Бухгалтерський облік у кредитних спілках: організація і методика

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Бухгалтерський облік у кредитних спілках: організація і методика

Федорець Марина Семенівна

Київ - 2009

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

обліковий кредитний спілка фінансовий

Актуальність теми. Процеси реформування економіки в Україні пов'язані з розвитком фінансового посередництва у різних сферах господарювання, у тому числі в аграрному секторі економіки. Цей вид діяльності здійснюють в основному банківські установи, функціонування інших посередників на вітчизняному ринку фінансових послуг, до яких належать кредитні спілки, досить обмежене. Особливістю діяльності кредитних спілок в аграрному секторі економіки. є фінансове посередництво неприбуткового характеру відповідно до кооперативних принципів з метою сприяння зростанню добробуту членів спілки через надання доступних фінансових послуг.

Значний внесок у теоретичний розвиток кредитної кооперативної ідеї і систематизацію кооперативного досвіду зробили: М.І. Баллін, С.В. Бородаєвський, І. Витанович, Б. Воронов, М. Драгоманов, В.А. Кільчевський, М. Левитський, М.І. Туган-Барановський, О.В. Чаянов, а також сучасні дослідники: О.Ю. Гавриленко, В.В. Глазков, В.В. Гончаренко, О.Є. Гудзь, В.В. Зіновчук, Б.С. Івасів, В.М. Коваленко, Ф. Коваль, О. Луцишин, В.І. Марочко, О.Є. Мазур, М.І. Манилич, А.П. Морозов, Є.Б. Ніколаєв, Д.С. Олійник, М.І. Савлук, І.Г. Скоморович, О.В. Фарат, Б.Н. Хвостов, М.Ф. Шкляр, інші.

Проте в науковій літературі питання функціонування кредитних спілок як фінансових посередників на відповідному ринку послуг висвітлені недостатньо. Існують проблеми у нормативно-правовій базі, регламентному, інформаційному та організаційному забезпеченні діяльності спілок.

Теоретичні аспекти організації і методики бухгалтерського обліку знайшли своє відображення у працях вітчизняних та зарубіжних вчених: Р.А. Алборова, А.С. Бакаєва, Ф.Ф. Бутинця, С.В. Войцехівського, М.Я. Дем'яненка, В.П. Завгороднього, С.В. Івахненкова, Г.Г. Кірейцева, А.М. Кузьмінського, М.І. Кутера, С.О. Левицької, С.О. Ніколаєвої, В.Ф. Палія, В.М. Пархоменко, О.М. Петрука, Н.Л. Правдюк, М.С. Пушкаря, О.Д. Радченко, П.Т. Саблука, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко, Б.Ф. Усача, Ю.Д. Чацкіса.

Разом з тим відсутні спеціальні комплексні дослідження стосовно проблем організації облікового процесу та методики обліку специфічних операцій у кредитних спілках залежно від особливостей їхньої діяльності. Автори наукових публікацій з питань ведення бухгалтерського обліку в кредитних спілках зосереджують увагу на розгляді методики, викладеної на підставі нормативних актів. Невелика кількість наукових джерел свідчить про те, що питанням обліку в діяльності фінансових посередників та його удосконаленню приділяється недостатня увага, що обумовило вибір теми дисертаційної роботи, її спрямованість, структуру та завдання дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалася відповідно до тематики держбюджетних науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського за темами Д №2004-6 "Дослідження взаємозв'язку та розбіжностей національних Положень (стандартів) і Плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні" (номер державної реєстрації 0105U008167). Здобувач брала участь у підготовці розділу "Власний капітал та забезпечення майбутніх витрат і платежів" (у межах теми автором визначено основні методичні проблеми з обліку власного капіталу в кредитних спілках, що існують через недосконалість чинної вітчизняної нормативно-правової бази, та запропоновано можливі шляхи їх подолання); Д №2007-3 "Формування облікового забезпечення управління суб'єктів господарювання" (особистий внесок полягає у розробці регістрів аналітичного обліку та методики складання форм фінансової звітності №1 "Баланс" і № 2 "Звіт про фінансові результати" щодо відображення інформації про пасивні та активні операції фінансової діяльності кредитних спілок); Д №2007-4 "Облік на неприбуткових підприємствах" (внесок здобувача полягає у розробці організаційних регламентів щодо облікового процесу та методики обліку депозитних і кредитних операцій кредитних спілок).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і практичних положень організації облікового процесу діяльності кредитних спілок та розробка методичних рекомендацій щодо їх удосконалення.

Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань:

- розкрити економічну сутність кредитних спілок як окремої групи спеціалізованих фінансових посередників в якості об'єкта організації обліку з ретроспективним аналізом становлення та характерних рис діяльності;

- розглянути теоретичні та методологічні основи організації бухгалтерського обліку у кредитних спілках;

- дослідити систему інформаційного забезпечення управління кредитними спілками з метою систематизації облікових об'єктів за основними фінансовими операціями;

- упорядкувати складові елементи організації обліку в кредитних спілках для визначення місця й ролі облікової політики та внутрішніх організаційних регламентів;

- розробити внутрішні загальні та за топологічними ділянками організаційні регламенти для забезпечення упорядкування облікового процесу в кредитних спілках;

- удосконалити методику обліку основних фінансових операцій кредитних спілок у частині пасивних операцій щодо формування капіталу, депозитних операцій; активних операцій із кредитування їхніх членів.

Об'єктом дослідження є обліковий процес діяльності кредитних спілок в Україні.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методичних та організаційно-практичних засад бухгалтерського обліку діяльності кредитних спілок.

Методи дослідження. Теоретичною основою дослідження були наукові розробки вітчизняних та зарубіжних учених з питань кредитної кооперації, методології й організації бухгалтерського обліку, законодавчі та нормативні акти України, матеріали Державної комісії з регулювання ринку фінансових послуг, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності кредитних спілок-членів Донецької обласної асоціації.

Дослідження ґрунтувалося на принципах діалектичного методу пізнання економічних явищ і процесів. У межах цього методу використано методи порівняння, монографічний та історичний (при аналізі динаміки розвитку кредитної кооперації); загальнонаукові методичні прийоми системного підходу (при вивченні специфіки діяльності кредитних спілок, розробці напрямів реформування кредитної кооперації в Україні та дослідженні стану бухгалтерського обліку в цих фінансових установах); методи індукції та дедукції (при визначенні впливу загальних принципів організації та кооперативних принципів на побудову системи бухгалтерського обліку); методи експертних оцінок і контрольних опитів (при анкетному обстеженні стану бухгалтерського обліку, його організації у кредитних спілках-членах Донецької обласної асоціації); способи групування та статистичних порівнянь (для визначення основних специфічних показників діяльності кредитних спілок); метод асоціацій і аналогій (при розробці моделей системи рахунків бухгалтерського обліку, організаційного забезпечення облікового процесу); інші методи наукового пізнання економічних процесів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретико-методичному обґрунтуванні положень та розробці рекомендацій і пропозицій щодо удосконалення організації облікового процесу, методики обліку в кредитних спілках як фінансових посередників, що діють на кооперативних засадах, із статусом неприбуткових організацій.

Найбільш вагомими результатами, одержаними у процесі дослідження, що становлять його наукову новизну, і виносяться на захист, є:

вперше:

- систематизовано концептуальні положення організації бухгалтерського обліку в кредитних спілках з урахуванням емерджентних властивостей системи обліку та специфічності їхньої діяльності на відміну від розрізнених чинних методичних рекомендацій щодо обліку і звітності у таких установах;

- виділено сільськогосподарський напрямок у структурі установ кредитної кооперації для формування його облікового забезпечення.

удосконалено:

- побудову облікового процесу в технологічному аспекті з визначенням його етапів: первинного, поточного, підсумкового, комунікаційного, зберігання; виділено окремо комунікаційний етап, визначено його сутність і притаманні ознаки, що сприятиме кращому розумінню організаційної побудови облікової системи та здійсненню заходів з її удосконалення у межах конкретного суб'єкта діяльності;

- методичний супровід організації обліку в кредитних спілках шляхом розробки пропозицій з використання Положення про організацію бухгалтерського обліку, його побудови, створення внутрішніх регламентів: Номенклатури облікових об'єктів у цілому за обліковим процесом та за топологічними ділянками; Переліку облікових показників, призначених для передавання внутрішнім (зовнішнім) користувачам; Переліку носіїв інформації, переданих (отриманих) користувачам(и), з метою упорядкування облікового процесу та визначеного комунікаційного етапу;

- методику поточного та підсумкового обліку пасивних операцій кредитних спілок щодо формування власного капіталу і депозитних операцій, для чого запропоновано уточнення назви і призначення рахунків: 55 "Довгострокові зобов'язання за залученими коштами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками, контрагентами за основними операціями діяльності";

- методику обліку активних операцій спілок щодо кредитування їх членів, для чого запропоновано уточнення назви і призначення рахунків 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками, контрагентами за основними операціями діяльності", а також окремі статті фінансової звітності кредитних спілок: форми № 1 "Баланс" та № 2 "Звіт про фінансові результати", що дозволить раціоналізувати інформаційні потоки з урахуванням особливостей фінансової діяльності кредитних спілок;

дістало подальшого розвитку:

