Розвиток оцінки в бухгалтерському обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК: 657.1:657.372.2(043.3)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Розвиток оцінки в бухгалтерському обліку

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Супрунова Ірина Валеріївна

Житомир - 2010

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі бухгалтерського обліку в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник доктор економічних наук, професор Малюга Наталія Михайлівна, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри аналізу і статистики

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Брадул Олександр Михайлович, Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри фінансового аналізу і контролю;

кандидат економічних наук, доцент Краєвський Володимир Миколайович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, доцент кафедри статистики та економічного аналізу.

Захист відбудеться “20” жовтня 2010 р. о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 14.052.01 у Житомирському державному технологічному університеті за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103, ауд. 233.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Житомирського державного технологічного університету за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103.

Автореферат розісланий “18” вересня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.В. Давидюк.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Економічні перетворення в Україні нерозривно пов'язані з пошуком принципово нових методів організації та управління діяльністю суб'єктів господарювання. Це вимагає адекватних змін у системі бухгалтерського обліку і зумовлює необхідність удосконалення методики формування бухгалтерської інформації, яка використовується для прийняття управлінських рішень. Важливим для забезпечення достовірності облікових даних та фінансової звітності є вибір і застосування обґрунтованих методів оцінки в обліку, широка варіативність яких забезпечує 716636160 комбінацій облікових моделей, а отже, таку ж кількість варіантів фінансових результатів, що спричиняє неспівставність показників фінансової звітності та відсутність достовірної інформації для визначення макроекономічних показників. Гостроту проблеми засвідчує винесення актуальних питань оцінки на окремий симпозіум XXXII Конгресу Європейської асоціації бухгалтерів у 2009 р.

Вітчизняні та зарубіжні науковці серед основних завдань сучасних досліджень розглядають пошук нової наукової парадигми бухгалтерського обліку, основою методології якої є оцінка. Недостатність системних досліджень оцінки як категорії, що перебуває у площині різних галузей економічної науки, зумовлює необхідність обґрунтування комплексної моделі оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами.

Питанням оцінки в бухгалтерському обліку присвятили праці вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, М.І. Бондар, О.М. Брадул, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, Г.Г. Кірейцев, В.М. Костюченко, М.Д. Корінько, В.М. Краєвський, М.В. Кужельний, Л.Г. Ловінська, Н.М. Малюга, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Урбан, В.Г. Швець, І.Й. Яремко; вчені Російської Федерації та Республіки Білорусь: В.В. Ковальов, М.І. Кутер, М.Ю. Мєдвєдєв, В.Ф. Палій, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов, З.С. Туякова, М.Н. Чинченко. До сучасних зарубіжних вчених, які визнають вагоме значення оцінки в бухгалтерському обліку і приділяють їй особливу увагу в своїх працях, належать: Ю.Ф. Брігхем (Eu.F. Brigham), М.Ф. Ван Бреда (M.F. Van Breda), М. Добія (M. Dobija), В.А. Новак (W.A. Nowak), Б. Міхерда (B. Micherdа), М.Р. Метьюс (M.R. Mathews), М.Х.Б. Перера (M.H.B. Perera), Дж. Фостер (G. Foster), Е.С. Хендріксен (E.S. Hendrixen), Ч.Т. Хорнгрен (C.T. Horngren).

У формування методологічної основи незалежної та експертної оцінки значний внесок здійснили вітчизняні вчені: А.А. Азгальдов, В.В. Галасюк, О.А. Гриценко, Ю.Ф. Дехтяренко, Е.Д. Мельниченко, С.А. Сівець; та зарубіжні: С.В. Валдайцев, А.Г. Грязнова, Т.Г. Касьяненко, Т. Коупленд (Т.Е. Copeland), Г.І. Мікерін, М. Міллер (M.Н. Miller), Ф. Модільяні (F. Modigliani), Н. Ордуэй (N. Ordway), Р. Рейли (R. Reilly), М.А. Федотова, Дж. Фрідман (J. Friedman), Г.С. Харрісон (G. Harrison).

За часів незалежної України захищено 17 дисертацій за спеціальністю “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”, які містять у назві термін “оцінка”. Комплексне дослідження теоретичних, організаційних та методологічних положень оцінки в бухгалтерському обліку здійснено у двох дисертаційних роботах: кандидатській дисертації Н.М. Малюги “Оцінка в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи” (1999) та докторській дисертації Л.Г. Ловінської “Оцінка в системі бухгалтерського обліку підприємств України” (2007). В інших 15-ти дисертаціях оцінка переважно розглядалася в контексті досліджуваних об'єктів обліку.

