У вступі дисертаційної роботи обґрунтовано актуальність обраної теми дослідження, сформульовано мету, завдання, об'єкт та предмет дослідження, відображено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі "Теоретико-методологічні основи бухгалтерського обліку процесів відтворення біологічних активів" визначено суть біологічних активів рослинництва як об'єкта обліку та контролю в сільськогосподарському виробництві. Зокрема, акцентовано увагу на тому, що до біологічних активів слід відносити і сільськогосподарські угіддя. Біологічний актив - це земля сільськогосподарського призначення як природний основний засіб виробництва, а також рослина або тварина, яка в процесі біологічних перетворень здатна самовідтворюватися, тобто давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи.

На побудову обліку витрат на виробництво важливий вплив має класифікація його об'єктів - біологічних активів. Запропоновано класифікувати біологічні активи рослинництва за двома ознаками: часом їх дозрівання та ступенем готовності до кінцевого споживання.

Дана класифікація дає об'єктивну інформацію про наявність різних груп біологічних активів відповідно до особливостей їх оцінки та біологічних характеристик.

Облік виробництва - це одна з найважливіших ділянок бухгалтерського обліку, пов'язана з виникненням певних видів витрат. Опрацьовані літературні джерела дозволили класифікувати витрати за певними ознаками, приділивши особливу увагу виробничим витратам, оскільки вони безпосередньо формують готовий продукт. Згідно нових нормативно-правових документів з обліку сільськогосподарської діяльності, удосконалено визначення витрат сільськогосподарського виробництва. До них належать сукупність матеріальних, трудових та грошових ресурсів, прямо або опосередковано затрачених в процесі господарської діяльності на біологічні перетворення з метою отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

В результаті проведеного дослідження встановлено, що значний вплив на розвиток методології обліку витрат виробничої діяльності має організація бухгалтерського обліку в цілому. В контексті управлінського обліку виділяють такі системи та методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції як "стандарт-костинг”, "директ-костинг”, функціонально-вартісний аналіз (ФВА), АВС-метод тощо. Аналізуючи кожний із вказаних методів, дисертант дотримувався позиції, що калькулювання витрат в рослинництві найдоцільніше проводити за місцями їх виникнення - центрами відповідальності.

У другому розділі "Аналіз та оцінка обліку процесу виробництва біологічних активів та продукції рослинництва” здійснено аналіз і оцінку сучасного стану обліку виробництва в галузі рослинництва Черкаської області. Досліджено, що область вирізняється високим рівнем виробництва продукції рослинництва. Розрахунки свідчать, що у 2008 році, порівняно з попередніми роками, зросли надходження від реалізації продукції рослинництва на 4,2 процентні пункти і становили 62,5 відсотки. Найбільший відсоток зростання припав на озиму пшеницю (8,1% у 2008 році проти 5,5% у 2006 році), горох зерновий (6,7% проти 4,5%) та кукурудзу на зерно (16,4% проти 15,4%). Така тенденція пояснюється тим, що у 2008 році зросли ціни на зерно, проте валовий збір його не збільшився, а площі посіву зернових культур в області залишилися майже на рівні попереднього 2007 року. Питома вага регіону в загальнодержавному обсязі виробництва продукції рослинництва у 2008 році склала: по зернових культурах - 5,9 %, технічних культурах - 6,2 %, овочах - 5,1 відсотків. В цілому галузь є рентабельною, проте, середній відсоток рентабельності невисокий - 20,4 відсотки.

Для інтеграції вітчизняної економіки в ринкове середовище важливе значення має удосконалення системи управління господарською діяльністю. Побудова обліку витрат на виробництво повинна сприяти створенню такого інформаційного сервісу менеджменту, який дозволить точно відображати фактичні витрати та контролювати їх розмір в момент здійснення господарських операцій.