- розкриття економічної сутності кредитних спілок як самостійної групи спеціалізованих фінансових посередників - "фінансово-кредитних кооперативів", у тому числі в аграрному секторі, які є неприбутковими організаціями, мають особливий правовий статус, обмеження у сфері надання фінансових послуг та кола користувачів ними, здійснюють свою діяльності за кооперативними принципами з метою надання доступних фінансових послуг, самодопомоги та сприяння зростанню добробуту кожного окремого члена, з урахуванням історії їх становлення та характерних рис діяльності;

- тлумачення сутності організації бухгалтерського обліку в кредитних спілках: як процесу, внутрішнього порядку і об'єднання працівників, дефініцій "облікова операція", "етап облікового процесу", "документообіг" і "документопотік", "пасивні операції кредитних спілок", "активні операції кредитних спілок", що дасть змогу забезпечити організацію обліку на наукових засадах;

- визначення сутності облікової політики як складової частини організації обліку, її методичного інструменту, зміст якої визначають обрані суб'єктом господарювання варіанти практичної реалізації способів і прийомів ведення обліку, що відібрані з існуючих загальноприйнятих та альтернативних, виходячи з умов функціонування конкретного суб'єкта, для практичного втілення у розроблений організаційний регламент - Положення про організацію бухгалтерського обліку в кредитній спілці;

- організація аналітичного обліку за кредитними і депозитними операціями із введенням додаткових субрахунків другого і третього порядків до рахунків 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками, контрагентами за основними операціями діяльності", 55 "Довгострокові зобов'язання за залученими коштами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками, контрагентами за основними операціями діяльності", а також впровадженням до них регістрів аналітичного обліку з метою забезпечення системи управління високоякісною і змістовною обліковою інформацією.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці обґрунтованих пропозицій і рекомендацій щодо удосконалення складових елементів організації облікового процесу, методики обліку основних операцій та фінансової звітності кредитних спілок, які можуть використовуватися як окремими кредитними спілками, так і Держфінпослуг при розробці методичних рекомендацій щодо організації і методики обліку та складання фінансової звітності такими установами.

Наукові розробки впроваджені у практику кредитних спілок Донецької обласної асоціації: "Добробут" (довідка № 107 від 15.05.2008 р.), "Схід" (довідка № 26/1-08 від 16.05.2008 р.), "Донецьке кредитне товариство" (довідка від 14.06.2008 р.); кредитної спілки "Чернігівська" (довідка № 35 від 14.08.2008 р.).

Теоретичні положення дисертації використовуються у навчальному процесі Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського при викладанні дисциплін: "Фінансовий облік", "Організація бухгалтерського обліку" (довідка №08.07/1974 від 23.09.2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним закінченим науковим дослідженням. Наукові розробки, положення, висновки і пропозиції стосовно організації та методики обліку у кредитних спілках є особистим результатом роботи дисертанта.

З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження пройшли апробацію й одержали позитивну оцінку на: ІV Міжнародній науково-методичній конференції "Менеджмент малого і середнього бізнесу: проблеми, навчання, перспективи" (м. Севастополь, 2004 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "М.І. Туган-Барановський - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації" (м. Донецьк, 2004 р.); ХІ Міжнародній науково-практичній конференції "Фінансово-кредитне стимулювання економічного зростання" (м. Луцьк, 2005 р.); ІV Міжнародній науково-практичній конференції "Динаміка наукових досліджень м2005" (м. Дніпропетровськ, 2005 р.); V Міжрегіональній науково-практичній конференції "Оподаткування у промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку" (м. Донецьк, 2005 р.); V науковій конференції, присвяченій пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України Бородкіна О.С. (м. Київ, 2007 р.); ІV Міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених "Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті" (м. Тернопіль, 2007 р.); Науково-практичній конференції "Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства" (м. Львів, 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки" (м. Донецьк, 2007 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у 14 наукових працях загальним обсягом 4,24 друкованих аркушів, з них особисто автору належить 4,10 друкованих аркушів, у тому числі: у фахових виданнях - 6 статей обсягом 2,76 друкованих аркушів.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Основний зміст роботи становить 197 сторінок комп'ютерного тексту. Робота містить 10 таблиць на 8 сторінках, 8 рисунків на 5 сторінках, 45 додатків на 79 сторінках і переліку використаної літератури, що налічує 214 джерел.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформульовано мету та завдання дослідження, його предмет, об'єкт і методи, розкрито наукову новизну та практичне значення результатів дослідження, їх апробацію.

