Становлення бухгалтерського обліку в сільському господарстві України (теорія, організація, практика)

Размещено на http://www.allbest.ru/

1

Національний науковий центр

«Інститут аграрної економіки»

УДК 005.657.162.633

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Становлення бухгалтерського обліку в сільському господарстві України (теорія, організація, практика)

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Моссаковський Валерій Борисович

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Київському славістичному університеті

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор, академік НААН Саблук Петро Трохимович Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки», директор

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Петрук Олександр Михайлович, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри фінансів

доктор економічних наук, професор Хомин Петро Якимович, Тернопільський національний економічний університет, професор кафедри обліку у бюджетній та соціальній сфері

доктор економічних наук, професор, Шевчук Володимир Олександрович, Державна академія статистики, обліку та аудиту, проректор, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Захист дисертації відбудеться «9» березня 2011 р. о 12:00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру «Інститут аграрної економіки» за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру «Інститут аграрної економіки» за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий «6» лютого 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н.Л. Жук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Перехід економіки України на ринкові засади вимагає істотної перебудови бухгалтерського обліку, приведення його у відповідність до міжнародних стандартів, формування економічної інформації згідно з вимогами управління на мікро- та макрорівні. Зміни у теорії і практиці ведення обліку відбувалися одночасно із перебудовою системи управління національною економікою, розробкою нових нормативних актів, які мають регулювати діяльність усіх складових економічного механізму країни.

Особливості становлення і функціонування системи бухгалтерського обліку в Україні висвітлювалися у роботах провідних вітчизняних вчених: М.Г. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, М.Я. Дем'яненка, В. М. Жука, Г.Г. Кірейцева, Е.В. Калюги, І.І. Каракоза, М.Ф. Кропивка, М.В. Кужельного, А.М. та Ю.А. Кузьмінських, В.Г.Лінника, Ю.Я. Литвина, Н.М. Малюги, Л.В. Нападовської, П.П. Німчинова, В.М. Пархоменка, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, П.Т. Саблука, В.В. Сопко, Л.К. Сука, Н.М. Ткаченка, Д.М. Фесенка, П.Я. Хомина, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука.

На сучасному етапі розвитку національної економіки виникає необхідність проаналізувати стан бухгалтерського обліку в країні, виявити, наскільки він відповідає вимогам сьогодення щодо збирання й обробки даних конкретного підприємства та подальшого їх узагальнення відповідно до вимог управління національною економікою в цілому та аграрним сектором зокрема. Поглибленої уваги заслуговують питання доцільності копіювання та розповсюдження міжнародних стандартів фінансової звітності на всі підприємства України, а також необхідність визначення позитивних моментів у національній системі обліку, які доцільно застосовувати на перспективу, а при потребі - удосконалювати. Велике значення має узгодження чинних інструктивних положень з бухгалтерського обліку й відповідних юридичних, податкових та інших подібних нормативних актів.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано згідно з планом науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку підприємницької діяльності Київського славістичного університету за темою „Сучасні проблеми обліку, аналізу і аудиту в умовах Євроінтеграції та шляхи їх вирішення”, плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” за темою „Науково-методичні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації” (№ державної реєстрації 011ОU002923).

Автор був відповідальним виконавцем підготовки Типового положення з планування, обліку та калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.1996 р. №452, та Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, а також виконавцем розділів з обліку Методичних рекомендацій щодо трансформації наукової продукції в об'єкти права інтелектуальної власності та їх капіталізації і Методичних підходів до оцінки вартості та використання об'єктів права інтелектуальної власності в наукових установах УААН, положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи”.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є теоретичне узагальнення основних напрямків розвитку світового бухгалтерського обліку та розробка концепції його побудови в Україні з урахуванням особливостей формування даних на основних ділянках у сільськогосподарських підприємствах.

Відповідно до поставленої мети визначено наступні завдання:

- дослідити основні тенденції розвитку бухгалтерського обліку у світі;

- визначити відмінності формування звітних показників підприємств України порівняно із системами обліку інших країн;

- так як у міжнародні стандарти обліку і звітності в останній час внесено зміни, які істотно змінюють методику визначення наслідків діяльності підприємств, необхідно визначити доцільність застосування цих нормативних актів в Україні;

- розробити концепцію, у якій передбачити заходи щодо розвитку бухгалтерського обліку як науки, приведення у відповідність діючі нормативні акти з методикою фіксації даних у бухгалтерському обліку, підвищення кваліфікації облікових кадрів та їх статусу в країні, покращення методологічного забезпечення збирання і обробки даних для удосконалення управління конкретним підприємством та національною економікою в цілому;

- вивчити можливості інтеграції бухгалтерського обліку з іншими видами обліку;

- на основі вивчення стану обліку основних засобів, нематеріальних активів та виробничих запасів розробити заходи щодо удосконалення обліку цих ділянках;

- вивчити особливості класифікації обліку витрат у сільськогосподарських підприємствах;

- дослідити методи управлінського обліку і можливості їх застосування в аграрній сфері;

- довести необхідність узгодження порядку обліку витрат тваринництва і поголів'я худоби;

- розробити концепцію управлінського обліку з метою удосконалення порядку визначення наслідків діяльності центрів відповідальності та стимулювання виконавців.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку в Україні у процесі її трансформації відповідно до вимог міжнародних стандартів і потреб управління національною економікою.

Предметом дослідження є процес формування бухгалтерської інформації підприємства та особливості її узагальнення відповідно до потреб управління на мікро- і макрорівні та зокрема аграрної сфери.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження системи бухгалтерського обліку слугують філософські та загальнонаукові методи пізнання явищ і процесів.

