Бухгалтерський облік та контроль операцій з придбання підприємств переробної промисловості

Для досягнення поставленої мети в роботі визначено наступні завдання:

- уточнити економічну сутність процесів придбання та поглинання підприємств з метою визначення їх обліково-правових наслідків для теоретичного обґрунтування підходів до організації їх обліку;

- вивчити класифікацію операцій з придбання підприємств з метою удосконалення методики бухгалтерського обліку таких операцій;

- розкрити порядок формування витрат, які виникають у процесі придбання підприємств, враховуючи різні варіанти здійснення угоди;

- обґрунтувати функції облікових працівників в процесі придбання підприємств для забезпечення ефективності його здійснення;

- визначити порядок формування та елементи облікової політики щодо операцій з придбання підприємств для удосконалення організації бухгалтерського обліку таких операцій;

- проаналізувати особливості здійснення операцій з придбання підприємств з метою визначення їх впливу на побудову обліку таких операцій;

- виявити облікові заходи зі сприяння економічній безпеці підприємства-покупця та підприємства-продавця в ході укладання договору купівлі-продажу підприємства;

- розробити організаційно-методичне забезпечення контролю діяльності підприємства як потенційного об'єкта угоди купівлі-продажу з урахуванням вимог покупця.

Об'єктом дослідження є операції з придбання підприємств переробної промисловості, що відображаються в бухгалтерському обліку.

Дані про обсяг укладених угод свідчать про поширення процесів придбання та поглинання підприємств переробної промисловості в Україні. Проте до цього часу трактування даних понять залишається неврегульованим на законодавчому рівні. Відсутність однозначності при визначенні понять “придбання” й “поглинання” та обґрунтуванні їх обліково-правових наслідків ускладнює відображення цих процесів на рахунках бухгалтерського обліку.

В ході дослідження виявлено ототожнення поглинання і злиття підприємств, встановлено основні причини цього явища, зокрема це: запозичення англо-американських термінів, які не мають однозначного трактування; наявність невідповідностей між нормативно-правовими документами однієї країни.

Враховуючи визначені в ході дослідження економічні та правові наслідки процесу придбання, під придбанням підприємства слід розуміти дію, в результаті якої покупець набуває право власності або контролю над чистими активами та діяльністю іншого підприємства на умовах оплати. Узагальнюючи існуючі підходи, встановлено, що поглинання підприємств є окремою формою придбання, за якої підприємство-правонаступник (тобто підприємство, яке купує) придбає частку в статутному капіталі / контрольний пакет акцій, що дозволяє здійснювати контроль, а придбане підприємство стає дочірнім.

Використання термінологічного апарату в запропонованому значенні дозволить теоретично обґрунтувати належний порядок відображення операцій з придбання підприємств на рахунках бухгалтерського обліку.

В основу класифікації операцій з придбання підприємств покладено ознаки, які визначають особливості їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку та забезпечують оперативність прийняття управлінських рішень. Запропоновано здійснювати класифікацію операцій з придбання підприємств за ознаками, наведеними на рис. 1.

Розроблена класифікація дозволяє розкрити сутність та особливості процесу придбання, розкрити механізм його здійснення, а також визначити особливості та розробити методику його відображення в бухгалтерському обліку.

Сформульовані положення щодо узгодження понятійного апарату і удосконалення класифікації операцій з придбання підприємств сприяють удосконаленню теоретичних засад організації й методики бухгалтерського обліку таких операцій.

У другому розділі “Організація та методика бухгалтерського обліку на різних етапах придбання підприємств переробної промисловості” розроблено модель витрат на придбання підприємств; визначено підходи до формування облікової політики та її елементи за операціями з придбання підприємств, а також розкрито методику обліку даних операцій залежно від об'єкта придбання.

Відсутність достатнього практичного досвіду та теоретичних напрацювань у сфері організації та здійснення процесів придбання підприємства переробної промисловості обумовили значну кількість угод, які не досягають поставленої мети. Виникнення такої ситуації обумовлено недостатнім рівнем забезпечення керівництва інформацією щодо здійсненого процесу. Одним з основних завдань є ґрунтовне описання проходження даного процесу, враховуючи функції облікових працівників та витрати, які при цьому виникають.

З цією метою на основі аналізу теоретичних розробок і практичного досвіду запропоновано загальну схему придбання підприємств: 1 етап - прийняття рішення про придбання підприємства; 2 етап - проведення попередніх переговорів та перевірка об'єкта придбання; 3 етап - укладання та виконання договору купівлі-продажу підприємства (рис. 2).

