Облік і контроль нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах

Размещено на http://www.allbest.ru

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ЛЕПЕТАН Інна Михайлівна

УДК 657.421.3:001.893

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

У НАУКОВО-ДОСЛІДНИХ ГОСПОДАРСТВАХ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Гуцаленко Любов Василівна,

Вінницький національний аграрний університет Міністерства аграрної політики України, завідувач кафедри аудиту та державного контролю

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна,

Національний університет харчових технологій Міністерства освіти і науки України, професор кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, професор

Головко Тетяна Василівна,

ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України, професор кафедри обліку підприємницької діяльності

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “20” травня 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Розвиток ринкових відносин в Україні, активізація міжнародних економічних зв'язків, намагання уподібнити нашу економіку до світової, необхідність підвищення ефективності виробництва і забезпечення конкурентоспроможності продукції спонукають аграрні підприємства використовувати такі важелі розвинутої ринкової економіки, які вже довели свою ефективність і можуть бути з успіхом залучені до процесу виробництва. Серед зазначених важелів особливе місце займають нематеріальні активи.

В умовах ринкового середовища в Україні для підприємств аграрної сфери дедалі важливішу роль відіграє інноваційна діяльність. Створення та впровадження нових ідей і технологій гарантують підприємствам фінансову стабільність та отримання економічних вигід у майбутньому. Все це привело в аграрному секторі до появи нового об'єкта бухгалтерського обліку - “нематеріальні активи”, які надають підприємству довгострокові права та переваги. нематеріальний актив контроль облік

Бухгалтерський облік такого виду активів потребує запозичення досвіду західних країн та врахування існуючого вітчизняного середовища. Головною особливістю бухгалтерського обліку нематеріальних активів є те, що обліку підлягають майнові права на нематеріальні активи. У сільському господарстві найбільш використовуваними об'єктами нематеріальних активів є сорти рослин і породи тварин, розробкою яких займаються науково-дослідні господарства.

Вагомий внесок у вирішення та розробку теоретичних і практичних положень бухгалтерського обліку й контролю нематеріальних активів внесли відомі вітчизняні та зарубіжні вчені-економісти: Астахов В.П., Бутинець Ф.Ф., Бутнік-Сіверський О.Б., Виговська Н.Г., Головко Т.В., Гуцаленко Л.В., Дем'яненко М.Я., Жук В.М., Моссаковський В.Б., Палій В.Ф., Ткаченко Н.М., Чебанова Н.В., Шнейдман Л.З., Хендріксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. та інші.

Проблеми обліку, аналізу і аудиту нематеріальних активів вивчали у дисертаційних роботах українські дослідники: Бігдан І.А. (2003 р.), Бражна Л.В. (2006 р.), Польова Т.В. (2006 р.), Шульга С.В. (2006 р.), Бразілій Н.М. (2007 р.), Рудченко Ю.С. (2007 р.), Жураковська І.В. (2008 р.), Писаренко Ю.В. (2009 р.).

Віддаючи належне науковим розробкам провідних науковців, слід відзначити, що низка проблемних питань залишається не вирішеною, про що свідчать дискусії щодо економічної сутності нематеріальних активів, класифікації їх об'єктів, оцінки нематеріальних активів та організації їх обліку і контролю у науково-дослідних господарствах, які фінансуються за рахунок бюджету. Науково не опрацьованим залишається питання оцінки вигідності використання нематеріальних активів.

Практично відсутні наукові праці, в яких би розкривалися відмінності обліку і контролю нематеріальних активів, розроблених у науково-дослідних господарствах УААН, які поряд із виробництвом займаються і науковою діяльністю.

Необхідність удосконалення обліку і контролю нематеріальних активів з урахуванням вітчизняної та світової практики зумовила актуальність проблеми і визначила тему дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру ”Інститут аграрної економіки” УААН “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000267) та “Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації” (номер державної реєстрації 0106U006638). У межах наукових програм автором внесено ряд пропозицій щодо вдосконалення методики обліку нематеріальних активів, зокрема: визначено порядок визнання та класифікації нематеріальних активів, розроблено форми первинних документів з обліку нематеріальних активів, а також уточнено методику їх оцінки та контролю.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в удосконаленні теоретичного та методичного обґрунтування і розробці практичних рекомендацій з обліку і контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах аграрного сектора економіки.

