - дать информацию налоговым органам, менеджерам, акционерам о суммах денежных средств, которые предприятие должно уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, штрафов и пений.

Поскольку целей финансовой и налоговой отчетности различны, то различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета.

Например, затраты предприятия на командировки работников в бухгалтерском учете признаются расходами в полной сумме, в соответствии с Налоговым кодексом РК - только в размере, установленном Правительством страны, что приводит к различным финансовым результатам в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Однако не только такого рода нормативы влияют на разную оценку одних и тех же объектов учета в финансовой и налоговой отчетности. Например, в целях финансовой отчетности начисление износа основных средств осуществляется различными методами, срок службы основных средств определяется самим предприятием. Начисление износа для налоговых целей осуществляется в соответствии с нормами, утвержденными Налоговым Кодексом и только методом уменьшаегося остатка. Поэтому если предприятие приняло решение использовать для финансового учета прямолинейный метод и саму определило в учетной политике сроки службы основных средств, а для целей налоговой отчетности оно может применить сроки метод, определенный Налоговым Кодексом, предприятие получит разные оценки суммы накопленной амортизации одного и тоже объекта учета. Такие разницы должны найти отражение в финансовой отчетности в виде так называемых отсроченных налогов [14]

Отсроченное налоговое обязательство - это суммы корпоративного подоходного налога, подлежащие уплате в бюджет будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц.

Отсроченные налоговые требования - это суммы корпоративного подоходного налога, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с временными разницами и другими обстоятельствами.

Корпоративный подоходный налог является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими предприятиями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по корпоративному подоходному налогу предусмотрен МСФО 12 Налоги на прибыль.

Основной вопрос учета корпоративного подоходного налог состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в бухгалтерский баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отсроченных налогов.

Идея отсроченных налогов заключается в том, что предприятие должно признавать в отчетности отсроченное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого--либо обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий.

Реализация идеи отсроченных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Под налоговой базой активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой, т. е. увеличивающей базу для расчета корпоративного подоходного налога в будущих периодах, либо вычитаемой, т.е. уменьшающей базу для расчета корпоративного подоходного налога в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отсроченное налоговое обязательство, а во втором - отсроченное налоговое требование. Кроме того, отсроченные налоговые требования могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах. [8]

Отсроченные налоги рассчитываются по методу балансовых обязательств, который основан на концепции временных разниц. Временные разницы - это разницы между учетной стоимостью активов и обязательств, отраженной в бухгалтерском балансе, и их налоговой базой. В рамках этого метода отсроченные налоги следует отражать в отношении всех временных разниц за некоторыми конкретными исключениями. Отсроченные налоговые требования и обязательства рассчитываются по ставкам налога, которые ожидаются в том периоде, когда данный актив будет реализован или данное обязательств погашено на основании законов, действовавших на дату составления бухгалтерского баланса. Отсроченные налоговые требования отражаются только в том случае, если есть достаточная степень уверенности в получении налогооблагаемого дохода, по отношению к которой будут использованы временные разницы, принимаемые в уменьшении налооблагаемой базы.

На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов и обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом в той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолжность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская база равны и временная разница не возникает.

Рассмотрим пример. Предприятие проводит реорганизацию в связи, с чем планирует уволить 40 человек с выплатой им соответствующего пособия в общей сумме 50 000 тенге. Задолженность по выплате пособий будет погашена предприятием в периоде, следующим за отчетным. Указанные суммы в полной мере относятся на расходы предприятия, принимаемые к вычету при определении налогооблагаемого дохода. Соответственно налоговая база обязательства по выплате пособия в отчетном периоде равна нулю, поскольку вся его балансовая стоимость будет в будущих периодах принята в уменьшение налогооблагаемого дохода. Временная разница в данном случае составляет 500 000 тенге, т.е. всю сумму обязательства. [9]

Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором предприятие получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Например, в результате использования объекта основных средств предприятие получает налогооблагаемый доход, который уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, т.к. получаемый доход в конечном итоге будет уменьшен на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В данном случае временная разница образуется в последующие периоды в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей, что приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитанной отложенное налоговое обязательство или актив.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая не будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученном авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы доходов, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Некоторые статьи имеют налоговою базу, но не признаются в качестве актива или обязательства в балансе. Например, затраты на исследования признаются в качестве расхода при определении бухгалтерского дохода в периоде их возникновения, но возможность их вычитания при определении налогооблагаемого дохода может быть отлажена до более позднего периода. Разница между налоговой базы затрат на исследования, представляющие собой величину, которую налоговые органы разрешат вычесть в будущих периодах, и балансовой стоимостью равной нулю, является вычитаемой временной разницей, которая ведет к возникновению отсроченного налогового требования.