При дослідженні трансформації бухгалтерського обліку застосовано діалектичний принцип історизму, що дало змогу виявити тенденції і причини його змін; системний підхід використано при вивченні бухгалтерського та інших видів обліку і можливостей їх інтеграції, а також при обґрунтуванні складу окремих об'єктів обліку, що дозволило поглибити результати досліджень; емпіричні, теоретичні та загальнологічні методи наукового пізнання (порівняння, аналіз, синтез, абстрагування, ідеалізація тощо) - з метою визначення стану та шляхів удосконалення обліку на окремих його ділянках і при побудові загальної його концепції в Україні та щодо обліку витрат у сільськогосподарських підприємствах; абстрагування і моделювання - для розробки регістрів з обліку необоротних активів і виробничих запасів зметою спрощення процесу формування й обробки даних; побудова рядів динаміки - для вивчення змін у складі бухгалтерської звітності. Крім того, вперше застосовано сітьовий графік для визначення результатів впровадження прогресивних методів обліку запасів, що дозволяє отримати дані про економію часу й оперативність формування даних бухгалтерією .

Інформаційною базою дослідження були міжнародні та національні нормативні акти з бухгалтерського обліку, матеріали органів законодавчої і виконавчої влади, дані статистичних органів, звітні дані окремих підприємств, форми первинних документів і регістрів вітчизняних та іноземних суб'єктів господарювання, спостереження автора.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у обґрунтуванні організаційних теоретичних і методологічних положень та наданні практичних рекомендацій щодо удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні.

Вперше:

- запропоновано концепцію бухгалтерського обліку, яка передбачає проведення ряду організаційних заходів щодо удосконалення управління обліком, приведення його у відповідність до чинних юридичних, податкових та інших нормативних актів, що дає змогу підвищити рівень достовірності звітних показників на мікро- і макрорівні;

- підготовлено проект концепції управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах, у якій рекомендовано застосовувати групування витрат залежно від впливу на них обсягу виробництва за трьома групами: постійні; умовно-змінні, які визначаються площею посіву та поголів'ям тварин, та змінні, величина яких залежить від кількості продукції. Це дозволить перебудувати методику нормування, обліку та контролю витрат з метою більш точного визначення результатів діяльності центрів відповідальності, розміру матеріального стимулювання виконавців і розрахунку ряду економічних показників, зокрема точки беззбитковості;

- доведено необхідність перегляду окремих національних положень та плану рахунків бухгалтерського обліку з метою уточнення складу та методики обліку засобів виробництва;

- визнано необхідність відмови від індивідуальної облікової політики конкретного підприємства з метою підвищення достовірності інформації про наслідки діяльності всіх підприємств України для створення належного інформаційного забезпечення управління економікою країни.

- встановлено, що навіть в умовах комп'ютеризації оперативно-технічний облік має використовуватися для обліку об'єктів, які не мають оцінки (землі, трудових ресурсів тощо) або які вимагають формування показників, що доповнюють характеристику певного об'єкта, наприклад племінних тварин, а термін статистичний облік слід вилучити із теорії бухгалтерського обліку через законодавче закріплення поняття статистичне спостереження.Удосконалено:

- методичні аспекти розповсюдження оцінки сільськогосподарської продукції та біологічних активів за справедливою вартістю використовувати лише у підприємствах, що ведуть облік згідно з П(С)БО 25;

- методологію досліджень у бухгалтерському обліку шляхом застосування сітьового графіка при визначенні результатів запровадження передових прийомів, методів і форм обліку, що дозволяє більш обґрунтовано визначати наслідки їх впровадження.

Набули подальшого розвитку:

- застосування в податковому законодавстві методики визначення прибутку за схемами обліку великих підприємств, що дозволить посилити контрольні функції обліку;

- облік капітальних витрат на поліпшення земель не можуть виступати як окремий об'єкт обліку основних засобів, а мають збільшувати вартість конкретної земельної ділянки;

- розповсюдження дії Закону України „Про оренду державного майна” на оренду основних засобів, які є власністю пайовиків колишніх сільськогосподарських підприємств, що дозволить визначати вартість національного багатства України;

- методика включення вартості продуктивних тварин основного стада у витрати виробництва як різниці між балансовою їх вартістю та виручкою від реалізації, а прибуток від продажу цих об'єктів слід розглядати як результат інвестиційної діяльності, що дозволить більш обґрунтовано визначати джерела відновлення основних засобів;

- порядок ведення аналітичного обліку основних засобів та нематеріальних активів шляхом застосування документа-регістру, який складає приймальна комісія при оприбуткуванні об'єктів основних засобів і нематеріальних активів і який в подальшому використовується як регістр аналітичного обліку, що спрощує фіксацію і використання відповідних даних;

- методика оцінки нематеріальних активів, в основу якої має закладатися дохідна база для розрахунків, особливо при використанні цих об'єктів у спільних підприємствах;

- облік втрат під падежу тварин шляхом фіксації операцій на окремому субрахунку рахунка 24, що дозволить належним чином будувати розрахунки з відповідальними особами, обґрунтовано визначати наслідки діяльності підрозділів та обчислювати собівартість тваринницької продукції;

- координація обліку поголів'я та витрат на його утримання з метою посилення контролю за діяльністю підрозділів;

- введення до плану рахунків окремого рахунку „Реалізація”, який раніше застосовувався підприємствами України, що дозволяє спростити роботу бухгалтерії при формуванні даних за центрами відповідальності на рахунках 23, 70, 91, 93 та при підготовці даних для заповнення звітності за формою № 50- сг.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці рекомендацій з удосконаленням бухгалтерського обліку в Україні. Основні теоретико-методологічні та практичні розробки, викладені у дисертаційній роботі, сформульовані автором у методичних рекомендаціях та шляхом внесення змін до нормативних актів, які регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності в Україні.