Побудова обліку згідно з такими вимогами, на нашу думку, потребує удосконалення його методології. Особливо актуальним необхідність перегляду методології управлінського обліку стало після запровадження ряду нормативно-правових документів з обліку сільськогосподарської діяльності, зокрема, П (С) БО 30 "Біологічні активи” та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів. Згадані документи регламентують якісно нову методику ведення обліку виробництва на вітчизняних підприємствах, яка ґрунтується на використанні Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Для організації обліку виробництва біологічних активів на підприємстві велике значення має економічно обґрунтоване групування витрат в системі аналітичного обліку. При цьому важливо, щоб класифікація витрат відображала особливості галузі діяльності. Особливостями діяльності у сільському господарстві є сезонний характер виробництва та використання специфічних матеріальних ресурсів, притаманних даній галузі АПК (насіння, добрива, засоби захисту рослин тощо).

Аналіз матеріалів, отриманих методом анкетного обстеження свідчить, що на практиці в сільськогосподарських підприємствах допускаються відхилення від діючих інструктивних положень щодо складу статей витрат.

В дисертації акцентовано увагу на вирощуванні екологічно чистих біологічних активів, а тому класифікація витрат за елементами і статтями носить специфічний характер. Так, витрати на екологізацію виробництва запропоновано виділити в окремий елемент витрат. Удосконалена класифікація елементів виробничих витрат матиме такий вигляд: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; витрати на екологізацію; загальновиробничі витрати.

Ведення органічного землеробства пов'язане із використанням добрив та засобів захисту рослин біологічного походження, що забезпечить вирощування екологічно чистих і безпечних біологічних активів і виробництво високоякісної продукції рослинництва. З урахуванням цього, запропоновано склад статей витрат виробництва в галузі рослинництва.

Запропонований склад елементів та статей витрат дозволить побудувати на підприємствах належну систему управлінського обліку і контролю витрат виробництва біологічних активів та продукції рослинництва і розширить аналітичні можливості облікових даних.

В дисертації відмічено, що одним із найважливіших завдань бухгалтерського обліку є калькулювання, результатом якого виступає собівартість. За класифікаційними ознаками собівартість поділяється на виробничу та повну, планову та фактичну. Однак, для достовірного відображення в обліку виробництва вартісних характеристик продукції рослинництва необхідно калькулювати фактичну виробничу собівартість. Калькулювання собівартості біологічних активів та продукції рослинництва за плановими і фактичними витратами здійснюється з метою встановлення ефективності запланованих і фактично проведених агротехнічних, технологічних, організаційних та економічних заходів, спрямованих на розвиток та вдосконалення виробництва, обґрунтування цін та розрахунку суми платежів до бюджету.

Ефективність галузі рослинництва визначається за величиною показника виробничої собівартості виробленої продукції, тобто, витратами, понесеними господарством на її виготовлення.

В роботі наголошено, що ефективній організації обліку процесу виробництва продукції рослинництва передує вибір оптимального методу обліку витрат. З цією метою обґрунтовано використання попроцесного методу обліку витрат як найзручнішого для застосування саме у рослинництві, де вирощування біологічних активів супроводжується виникненням певних видів витрат на кожній технологічній стадії у відповідності до технологічних карт вирощування сільськогосподарських культур. Визначати витрати на кожній стадії виробництва є необхідною умовою для внутрішньогосподарського контролю операційної діяльності підприємства на кожному етапі та прийняття виважених управлінських рішень. Попроцесний облік дозволяє реалізувати можливості функціонально-вартісного аналізу.

Відмічено, що в контексті методології обліку сільськогосподарської діяльності дискусійним залишається питання стосовно методики оцінки біологічних активів та продукції рослинництва. Порядок такої оцінки на дату проміжного і річного балансу визначено п.10 П (С) БО 30 "Біологічні активи”. Тут говориться про те, що біологічні активи відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці майбутнього продажу. Ми не вважаємо за доцільне оцінювати біологічні активи рослинництва та сільськогосподарську продукцію за справедливою вартістю, оскільки це суперечить одному з головних принципів бухгалтерського обліку - принципу достовірності. Значні цінові коливання протягом коротких проміжків часу не дають об'єктивної інформації щодо реальних ринкових цін на певний звітний період. Поміж тим, перевагою первісної вартості є те, що її визначають один раз на звітний період, в той час як справедлива вартість може змінюватися щодня або щотижня. Проведення переоцінки з кожною зміною ринкової ціни породжує виникнення додаткових витрат часу та ресурсів. Визначення фінансових результатів до реалізації продукції, як це передбачено оцінкою за справедливою вартістю недоцільно - не можна передбачити наперед обсяги продажів продукції та її вартість.