В тех случаях, когда налоговая база актива или обязательства не столь очевидна, полезно рассмотреть фундаментальный принцип на котором основывается настоящий стандарт: предприятие должно с определенными исключениями признавать отстроченное налоговое обязательство, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будут увеличивать будущие налоговые выплаты по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.

1.2 Общие сведения о МСФО 12 Налог на прибыль

МСФО12 Налог на прибыль вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 12- с или 1-го января1998 года. Он заменил МСФО 12 редакции 1994 года. Казахстанский стандарт бухгалтерского учета 11 «Учет по подоходному налогу», утвержденный в 1996 году и действующий по настоящее время, был принят на основе МСФО 12 редакции 1996 года. В мае 1999 года и в апреле и октябре 2000 года в него были внесены изменения, связанные с МСФО 10, 40, 12.

Основные изменения МСФО 12 редакции 1998 года по сравнению МСФО 12 1994 года и КСБУ 11 состоят в следующем:

1. МСФО 12 редакции 1996 года и КСБУ 11 требовали от предприятий учитывать отсроченный подоходный налог с помощью метода обязательств по отчету о доходах и расходах. МСФО 12 редакции 1998 года запрещает применение метода обязательств по отчету о доходах и расходах и вводит метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. [11]

Метод обязательств по отчету о доходах и расходах фокусирует внимание на временных разницах, тогда как метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на временных разницах. Временные разницы- это разницы между налогооблагаемым доходам и бухгалтерским доходам, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одно или несколько последующих периодах. Временные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. Все временные разницы являются временными разницами.

2. МСФО 12 редакции 1996 года разрешал предприятиям не признавать отсроченные налоговые требования и обязательства, когда имелось обоснованное доказательство того, что временные разницы не будут возвращены в течении значительного времени. МСФО 12 редакции 1998 года требует, чтобы предприятие признавали отсроченное налоговое обязательство или (при наличии определенных условий) требование для всех временных разниц.

3. МСФО 12 редакции 1996 года требовал, чтобы:

А) отложенные налоговые требования, возникавшие в результате временных разниц, признавались при наличии обоснованного положения из реализации; и

Б) отсроченные налоговые требования, возникшие в результате налогообложения, должны были признаваться в качестве актива только тогда, когда имелось абсолютное гарантия того, что будущий налогооблагаемый доход будет достаточен для реализации налоговой льготы по принятию убытка предыдущего периода. Кроме того, он разрешал (но не требовал) предприятию отложить признание налоговых льгот по принятию убытка до периода их реализации. [8]

МСФО 12 редакции 1998 года требует, чтобы отсроченные налоговые требования признавались тогда когда существует вероятность того, что будет получено налогооблагаемой доход, за счет которого могут быть реализованы отсроченные налоговые убытки, она признает отложенное налоговое требование только в той мере, какой имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы, или существует какое-либо другое убедительное свидетельство того, что оно будет располагать достаточным налогооблагаемым доходом.

2. Основные понятия и их раскрытие в МСФО № 12

2.1 Признание краткосрочных налоговых требований

Текущий корпоративный подоходный налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования.

Выгода, связанная с налоговыми убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве требования.

Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога за предыдущий период, предприятие признает выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку существует вероятность того, что выгода поступит предприятию и может быть достоверно оценена.

Налогооблагаемые временные разницы. Отсроченное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если они только возникают из:

А) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; или

В) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

- не является объединением предприятий; и

- на момент совершения сделки не влияет ни на учетный, ни на налогооблагаемый доход.

В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые предприятия получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание который разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налооблогаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на доход в будущих периодах является отсроченным налоговым обязательством. По мере того, как предприятие будет возмещать балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у предприятия будет появляться налогооблагаемый доход. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из предприятия в форме налоговых выплат. Таким образом, настоящий стандарт требует признания всех отсроченных налоговых обязательств за исключением некоторых исключений.