Практична спрямованість отриманих результатів підтверджується:

- довідкою Міністерства фінансів України від 02.12.2010 р. № 34030-05/655 про участь автора у підготовці Плану рахунків та національних стандартів бухгалтерського обліку;

- довідкою Міністерства аграрної політики від 22.10.2010 р. № 27-2-03/526, що здобувач був відповідальним виконавцем при підготовці типового положення з планування, обліку та калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.1996 р. № 452, Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132, та Інструкції по обліку молодняку тварин і тварин на відгодівлі, затверджено наказом Міністерства аграрної політики України від 15.01.1995 р. №7;

- довідкою про впровадження результатів досліджень в організацію навчального процесу Київського славістичного університету від 18.02.2010 р. № 24/04.

Особистий внесок здобувача. Наукові результати, що відображені в дисертаційній роботі, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї та положення, які були підготовлені автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідались й одержали позитивну оцінку на міжнародних і вітчизняних конференціях, семінарах із спеціалістами обласних та районних управлінь, зокрема на науково-практичних конференціях: „Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні” (Київ, КНЕУ, 18-20.10.2000р.); „Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку” (КНЕУ, 10-11.02.2008р.); „Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК: стан та перспективи (Київ, ННЦ ІАЕ, 29-30.11.2007р.); „Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України” (Тернопіль, 21-22.11.2007р.); Десятих та Дванадцятих річних зборах Всеукраїнського конгресу вчених економістів-аграрників (Київ, ННЦ ІАЕ, 10-11.04.2008р. та 25-26.02.2010р.); „Актуальні проблеми теорії і практики бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту в Україні” (Камянець-Подільський, 24-25.04.2009р.).

Публікації. Результати дисертаційного дослідження опубліковані у 3 монографіях обсягом 54,0 др. арк., з них 2 особисті обсягом 46 др. арк., 1 підручнику обсягом 28,9 др. арк. (П.Т.Саблук та пошуковець були науковими редакторами підручника), 1 навчальному посібнику обсягом 7,8 др. арк., у 33 статтях у наукових фахових виданнях обсягом 24,8 др. арк., в 7 тезах доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 1,8 др. арк., в 12 інших виданнях обсягом 5,9 др. арк.

Обсяг і структура дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків. Повний обсяг роботи становить 463 сторінки друкованого тексту. Робота містить 33 таблиці на 25 сторінках, 18 рисунків, на 10 сторінках, 29 додатків на 38 сторінках, список використаних джерел, налічує 373 найменування і розміщений на 24 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету і завдання, об'єкт, предмет і методи дисертаційного дослідження, окреслено новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів, наведено відомості про їх апробацію та висвітлення у публікаціях.

У першому розділі «Теоретико-концептуальні засади побудови бухгалтерського обліку в Україні» розкрито особливості становлення і розвитку світової системи бухгалтерського обліку в сучасних умовах. Потреба в обліку як практичній діяльності визначалася вимогами управління конкретним підприємством, вивченням стану його активів і наслідків діяльності. Цей процес постійно ускладнювався через вплив дедалі більшої кількості факторів, які визначали діяльність суб'єкта господарювання, зокрема податкової системи, ринкових відносин, нормативного законодавства тощо.

Це вимагало розширення об'єктів обліку та перебудови методики формування даних, посилення нормативного регулювання облікових процесів, що пов'язане, з одного боку, з потребою вивчення наслідків діяльності конкретного підприємства та розробкою виробничих програм на перспективу, а з другого - ширшим використанням облікових даних для прийняття управлінських рішень на державному рівні. Тому розвиток обліку вимагав дедалі більшої регламентації й одночасно узгодження формування даних відповідно до потреб теоретичних та практичних досліджень на певному етапі розвитку суспільства.

Особливо загострилася проблема обліку результатів діяльності конкретного підприємства в умовах глобалізації економіки через залучення капіталу широкого кола осіб і необхідність контролю за його використанням. Тому виникла потреба інформувати власників, а також покупців акцій про фінансовий стан і наслідки діяльності компаній шляхом оприлюднення фінансової звітності, що привело до необхідності розробки міжнародних стандартів. Якщо для розвинених країн це слід розглядати як крок уперед, незважаючи на те, що дані підприємства можна порівнювати лише у динаміці, то для країн СНД це означало відхід від системи обліку, за якою застосовувалася єдина методика ведення обліку в усіх підприємствах, адже при переході на міжнародні стандарти підприємствам дозволено застосовувати індивідуальну облікову політику, що знижує достовірність зведеної звітності. Це ускладнило виконання обліком одного з його завдань, що характерно для ринкових відносин, а саме формування зведеної звітності відповідно до потреб управління економікою країни.

Вивчення практики ведення бухгалтерського обліку в світі засвідчує, що у сучасних умовах не може бути розроблена єдина світова облікова система

через неможливість створити єдині засади у податковому, правовому та інших видах законодавства, що обумовлює наявність істотних особливостей побудови обліку в кожній країні. Вивчення новацій щодо гармонізації обліку переконує, що у світовій системі обліку в останні роки відбулися істотні зміни. Так, крах кількох транснаціональних компаній (ТНК) вимагав посилення контролю за їх діяльністю. Банкрутство компанії ”Енрон” привело до значних економічних втрат. Тому конгрес США прийняв закон Сарбейнса - Окслі-2002, яким було закріплено ряд моментів, що істотно вплинуло на запровадження міжнародних стандартів. Суть цих змін полягала в тому, що згідно з цим законом компанії США мають користуватися принципами СААР, а не міжнародними стандартами фінансового обліку та аудиту. Так як кількість ТНК США вдвічі перевищує показник Європи (13 000 проти 6 500), виникла необхідність внесення змін до МСФЗ, зокрема до форми балансу. Вона вперше за всю історію змінила назву на „Звіт про фінансовий стан”, де має відображатися всеохоплюючий прибуток, що формується не за рахунок прибутку від реалізації продукції, а від переоцінки активів за справедливою вартістю на кожну дату балансу.