Враховуючи вагомий внесок зазначених дослідників до теорії бухгалтерського обліку, варто відмітити, що залишається невирішеним ряд питань, пов'язаних з оцінкою в бухгалтерському обліку, які потребують детального дослідження й надання пропозицій щодо їх вирішення для застосування в практичній діяльності вітчизняних підприємств. Зокрема, недостатньо розробленими залишаються питання усунення неконвенційності понятійного апарату оцінки, удосконалення організаційно-методичного забезпечення оцінки в бухгалтерському обліку, здійсненої зовнішнім суб'єктом оцінки, розробки єдиних методологічних принципів і підходів до оцінки в бухгалтерському обліку та підвищення достовірності інформації, представленої у фінансовій звітності. Потреба вирішення зазначених питань зумовлює актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету і є складовою державної програми досліджень на тему № 28 “Методологія моделювання національної системи бухгалтерського обліку в умовах трансформаційного економічного розвитку” (номер державної реєстрації 0109U001876). У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані з теоретичним обґрунтуванням та удосконаленням організації й методики оцінки в бухгалтерському обліку в розрізі об'єктно-суб'єктного підходу.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організаційно-методичних положень оцінки в бухгалтерському обліку як елемента його методу на основі об'єктно-суб'єктного підходу для підвищення достовірності бухгалтерської інформації як джерела забезпечення ефективного управління діяльністю суб'єктів господарювання.

Для досягнення мети в дисертації поставлено такі завдання:

- з'ясувати сутність оцінки в бухгалтерському обліку у взаємозв'язку з економічною теорією вартості як змісту економічної науки;

- провести аналіз понятійного апарату оцінки в бухгалтерському обліку та незалежній оціночній діяльності;

- розглянути класифікацію оцінки в бухгалтерському обліку для цілей ідентифікації підходів до організації вартісного вимірюванню на підприємстві;

- обґрунтувати сутність, особливості та алгоритм розрахунку справедливої вартості, визначити її взаємозв'язок з ринковою вартістю та звичайною ціною;

- виявити особливості вибору та закріплення форм і способів оцінки в обліковій політиці підприємства;

- систематизувати випадки й необхідність застосування незалежної оцінки для ведення бухгалтерського обліку та обґрунтувати порядок вибору зовнішнього суб'єкта оцінки;

- провести аналіз впливу вибору методів оцінки в бухгалтерському обліку на фінансові результати діяльності підприємства;

- визначити організаційно-методичне забезпечення формування вартості інвестиційної нерухомості як нового об'єкта бухгалтерського обліку;

- проаналізувати існуючі підходи до організації та методики внутрішнього контролю дотримання положень облікової політики в частині методів оцінки.

Об'єктом дослідження є оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку в контексті еволюції суспільно-економічних відносин та сучасного стану регулювання процесу формування інформації для різних користувачів.

Предметом дослідження є розвиток теоретичних, організаційних та методичних положень оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки.

Методи дослідження. У ході дослідження застосовувались загальнонаукові та спеціальні методи пізнання. Історичний і логічний методи використано для дослідження сутності та базових концепцій оцінки в економічній теорії та оцінки як облікової категорії, що дало змогу удосконалити понятійний апарат вартісного вимірювання та здійснити класифікацію оцінки. Метод спостереження використаний для визначення стану організації застосування оцінки в обліку підприємствами України. Моделювання та системний підхід застосовано для побудови комплексної моделі оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами. Методи групування і порівняння дозволили систематизувати випадки залучення та визначити порядок вибору зовнішнього суб'єкта оцінки. Дослідження впливу вибору методів оцінки в обліку на фінансові результати підприємства здійснено за допомогою методу причинно-наслідкового зв'язку та абстрактно-логічного методу. Методи індукції та дедукції дали можливість сформувати систему внутрішнього контролю дотримання положень облікової політики щодо методів оцінки.

Методологічною основою обрано базові економічні теорії (трудової теорії вартості, граничної корисності, інституціоналізму), що пояснюють феномен вартості та цінності як основи формування оцінки.

Інформаційною базою дослідження стали наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем оцінки в бухгалтерському обліку, матеріали конференцій і семінарів з проблем теорії та практики застосування оцінки в бухгалтерському обліку, опубліковані статистичні дані, міжнародні та вітчизняні нормативно-правові документи, результати анкетування діяльності малих і середніх підприємств України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та розробці практичних рекомендацій з удосконалення застосування оцінки в бухгалтерському обліку. У процесі проведеного дослідження отримано такі результати, яким характерна наукова новизна:

вперше одержано:

- теоретичне обґрунтування комплексної моделі оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки, із врахуванням вимог чинного законодавства, економічної доцільності та рівня компетентності суб'єктів оцінки, що сприяє підвищенню якості бухгалтерської інформації як основи реалізації завдань бухгалтерського обліку та підвищення ефективності діяльності суб'єктів господарювання;

удосконалено:

- теоретичні засади існування в бухгалтерському обліку протилежних базових концепцій оцінки (історичної (фактичної) собівартості та ринкової вартості), що дозволило трактувати сутність оцінки в бухгалтерському обліку з позиції розвитку теорії вартості як елемента методу бухгалтерського обліку, який виражає у грошовому вимірнику вартість об'єктів, процесів та явищ діяльності суб'єктів господарювання або думку суб'єкта оцінки про їх цінність; бухгалтерський ринковий ціна

- організаційно-методичне забезпечення порядку вибору зовнішнього суб'єкта оцінки, оформлення співпраці з ним і відображення в бухгалтерському обліку результатів незалежної оцінки - послуг незалежної оцінки та вартості об'єктів бухгалтерського обліку, визначених незалежним оцінювачем, що сприяє зменшенню ризиків підприємства-замовника з одночасним уникнення необґрунтованих витрат;