Пример. Актив стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация для целей налогообложения равняется 90, а налоговая ставка составляет 25%.

Налоговая база актива равняется 60 (фактическая стоимость приобретения 150 минус накопленная амортизация 90). Для возмещения балансовой стоимости 100 предприятие должно получить налогооблагаемый доход 100, но при этом будет в состоянии вычесть налоговую амортизацию только в сумме 60. Следовательно, при возмещении балансовой стоимости актива предприятий будет платить корпоративный подоходный налог в размере 10(40 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60 составляет налогооблагаемую временную разницу, равную 40. Таким образом, предприятие признает отсроченное налоговое обязательство в размере 10 (40 по ставке 25%), предоставляющее собой сумму корпоративного подоходного налога, которую оно заплатит по возмещении балансовой стоимости актива.

Некоторые временные разницы появляются при включении дохода или расхода в бухгалтерский доход в одном периоде, а в налогооблагаемый доход - в другом. Такие временные разницы часто называются временными ризницами. Ниже приведены примеры временных разниц того рода, которые являются налогооблагаемыми и , таким образом, ведут к возникновению отсроченных налоговых обязательств: [7]

- процентный доход включается в бухгалтерский доход пропорционально времени, но в некоторых юрисдикциях он может включаться в налогоблогаемый доход при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признаваемой в балансе относительно такого дохода, равняется нулю, потому что доход не влияет на налогооблагаемый доход до получения денежных средств;

- амортизация, используемая при определении налогооблагаемого дохода может отличаться от той, которая используется для бухгалтерского дохода. Налооблагаемая временная разница возникает и выражается в отсроченном налоговом обязательстве, когда налоговая амортизация ускоряется (если налоговая амортизация медленнее, чем бухгалтерская, то появляется вычитаемая временная разница, что выражается в отсроченном налоговом требовании);

- затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов при определении налогооблагаемого дохода в период их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую базу, равную нулю, поскольку они уже были вычтены от налогооблагаемого дохода. Временная разница - это разница между балансовой стоимостью затрат на разработки и их налоговой базой, равной нулю.

Временные разницы также появляются, когда:

а) стоимость объединения предприятий в форме приобретения распределяется на приобретенные квалифицируемые активы и обязательства относительно их справедливой стоимости без эквивалентной корректировки для целей налогообложения;

б) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения;

в) положительная или отрицательная деловая репутация возникает при сведении отчетности;

г) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости, например, когда предприятие имеет выгоду от необлагаемых налогом правительственных субсидий;

д) балансовая стоимость инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и зависимые предприятия или долевой участия в совместной деятельности становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия. [7]

При объединении предприятий в форме приобретения затраты на приобретение распределяются на конкретные приобретенные активы и обязательства относительно их справедливой стоимости на дату операции обмена. Временные разницы возникают в случае, когда объединение предприятий не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных квалифицируемых активов и обязательств, или влияет на них по-другому. Например, когда балансовая стоимость актива увеличивается до величины справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая временная разница, которая ведет к отсроченному налоговому обязательству. Возникающие отсроченное налоговое обязательство влияет на деловую репутацию.

МСФО разрешают учитывать определенные активы по их справедливой стоимости или их переоценивать. В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемый доход за текущий период. В результате этого налоговая база не корректируется, и временная разница не появляется. В других юрисдикциях переоценка и пересчет актива не влияет на налогооблагаемый доход в периоде переоценке и пересчета, следовательно, налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, будущее возмещение балансовой стоимости выразится для предприятия в налогооблагаемом поступлении экономических выгод и сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой суммой переоцененного актива и его налоговой базой составляет временную разницу и создает отсроченное налоговое обязательство или требование. Это справедливо даже, если:

А) предприятие не намерено продавать актив. В таких случаях переоцененная сумма актива будет возмещена посредством его использования, что создаст налогооблагаемый доход, который превышает амортизацию, допустимую для целей налогообложения в будущих периодах; или

Б) налог на прирост капитала отложен в случае, если доход от выбытия актива инвестирован в аналогичные активы. В таком случае в конечном итоге налог уплачивается при продаже или использовании аналогичных активов.