Такі зміни у фінансовій звітності вимагають перегляду ряду положень з бухгалтерського обліку, тим більше, що у розвинених країнах дія міжнародних стандартів поширюється лише на ТНК, а в Україні - на всі підприємства, а це вимагає зміни методики формування показників зведеної звітності через можливість застосування підприємством індивідуальної облікової політики, а також ускладнюється використання органами державної влади даних фінансової звітності, яка подана статистичним органам, через необхідність згоди на це з боку власників підприємства. Це ускладнює управління національною економікою, суперечить дії ряду нормативних актів, зокрема застосуванню антимонопольного законодавства, якщо виробник встановлює надто високі ціни на продукцію, роботи, послуги тощо. Тим самим функція обліку в умовах ринку має перебудовуватися у напрямку належного забезпечення інформацією керівництва підприємства та створення умов управління всією економікою країни.

Для вирішення поставленого завдання необхідно перш за все чітко визначити мету формування інформації у системі бухгалтерського обліку. Узагальнення літературних джерел та практики дає підстави визнати, що метою бухгалтерського обліку є фіксація фактів господарського життя конкретного підприємства для використання даних відповідно до потреб управління, а відображення їх у звітності для отримання узагальнюючої інформації на макрорівні для прийняття рішень керівними органами щодо створення належних умов діяльності всіх типів підприємств України.

Це вимагає розв'язання ряду конкретних завдань, а саме: формування інформації в конкретному підприємстві, яка б відповідала потребам управління підприємством і національним господарством, була зіставна у регіональному розрізі та у динаміці, задовольняла вимоги керівників різних типів підприємств та галузей національної економіки, узгоджувалася із відповідними нормативними документами (юридичними та податковими кодексами тощо) та міжнародним стандартам фінансової звітності, захищала майнові інтереси власників підприємства та держави.

Таким чином, виникає потреба з'ясувати, які положення слід використати при побудові зведеної звітності. Для цього доцільно порівняти основні положення формування звітної інформації в найбільш важливих системах, а саме МСФЗ, СААР та положення, які застосовуються в Україні, зокрема сучасні та ті, які існували до переходу на міжнародні стандарти. При порівнянні передбачалося розглянути лише ті моменти, що стосуються формування зведеної звітності, адже тільки вона може характеризувати стан економіки країни (табл.1).

Найбільш істотні відмінності у побудові обліку стосуються формування зведеної звітності з метою отримання даних про стан національної економіки. Якщо у розвинених країнах, як правило, використовується вибіркове обстеження, то в Україні органи статистики узагальнюють дані всіх підприємств.

Провідні вчені - статистики доводять, що дані, отримані при вибірковому обстеженні, дають значні відхилення порівняно із суцільним обстеженням. Тому на перспективу для отримання узагальнюючої інформації про стан економіки України доцільно застосовувати зведену звітність по всіх підприємствах.

Таблиця 1. Особливості концептуальних засад облікових систем світу

Основні положення системи	Міжнародні стандарти фінансової звітності	Американські СААР	Положення з обліку в країнах СНД до переходу на МСФЗ	Положення з обліку в Україні після переходу на МСФЗ
Склад звітних форм	Єдині та примітки	Єдині та примітки	Єдині без приміток	Єдині та примітки у вигляді форм
Досягнення зіставності даних: за ряд років за ряд років та між підприємствами	Так Ні	Так Ні	Так Так	Так Ні
Можливості застосування різних методик обліку: - запасів - нарахування амортизації - можливість переоцінки об'єктів	Кілька На розсуд підприємства На розсуд підприємства	Кілька На розсуд підприємства На розсуд підприємства	Єдині для всіх Єдині для всіх По всіх підприємствах одночасно	Кілька На розсуд підприємства На розсуд підприємства
Узагальнення даних по національному господарству: - шляхом вибіркового обстеження - по всіх підприємствах	Так -	Так -	З окремих питань Так	З окремих питань Так
Узгодження положень обліку з іншими нормативними документами (кодексами, тощо)	На розсуд підприємства	На розсуд бухгалтера	Узгоджується	На розсуд бухгалтера
Ведення окремого обліку: - податкового - управлінського	Так Так	Так Так	Ні Ні	Так Ні

Для досягнення якісних параметрів даних зведеної звітності необхідно забезпечити належну побудову бухгалтерського обліку. Це слугувало підставою для розробки концепції, основні положення якої передбачають вирішення проблем організаційного, методологічного, кваліфікаційного характеру і стосувалися бухгалтерської, аудиторської, ревізійної і судово-експертної діяльності.

Організаційні засади концепції передбачають:

а) звернення до уряду з клопотанням про створення Державного комітету з бухгалтерського обліку (за аналогією з відповідним органом статистики), функції якого зводяться до узгодження протиріч формування облікових даних із чинними та нормативними актами подібно до аналогічних функцій Міністерства юстицій України, а також налагодження наукової діяльності та методологічного обґрунтування інформації для задоволення вимог керівників підприємств і державних органів;

б) звернення до уряду з клопотанням щодо створення науково-дослідного інституту з бухгалтерського обліку, аудиту, ревізії та судово-бухгалтерської експертизи;

в) домогтися передачі відповідним міністерствам і відомствам прав щодо регулювання обліку на окремих ділянках та формування зведеної звітності, що дозволить покращити її якість та прискорити збирання й опрацювання даних підприємств галузі;

г) організовувати щорічні з'їзди бухгалтерів України, на яких мають розглядатися проблемні питання обліку, аналізу, аудиту та ревізії діяльності підприємств.