- методичні підходи визнання та оцінки інвестиційної нерухомості з урахуванням особливостей даного об'єкта бухгалтерського обліку, який поєднує властивості основних засобів та інвестицій, що сприяє уніфікації визнання, оцінки та облікового відображення інвестиційної нерухомості та забезпечує підвищення достовірності бухгалтерської інформації щодо даного об'єкта;

дістало подальший розвиток:

- понятійний апарат вартісного вимірювання в бухгалтерському обліку (уточнено поняття “оцінка в бухгалтерському обліку”, “оцінювання”, “незалежна оцінка”, “експертна оцінка”, “справедлива вартість”, “ринкова вартість”), що забезпечує єдине трактування основних категорій оцінки внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки як основи для гармонізації положень бухгалтерської та незалежної оцінки;

- класифікація оцінки в бухгалтерському обліку в частині доповнення існуючої класифікації суб'єктною ознакою - бухгалтерська, незалежна, експертна, що надає можливість системно підійти до визначення шляхів формування оцінки в бухгалтерському обліку та її реалізації в обліковій політиці;

- визначення сутності, особливостей та алгоритму розрахунку справедливої вартості, встановлення її взаємозв'язку й відмінностей з ринковою вартістю та звичайною ціною, що дозволило визначити межі її застосування для забезпечення достовірності бухгалтерської звітності;

- моделювання впливу вибору методів оцінки в бухгалтерському обліку на фінансовий результат суб'єкта господарювання, отриманий за умов їх застосування, що дозволило окреслити шляхи оптимізації положень облікової політики суб'єкта господарювання в частині оцінки і забезпечити попередження зловживань при застосуванні професійного судження бухгалтера;

- складові внутрішнього контролю застосування оцінки в бухгалтерському обліку, зокрема, суб'єкти його здійснення, завдання та об'єкти, що сприяє удосконаленню порядку його проведення на етапах формування та реалізації облікової політики, оцінки об'єктів бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємства для цілей підвищення її достовірності.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці рекомендацій з удосконалення організації та методики оцінки в бухгалтерському обліку. Основні теоретичні та прикладні розробки впроваджено в практичну діяльність підприємств та організацій:

- порядок вибору зовнішнього суб'єкта оцінки та оформлення співпраці з ним в частині розробки Положення про вибір суб'єкта незалежної оцінки для довгострокової співпраці з підприємством, пакету документів та організаційно-методичні положення облікового відображення послуг з незалежної оцінки й вартості об'єктів обліку, визначеної незалежним оцінювачем (довідка ТОВ “Дельфін” № Б-98 від 05.08.2009 р.; довідка ТОВ “Поліссяпродторг” № 65/1 від 12.04.2010 р.);

- методику оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку шляхом розробки проекту Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості (довідка ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” № 018/33 від 10.11.2009 р.);

- організаційно-методичні положення внутрішнього контролю дотримання положень облікової політики щодо методів оцінки в бухгалтерському обліку (довідка СТОВ “Україна” № 13/7 від 08.02.2010 р.);

- методику викладання та уточнення понятійного апарату щодо оцінки в бухгалтерському обліку в ході складання робочих навчальних програм і навчально-методичного забезпечення дисциплін “Бухгалтерський облік (теорія)”, “Фінансовий облік І”, “Фінансовий облік ІІ”, “Організація бухгалтерського обліку”, “Звітність підприємства”, “Наукові дослідження в бухгалтерському обліку” (довідка Житомирського державного технологічного університету № 44-45/31 від 02.03.2010 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням організації та методики застосування оцінки в бухгалтерському обліку.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на 13-ти міжнародних і всеукраїнських конференціях, зокрема: Науково-практичній міжвузівській конференції, присвяченій Дню Житомирського державного технологічного університету (м. Житомир, 2006 р.); Всеукраїнській студентській науковій конференції “Актуальні проблеми розвитку аудиту в сучасному інформаційному середовищі” (м. Київ, 2006 р.); Міжнародній студентській конференції регіональних університетів “Студенческая научная весна в Бресте-2006” (Республіка Білорусь, м. Брест, 2006 р.); Всеукраїнській міжвузівській науково-практичній конференції “Майбутнє-аудит” (м. Кривий Ріг, 2006 р.); Всеукраїнських наукових конференціях, присвячених ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова (м. Житомир, 2007 р., 2008 р., 2009 р., 2010 р.); Міжнародній науковій конференції “Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку” (м. Житомир, 2007 р.); Міжнародній науковій конференції “Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку” (м. Житомир, 2008 р.); Міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік, аналіз і контроль в системі корпоративного управління: розвиток інтелектуальних і технічних можливостей” (м. Краматорськ-Житомир, 2009 р.); Міжнародній науковій конференції “Мовні стратегії у формуванні світової бухгалтерської еліти” (м. Житомир, 2009 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Счетоводство и одита в условията на информационната глобализация” (Болгарія, м. Свіщов, 2009 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 8 статей у фахових виданнях загальним обсягом 5,67 друк. арк., з них 5,12 друк. арк. належить особисто автору, 13 тез доповідей загальним обсягом 2,33 друк. арк., з них 2,01 друк. арк. належить особисто автору, в інших публікаціях, виданих у співавторстві, в дисертації використані лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (1,92 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Основний зміст дисертації викладено на 195 сторінках друкованого тексту. Робота містить 18 таблиць на 14 сторінках, 43 рисунки на 23 сторінках і 20 додатків на 182 сторінках. Список використаних джерел налічує 458 найменувань на 43 сторінках.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

Перший розділ “Теоретичні засади оцінки в бухгалтерському обліку” присвячено розгляду таких питань: вплив економічних теорій вартості на формування і застосування оцінки в бухгалтерському обліку, генезис наукової думки щодо сутності оцінки в бухгалтерському обліку, її класифікація, місце й значення оцінки за справедливою вартістю в бухгалтерському обліку.