На нашу думку, найправильніше буде оцінювати біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за витратами на їх виробництво, тобто, за фактичною собівартістю (первісною, історичною вартістю), що не суперечить особливостям функціонування галузі рослинництва.

Відмічено, що крім основних прямих витрат, що формують виробничу собівартість продукції існують накладні витрати, частина з яких після розподілу між об'єктами обліку витрат також відноситься до виробничої собівартості окремих видів продукції рослинництва. До них належать загальновиробничі витрати, які у рослинництві не поділяються на постійні та змінні.

Розподіл загальновиробничих витрат між сільськогосподарськими культурами та роботами відбувається із використанням відповідної бази розподілу, яку підприємство обирає самостійно. Досліджено, що рослинництво Черкаської області не є високомеханізованим, тому найоптимальнішою базою для розподілу накладних витрат залишається пряма оплата праці.

У третьому розділі "Шляхи удосконалення бухгалтерського відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві” зазначено, що організація бухгалтерського обліку на кожному підприємстві розпочинається із розробки облікової політики, положення якої фіксуються в Наказі про облікову політику підприємства.

Переглянувши відповідні Накази в досліджуваних господарствах Черкаської області, можемо зробити висновок, що далеко не в кожному документі висвітлено в повній мірі всі основні моменти ведення обліку виробництва біологічних активів, а отже відсутня важлива частина інформації щодо його організації. Так, деякі господарства не виділяють окремим пунктом методи оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при їх надходженні з виробництва чи придбанні у сторонніх організацій.

В Наказах про облікову політику 90% досліджених підприємств аграрної сфери відсутній пункт, за яким відбувається контроль з боку управлінського персоналу за витратами, які впливають на якість виробленої продукції. Це свідчить про слабкий рівень контролю за виробництвом високоякісної та конкурентоспроможної продукції сільського господарства. Пропонуємо виділити в Наказі про облікову політику підприємств пункт "Контроль за витратами, які впливають на поліпшення якості біологічних активів та продукції рослинництва”.

Відмічено, що з метою підвищення ефективності діяльності, найдоцільніше вести облік виробничих витрат за місцями їх виникнення, а, отже, господарський контроль буде правильним вести за місцями виникнення витрат, що дасть змогу контролювати здійснення господарських операцій під час їх безпосереднього виконання. Періодичність контролю зумовлюється специфікою галузі виробництва, проте, чим частіше він здійснюється, тим більша вірогідність уникнути або знизити до мінімуму всі помилки і прорахунки, які можуть виникнути у процесі господарської діяльності. Пропонуємо вести щоденний контроль за витратами виробництва у галузі рослинництва.

Зазначено, що одним із шляхів підвищення ефективності контролю за витратами є застосування сучасних автоматизованих систем і новітніх комп'ютерних технологій. Необхідною умовою для реалізації цього стає об'єднання всіх автоматизованих робочих місць в єдину мережу автоматизованої системи контролю підприємства. Використання комплексної системи контролю надасть можливість фахівцям вчасно отримувати оперативну інформацію про фактичні виробничі витрати, а на основі цього розраховувати повну собівартість продукції. Це також дасть можливість оперативно контролювати склад витрат і своєчасно приймати необхідні управлінські рішення.

Анкетні обстеження господарств області показали, що з усіх форм господарського контролю найпоширенішою залишається інвентаризація. Об'єктом перевірки виступають виробничі витрати господарства та правильність їх вимірювання і відображення в управлінському обліку.

На практиці проведення інвентаризації біологічних активів рослинництва ігнорується. Не перевіряється фактична наявність біологічних активів за місцями їх знаходження та не визначається їх стан. Дисертантом запропоновано інвентаризацію витрат на виробництво в галузі рослинництва проводити в два етапи: здійснюється інвентаризація фактичної наявності та витрат на вирощування біологічних активів перед збиранням урожаю; контролюється правильність відображення фактичного надходження продукції рослинництва та витрат на збирання урожаю.