У першому розділі "Кредитні спілки: економіко-правові засади діяльності та обліку" досліджено, що існуюча в Україні однорівнева кредитна кооперативна система з єдиним видом кооперативу - кредитними спілками - не в змозі ініціювати створення кооперативних банків. Тому важливим є створення первинних кредитних кооперативів різних видів із розширеним переліком фінансових послуг, а також фінансово-кредитних об'єднань. Виявлено недоцільність створення тільки системи аграрних кооперативних банків, оскільки одночасно мають існувати дві паралельні підсистеми кредитної кооперації. Аграрна кредитна кооперативна підсистема повинна складатися із кредитних спілок та інших кредитних товариств, які надаватимуть фінансові послуги фермерським і селянським господарствам, а також сільському населенню. Первинні кредитні кооперативи мають створювати свої фінансово-кредитні об'єднання та в перспективі аграрні кооперативні банки регіонального рівня. До іншої кредитно-кооперативної підсистеми увійдуть кредитні спілки, які діють у містах, що також мають створювати свої об'єднання та регіональні кооперативні банки для акумуляції й перерозподілу грошових потоків.

Запропоновано організацію бухгалтерського обліку в кредитних спілках для цілей його регулювання за розробленою моделлю системи кредитного кооперування з чотирма рівнями на чолі з Центральним кооперативним банком. Відповідна система має обслуговувати різні галузі економіки,у тому числі аграрний сектор (рис.1).

З метою обґрунтування виділення кредитних спілок як окремих облікових об'єктів виявлено їх відмінні риси від банків, інших фінансових посередників на противагу ототожненню в науковій літературі з установами банківської сфери (табл. 1).

Таблиця 1. Характерні риси, що визначають специфіку діяльності кредитних спілок

Економічну сутність кредитних спілок розкрито в процесі аналізу історії їх становлення та характерних рис функціонування. Це дало змогу відокремити кредитні спілки від інших спеціалізованих фінансово-кредитних установ у спеціальну самостійну групу фінансових посередників - "фінансово-кредитних кооперативів", які є неприбутковими організаціями, мають особливий правовий статус, обмежені у сфері надання фінансових послуг та у колі користувачів ними, здійснюють свою діяльності за кооперативними принципами з метою надання доступних фінансових послуг, для самодопомоги та сприяння зростанню добробуту кожного члена.

Специфічність функціонування кредитних спілок зумовлює необхідність забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів обліковою інформацією, відповідно до їх потреб. Це можливо завдяки побудові облікової системи з урахуванням удосконалення складових елементів організації бухгалтерського обліку (табл. 2).

Таблиця 2. Складові організації бухгалтерського обліку в кредитних спілках

Опрацьовано наукові публікації провідних науковців стосовно розгляду комунікаційних властивостей, що притаманні системам, у тому числі й обліковій. Обґрунтовано необхідність виокремлення комунікаційного етапу облікового процесу, сутність якого полягає в обміні обліковою інформацією, що надається користувачам для прийняття відповідних рішень, а метою є забезпечення такого обміну шляхом надання облікової інформації за встановленими показниками і поверненні її як дії за прийнятими рішеннями.

Характерними ознаками комунікаційного етапу є: внутрішній, зовнішній та зворотний напрями залежно від користувачів, що обумовлює формат, вигляд та змістовність облікової інформації; облікові роботи як елемент організації цього етапу; об'єкти організації, що відрізняються від інших етапів облікового процесу залежно від мети і поставлених завдань не тільки під час безпосередньо його упорядкування, але й фактичного здійснення.

Рис. 1. Модель системи кредитного кооперування для цілей регулювання та організації бухгалтерського обліку

У другому розділі "Сучасний стан бухгалтерського обліку діяльності кредитних спілок" досліджено практичну сторону організації обліку кредитних спілок і виділено проблемні моменти, які потребують усунення з метою побудови оптимальної облікової системи цих установ, що буде відповідатиме сучасним вимогам і враховуватиме специфічність діяльності у сфері надання фінансових послуг.

Застосування організаційного підходу до побудови системи бухгалтерського обліку дало змогу визначити мету її організації в кредитних спілках у двох аспектах - як процесу та внутрішнього порядку, та виявити вплив факторів зовнішнього і внутрішнього середовища.

Емерджентні системні властивості дозволили обґрунтувати залежність організації системи бухгалтерського обліку кредитної спілки та її складових елементів від загальноприйнятих принципів і специфічних кооперативних, за якими будується діяльність кредитних спілок як фінансово-кредитних кооперативів.

На підставі загальних теоретико-методологічних підходів визначено побудову облікового процесу кредитних спілок у структурному та технологічному аспектах. Це дало змогу підтвердити той факт, що технологія облікового процесу в цих установах не відрізняється від інших суб'єктів господарювання, але структурний напрямок стосовно топологічних ділянок має відмінності. Його формують специфічні облікові об'єкти, серед яких виділено пасивні та активні фінансові операції щодо операцій з формування капіталу кредитної спілки, депозитних і кредитних операцій з членами спілки, пов'язані з ними доходи, витрати та фінансовий результат.