Формування методології бухгалтерського обліку обумовлене диференціацією фундаментальних і прикладних знань. Бухгалтерський облік як економічна наука базується на знаннях економічної теорії, зокрема, з формуванням положень економічної теорії щодо вартості відбулося її прикладне застосування в одному з елементів методу бухгалтерського обліку - оцінці (рис. 1).

Рис. 1. Вартість як методологічна база оцінки в бухгалтерському обліку

Двоєдиний характер, властивий економічній цінності та вартості, що теоретично втілюється у протиборстві трудової теорії вартості й теорії граничної корисності, в бухгалтерському обліку реалізується у протиставленні оцінки за історичною собівартістю і ринковою ціною (справедливою вартістю).

Дослідження сутності оцінки з позиції розвитку економічної теорії вартості як змісту економічної науки дозволило обґрунтувати, що поняття “оцінка” не можна зводити до способу вартісного вимірювання, а необхідно розглядати як елемент методу бухгалтерського обліку, який виражає вартість об'єктів обліку, процесів та явищ діяльності суб'єктів господарювання у грошовому вимірнику або думку про цінність об'єкта, що здійснюється суб'єктом оцінки з відповідними повноваженнями та рівнем компетенції.

Проведене дослідження дало змогу виділити характерні ознаки оцінки в бухгалтерському обліку, зокрема: оцінка є елементом методу бухгалтерського обліку; оцінка може характеризувати вартісну та ціннісну складову; оцінка може бути розглянута з теоретичної, практичної та навчальної точок зору; методи оцінки залежать від мети її проведення; інформація про оцінку повинна бути відображена в бухгалтерському обліку для задоволення інформаційних потреб користувачів.

Відсутність єдиного трактування основних категорій оцінки в бухгалтерському обліку внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки обумовила необхідність уточнення понятійного апарату вартісного вимірювання в бухгалтерському обліку. Так, визначено зміст та взаємозв'язок понять “оцінка в бухгалтерському обліку”, “оцінювання”, “незалежна оцінка”, “експертна оцінка”, “справедлива вартість”, “ринкова вартість”, що сприяє гармонізації положень бухгалтерської та незалежної оцінки, і в результаті підвищує якість даних фінансової звітності.

На основі аналізу існуючих підходів до класифікації оцінки в бухгалтерському обліку виявлено, що важливим моментом застосування оцінки і відображення її результатів в бухгалтерському обліку є удосконалення класифікації оцінки на основі суб'єктного підходу (бухгалтерська, незалежна та експертна оцінки), який у поєднанні з існуючими ознаками класифікації дає можливість системно підійти до визначення шляхів формування оцінки в бухгалтерському обліку та її реалізації в обліковій політиці. Вона враховує такі фактори проведення оцінки, як варіативність підходів чинного законодавства до необхідності проведення оцінки внутрішніми та зовнішніми суб'єктами, зміни середовища функціонування підприємства, рівень компетентності зазначених суб'єктів, що стало основою для розробки науково-методичних положень комплексної моделі відображення результатів оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки.

Дослідження справедливої вартості дозволило визначити межі її застосування з метою забезпечення достовірності фінансової звітності. Обґрунтовано необхідність скорочення варіативності методів оцінки активів та зобов'язань, яка знижує можливість порівняння фінансової звітності суб'єктів господарювання, через встановлення пріоритету оцінки за історичною (фактичною) собівартістю як найбільш достовірного та обґрунтованого методу оцінки за сучасних умов господарювання. Обмеженість використання оцінки за справедливою вартістю ґрунтується на високому рівні її суб'єктивізму, що обумовлений відсутністю єдиної методики її визначення, наявністю обмежень активного ринку на більшість об'єктів бухгалтерського обліку, необхідністю адаптації фахового рівня підготовки бухгалтерів до сучасних вимог і недостатньою розвиненістю ринку послуг незалежної оцінки та інституту професійних оцінювачів в Україні.

Другий розділ “Організаційно-методичні засади застосування оцінки в бухгалтерському обліку” присвячено дослідженню об'єктно-суб'єктного підходу до оцінки в бухгалтерському обліку, розробці комплексної моделі оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки.

Відсутність комплексного дослідження оцінки в бухгалтерському обліку, пов'язаного зі встановленням причинно-наслідкових залежностей комплексних, міждисциплінарних підходів вивчення даного питання, яке перебуває у площині різних галузей економічної науки, зумовило обґрунтування об'єктно-суб'єктного підходу до оцінки з метою вирішення ряду проблемних питань (рис. 2).