Методологічні засади передбачають відмову від індивідуальної облікової політики підприємств, створення умов для запровадження єдиної методики ведення обліку, формування зведеної звітності й недопущення розбіжностей з чинними законодавчими та нормативними актами.

Підвищення кваліфікації працівників з питань бухгалтерському обліку можливе шляхом створення при Державному комітеті з бухгалтерського обліку (до його створення ці функції має виконувати відповідний орган при Міністерстві фінансів України) спеціальної комісії з перевірки стану навчального процесу в закладах різного рівня акредитації з підготовки облікових працівників та створення відповідного навчального закладу з підготовки та перепідготовки викладачів спеціальних дисциплін закладів різних видів акредитації.

Практична реалізація запропонованих у концепції заходів дозволить побудувати бухгалтерський облік, аналіз, аудит та ревізію в Україні на належному рівні, покращити інформаційне забезпечення керівництва всіх рівнів і прискорити опрацювання даних. Все це має вивести Україну на чільне місце у світі, підвищити рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів і дозволить підвищити їх соціальний статус.

Детального розгляду вимагають можливості інтеграції бухгалтерського обліку з іншими видами обліку. Останнім часом це питання набуло особливого значення через поширення комп'ютеризації обробки даних.

У підручниках і посібниках з теорії бухгалтерського обліку розглядаються поняття господарського обліку, який поділяється на оперативно-технічний, статистичний та бухгалтерський.

Першим з названих, як правило, визнається облік, який призначений для оперативного кількісного визначення обсягу певних фактів господарського життя, що в подальшому можуть узагальнюватися у бухгалтерському обліку, тому вважається, що в умовах комп'ютеризації потреба в оперативно-технічному обліку зникає, тобто відбувається уніфікація цих видів обліку. До певної міри це допустимо, наприклад щодо обліку матеріалів у складах або поголів'я на фермах. Але повної інтеграції названих видів обліку досягти не вдається.

Оперативно-технічний облік необхідний для обліку об'єктів, які не знаходять відображення в бухгалтерському обліку, бо вони не мають оцінки (трудові та земельні ресурси), або для характеристики окремих об'єктів, по яких необхідна додаткова інформація, наприклад дані про племінних тварин.

Статистичний облік введено до практичного використання у 30-х роках минулого століття. Це поняття розглядається до цього часу в теорії бухгалтерського обліку, а в статистиці воно відсутнє. Замість нього використовується поняття „статистичне спостереження”, під яким розуміють дослідження якогось явища, що здійснюється за методикою, передбаченою статистичними органами. Однак до статистичного спостереження за усталеним уявленням входить і збір даних звітності підприємств, включаючи і фінансову.

У зв'язку з цим виникає плутанина, оскільки фінансова звітність конкретного підприємства, що подається статистичним органам, перетворюється у статистичну звітність, а якщо податковим - у податкову. Це суперечить законодавству України, адже звітність, що підготовлена суб'єктом господарювання і передана власнику чи на біржу, залишається фінансовою. Тому автором обґрунтовується, що господарський облік - це облік, який ведеться підприємством; до його складу входить оперативно-технічний і бухгалтерський облік. Умовно до його складу можуть бути включені дані спостережень, які виконують статистичні органи на підприємстві, наприклад, щодо перевірки достовірності даних фінансової звітності або для вивчення господарських фактів, про які підприємство не подає фінансову звітність, наприклад про наявність раціоналізаторських пропозицій.

Поняття народногосподарського обліку дещо ширше, до його складу мають входити дані спостережень, виконаних статистичними органами поза межами діяльності підприємств (рис.1).

Особливої уваги заслуговує можливість уніфікації бухгалтерського і податкового обліку. Функціонування цих двох видів обліку створювало парадоксальне явище, коли підприємство мало визначати результати діяльності одночасно за методикою обліку для великих підприємств і наближеною для малих. Перехід на новий податковий кодекс дозволяє застосовувати єдину методику обліку, однак вона має формувати інформацію відповідно до вимог фінансової звітності, попереджати про зловживання власниками підприємства, домагаючись зростання добробуту населення України.

У другому розділі «Шляхи удосконалення обліку засобів виробництва у сільськогосподарських підприємствах» розглянуто облік основних засобів, нематеріальних активів та виробничих запасів. Необхідність дослідження

Рис. 1. Формування інформації у системі національного господарства

обліку цих об'єктів пояснюється значними розбіжностями в методиці формування даних у міжнародних і національних стандартах.

Перш за все це пояснюється відмінностями у понятійному апараті. В англійській мові і відповідно у міжнародних стандартах відсутнє поняття основних засобів. Вважається, що йому відповідає термін „нерухомість”. Після затвердження П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» та П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» виникло парадоксальне явище, коли почали застосовувати кілька наближених за змістом понять, що викликало непорозуміння у бухгалтерів, тим більше, що в 1993 р. був розроблений Державний класифікатор України «Класифікація основних засобів», затверджений Державним комітетом по стандартизації, метрології та сертифікації. У названих нормативних актах та у планах рахунків бухгалтерського обліку для госпрозрахункових підприємств і бюджетних установ та ряді інших актів виявлено істотні відмінності щодо поняття основних засобів, їх складу, оцінки, нарахування амортизації тощо. Першочергове завдання обліку основних засобів полягає у розробці єдиної класифікації цих активів, яка має охопити всі галузі національної економіки й узгоджуватися із міжнародними та національними стандартами обліку, аудиту, оцінки та відповідати потребам статистичних, економічних, соціальних та інших досліджень та податкового законодавства.