Досягнення мети зумовило постановку та вирішення наступних завдань:

– дослідження сутності нематеріальних активів як економічної категорії в теоретичному і нормативно-правовому полі з визначенням їх змісту в складі інтелектуально капіталу;

– узагальнення та удосконалення класифікації нематеріальних активів відповідно до потреб управління науково-дослідних господарств;

– дослідження документального оформлення операцій зі створення та використання нематеріальних активів та розробка форм первинних документів для підвищення контрольно-аналітичних функцій обліку;

– оцінка фактичного стану та удосконалення облікового відображення нематеріальних активів у галузях рослинництва і тваринництва науково-дослідних господарств;

– удосконалення облікової політики та уточнення її елементів щодо створення та використання нематеріальних активів;

– дослідження та удосконалення методів оцінки нематеріальних активів в умовах ринкового середовища;

– дослідження системи контролю нематеріальних активів та обґрунтування необхідності його удосконалення;

– розробка моделі процесу прийняття рішень в обліку та контролі нематеріальних активів.

Об'єктом дослідження є нематеріальні активи та порядок їх облікового відображення у науково-дослідних господарствах Вінницької області.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та практичні аспекти обліку і контролю операцій з нематеріальними активами у науково-дослідних господарствах.

Методи дослідження. При написанні дисертаційної роботи використовувалися загальнонаукові методи: для розкриття сутності поняття „нематеріальні активи” - методи порівняння та узагальнення; для вивчення та удосконалення класифікації нематеріальних активів - абстрактно-логічний метод; при вивченні господарських явищ і процесів щодо створення та використання нематеріальних активів, їх складу та нормативно-правового забезпечення застосовувалися історичний і системний підходи; дослідження місця і значення нематеріальних активів у структурі активів науково-дослідних господарств проводились на основі діалектичного підходу, за допомогою методів індукції, дедукції та порівняння; вивчення статистичного матеріалу щодо фінансування та формування витрат на науково-дослідні роботи проводились за допомогою методів аналізу та синтезу; для вивчення питань методики ведення обліку і контролю використано метод анкетування; для створення моделі контролю нематеріальних активів та оцінки вигідності їх використання застосовано метод моделювання; для наочного представлення результатів дослідження застосовано графічний метод.

Наукова новизна одержаних результатів полягає теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні проблем, пов'язаних з удосконаленням обліку і контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах. Основні результати дослідження, які характеризують його наукову новизну, полягають у наступному:

вперше :

– розроблено моделі контролю нематеріальних активів та оцінки вигідності їх використання, які дозволять покращити системні характеристики облікових процесів інтелектуальної власності;

– запропоновано форми первинних документів з обліку витрат на створення нематеріальних активів та доходів від їх використання у науково-дослідних господарствах, які надаватимуть достовірну інформацію для обчислення вартості нематеріальних активів та підсилять контроль за надходженням коштів від їх використання.

удосконалено:

– методику оцінки нематеріальних активів з урахуванням факторів впливу ринкового середовища з метою забезпечення достовірного відображення їх вартості в системі бухгалтерських рахунків та фінансовій звітності, що дозволить забезпечити інформацію про ефективність господарювання;

– відображення створення та використання нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку науково-дослідних господарств як бюджетних установ, так і сільськогосподарських підприємств, що дозволить відображати в обліку новостворені об'єкти нематеріальних активів;

– підходи до облікової політики щодо створення та використання нематеріальних активів, що дало змогу систематизувати інформацію про методи і процедури обліку і контролю нематеріальних активів;

– методику проведення внутрішньогосподарського та державного контролю нематеріальних активів, що створить належні умови для формування достовірної інформації про ефективність використання бюджетних коштів, та отримання доходів від використання нематеріальних активів.

набули подальшого розвитку:

– теоретичні аспекти розкриття сутності нематеріальних активів як вартісно виражених немонетарних активів, об'єктів права власності, які є частиною інтелектуального капіталу підприємства, що створені самостійно або залучені зі сторони та здатні приносити економічну вигоду;

– класифікація нематеріальних активів шляхом виділення традиційних та нетрадиційних об'єктів нематеріальних активів, а також групування нематеріальних активів за ознаками.

Практичне значення одержаних результатів полягає у використанні науково-дослідними господарствами запропонованих методик обліку і контролю нематеріальних активів.