Функції бухгалтерів в процесі придбання підприємств не обмежуються виключно відображенням операцій в бухгалтерському обліку - залучення працівників бухгалтерської служби вимагається вже на першому етапі придбання з метою забезпечення необхідною за змістом та обсягом інформацією, аналізу та проведення розрахунків для прогнозування наслідків для підприємства-покупця за кожним з варіантів.

Відсутність законодавчо затвердженого чіткого порядку визнання та обліку витрат на придбання підприємств ускладнює роботу бухгалтера в частині надання інформації про формування вартості придбання та відображення їх в обліку. Всі витрати, здійснені в процесі придбання підприємств, запропоновано поділяти на дві групи: ті, що включаються та ті, що не включаються до вартості придбання підприємства (понесені до моменту визначення об'єкта придбання).

На основі узагальнення описаних етапів процесу придбання підприємств та дій, які на них виконуються, виділено два найважливіші моменти, які забезпечують достовірне відображення витрат, здійснених при придбанні підприємства, на рахунках бухгалтерського обліку:

1) вибір об'єкта угоди (тільки при встановленні підприємства, яке буде купуватися, можна відображати витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням);

2) укладання договору купівлі-продажу підприємства (витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, визнаються такими тільки за умови укладання договору купівлі-продажу).

Врахування наведених особливостей та використання розробленої моделі дозволить удосконалити методику бухгалтерського обліку операцій з придбання підприємств. Крім того, використання моделі відображення витрат на придбання, що зображена на рис. 2, забезпечує керівництво підприємства-покупця необхідною для прийняття виважених рішень аналітичною інформацією щодо витрат, які будуть здійснені в ході даного процесу, та дозволяє виявити можливості мінімізації таких витрат на різних етапах.

Організація бухгалтерського обліку здійснюється на основі нормативних документів, розроблених державними органами управління, та організаційно-розпорядчих документів підприємства щодо бухгалтерського обліку. Враховуючи, що процес придбання підприємств переробної промисловості має нерегулярний характер, недоцільним є деталізація та перевантаження Положення про облікову політику питаннями щодо організації та ведення бухгалтерського обліку операцій з придбання підприємств. Питання правового, фінансового, облікового, технічного та іншого характеру, пов'язані з проходженням даного процесу, доцільно врегульовувати у внутрішньому документі - Положенні про організацію процесу придбання підприємств.

Щодо організаційно-технічних та методичних положень, які стосуються бухгалтерського обліку операцій з придбання підприємств, в Положенні про організацію процесу придбання підприємств виділено такі елементи, як оцінювання переданих за передавальним актом необоротних активів, які підлягають амортизації; порядок віднесення витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням підприємства; форми первинної документації щодо операцій з придбання підприємств, правила їх документообороту.

Відсутність законодавчо затвердженої форми Акту приймання-передачі майна та зобов'язань та чіткого переліку вимог до його оформлення призвела до наявності великої кількості можливих варіантів даного документу на практиці. Це, в свою чергу, не дозволяє достовірно відобразити інформацію в обліку нових підприємств. З метою удосконалення системи документування операцій з придбання підприємств необхідним є зазначення в Акті приймання-передачі майна та зобов'язань даних про склад підприємства та повідомлення кредиторів про його продаж, а також перелік майна, зобов'язання щодо передачі якого не виконані продавцем у зв'язку з його втратою. Це дозволить створити юридичні підстави для відображення кредиторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку в підприємства-покупця.

Враховуючи економічну сутність операцій з придбання підприємств та вимоги чинного законодавства визначено, що витрати, безпосередньо пов'язані з даними операціями, повинні включатися до вартості активів, які передаються покупцю. Запропоновано наступний порядок обліку таких витрат (таблиця 1).

Зібрані на запропонованому субрахунку 156 “Витрати на придбання підприємства” такі витрати слід враховувати у вартості придбаних активів пропорційно їх вартості в загальній сумі витрат, понесених підприємством в ході придбання. Оскільки сума переданої дебіторської заборгованості не може бути збільшена, сума перевищення повинна бути розподілена між придбаними основними засобами, нематеріальними активами, матеріальними запасами, готовою продукцією.

Наведені пропозиції щодо організаційно-методичного забезпечення бухгалтерського обліку операцій з придбання підприємств дозволять оперативно надати користувачам інформацію, необхідну для подальшого управління придбаним підприємством.

Третій розділ “Організація контролю та захисту економіко-облікової інформації при здійсненні операцій з придбання підприємств” присвячений розробці пропозицій з визначення вимог до організації та ведення бухгалтерського обліку, які висуваються з метою сприяння економічній безпеці підприємства-покупця та підприємства, яке придбається, а також з удосконалення методики контролю перевірки діяльності підприємства, яке придбається.