Найбільш важливим питанням щодо обліку основних засобів і нематеріальних активів, яке вимагає першочергового вирішення, є застосування справедливої вартості при обліку цих активів. Якщо використання цієї оцінки ще можна допустити при оприбуткуванні конкретного об'єкта, який надійшов без оплати або за відсутності документів, що підтверджують його вартість, тощо, то у багатьох інших випадках це призводить до перегляду ряду положень з обліку, адже збільшення справедливої вартості активів визнається як дохід (прибуток), а зменшення - як витрати (збитки). Власник (керівник) одноосібно приймає рішення про зміну оцінки, що зводить нанівець достовірність визначення наслідків діяльності підприємства та вартості його активів.

Досить часто підприємства України переоцінюють первісну вартість основних засобів, що призводить до зростання їх вартості та збільшення витрат у вигляді амортизації й відповідно - зменшення сплати податку на прибуток. Тому доцільно запровадити систему нарахування амортизації, подібну до тієї, що діяла до 1990 р., і використовувати її при розрахунку податку на прибуток.

Разом з тим у сільськогосподарських підприємствах слід відмовитися від нарахування амортизації на основне стадо продуктивних тварин, а дотримуватися принципу, за яким збитки при їх вибракуванні доцільно відносити на витрати з утримання цього стада. Це сприятиме належному визначенню фактичних витрат на виробництво продукції, отриманої від цих тварин. Прибуток від їх продажу слід розглядати як результат інвестиційної діяльності. бухгалтерський облік звітний

Вивчення практики ведення обліку та чинних нормативних документів засвідчили необхідність внесення змін до порядку ведення обліку окремих об'єктів, а саме:

а) із складу інших необоротних активів необхідно виключити природні ресурси, оскільки ці об'єкти підприємство не просто купує, а отримує від власника, в першу чергу держави, право на їх видобування та використання, тобто вони є нематеріальними активами;

б) капітальні витрати на поліпшення земель, які пов'язані із вирівнюванням площ, збиранням каміння тощо (тобто на них не передбачено спорудження об'єктів), не можна розглядати як окремий об'єкт обліку, вони мають збільшувати вартість конкретної ділянки і на цю суму не слід нараховувати амортизацію;

в) всі довгострокові біологічні активи незалежно від місця їх використання чи призначення слід обліковувати лише на рахунку 16;

г) у сільськогосподарських підприємствах потребує уточнення порядок обліку основних засобів, що належать пайовикам. Розмір орендної плати (1-2% вартості майна) не дозволяє здійснювати відновлення цих об'єктів. Якщо ж орендар створює фонд відновлення, то використання цього фонду призводить до вилучення значної її частини до бюджету у вигляді податку на додану вартість. Тому доцільно поширити на ці об'єкти дію Закону України щодо оренди державного майна, що дозволить вирішити питання взяття на облік даних об'єктів як складових національного багатства країни, нараховувати на них амортизацію на загальних підставах і створювати належні умови для відновлення їхньої вартості;

д) з метою удосконалення аналітичного обліку основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів запропоновано об'єднати акт приймання-передачі об'єктів в експлуатацію та інвентарну картку, створивши один документ-регістр.

У процесі дослідження встановлено, що облік нематеріальних активів, як правило, відповідає вимогам сьогодення, але ряд питань потребує вирішення. Серед них особливого значення набуває оприбуткування наукових розробок, виконаних установами Національної академії аграрних наук України.

Перевірка на практиці порядку оцінки нематеріальних активів, зокрема об'єктів інтелектуальної власності, особливо при створенні спільних підприємств, засвідчила, що методика визначення їх первісної вартості на підставі понесених витрат себе не виправдовує, якщо їх прирівнювати до аналогічних іноземних активів. Оцінка має проводитися на підставі дохідної бази шляхом врахування якісних параметрів конкретного об'єкта, особливо якщо він може набути подальшого використання за кордоном. Тому оцінка такої наукової розробки має здійснюватися зіставленням вартості, наприклад, іноземного сорту (з урахуванням його якісних параметрів) з відповідними розробками української сторони. Такий підхід для оцінки подібних об'єктів має дуже важливе значення для підприємств, акції яких продаються на фондовому ринку, а також при створенні спільних підприємств.

Крім того, потребує вирішення питання включення до складу об'єктів інтелектуального капіталу раціоналізаторських пропозицій, адже статистичні органи вимагають подання відповідної звітності про них, але відсутнє законодавчо затверджене рішення щодо їх визнання як нематеріальних активів.

До складу виробничих запасів сільськогосподарських підприємств входять ресурси, необхідні для виконання технологічних операцій (добрива, насіння, корми, пальне тощо), продукція власного виробництва, призначена для споживання та продажу, товари, а також біологічні активи у вигляді молодняку тварин і тварин на відгодівлі. Як правило, удосконалення обліку на цій ділянці спрямоване на прискорення і спрощення обробки даних, що вимагає застосування спеціальної методики подібних досліджень, яка дозволяє враховувати одночасно як економію часу працівників бухгалтерії, так і прискорення обробки даних. Цього можна досягти, якщо користуватися розрахунком критичного шляху трудомісткості окремих операцій до і після переходу на прогресивні методи обліку матеріалів, зокрема сальдовий метод. Ці дослідження виконано на матеріалах птахофабрики «Южная» Кримської АР шляхом хронометражу робочого часу працівників складу та бухгалтерії. Дані засвідчують, що загальна економія часу при застуванні сальдового методу обліку матеріалів становила 7,8%, в той час як при розрахунку критичного шляху рівень показника набагато вищий - майже 30%.