Внесені пропозиції щодо розробки форм Актів інвентаризації для відображення результатів перевірок на першому та другому етапах відповідно до об'єктів, що перевіряються, та їх якості.

Інвентаризацію наявності та витрат на вирощування біологічних активів і збирання продукції рослинництва пропонується проводити окремо по кожній культурі та кожному виду продукції. Інвентаризацію витрат на вирощування біологічних активів доцільно організовувати перед відокремленням від них сільськогосподарської продукції. Оскільки період дозрівання біологічних активів різний, то і перевірка витрат по кожній культурі проводитиметься в різні терміни. Інвентаризація витрат проводиться за технологічними картами вирощування культур та фактичними даними обліку. В інвентаризаційному акті зазначаються площі посівів біологічних активів та обсяги валового збору продукції, а також відображаються якісні характеристики - стан посівів та сорт зібраної продукції.

Відмічено, що оцінка біологічних активів - центральна проблема обліку в сільському господарстві. Завдання управлінського обліку - серед всіх видів економічних оцінок вибрати найоптимальнішу, яка б враховувала потреби і особливості галузей сільського господарства. Таким видом оцінки, на переконання дисертанта, є первісна вартість або собівартість виробництва.

Оцінка біологічних активів за первісною вартістю передбачає калькулювання планової (бюджетної) собівартості та визначення фактичної (історичної) собівартості. Калькуляція собівартості проводиться за статтями виробничих витрат. Для проведення калькуляції розробляються спеціальні внутрішньогосподарські документи - калькуляційні листи. В дисертації запропонована форма калькуляційного листа біологічних активів та продукції рослинництва, який складається з таких частин: витрати на виробництво; площі посівів біологічних активів та їх собівартість; валовий збір продукції рослинництва та її собівартість; коригування планової собівартості до рівня фактичної собівартості.

Визначено, що для оперативності та ефективності ведення обліку виробництва важливе значення має комп'ютеризація. Автоматизація процесу виробництва в галузі рослинництва повинна забезпечувати, насамперед, повний облік фактичних виробничих витрат за статтями та елементами як в розрізі центрів відповідальності, так і по підприємству в цілому. Це дасть змогу достовірно визначити собівартість виробленої продукції та виконаних робіт.

Одним із перспективних явищ у сільськогосподарських підприємствах є комп'ютеризація обліку на основі комплексу пов'язаних АРМ. Побудова таких автоматизованих систем обліку ґрунтується на об'єднанні кількох локальних АРМ в одну велику комплексну систему.

Для обліку виробництва продукції рослинництва використовуються такі локальні АРМ: АРМ зі складського обліку запасів; АРМ з обліку заробітної плати та нарахувань і відрахувань від неї; АРМ з обліку основних засобів та амортизації; АРМ з обліку загальновиробничих витрат; АРМ з обліку загальногосподарських витрат; АРМ з обліку витрат на реалізацію продукції.

Комплекс перерахованих АРМів складає єдину систему пов'язаних АРМ з обліку виробництва продукції. Найдоцільніше організовувати роботу комплексних АРМ в середині кожного структурного підрозділу сільськогосподарського підприємства.

Висновки

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальной университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2009.

Стремление Украины к евроинтеграции требует целеустремленной и согласованной работы отечественных товаропроизводителей, научных работников и правительственных чиновников всех уровней. Приоритетным экономическим заданиям при этом выступает производство качественной, а, следовательно, и конкурентоспособной сельскохозяйственной продукции. Анализ экономических показателей последних лет свидетельствует о сложности ситуации в АПК Украины то наличие многих нерешенных проблем, которые тормозят развитие отечественной экономики.

К проблемам уменьшения урожайности биологических активов и увеличения себестоимости выработанной продукции добавилась еще одна глобальная проблема экологической безопасности сельскохозяйственной продукции. Последняя связана, прежде всего, с небрежным отношением к природе и здоровью нации и бесхозяйственностью украинских производителей и менеджеров.

Развитие растениеводства как ведущей отрасли сельского хозяйства Украины характеризуется глубокими изменениями в управлении производством, которое нуждается в надлежащем информационном обеспечении.