Зростання кількості угод зі злиття та придбання підприємств характеризується одночасним зростанням операцій з захоплення суб'єктів господарювання. Відсутність дієвих заходів та належно організованого контролю з боку держави обумовлює необхідність у визначенні розрізів інформації та методики захисту, яка б базувалася на даних бухгалтерського обліку, та дозволяла посилити контроль над діяльністю підприємства та запобігти його захопленню.

При укладанні договору купівлі-продажу підприємств виникають загрози як перед підприємством-покупцем, так і перед підприємством, яке придбається. Основна загроза, рівень виникнення якої намагається знизити підприємство, яке придбається, полягає у можливості захоплення підприємства та розголошення інформації, яка становить комерційну таємницю. Виділено два рівні заходів щодо забезпечення економічної безпеки підприємства, яке придбається, - на рівні методики та організації бухгалтерського обліку (таблиця 2).

Таблиця 2. Вимоги до організації та ведення бухгалтерського обліку, які висуваються з метою захисту підприємства від захоплення

Наведені в таблиці 2 облікові заходи не є вичерпними, проте їх використання на практиці з вже існуючими та розробленими методами дозволить значно знизити рівень загрози ворожого захоплення підприємства.

Основні завдання, які висуваються зі сторони підприємства-покупця, для зменшення рівня загрози економічної безпеки полягають у наступному: забезпечення достовірності отриманої інформації щодо придбаних активів та переданих зобов'язань; недопущення розголошення інформації, яка стосується придбаного підприємства. Для досягнення поставлених завдань запропоновано зазначати відповідальність за зобов'язання, які передаються відповідно до договору. Щодо заборгованості, за якою отримано згоду на переведення, то запропоновано укладати додаткову тристоронню угоду між підприємством-покупцем, підприємством, яке продається, та кредитором, заборгованість якого передається. Застосування зазначених заходів дозволить підприємству-покупцю протидіяти загрозам, підтримувати стан економічної безпеки підприємства на тому рівні, яким він був до укладання договору купівлі-продажу підприємства, і тим самим забезпечити достовірність облікової інформації щодо кредиторської заборгованості.

Передумовою подальшого якісного управління діяльністю підприємства, яке придбається, є високо організована та ефективно діюча система господарського контролю. Прагнучи зберегти конфіденційність або ж виходячи з міркувань завищення показників прибутку, рентабельності виробництва, власники (керівництво) підприємства, яке придбається, надають обмежену інформацію потенційним покупцям про визначене коло об'єктів. В такій ситуації особливого значення набуває проведення перевірки діяльності підприємства, яке планується придбати, враховуючи інтереси покупців.

Для забезпечення ефективної організації контролю операцій з придбання підприємств:

- визначено напрями контролю таких операцій (контроль за процесом укладання та виконання договору та контроль діяльності підприємства, яке придбається) із зазначенням для кожного об'єктів та суб'єктів. Для першого напряму суб'єктами контролю виступають керівництво підприємства-покупця, його юридична та бухгалтерська служби; об'єктом є операції, які супроводжують договірний процес, операції з оприбуткування майна, передачі зобов'язань, відображення гудвілу або фінансових інвестицій. Щодо контролю діяльності підприємства, яке придбається, то суб'єктами можуть виступати керівництво підприємства-покупця, спеціально створений відділ з питань придбання або ж аудиторська фірма, об'єктом є господарська діяльність підприємства, яке придбається;

- розроблено методику здійснення контролю діяльності підприємства, яке придбається, в якій відображено порядок застосування методичних прийомів для перевірки достовірності статутного капіталу, необоротних активів, дебіторської та кредиторської заборгованості, фінансових результатів діяльності.

Впровадження наведених висновків та рекомендацій дозволить отримувати керівництву необхідну та оперативну інформацію про основні показники діяльності підприємства, яке придбається, тим самим забезпечуючи успішне проходження даного процесу та подальше ефективне функціонування об'єкта придбання та підприємства-покупця.

1. З метою теоретичного обґрунтування підходів до організації та ведення бухгалтерського обліку доведено доцільність розмежування змістовного наповнення термінів “придбання” та “поглинання”. Під придбанням підприємств слід розуміти дію, в результаті якої покупець набуває право власності або контролю над чистими активами та діяльністю іншого підприємства на умовах оплати. Під поглинанням підприємств - форму придбання підприємств, за якої підприємство-правонабувач (тобто підприємство, яке купує) придбає частку в статутному капіталі / контрольний пакет акцій, що дозволяє здійснювати контроль, а придбане підприємство стає дочірнім.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Томашевська І.Л. Бухгалтерський облік та контроль операцій з придбання підприємств переробної промисловості. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки”, Київ, 2009.

Томашевская И.Л. Бухгалтерский учет операций по приобретению предприятия перерабатывающей промышленности. - Рукопись.