На нашу думку, така методика визначення ефективності передових прийомів і методів обліку заслуговує на увагу, так як дозволяє більш точно засвідчити доцільність застосування заходів.

Ведення в дію П(С)БО 30 «Біологічні активи» - перший випадок застосування справедливої вартості при визначенні результатів діяльності окремої галузі. Перевірка на практиці можливостей використання цієї оцінки засвідчила, що при цьому виникають значні труднощі.

По продукції рослинництва спостерігається значна тривалість періоду її збирання та підготовки до реалізації, протягом якого ціна може змінюватися кілька разів; при оприбуткуванні продукції невідома її якість (сорт); окремі види продукції, наприклад цукрові буряки, не є товарною продукцією, адже виручку визначають при продажу цукру, отриманого з переробленої сировини; розповсюдження цін продажу на нетоварну продукцію стримує розвиток інших галузей, зокрема тваринництва.

Для продукції тваринництва характерно, що рівень витрат на вирощування і відгодівлю тварин істотно відрізняється; через тривалий період виробництва ціни на живу масу тварин можуть змінюватись десятки разів; на окремі види продукції тваринництва відсутні ціни взагалі, наприклад на приріст коней та звірів, приплід тварин тощо.

Ще більше плутанини вносить справедлива вартість при періодичній дооцінці довгострокових біологічних активів, адже поряд зі зміною цін спостерігаються істотні коливання живої маси голови протягом року.

Крім того, оцінка активів за справедливою вартістю зводить нанівець управлінський підхід до обліку витрат та обґрунтованість даних звіту за формою № 50-сг.

Таким чином, положення П(С)БО 30 слід поширити лише на підприємства, які ведуть облік за П(С)БО 25, адже у них відсутні дані про собівартість залишків готової продукції та незавершеного виробництва. Ці дані необхідні для заповнення звіту про фінансові результати, тому Міністерству аграрної політики та продовольства України доцільно запропонувати методику оцінки названих активів у цих підприємствах.

Необхідно перебудувати систему обліку якості кормів, відмовившись від використання показників кормових одиниць і перетравного протеїну. Показники, що мають використовуватися при цьому, повинні визначатися спеціалістами з урахуванням можливостей визначення поживності корму при згодовуванні.

У третьому розділі «Теоретико-методологічні засади управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах» розглянуто теоретичні положення та методологічні та організаційні засади цього виду обліку, обґрунтовано об'єкти обліку витрат і методику бюджетування та підведення підсумків діяльності підрозділів. Розгляд цих питань мав на меті підготувати концепцію управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

Узагальнення літературних джерел іноземних та вітчизняних авторів засвідчує, що поняття управлінського обліку вони трактують майже однаково, зазначаючи в основному склад тих функцій, які мають виконувати спеціалісти, які відповідають за застосування цього обліку, а саме: планування (бюджетування), облік, контроль, аналіз витрат і доходів та визначення наслідків діяльності центрів відповідальності. Це не узгоджується із Законом «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність України», де цей вид обліку розглядається як система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів. Для сільськогосподарських підприємств це визначення не прийнятне, адже вони подають органам статистики звітність про собівартість виробленої та реалізованої продукції. Тому до Закону необхідно внести зміни, щоб більш обґрунтовано охарактеризувати поняття цього виду обліку.

Функціонування управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах в останнє десятиріччя ускладнилося через відсутність служби, яка б відповідала за ведення обліку, контролю та підведення підсумків діяльності підрозділів, зміни в організаційній побудові підприємств і центрів відповідальності та відмову від матеріального стимулювання виконавців.

Відновлення раніше існуючого економічного відділу в сучасних умовах залежить від волі власника (господаря). Якщо подібна служба підприємства не буде створюватися, то необхідно розподілити обов'язки між спеціалістами щодо розробки бюджетів підрозділів, обліку витрат, їх контролю та аналізу, підведення підсумків діяльності тощо.

Центри відповідальності можуть набувати різної форми (центри витрат, центри прибутку, центри госпрозрахункового доходу), їх діяльність має підпорядковуватися росту ефективності всього підприємства та будуватися на договірній основі (між підрозділами та між підрозділами і керівництвом підприємства).

Розміщення сільськогосподарських підприємств на великих територіях ускладнює контроль за виконанням технологічних операцій. Тому бажано, щоб виконавці були зацікавлені у належній їх якості, що вимагає створення системи матеріального стимулювання. У роботах іноземних авторів спостерігається істотні розбіжності щодо вирішення цього питання на практиці, а саме повна відмова, застосування зовнішнього стимулювання (видача грамот або інших відзнак тощо), виплата винагороди залежно від наслідків діяльності підрозділів. У сільськогосподарських підприємствах доцільно зберегти на перспективу раніше існуючу практику стимулювання колективів підрозділів, зокрема щодо авансування заробітку протягом року і виплати винагороди згідно з результатами діяльності за рік.

У процесі дослідження з'ясовано, що на відміну від інших галузей у сільськогосподарських підприємствах спостерігаються істотні особливості щодо поділу витрат на групи залежно від факторів, які визначають обсяг виробництва. Витрати рослинництва і тваринництва поділяються на три групи: постійні, які не залежать від обсягу виробництва; умовно-змінні, на які впливає площа посіву або поголів'я тварин, та змінні, сума яких визначається кількістю продукції (табл. 2).