Результати досліджень щодо розроблених форм первинних документів з обліку витрат на створення та використання нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах, а також методики проведення внутрішньогосподарського та державного контролю нематеріальних активів взято до уваги Головним управлінням агропромислового розвитку у Вінницькій області (довідка № 2-2/65 від 17.06.2009 року). Запропоновану модель оцінки нематеріальних активів, розроблену на основі балансових характеристик та показників фінансового сектора економіки, розглянуто та прийнято до впровадження Міністерством аграрної політики України (довідка № 27-2-04/42 від 18.02.2009 року). Рекомендації щодо відображення формування та використання нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку бюджетних установ розглянуто та впроваджено у роботу Вінницької державної сільськогосподарської дослідної станції УААН (довідка № 01/1-154 від 04.08.2009 року). Рекомендації щодо удосконалення підходів до облікової політики зі створення та використання нематеріальних активів взято до уваги Уладово-Люлинецькою дослідно-селекційною станцією (довідка № 16 від 16.02.2010 року). Наукові та практичні результати застосовуються у навчальному процесі Вінницького державного аграрного університету шляхом проведення лекційних, семінарських та практичних занять (довідка № 01-1662 від 04.12.2009 року).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження, що полягає у розробці теоретичних та практичних питань з обліку та контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дослідження пройшли апробацію і дістали схвальну оцінку науковців на п'яти конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції “Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України” (м. Тернопіль, 23-24 листопада 2006 р.); Всеукраїнській науковій конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці” (м. Хмельницький, 24 травня 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку” (м. Київ, 4-5 жовтня 2007 р.); Науковій конференції “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (м. Київ, 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку” (м. Київ, 10-11 жовтня 2008 р.).

Публікації. За результатами дослідження автором опубліковано 13 наукових праць загальним обсягом 5,39 друк. арк., у тому числі 8 наукових статей у наукових провідних фахових виданнях загальним обсягом 4,02 друк. арк. та 5 тез доповідей обсягом 1,38 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Повний обсяг роботи викладений на 233 сторінках комп'ютерного тексту. Робота містить 18 таблиць (на 10 сторінках), 44 рисунки (на 35 сторінках) та 21 додаток (на 43 сторінках). Список використаних джерел налічує 277 найменувань (на 24 сторінках).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, розкрито її зв'язок з науковими програмами, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, наведено дані про їх апробацію, викладено особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні основи обліку і контролю нематеріальних активів” досліджено економічну сутність нематеріальних активів у теоретичному аспекті і нормативно-правовому полі; удосконалено тлумачення поняття “нематеріальні активи”; запропоновано удосконалену класифікацію нематеріальних активів та визначено проблеми їх контролю.

На основі узагальнення поглядів вітчизняних і зарубіжних вчених щодо змісту поняття “нематеріальні активи” уточнено трактування та класифікацію нематеріальних активів.

Проаналізувавши літературні джерела стосовно поняття “нематеріальні активи”, встановлено, що більшість авторів ототожнюють нематеріальні активи з об'єктами права інтелектуальної власності, що, на нашу думку, звужує значення та склад нематеріальних активів, оскільки крім об'єктів права інтелектуальної власності до нематеріальних активів відносяться ще і об'єкти права користування ресурсами природного середовища та об'єкти права користування майном.

Систематизація основних підходів та дослідження характеристик нематеріальних активів дозволили уточнити їх визначення як активу науково-дослідних господарств. На основі системного підходу запропоновано комплексне визначення поняття “нематеріальні активи” як вартісно виражених немонетарних активів, об'єктів права власності, які є частиною інтелектуального капіталу підприємства, що створені самостійно або залучені зі сторони та здатні приносити економічну вигоду. Дослідження змісту нематеріальних активів дозволило зробити висновок, що їх розуміння пов'язане з такими ознаками: відсутність матеріальної форми; отримання прибутку від їх використання; використання більше одного року; вартісне вираження; можливість ідентифікації.

У процесі дослідження виявлено, що нематеріальні активи пов'язані із такими поняттями як “інтелектуальний капітал” та “інтелектуальна власність”. Дослідивши зв'язок цих понять, встановлено, що до інтелектуального капіталу відноситься тільки та частина нематеріальних активів, яка стосується об'єктів права інтелектуальної власності (винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, товарні знаки, комп'ютерні програми, бази даних).

Удосконалено класифікацію нематеріальних активів з урахуванням їх ознак і властивостей, на основі чого виокремлено від об'єктів права промислової власності традиційні об'єкти (право власності на винахід; право власності на корисну модель; право власності на промисловий зразок; право власності на знак для товарів і послуг) та нетрадиційні об'єкти права промислової власності (право власності на селекційні досягнення у рослинництві і тваринництві), оскільки розробка сортів рослин та порід тварин відноситься до нетрадиційного та специфічного виробництва порівняно з традиційними об'єктами промислової власності (рис. 1).