Рис. 2. Оцінка в бухгалтерському обліку: об'єктно-суб'єктний підхід

Об'єктний підхід спрямований на скорочення варіативності методів оцінки активів та зобов'язань, суб'єктний - на розробку науково-методичних положень комплексної моделі відображення оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми й зовнішніми суб'єктами оцінки, що сприятиме оптимізації та впорядкуванню підходів до організації оцінювання на підприємстві.

На основі об'єктного підходу здійснено групування, порівняння та аналіз методів оцінки, передбачених Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і встановлено, що їх варіативність дає 716636160 комбінацій облікових моделей в Україні та, відповідно, таку ж кількість варіантів фінансових результатів.

Теоретичне обґрунтування зв'язку вибору методів оцінки в бухгалтерському обліку та фінансових результатів підприємства з урахуванням зарубіжного досвіду та національних особливостей стало основою розробленого проекту П(с)БО “Облікова політика підприємства”. Основною ідеєю запропонованого положення є систематизація законодавства з питань облікової політики та оцінки в бухгалтерському обліку, що сприятиме удосконаленню порядку вибору та застосування методів оцінки об'єктів, забезпечить попередження зловживань, обумовлених використанням професійного судження бухгалтером, через окреслення випадків його застосування. Розробка галузевих стандартів з визнання та оцінки об'єктів обліку з урахуванням виду економічної діяльності та розміру підприємства, які визначатимуть єдиний найбільш доцільний метод оцінки, сприятиме скороченню випадків застосування професійного судження, варіативності методів оцінки, а також контролю дотримання принципу послідовності застосування обраної облікової політики.

Суб'єктний підхід знайшов відображення у розробці комплексної моделі оцінки в бухгалтерському обліку (рис. 3, табл. 1). Запропонована модель окреслює системний підхід до її проведення внутрішніми (бухгалтер та комісія з оцінки) та зовнішніми (незалежний оцінювач, судовий експерт) суб'єктами оцінки, враховує вимоги чинного законодавства та економічної доцільності, рівень компетентності суб'єктів оцінки.

Рис. 3. Розроблена комплексна модель оцінки в бухгалтерському обліку

З метою оптимізації ризиків підприємства-замовника й підвищення ефективності прийнятих рішень на основі інформації про вартість об'єктів бухгалтерського обліку, визначеної зовнішнім фахівцем, розроблено порядок вибору незалежного оцінювача для налагодження довгострокових партнерських стосунків, з виділенням ключових груп критеріїв та удосконалено документальне оформлення співпраці в частині розробки Положення про вибір суб'єкта незалежної оцінки для довгострокової співпраці з підприємством та пакету документів.

Обґрунтовано методичний підхід до облікового відображення результатів незалежної оцінки - послуг незалежної оцінки та вартості об'єктів бухгалтерського обліку, визначених незалежним оцінювачем, який врахований при окресленні складових системи внутрішнього контролю застосування оцінки в бухгалтерському обліку (суб'єктів, завдань та об'єктів контролю оцінки).

Таблиця 1. Форми та способи проведення оцінки активів підприємства

Розробка організаційно-методичних підходів комплексної моделі відображення оцінки в бухгалтерському обліку сприяє формуванню бухгалтерської інформації як підстави для пошуку можливостей підвищення ефективності діяльності підприємства, збереження майна власника та достовірного визначення результатів діяльності з оптимізацією витрат часу і ресурсів на проведення оцінки.

У третьому розділі “Удосконалення вартісного вимірювання та внутрішнього контролю застосування методів оцінки в бухгалтерському обліку” розглядаються проблемні питання оцінки інвестиційної нерухомості як специфічного об'єкта бухгалтерського обліку, організація та методика внутрішнього контролю дотримання облікової політики підприємства щодо методів оцінки.

Тенденція до зростання кількості операцій з нерухомістю, зокрема, її оренди, вказує на необхідність розгляду інвестиційної нерухомості як окремого об'єкта бухгалтерського обліку. Інвестиційна нерухомість є новим об'єктом обліку, який поєднує властивості основних засобів та інвестицій і забезпечує отримання вигід через генерацію грошових потоків у вигляді орендних платежів або збільшення капіталу. Відсутність методичних рекомендацій з визнання, оцінки та облікового відображення інвестиційної нерухомості не дозволяє відобразити даний об'єкт як окрему складову основних засобів. Аналіз фінансової звітності 150-ти акціонерних товариств Житомирської області за 2008-2009 рр. показав, що інвестиційна нерухомість як окрема стаття балансу відображається лише 2 % досліджуваної сукупності підприємств, що є характерним також для Волинської та Київської області (табл. 2) та призводить до підвищення ризиків прийняття неефективних управлінських рішень щодо об'єктів інвестиційної нерухомості та економічних вигод від оптимізації орендних платежів.

Таблиця 2. Вартість інвестиційної нерухомості підприємств Волинської, Житомирської та Київської областей

Для усунення протиріч щодо визнання й оцінки інвестиційної нерухомості та уніфікації облікового відображення операцій з нею розроблено проект Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості, в якому розкриваються основні положення облікового відображення операцій з інвестиційною нерухомістю з урахуванням особливостей даного виду активу.