Таблиця 2. Групування статей прямих витрат залежно від обсягу виробництва в основних галузях сільськогосподарських підприємств

№	Назва статей	Рослинництво	Тваринництво
		змінні	умовно-змінні	постійні	змінні	умовно-змінні	постійні
1	Насіння і посадковий матеріал	-	+	-	-	-	-
2	Паливо і мастильні матеріали	-	+	-	-	+	+
3	Добрива	-	+	-	-	-	-
4	Засоби захисту рослин і тварин	-	+	+	-	+	+
5	Корми	-	-	-	+	+	+
6	Оплата праці з відрахуваннями	+	+	+	+	+	+
7	Роботи і послуги	+	+	+	-	+	+
8	Витрати на ремонт необоротних активів	-	-	+	-	-	+
9	Інші витрати на утримання основних засобів	-	-	+	-	-	+
10	Інші витрати	-	-	+	-	-	+

Поділ витрат на названі групи істотно впливає на розрахунок ряду економічних показників, зокрема точки беззбитковості, та на визначення результатів діяльності підрозділів.

Вивчення практики обліку і контролю витрат у сільськогосподарських підприємствах засвідчило, що через технологічні та організаційні особливості їхньої діяльності загальновизнані методи обліку (стандарт-кост, директ-костінг, нормативний метод) не застосовувалися. Протягом тривалого часу поширення набула форма контролю під назвою чекова, яку доцільно застосувати й надалі, уточнивши окремі положення її методики.

Склад об'єктів обліку витрат в основному визначений Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькуляції собівартості (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. №132.

Але ряд питань вимагає відповідного узгодження. Зокрема в процесі бюджетування, обліку, контролю та підведення підсумків діяльності підрозділів необхідно узгоджувати формування системи показників, які визначають результати їх господарювання. Такий зв'язок показників у тваринництві вимагає застосування методики формування витрат по окремих об'єктах відповідно до даних про рух поголів'я, що дозволяє визначати кількість кормо-днів і відповідну щоденну потребу в кормах.

Результати діяльності підрозділів протягом року значною мірою залежать від зовнішніх факторів, наприклад рівня цін на спожиті ресурси, вартості наданих послуг сторонніми організаціями, цін продажу власної продукції. Ці питання мають бути узгоджені у договорі між колективом підрозділу та керівниками підприємства. При виконанні контрольних функцій при розрахунках протягом та в кінці року бажано до уваги взяти ціни, передбачені у завданні бригади чи ферми, наприклад щодо вартості добрив, насіння, кормів тощо.

Складніше контролювати зміни вартості пального, оскільки вона змінюється досить часто. Тому пропонується застосовувати планову ціну на пальне. Протягом року різницю між нею і фактичними витратами на придбання пального слід обліковувати на окремому рахунку, що відкривається на кожний центр відповідальності. В кінці року після підведення підсумків діяльності підрозділів цю різницю слід розподіляти між окремими об'єктами обліку витрат пропорційно кількості (вартості) пального, що дозволить обчислювати фактичну собівартість продукції. Порядок відображення цих операцій подано у табл. 3.

Таблиця 3. Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку різниці в цінах на паливо і паливно-мастильні матеріали за центрами відповідальності

№ з\п	Господарська операція	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Надходження нафтопродуктів від постачальників	20	63
2	Списана сума ПДВ	64	63
3	Списано нафтопродукти за цінами придбання згідно з відомостями роботи тракторів	2311	20
4	Віднесено пальне на виконані роботи та об'єкти обліку витрат за комплексною плановою ціною	231, 90, 91	2311
5	Списано різницю в ціні пального на відповідні об'єкти обліку витрат (після підведення підсумків діяльності центру витрат у кінці року) пропорційно вартості витраченого протягом року пального	231, 90, 91	2311

Підсумки діяльності підрозділів мають підводитися у кінці звітного періоду. При цьому виконання завдання по доходу обчислюється порівнянням планової та фактичної кількості продукції за плановими цінами; економія (перевитрати) постійних витрат обчислюють порівнянням загальної суми за бюджетом (планом) і фактичної; умовно-змінних втрат - фактичної суми із плановою сумою на фактичне поголів'я чи площу посіву, а змінних - за аналогічним розрахунком, але в перерахунку на кількість продукції.

Після підведення підсумків діяльності підрозділів виконуються інші функції управлінського обліку, зокрема обчислюють собівартість продукції та готують дані, необхідні для заповнення звітності.

Розглянуті положення покладені в основу концепції управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах, яку передано на розгляд Міністерства аграрної політики України.

Висновки

Проведені дослідження дозволяють окреслити основні напрями удосконалення національної системи бухгалтерського обліку в Україні. Результати дослідження зводяться до наступних моментів:

На теоретичному рівні

1. Процес глобалізації світової економіки вимагає перегляду функцій бухгалтерського обліку. Вони мають зводитися не тільки до загальновизнаних положень, наприклад до формування інформації відповідно до потреб управління конкретним підприємством тощо, а й до задоволення потреб керівництва національною економікою. Метою такого узагальнення є створення однакових умов господарювання для всіх підприємств. Тільки за цих умов може успішно розвиватися економіка України. Це слугувало основою для розробки концепції бухгалтерського обліку, найбільш важливі положення якої зводяться до таких моментів:

- зведена звітність підприємств країни, що подається органам статистики, вимагає, щоб її дані формувалися за єдиною обліковою політикою, а визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню, слід здійснювати за даними бухгалтерського обліку, що дозволяє відмовитися від ведення податкового обліку. Це значно підвищує якість облікової інформації до рівня, якого немає в жодній країні світу, адже звітні дані будуть підтверджуватися не тільки аудиторами, а й спеціалістами всіх державних відповідних служб і відомчих органів;