Необходимость исследования из организации управленческого учета по производству биологических активов и сельскохозяйственной продукции в растениеводстве вызвана тем, что потребности внутренних пользователей учетной информации удовлетворяются ограниченно. Поэтому очень важным является создание такой системы бухгалтерского учета, которая бы давала достоверную, исчерпывающую и своевременную информацию о состоянии воспроизводительных процессов в отрасли растениеводства не только для внешних пользователей, но и для аппарата управления предприятия и его структурных подразделений.

В диссертации рассмотрены теоретико-методологические аспекты учета процессов воссоздания биологических активов растениеводства и разработан ряд практических рекомендаций относительно его усовершенствования. Расширено экономическое содержание категории "биологический актив”, куда нужно включать не только растение или животное, но и сельскохозяйственные угодья. Разработана классификация биологических активов растениеводства, учитывая объекты учета расходов и их оценку. Согласно ей биологические активы делятся по признакам времени созревания урожая и по степени готовности к конечному их употреблению у соответствующих хозяйственных целях.

Проанализировано современное состояние развития отрасли растениеводства в Черкасской области. Отражены особенности методики организации учета производства, в частности особенное внимание уделено производственным расходам, их формированию и распределению, поскольку они формируют основной показатель эффективности ведения хозяйства - фактическую производственную себестоимость продукции. Усовершенствована классификация расходов по экономическим элементам и аналитическим статьям. В частности выделен элемент расходов "Расходы на экологизацию”, что обеспечит ведения эффективного экологически безопасного земледелия. По такому же принципу усовершенствован аналитический учет производства путем открытия новых статьей расходов таких как "Органические удобрения (в том числе зеленое удобрение) ”, "Бактериальные удобрения" и "Биологические средства защиты растений”.

Дано определение категории "затраты сельскохозяйственного производства”, что означает затраты живого и вещественного труда, а также денежные ресурсы, непосредственно затраченные в процессе хозяйственной деятельности на биологические преобразования с целью получения биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В процессе исследования разработаны две формы документов, которые позволят проводить хозяйственный контроль за производственной деятельностью в отрасли растениеводства - "Акт инвентаризации наличия и расходов на выращивание биологических активов растениеводства" и "Акт инвентаризации наличия и расходов на сбор продукции растениеводства”, которые включают контроль за качеством объектов проверки. В основу этих документов положено не только вычисление реального наличия расходов производственных ресурсов, но и определение качества производимых биологических активов и продукции растениеводства. Для сельскохозяйственных культур такими показателями качества есть состояние посевов, а для продукции - определение сорта.

Большая часть работы привязана к вопросу методики оценки биологических активом и сельскохозяйственной продукции. Исследования показали, что среди всех методов оценки активов для сельского хозяйства наибольше подходит оценка за фактической себестоимостью (расходами на производство). Она обеспечивает получения реального финансового результата по истечению операционного цикла производства и реализации. Оценка за справедливой стоимостью, регламентированная национальным П (С) БУ 30 "Биологические активы” - это оценка на основе рыночных цен. По нашему мнению, она не подходит для сельского хозяйства по ряду субъективных факторов, главные из которых сезонность производства в отрасли растениеводства и отсутствие активных рынков для специфических биологических активов, а также определение финансового результата до момента реализации продукции.

В диссертации предложено усовершенствовать содержание Указа об учетной политике предприятия в части ведения контроля со стороны работников бухгалтерии за расходами, что определяют качество продукции растениеводства. Доказана эффективность осуществления учета производства за центрами ответственности. Отмечено, что эффективность учета зависит от компьютеризации всех его участков на основе использования АРМ в середине каждого структурного подразделения предприятия.

Ключевые слова: биологический актив, классификация расходов, статьи расходов, элементы расходов, система учета расходов, себестоимость производства продукции, справедливая стоимость, сельскохозяйственное предприятие.

Bondur Т.O. Тhe вook-keeping reflection of processes of recreation of biological assets in a plant-grower. - Manuscript.

The dissertation to obtain the scientific degree of the Candidate of Economic Sciences in speciality 08.00.09 - accounting, analysis and audit (on kinds of ekonomic activity). - National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kiуv, 2009.