Запропоновано внести зміни до П(с)БО 32 “Інвестиційна нерухомість” в частині розкриття інформації про первісну вартість інвестиційної нерухомості, отриманої як внесок до статутного капіталу підприємства, при безоплатному отриманні, при отриманні в обмін на подібний та неподібний актив, що забезпечить прозорість інформації про інвестиційну нерухомість.

При оцінці інвестиційної нерухомості на дату балансу для підприємств, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, рекомендовано використовувати оцінку за справедливою вартістю, що забезпечить зростання рівня довіри зовнішніх користувачів до фінансової звітності та сприятиме залученню інвестицій. Для інших суб'єктів господарювання доцільним є використання оцінки за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, оскільки ринок нерухомості України характеризується рядом обмежень та недостатньою організованістю, обмеженим доступом інформації, недостатнім розвитком інституту незалежної оцінки, що не дозволяє визначити достовірну справедливу вартість інвестиційної нерухомості та призводить до зниження якості бухгалтерської інформації та управлінських рішень, які приймаються на її основі.

Встановлено, що недостовірна оцінка активів підприємства призводить до інформаційного ризику через недостовірність бухгалтерської інформації, що обумовлює важливість налагодження внутрішнього контролю дотримання облікової політики підприємства щодо методів оцінки, що сприятиме прийняттю ефективних рішень з використанням достовірної бухгалтерської інформації про активи.

За результатами дослідження визначено складові системи внутрішнього контролю дотримання облікової політики щодо методів оцінки в обліку, зокрема визначено його суб'єктів, поставлену ними мету та завдання, а також об'єкти. Встановлено, що відношення зазначених суб'єктів до організації оцінки та/або процесу її проведення на підприємстві дозволяє передбачити здійснення такими суб'єктами попереднього та поточного контролю в ході організації системи внутрішнього контролю застосування оцінки в бухгалтерському обліку.

Процес внутрішнього контролю дотримання облікової політики щодо методів оцінки запропоновано розглядати в розрізі його основних етапів (організаційно-підготовчого, методичного, узагальнення результатів, реалізації матеріалів), що дозволяє виявити зв'язки між складовими системи внутрішнього контролю. Це сприяє процесу його планування та здійснення, оскільки обґрунтоване визначення його складових та інформаційної бази проведення дозволяють отримати достовірну, об'єктивну та повну інформацію про вартість активів підприємства.

Постановка і розв'язання в роботі проблемних питань спрямовані на продовження теоретичних досліджень методологічних основ бухгалтерської науки. Окреслені в дисертації пропозиції сприятимуть: 1) забезпеченню інтересів користувачів бухгалтерської інформації в частині ефективного управління діяльністю підприємства за рахунок впорядкування підходів до організації оцінювання на підприємстві через розробку науково-методичних положень комплексної моделі відображення оцінки в бухгалтерському обліку, проведеної внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки; 2) підвищенню співставності показників фінансової звітності як основи формування макроекономічних показників через скорочення варіативності методів оцінки за умови розробки галузевих інструкцій з урахуванням особливостей діяльності суб'єктів господарювання; 3) забезпеченню розробки адекватного існуючим потребам методичного забезпечення визнання та оцінки інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в обґрунтуванні теоретичних і розробці практичних рекомендацій з удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку. Основні висновки, що підтверджують результати проведеного дослідження, полягають в наступному:

1. Методологія економічної теорії та бухгалтерського обліку є взаємозумовленою та перебуває у тісному взаємозв'язку. На основі проведеного дослідження еволюції теорій вартості й ціни встановлено, що двоєдиний характер властивий економічній цінності та вартості, що теоретично втілюється у протиборстві трудової теорії вартості й теорії граничної корисності, в бухгалтерському обліку реалізується у протиставленні оцінки за історичною собівартістю і ринковою ціною (справедливою вартістю). Розгляд оцінки в бухгалтерському обліку через призму інституціоналізму дозволив виділити особливості оцінки за обліковими моделями залежно від традицій, менталітету нації, впливу економіко-правових та релігійних чинників; за пріоритетом інтересів власників; в контексті соціальної та екологічної складових, що забезпечує обґрунтування актуальних напрямів дослідження оцінки в бухгалтерському обліку.

2. Аналіз підходів до трактування основних понять оцінки в бухгалтерському обліку дозволив удосконалити понятійний апарат вартісного вимірювання в бухгалтерському обліку в умовах розвитку ринкових відносин в Україні, зокрема, визначити: 1) оцінку в бухгалтерському обліку як елемент методу бухгалтерського обліку, який виражає вартість об'єктів бухгалтерського обліку, процесів та явищ, що виникають в суб'єктів господарювання, у грошовому вимірнику, або вираження думки суб'єктом оцінки з відповідними повноваженнями та компетенцією про цінність об'єкта; 2) незалежну оцінку як цілеспрямований і впорядкований процес визначення вартості об'єкта оцінювачем, що здійснюється на договірних умовах; 3) справедливу вартість як суму, визначену на основі пріоритету економічного змісту факту господарської діяльності над його юридичною формою, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

3. Класифікація оцінки є вихідним моментом відображення результатів у бухгалтерському обліку. Порівняння існуючих класифікацій дозволило встановити відсутність єдиної думки серед дослідників стосовно видів оцінки. Визначено, що пріоритетною повинна бути класифікація оцінок для виконання завдань бухгалтерського обліку з урахуванням економічної сутності оцінки, на основі чого для подальшого визначення шляхів її формування та реалізації в обліковій політиці підприємства запропоновано класифікувати оцінку в бухгалтерському обліку за суб'єктом проведення оцінки (бухгалтерська, незалежна, експертна).