Вивчення практики організації бухгалтерського обліку кредитними спілками показало, що керівництво установ не приділяє достатньої уваги питанню регламентного забезпечення облікового процесу. Накази про облікову політику підготовлені в основному за шаблоном, який рекомендований Національною асоціацією кредитних спілок України, інші регламентні документи з організації бухгалтерського обліку у структурному та технологічному плані майже не деталізовані.

З метою удосконалення організації бухгалтерського обліку кредитних спілок запропоновано впровадження в практику внутрішнього регламенту - Положення про організацію бухгалтерського обліку, у складі якого розглядається облікова політика, де обов'язково висвітлюються обрані способи оцінки специфічних об'єктів і методика обліку.

встановлено, що діяльність кредитних спілок визначає особливості у системі бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Вони, як і інші небанківські фінансові посередники, здійснюють облік та складають фінансову звітність за традиційною системою, що малопридатна для установ, які проводять операції з фінансово-кредитними ресурсами, оскільки не враховує основний вид їхньої діяльності - кредитно-фінансовий: з надання позик своїм членам під проценти та приймання від них вкладів на депозитні рахунки також з нарахуванням процентів; що ці установи здійснюють переважну більшість операцій з коштами; відбувається постійний рух членів та їхніх внесків і відповідно змінюється капітал спілки; що потрібно розділяти власність членів спілки, отриману у вигляді цільових, депозитних та інших вкладів, та колективну власність спілки, сформовану вступними і пайовими внесками, відрахуваннями з доходів спілки до створених резервів; що необхідно вести достатньо деталізований аналітичний облік по кожному члену спілки; інші особливості. Тобто, специфіку обліку кредитних спілок визначає проведення основних пасивних і активних операцій в умовах спеціалізованого фінансового посередництва.

Обґрунтовано необхідність всебічної оцінки облікових об'єктів специфічних фінансових операцій: за сутністю, притаманними їм властивостями та вартісним вимірюванням. У зв'язку з цим уточнено поняття активних операцій (як операцій з надання фінансових послуг, здійснення іншої фінансової діяльності кредитними спілками на принципах кооперації стосовно розміщення й розподілу акумульованих ними з різних джерел власних, залучених та запозичених коштів для задоволення потреб членів спілок в отриманні доступних послуг з метою сприяння зростанню їхнього добробуту) і пасивних операцій (з акумулювання власних, залучених та запозичених коштів з метою формування фінансових ресурсів установ, спрямованих на здійснення активних операцій у процесі діяльності для задоволення потреб членів в отриманні якісних фінансових послуг) в умовах проведення фінансової діяльності кредитних спілок.

Операції, пов'язані зі створенням та змінами власного капіталу кредитної спілки, на відміну від інших фінансових посередників, мають постійний, а не одноразовий характер. У свою чергу, кошти, що отримані за рахунок цього джерела, безпосередньо витрачаються на основну фінансову послугу - надання кредитів. Проведена систематизація ознак власного капіталу кредитних спілок дозволила визначити основні його властивості та довести, що особливості більшості його видів визначаються призначенням членських внесків, які їх формують. Це вимагає створення у системі бухгалтерського обліку відповідної до потреб управління аналітичної інформації окремо за кожним видом капіталу та за напрямками формування.

Аргументована доцільність використання методу нарахування процентів по "пайоднях" при визначенні зобов'язань за розрахунками з членами спілок за процентами на пайові внески, у тому числі під час проведення розрахунків протягом року, здійснюючи розрахунок на останнє число місяця. Запропоновано використання, як альтернативного, методу нарахування процентів щомісячно протягом року за фіксованою річною ставкою, що впливає на вартісну оцінку зобов'язань, дозволить формувати інформацію про дохідність паїв протягом року, а також розрахуватися з членами спілки, що припиняють своє членство своєчасно, не чекаючи підсумків року.

Визначено основні класифікаційні ознаки депозитних і кредитних операцій, що впливають на величину, організацію та методику обліку розрахунків з членами кредитної спілки за вказаними операціями, та доведено, що основними ознаками дебіторської заборгованості за такими операціями для цілей бухгалтерського обліку є строковість, цільове призначення, рівень забезпеченості, метод надання основної суми кредиту та дотримання встановленого режиму сплати. Для забезпечення формування реальної інформації про величину такої дебіторської заборгованості членів спілки доведено недоцільність включення у розрахунок фактичної кількості днів простроченості простроченої заборгованості за нарахованими процентами, що штучно збільшує розрахункову величину резерву і витрати установи.