Деловая репутация - это превышение затрат на приобретение над долей в справедливой стоимости приобретение над долей в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Многие налоговые органы не разрешают использовать амортизацию деловой репутации в качестве статьи вычитаемых расходов при определении налогооблагаемого дохода. Более того, в таких юрисдикциях величина деловой репутации часто не уменьшается при продаже дочернего предприятия своего бизнеса.

В таких юрисдикциях деловая репутация имеет налоговую базу, равную нулю. Любая разница между балансовой суммой цены фирмы и ее налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой временной разницей. Однако настоящий стандарт не разрешает признания отсроченного налогового обязательства, потому что деловая репутация - это остаток, а признание отсроченного налогового обязательства увеличивало бы балансовую стоимость деловой репутации. [4]

Временная разница может появляться при первоначальном признании актива или обязательства, например, если часть или вся стоимость актива не будет подлежать вычитанию для целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы. Отсроченное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получен налогооблагаемый доход, против которого может быть использована вычитаемая временная разница, если только отсроченное налоговое требование не возникает из:

А) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отсроченный доход в соответствии с МСФО 22 Объединение бизнеса; или

Б) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:

- не является объединением предприятий; и

- на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерский, ни на налогооблагаемый доход.

Само признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах путем выбытия из предприятия ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов из предприятия, все суммы или часть их могут подлежать вычету при определении налогооблагаемого дохода более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях существует временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, в отношении налогов на доход возникает отсроченное налоговое требование, которое будет возмещаться в будущих периодах, когда при определении налогооблагаемого дохода часть обязательства разрешается вычесть.

2.2 Оценка налоговых обязательств

Краткосрочные налоговые обязательства за текущий и предыдущий периоды должны быть оценены в сумме, которую предполагается заплатить налоговых органов с использование налоговых ставок, которые действовали или в основном действовали к отчетной дате. [17]

Отсроченные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предлагаются применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, которые действуют или в основном действуют к отчетной дате.

Краткосрочные и отсроченные налоговые требования и обязательства обычно оцениваются при помощи действующих налоговых ставок. Однако в некоторых юрисдикциях объявление налоговых ставок правительством имеет существенный эффект фактического вступление в действие, которое может последовать за объявлением через несколько месяцев. В таких случаях активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налог.

Когда к разным уровням налогооблагаемого дохода применяются разные налоговые ставки, отсроченные налоговые требования и обязательства оцениваются с помощью средних налоговых ставок, которые предполагается применять к налогооблагаемому доходу периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

Оценка отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким предприятие предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.

В некоторых юрисдикциях способ, которым предприятие возмещает балансовую стоимость актива, может воздействовать на один или оба следующих показателя:

А) налоговую ставку, применяемую при возмещении предприятием балансовой стоимости актива; и

Б) налоговую базу актива.

В подобных случаях предприятие оценивает отсроченное налоговое обязательство и отсроченное налоговое требование с помощью налоговой ставки и налоговой базы, которые соответствуют предполагаемому способу возмещения или погашения.

Надежный расчет отсроченных налоговых требований и обязательств на дисконтированной основе требует составлении подробного графика распределения во времени восстановления каждой временной разнице. Во многих случаях составление таких графиков нецелесообразно или чрезвычайно сложно. Таким образом, нет смысла требовать дисконтирования отсроченных налоговых требований и обязательств. Разрешить, но не требовать дисконтирование - значить создать ситуацию, когда возникнут отсроченные активы и обязательства, не поддающиеся сравнению по различным предприятиям. Таким образом, настоящий стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отсроченных налоговых требований и обязательств.

Временные разницы определяются относительно балансовой суммы актива или обязательства. Эта практика применяется даже тогда, когда сама эта балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае обязательств по пенсионному плану.

Балансовая стоимость отсроченного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Предприятие должно уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получен достаточный налогооблагаемый доход, позволяющий реализовать выгоду то части или всего указанного отсроченного налогового требования в целом. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточного налогооблагаемого дохода. [11]

Учет влияния текущих и отсроченных налогов на сделку или другое событие соответствует порядку учета самой этой сделки или события.

Текущий и отсроченный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала.