4. Розширення діапазону методів оцінки, притаманне для бухгалтерського обліку в останні роки, передбачає використання оцінки за справедливою вартістю. Зниження порівнянності фінансової звітності суб'єктів господарювання та можливість викривлення її показників обумовлює необхідність зменшення варіативності методів оцінки активів та зобов'язань зі встановленням пріоритету оцінки за історичною (фактичною) собівартістю. Доведено доцільність обмеження застосування методу оцінки за справедливою вартістю, оскільки її достовірне визначення на основі ринкових цін є неможливим через відсутність або обмеженість активного ринку в Україні, а її визначення на основі інших методів є суб'єктивною величиною, яка забезпечує варіативність результату залежно від професійного судження суб'єкта оцінки.

5. Суб'єктами оцінки засобів підприємства та джерел їх утворення можуть бути внутрішні (бухгалтер, комісія з оцінки) або зовнішні спеціалісти з оцінки (незалежний оцінювач та судовий експерт). Розгляд випадків, форм і способів оцінки в бухгалтерському обліку виявив, що переважаючою в практиці суб'єктів господарювання є оцінка в бухгалтерському обліку, яка проводиться внутрішніми суб'єктами оцінки - бухгалтером та комісією з оцінки. Вона забезпечує базовий підхід до визначення оцінки для цілей бухгалтерського обліку, який передбачає постійну (умовно незмінну) основу з урахуванням принципу безперервності діяльності підприємства, якою є оцінка за історичною (фактичною) собівартістю. Встановлено, що у господарській діяльності підприємства виникають ситуації, коли необхідно або доцільно залучати на комерційних засадах зовнішнього суб'єкта оцінки - незалежного оцінювача або судового експерта. В незалежній оціночній діяльності превалює оцінка корисності у конкретний момент часу, тобто перевага надається оцінці за справедливою вартістю об'єкта (його реальній ринковій вартості). Визначення випадків проведення оцінки в бухгалтерському обліку дозволило впорядкувати підходи до організації оцінювання на підприємстві.

6. Залучення зовнішнього спеціаліста до оцінювання об'єктів обліку зумовлює потребу вибору зовнішнього суб'єкта оцінки, який повинен забезпечити достовірну оцінку майна та майнових прав підприємства-замовника. Розроблене Положення про вибір суб'єкта незалежної оцінки для довгострокової співпраці з підприємством розкриває порядок вибору незалежного оцінювача з виділенням ключових груп критеріїв, відповідність оцінювача яким забезпечує налагодження довгострокових партнерських стосунків з оцінювачем, підвищення достовірності визначеної вартості об'єкта оцінки. Це сприяє оптимізації ризиків підприємства-замовника і підвищує ефективність прийнятих рішень на основі інформації про вартість об'єктів бухгалтерського обліку, визначеної незалежним оцінювачем. Раціональна організація обліку в частині відображення послуг незалежної оцінки та вартості об'єктів бухгалтерського обліку, визначеної незалежним оцінювачем, сприяє формуванню бухгалтерської інформації, яка є підставою для пошуку резервів підвищення ефективності діяльності суб'єктів господарювання.

7. Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку є інструментом квантифікації вартості майна підприємства, розміру його капіталу, зобов'язань, доходів і витрат. Варіативність методів їх оцінки обумовлює зміни і в розмірі фінансових результатів діяльності. В ході аналізу фінансової звітності підприємства її користувачі повинні враховувати підходи до оцінки в бухгалтерському обліку, обрані підприємством. Із врахуванням зарубіжного досвіду та національних особливостей розроблено проект П(с)БО “Облікова політика підприємства”, який передбачає науково обґрунтовану систематизацію законодавства з питань облікової політики та оцінки в бухгалтерському обліку, що забезпечить попередження зловживань професійним судженням бухгалтера через окреслення випадків його застосування з подальшим їх скороченням через розробку галузевих стандартів або правил, які дозволятимуть зменшити необхідність застосування професійного судження, що в цілому сприятиме контролю дотримання принципу послідовності застосування обраної облікової політики.

8. Відсутність досвіду, а також чітких рекомендацій щодо бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості як окремого об'єкта призводить до порушення вітчизняними підприємствами вимог нормативних документів і викривлення показників фінансової звітності, що обумовило необхідність теоретичного обґрунтування та надання практичних рекомендацій щодо облікового відображення зазначеного об'єкта. Для удосконалення оцінки та облікового відображення інвестиційної нерухомості розроблено проект Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості. При оцінці інвестиційної нерухомості на дату балансу для підприємств, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, рекомендовано використовувати оцінку за справедливою вартістю; для інших суб'єктів господарювання прийнятним та доцільним є використання оцінки за первісною вартістю, що пов'язано із отриманням переваг від оцінки за справедливою вартістю та обмеженнями щодо її визначення в умовах нерозвиненості активного ринку нерухомості в Україні.