Головна причина недоліків, які існують в обліку основних пасивних та активних операцій кредитних спілок, полягає в тому, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій одні і ті ж рахунки, але у різних господарських суб'єктів - фінансових і не фінансових, використовуються для обліку різних за своєю економічною сутністю об'єктів. Дослідження дозволило встановити невідповідність між назвою синтетичних рахунків, субрахунків з обліку розрахунків із членами спілок за нарахованими процентами на пайові внески, за вкладами на депозитні рахунки і нарахованими на них процентами, за наданими членам кредитами і нарахованими на них процентами, їх призначенням та обліковими об'єктами, інформація про які повинна на них відображатися. У зв'язку з цим обґрунтовано доцільність внесення уточнень до діючого плану рахунків з метою удосконалення за рахунками стосовно обліку операцій з капіталом, депозитних і кредитних операцій з урахуванням особливостей кредитно-фінансової діяльності кредитних спілок.

Зазначено, що специфічність окремих облікових об'єктів безумовно вимагає адекватного відображення інформації про них у фінансовій звітності для кращого розуміння основних показників і ефективного їх використання, у першу чергу в управлінні діяльністю кредитною спілкою. Дослідженням встановлено, що звітні форми № 1 "Баланс" та № 2 "Звіт про фінансові результати" не надають достатньо зрозумілої загальної інформації з приводу облікових показників, які характеризують здійснення спілками послуг із кредитування та проведення депозитних операцій. Так, зобов'язання за розрахунками щодо депозитних внесків членів і які пов'язані із проведенням основної діяльності цих установ, у формі № 1 "Баланс" відображаються не окремими рядками, а разом з іншими кредиторами. Також не передбачено відображення дебіторської заборгованості членів спілки за наданими кредитами, інших продуктивних активів кредитної спілки у формі № 1 "Баланс".

У Звіті про фінансові результати доходи за нарахованими процентами щодо наданих кредитів вказуються відповідно за рядком 060 "Інші операційні доходи", а за рядком 010 "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" ніякої інформації немає. вважаємо, що таке відображення доходів за нарахованими процентами від надання кредитів членам кредитних спілок вуалює інформацію стосовно основних доходів таких установ шляхом відображення їх у складі інших операційних доходів.

Вказані проблеми потребують удосконалення методики складання звітних форм з урахуванням специфіки діяльності кредитних спілок.

У третьому розділі "Вдосконалення організації і методики обліку кредитних спілок" запропоновано конкретні заходи щодо удосконалення організації облікового процесу, методики обліку операції з формування та зміни власного капіталу, депозитних і кредитних операцій.

розроблені та впроваджені у практику організаційні регламенти, які дадуть змогу створити оптимальну систему аналітичного обліку на стадії організації щодо основних облікових об'єктів, які потребують деталізації для цілей ефективного управління.

З метою упорядкування виділеного комунікаційного етапу облікового процесу розроблено та запропоновано до використання внутрішні регламенти, які належать до нормативно-правового, організаційного забезпечення, виконуються у вигляді додатків до Положення про організацію бухгалтерського обліку і є засобом контролю за повнотою, адресністю і своєчасністю надання користувачам інформації, що забезпечує виконання управлінської функції.

Запропоновано підхід щодо формування одного робочого альбому носіїв інформації із включенням до нього спеціалізованих та самостійно розроблених у кредитній спілці носіїв. З метою впорядкування руху носіїв облікової інформації аргументовано доцільність складання невеликими кредитними спілками Загального графіку руху носіїв.

Обґрунтовано необхідність внесення уточнень до Плану рахунків активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, рекомендованого Держфінпослуг, з метою вдосконалення і надання йому властивостей урахування специфічних облікових об'єктів фінансових установ (крім банків), якими є і кредитні спілки, а також для забезпечення відповідності між статтями бухгалтерського балансу, їх економічним змістом та бухгалтерськими рахунками, на підставі яких формується інформація балансових статей (табл. 3). У зв'язку з цим вбачається необхідним внесення змін до Методичних рекомендацій щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою, затверджених Держфінпослуг.