МСФО требуют или разрешают кредитование или дебетование определенных статей непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:

А) изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств или долгосрочных инвестиций;

Б) корректировка начального сальдо нераспределенного дохода, возникающая либо в результате изменения учетной политике, применяемо ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки;

В) курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица; и

Г) суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.

В исключительных обстоятельствах может быть трудно определить сумму текущего и отсроченного налога, который относится к статьям, кредитуемым или дебетуемым на счет капитал. Это имеет место, например, когда:

А) имеются дифференцированные ставки налогов на доход и невозможно определить ставку, по которой специфический компонент налогооблагаемого дохода облагается налогом;

Б) изменение ставки налога или других налоговых правил влияет на отсроченное налоговое требование или обязательство, относящееся к статье, которая раннее дебетована или кредитована на счет капитала; или

В) предприятие определяет, что отсроченное налоговое требование должно признаться или не должно более признаваться в полном объеме и что отсроченное налоговое требование относится к статье, которая была раннее дебетована или кредитована на счет капитала.

В таких случаях текущий и отсроченный налоги, связанные со статьями, которые были дебетованы или кредитованы на счет капитала, базируются на обоснованном пропорциональном распределении текущего и отсроченного налога юридического лица в данной налоговой юрисдикции, или на каком - либо ином методе, который позволяет достичь более правильного распределения в конкретных условиях.

МСФО 16 Недвижимость, здания, сооружения не уточняет, должно ли предприятие каждый год переводить со счета до оценки на счет нераспределенного дохода сумму, равную разности между начисленной амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на фактической себестоимости этого актива. Если предприятие осуществляет такой перевод, переведенная сумма не включает никакого связанного с ней отсроченного налога. Точно такие же соображения применяются к переводам, производимым при выбытии объектов основных средств или инвестиций.

Когда актив переоценивается для целей налогообложения, и эта переоценка связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода или с предлагаемой переоценкой будущего периода, налоговое воздействие как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы кредитуется или дебетуется на счет капитала в период их осуществления.Однако, если переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода или с предлагаемой переоценкой в будущем периоде, налоговое воздействие корректировки налоговой базы признается в отчете о доходах и расходах.

Налоговые требования и налоговые обязательства. Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отсроченные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Когда предприятие проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, оно не должно классифицировать отсроченные налоговые требования как краткосрочные активы. [14]

Предприятие должно проводить взаимозачет отсроченных налоговых требований и отсроченных налоговых обязательств, если и только если:

А) предприятие имеет юридически закрепленное право проводить зачет налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и

Б) отсроченные налоговые требования и отсроченные налоговые обязательства относятся к налогам на доход, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:

- одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или

- разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущим периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отсроченных налоговых обязательств и требований.

Для устранения необходимости составления подробного графика времени восстановления каждой временной разницы настоящий стандарт требует, чтобы предприятие зачитывало отсроченное налоговое требование против отсроченного налогового обязательства одного и того же налогооблагаемого юридического лица, если и только если они относятся к налогам на доход, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и предприятие имеет юридическое право зачитывать текущие налоговые требования против текущих налоговых обязательств.

Расходы по налогу связанные с доходом или убытком от обычной деятельности, должно представляться в самом отсчете о доходах и расходах.

МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве расхода или дохода, но не определяет, где такие разницы должны представляться в самом отчете о доходах и расходах. Соответственно, когда курсовые разницы по отсроченным налоговым обязательствам и требованиям признаются в отчете о доходах и расходах, они могут квалифицироваться в качестве отсроченного расхода по налогу, если это представление считается наиболее полезным для пользователей финансовой отчетности.

2.3 Требования к раскрытию информации

Основные элементы расхода по налогу должны раскрываться отдельно.