9. Проблеми організації та методики внутрішнього контролю дотримання облікової політики щодо методів оцінки в бухгалтерському обліку є недостатньо дослідженими, тому для підвищення достовірності бухгалтерської інформації як основи ефективного управління діяльністю суб'єкта господарювання удосконалено організаційно-методичні підходи внутрішнього контролю дотримання облікової політики щодо методів оцінки, які включають визначення мети, завдань, об'єктів та суб'єктів контролю, джерел інформації. Встановлено, що відношення суб'єктів контролю до організації оцінки та / або процесу її проведення на підприємстві дозволяє передбачити здійснення такими суб'єктами попереднього та поточного контролю в ході організації системи внутрішнього контролю дотримання облікової політики щодо методів оцінки в бухгалтерському обліку.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях

1. Малюга Н.М. Оцінка як мета обліку в працях О.П. Рудановського / Н.М. Малюга, І.В. Супрунова // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - № 3 (37). - С. 69-77 (загальний обсяг 0,57 друк. арк., особисто автору належить 0,28 друк. арк.: проведено дослідження складових методу бухгалтерського обліку).

2. Супрунова І.В. Оцінка в економічних теоріях: еволюція та взаємозв'язок категорій / І.В. Супрунова // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - № 3 (45). - С. 187-194 (0,78 друк. арк.).

3. Супрунова І.В. Проблеми оцінки в дисертаціях українських дослідників / І.В. Супрунова // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. Випуск 1(13) / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2009. - С. 131-148 (0,99 друк. арк.).

4. Супрунова І.В. Актуальні питання оцінки в бухгалтерському обліку / І.В. Супрунова // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2009. - № 3 (49) - С. 180-185 (0,75 друк. арк.).

5. Войналович О.П. Вибір і закріплення способів оцінки в обліковій політиці підприємства / О.П. Войналович, І.В. Супрунова // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. - Випуск 256: В 10 т. - Т. VI. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2009. - С. 1396-1406 (загальний обсяг 0,51 друк. арк., особисто автору належить 0,25 друк. арк.: обґрунтовано способи проведення оцінки активів внутрішніми та зовнішніми суб'єктами оцінки).

6. Супрунова І.В. Внутрішній контроль застосування методів оцінки в бухгалтерському обліку / І.В. Супрунова // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - № 1 (51). - С. 124-129 (0,68 друк. арк.).

7. Супрунова І.В. Визнання та оцінка інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку / І.В. Супрунова // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. Випуск 1(16) / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - С. 273-283 (0,75 друк. арк.).

8. Супрунова І.В. Незалежна оцінка в бухгалтерському обліку / І.В. Супрунова // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2010. - № 2 (52). - С. 183-188 (0,64 друк. арк.).

Тези та тексти доповідей на конференціях

9. Супрунова І.В. Генезис поняття вартості: історичний аспект: тези XXXI міжвузівської конференції, присвяченої Дню Житомирського державного технологічного університету (Житомир, 14-16 березня 2006 р.) / І.В. Супрунова / М-во освіти і науки України, Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - 311 с. - С. 215-216 (0,03 друк. арк.).

10. Супрунова І.В. Внутрішньогосподарський контроль та внутрішній аудит: проблема трактування понять: тези доповідей Всеукраїнської студентської наукової конференції [“Актуальні проблеми розвитку аудиту в сучасному інформаційному середовищі”], (Київ, 30-31 березня 2006 р.) / І.В. Супрунова - К.: КНТЕУ, 2006. - 111 с. - С. 63-64 (0,07 друк. арк.).

11. Супрунова И.В. Трансформация стоимостных отношений в современной энономике: сборник научных работ студентов Международной студенческой конференции региональных университетов [“Студенческая научная весна в Бресте-2006”], (Республика Беларусь, г. Брест, 25-26 мая 2006 г.) / И.В. Супрунова. - Брест: Издательство Брестского государственного технологического университета, 2006. - 232 с. - С. 173-176 (0,3 друк. арк.).

12. Супрунова І.В. Оцінка в МСФЗ та П(С)БО: порівняльний аспект: матеріали Всеукраїнської міжвузівської науково-практичної конференції [“Майбутнє - аудит”], (Кривий Ріг, 12 грудня 2006 р.) / І.В. Супрунова. - Кривий Ріг: Видавничий дім, 2006. - 200 с. - С. 163-164 (0,1 друк. арк.).

13. Малюга Н.М. Бухгалтерська і професійна оцінка: проблема методологічного узгодження: тези та тексти виступів на п'ятій Всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову [“Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева”] (Житомир, 27-28 лютого 2007 р.) / Н.М. Малюга, І.В. Супрунова. - Частина І. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - 76 c. - С. 4-6 (загальний обсяг 0,22 друк. арк., особисто автору належить 0,11 друк. арк.: проведено дослідження основних методичних засад незалежної оцінки).

14. Супрунова І.В. Бухгалтерська, професійна та експертна оцінка: розмежування понять: тези та тексти виступів VI-ої Міжнародної наукової конференції [“Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку”] (Житомир, 18-19 жовтня 2007 р.) / І.В. Супрунова. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - 336 с. - С. 168-169 (0,12 друк. арк.).