Для розмежування розрахунків за строковістю запропоновано використовувати субрахунок 183, але перейменувати його на "Довгострокову дебіторську заборгованість за кредитними операціями" і відкрити до нього субрахунки другого порядку для формування деталізованої інформації про здійснення кредитних операцій, що мають довгостроковий характер. для обліку розрахунків за кредитними операціями короткострокового характеру пропонується вилучити зі складу синтетичного рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами" субрахунки 376 "Розрахунки за кредитами членам кредитних спілок", 378 "Розрахунки за безнадійними кредитами". Для обліку поточної дебіторської заборгованості за наданими кредитами потрібно виділити окремий субрахунок 364 "Розрахунки за кредитними операціями" у складі синтетичного рахунку 36 з уточненою назвою "Розрахунки з покупцями та замовниками, контрагентами за основними операціями діяльності" і ввести до нього спеціальні субрахунки другого порядку залежно від основних ознак кредитів: строковості та виконання режиму повернення. Це обумовлено тим, що система управління та звітні форми, затверджені Держфінпослуг, передбачають необхідність обліку виданих кредитів за цільовим призначенням (на закупівлю кормів, насіння, під наступний урожай). Тому кредитні спілки можуть деталізувати вказані субрахунки, відкриваючи до них субрахунки більшого порядку.

необхідним є введення спеціального рахунку для обліку залучених коштів довгострокового характеру. Для цього потрібно змінити назву синтетичного рахунку 55 "Інші довгострокові зобов'язання" та ввести новий рахунок 56 з назвою "Інші довгострокові зобов'язання". З метою деталізації до рахунку 55 потрібно відкрити два субрахунки.

для обліку поточних розрахунків за депозитними внесками запропоновано використання субрахунку 634 "Поточні зобов'язання за залученими коштами" у складі рахунку 63 з уточненою назвою "Розрахунки з постачальниками та підрядниками, контрагентами за основними операціями діяльності", а до нього внести субрахунки другого та третього порядків. Запропонована побудова субрахунку 634 дозволяє згрупувати поточні зобов'язання кредитних спілок за внесками на депозитні рахунки за кількома ознаками, не тільки залежно від їх строковості, а й від цільового призначення та забезпечити виділення їх зі складу інших зобов'язань.

Таблиця 3. Розкриття інформації щодо розрахунків за основними пасивними і активними операціями кредитних спілок на бухгалтерських рахунках та у балансі

Для обліку розрахунків за нарахованими процентами на паї визначено недоцільним використання субрахунку 673 "Розрахунки за іншими виплатами", субрахунок 671 у кредитних спілках може виконати функцію обліку розрахунків за нарахованими процентами на паї, які за економічним змістом дуже схожі з дивідендами, що виплачуються в інших підприємствах їхніми власникам. Для цього слід тільки уточнити назву даного субрахунку "Розрахунки за нарахованими дивідендами (процентами на паї)". Інші фінансові посередники, якщо мають на це право, будуть також мати можливість застосовувати вказані субрахунки.

запропоновано для впровадження в облікову практику розроблені регістри аналітичного обліку, в яких наведено: загальну інформацію по спілці - прізвища членів, суми пайових внесків, їх залишки та зміни; відображено вичерпну інформацію за зворотними внесками члена спілки, у тому числі доля кожного члена у формуванні власного майна спілки; відомості розрахунків за операціями нарахування та сплати процентів на додаткові паї членів кредитної спілки й обліку розрахунків за довгостроковими депозитними внесками та нарахованими процентами на них.

Обґрунтовано доцільність удосконалення зовнішньої загальноприйнятої фінансової звітності кредитних спілок у зв'язку зі змінами в системі рахунків бухгалтерського обліку, врахуванням специфіки фінансової діяльності та принципу суттєвості й адекватно їхньому значенню у діяльності кредитних спілок. Визначено, що реформуванню підлягає форма № 1 "Баланс" щодо довгострокових і поточних зобов'язань та дебіторської заборгованості (табл. 3), а також коригування інформації стосовно доходу від основної статутної діяльності спілок з надання фінансових послуг у формі № 2 "Звіт про фінансові результати".

ВИСНОВКИ

У дисертації на підставі комплексного дослідження особливостей функціонування кредитних спілок обґрунтовано теоретичні положення та розроблено рекомендації щодо організації облікового процесу й методики обліку основних фінансових операцій цих установ. Результати, які були отримані у ході проведеного дисертаційного дослідження, дали можливість сформулювати основні висновки та пропозиції.

1. Для цілей регулювання та організації бухгалтерського обліку розроблена модель системи кредитного кооперування, до складу якої входить підсистема аграрної кредитної кооперації, що принципово відрізняється організаційною побудовою системи та взаємозв'язками між її рівнями. Вона є децентралізованою і складається з двох підсистем: аграрної та іншої, кожна з яких має чотири рівні: кредитні спілки та інші кредитні кооперативи, кооперативні фінансово-кредитні об'єднання, регіональні кооперативні банки, центральний кооперативний банк.