Элементы расхода по налогу могут включать: [9]

А) текущие расходы по налогу;

Б) любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

В) сумму отсроченного расхода по налогу, связанного с образованием и восстановлением временных разниц;

Г) сумму отсроченного расхода по налогу, связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов4

Д) сумму выгоды, возникающей от раннее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

Е) сумму выгоды от раннее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отсроченного расхода по налогу;

Ж) отсроченный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания, отсроченного налогового требования; и

З) сумму расхода по налогу относящегося к тем изменениям в учетной политике и фундаментальным ошибкам, которые включаются в расчеты чистого дохода или убытка за период в соответствии с разрешенным альтернативным методом,

Приведенным в МСФО 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

Следующая информация также должна раскрываться отдельно:

А) совокупный текущий и отсроченный налог, относящиеся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

Б) расходы по налогу, относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течении периода;

В) объяснение зависимости между расходом по налогу и бухгалтерской доходом в одной или в той и другой из следующих форм:

- числовая сверка между расходом по налогу и результатом умножения значения бухгалтерского дохода на применяемую налоговую ставку, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка; или

- числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;

г) объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в равнении с предшествующим периодом;

д.) сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отсроченное налоговое требование;

е.) совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и зависимые предприятии долями участия в совместной деятельности, для которых отсроченные налоговые обязательства не были признаны;

ж) в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа неприятных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

- суммы отсроченных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

- сумма отсроченного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о доходах, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе; и

з) в отношении прекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные с :

- доходом или убытком от прекращения; и

- доходом или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммама для каждого представленного предшествующего периода.

Предприятие должно раскрывать сумму отсроченного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, когда:

А) реализация отсроченного налогового требования зависит от будущего налогооблагаемого дохода, превышающего доход, возникающего в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; и

Б) предприятие несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отсроченное налоговое требование. [17]

Предприятие раскрывает характер и величину статьи результатов чрезвычайных обстоятельств либо в отчете о доходах и расходах, либо в примечании к финансовой отчетности. Когда это раскрытие делается в примечаниях к финансовой отчетности, общая сумма результатов чрезвычайных обстоятельств показывается в отчете о доходах и расходах за вычетом соответствующего совокупного расхода по налогу. Хотя для пользователей финансовой отчетности может показаться полезным раскрытие расхода по налогу, относящегося к каждому результату чрезвычайных обстоятельств, иногда бывает трудно распределить расходы по налогу между такими статьями. В этих условиях расходы по налогам, относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, могут раскрываться общей суммой.

Требования к раскрытию позволяют пользователям финансовой отчетности понять, является ли связь между расходом по налогу и бухгалтерским доходом необычной, и понять важные факторы, которые могли бы повлиять на нее в будущем. Отношение расходом по налогу и бухгалтерским доходом может находится под влиянием таких факторов, как доход, освобожденный от налогообложения, расходы, которые не вычитаются при определении налогооблагаемого дохода, влияние налоговых убытков и влияние зарубежных налоговых ставок.

При объяснении зависимости между расходом по налогу и бухгалтерским доходом предприятие использует применяемую ставку налога, которая обеспечивает пользователям финансовой отчетности наиболее значимую информацию. Часто самой значимой ставкой является внутренняя ставка налога в стране, в которой предприятие является резидентом, объединяющая налоговую ставку, применяемую для национальных налогов, которые рассчитываются на практически аналогичном уровне налогооблагаемого дохода. Однако для предприятия, действующего в нескольких юрисдикция, может быть более значимо объединять отдельные сверки, подготовленные с помощью внутренней ставки в каждой отдельной юрисдикции. Следующий пример иллюстрирует, как выбор применяемой ставки налога влияет на представление числовой сверки.

Средняя действующая ставка налога равняется расходу по налогу, деленному на бухгалтерский доход. [21]

Часто бывает нецелесообразно рассчитывать величину непризнанных налоговых обязательств, возникающих в связи с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и зависимые предприятия и доли участия в совместной деятельности. Таким образом, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие раскрывало совокупную величину лежащих в основе временных разниц, но не требует раскрытия отсроченных налоговых обязательств. Тем не менее, когда это имеет практический смысл, предприятие поощряется к раскрытию сумм непризнанных налоговых обязательств, потому что такая информация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности.

Предприятие раскрывает любые условные доходы и убытки в соответствии с МСФО 10 События после даты баланса условные доходы, и убытки могут возникнуть, например, в результате неразрешенных споров с налоговыми органами. Точно так же, когда изменения налоговых ставок и ли налогового законодательства вводятся в действие или объявляются после отчетной даты, предприятие раскрывает либо значительное воздействие этих изменений на свои текущие и отсроченные требования и обязательства.