2. Виділено характерні риси кредитних спілок, обумовлені організаційно-правовими аспектами їх функціонування, специфікою діяльності на фінансовому ринку, відмінністю від банків та інших фінансових посередників, що, у свою чергу, потребує створення облікової системи, адекватної розглянутим умовам діяльності. Розкрита економічна сутність спілок як спеціальної групи фінансових посередників - "фінансово-кредитних кооперативів", які є неприбутковими організаціями, мають особливий правовий статус, обмежені у сфері надання фінансових послуг та колі користувачів, здійснюють свою діяльності за кооперативними принципами з метою надання дешевих фінансових послуг, для самодопомоги та сприяння зростанню добробуту кожного члена спілки.

3. Всебічно розкрито сутність організації бухгалтерського обліку кредитних спілок: як процесу, сукупності взаємодіючих елементів та об'єднання працівників, а також визначено мету в двох напрямках: як процесу і як внутрішнього порядку.

Систематизовано концептуальні положення організації бухгалтерського обліку у кредитних спілках з урахуванням емерджентних властивостей системи обліку та специфічності діяльності. Доведено залежність побудови облікової системи кредитних спілок від загальних принципів організації бухгалтерського обліку та кооперативних принципів, а також виявлено ступінь їхнього впливу на складові елементи та об'єкти організації обліку.

Запропоновано підхід до розгляду побудови облікового процесу в технологічному аспекті за п'ятьма етапами: первинний, поточний, підсумковий, комунікаційний і зберігання.

Уточнено поняття окремих складових елементів та об'єктів організації бухгалтерського обліку: облікового процесу, облікової операції, етапу облікового процесу, документопотоку, документообігу, що сприятимуть кращому розумінню організаційної побудови облікової системи та визначенню заходів щодо її удосконалення у межах конкретного суб'єкта діяльності - кредитної спілки.

4. Удосконалення організації облікового процесу передбачає розробку організаційних регламентів: Номенклатури облікових об'єктів за етапами облікового процесу та за топологічними ділянками; Переліку облікових показників, призначених для передавання внутрішнім (зовнішнім) користувачам і Переліку носіїв інформації, переданих (отриманих) користувачам(и) для упорядкування виділеного окремо комунікаційного етапу.

Доведено необхідність впровадження у практичну діяльність Положення про організацію бухгалтерського обліку і виділення у його складі спеціального розділу стосовно облікової політики як методичного напряму організації обліку.

5. встановлено необхідність всебічної оцінки облікових об'єктів: за сутністю, притаманними їм властивостями та вартісним вимірюванням.

Уточнено поняття активних і пасивних операцій, визначено основні властивості власного капіталу кредитних спілок та основні класифікаційні ознаки депозитних і кредитних операцій, що впливають на величину, організацію й методику обліку розрахунків з членами кредитної спілки за вказаними операціями.

Аргументована доцільність використання методу нарахування процентів по "пайоднях" при визначенні зобов'язань за розрахунками із членами спілок за процентами на пайові внески, а для забезпечення формування достовірної, реальної інформації про величину дебіторської заборгованості членів спілки за кредитними операціями доведено недоцільність включення у розрахунок фактичної кількості днів простроченості простроченої заборгованості за нарахованими процентами, що штучно збільшує розрахункову величину резерву і витрати установи.

6. рекомендовано уточнення Плану бухгалтерських рахунків, що використовуються для обліку специфічних операцій, охоплених дослідженням. Для обліку розрахунків за нарахованими процентами на паї визначено доцільність використання субрахунку 671 з уточненою назвою "Розрахунки за нарахованими дивідендами (процентами на паї)". Облік залучених коштів довгострокового характеру запропоновано здійснювати на рахунку 55 із назвою "Довгострокові зобов'язання за залученими коштами" та відкрити до нього два субрахунки другого порядку, а новий рахунок 56 назвати "Інші довгострокові зобов'язання". Для бухгалтерського рахунку 63 уточнена назва "Розрахунки з постачальниками та підрядниками, контрагентами за основними операціями діяльності" та рекомендований субрахунок 634 "Поточні зобов'язання за залученими коштами", до якого відкриваються субрахунки більшого порядку. доведена доцільність використання синтетичного рахунку 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи" за субрахунком 183 "Довгострокова дебіторська заборгованість за кредитними операціями". Аргументована необхідність вилучення зі складу синтетичного рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами" субрахунків 376 "Розрахунки за кредитами членам кредитних спілок", 378 "Розрахунки за безнадійними кредитами". Для рахунку 36 уточнена назва "Розрахунки з покупцями та замовниками, контрагентами за основними операціями діяльності", рекомендований субрахунок 364 "Розрахунки за кредитними операціями" і введення субрахунків більшого порядку з урахуванням специфіки обліку кредитних операцій. Доведена необхідність використання для обліку доходу за нарахованими процентами за наданими кредитами членам бухгалтерського рахунку 70 "Доходи від реалізації" замість 71 "Інший операційний дохід".