Дана класифікація сформована з урахуванням того, що процесу створення нових об'єктів нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах характерні такі специфічні особливості, як використання земельних ресурсів, сезонність, природо-кліматичні умови тощо.

У роботі відзначено, що нематеріальні активи виступають не лише об'єктом обліку, а й об'єктом контролю. Основними завданнями контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах визначено перевірку наявності та чинності документів, що засвідчують правомірність набуття права власності та використання об'єктів нематеріальних активів; перевірку достовірності визначення вартості нематеріальних активів; контроль за цільовим використанням бюджетних коштів на виконання програм селекції.

Теоретичні дослідження, проведені у першому розділі, є основою для визначення нових напрямків в обліку та контролі нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах, зокрема розроблення рекомендацій з удосконалення обліку та оцінки нематеріальних активів, розробка форм первинних документів, формування моделей контролю та оцінки вигідності використання нематеріальних активів.

У другому розділі “Оцінка стану обліку і контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах” досліджено методику обліку формування та використання нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах; розкрито процес документування операцій з нематеріальними активами у науково-дослідних господарствах Вінницької області.

Дослідження нематеріальних активів як об'єкта обліку та контролю у науково-дослідних господарствах вказують на те, що їх розробкою займаються науково-дослідні господарства, які фінансуються з бюджету, а також господарства, які крім виробництва займаються науково-дослідними роботами за рахунок власних фінансових ресурсів.

На етапі розробки нового об'єкта нематеріальних активів виникають витрати, які представляють собою вартісну оцінку використаних в процесі їх виробництва сировини, матеріалів, трудових ресурсів, а також інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією.

Проведені дослідження формування нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах підтверджують проблему визначення суми витрат, понесених на створення нових об'єктів нематеріальних активів, яка виникає через наступні причини:

1) створення нових сортів рослин та порід тварин здійснюється у селекційних лабораторіях, де ведеться одночасно робота з різних сортів. Неможливо достовірно визначити, яка саме сума витрат (наприклад, матеріальних витрат) була понесена на створення того чи іншого сорту рослин чи породи тварин. Тому виникає проблема розподілу витрат за окремими розсадниками і видами робіт;

2) для науково-дослідних господарств, які отримують кошти із державного бюджету на селекційні програми у рослинництві та тваринництві вартісну оцінку новоствореного сорту рослин чи породи тварин можна здійснити, виходячи із суми бюджетного фінансування. Однак, як показує практичний досвід інших науково-дослідних господарств, сума бюджетного фінансування покриває лише витрати на оплату праці наукового персоналу. Усі інші витрати покриваються за рахунок коштів дослідних господарств. Дана ситуація призводить до поєднання бюджетного обліку із господарським;

3) первинний облік витрат на створення нових об'єктів нематеріальних активів ведеться у селекційних лабораторіях, а їх звіти не передбачають розшифрування витрат за статтями.

Тому достовірно визначити оцінку нематеріальних активів досить складно.

З метою забезпечення максимально повного відображення витрат на розробку об'єктів нематеріальних активів розроблено “Відомість аналітичного обліку витрат на науково-дослідні роботи”, яка містить інформацію про витрати з початку року за об'єктами нематеріальних активів, а саме відображає ту частку витрат із загальної суми, що припадає на окремий об'єкт обліку. Це, в свою чергу, забезпечує вимоги аналітичного обліку та сприяє накопиченню інформації для визначення достовірної оцінки окремих створених об'єктів нематеріальних активів, оскільки саме витрати на створення нематеріальних активів і доведення їх до стану, придатного для використання, займають вагому частку у вартості об'єктів нематеріальних активів.

Науково-дослідні господарства, що фінансуються за рахунок бюджету, облік витрат на розробку нематеріальних активів ведуть відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ на рахунках 80 “Видатки загального фонду”, 81 “Видатки спеціального фонду” та 823 “Витрати на науково-дослідні роботи за договорами”.

У процесі дослідження виявлено, що у науково-дослідних господарствах існують нематеріальні активи, які створено і подано на експертизу та реєстрацію. Протягом цього періоду об'єкти нематеріальних активів (сорти рослин, породи тварин) у бухгалтерському обліку не мають відображення, однак використовуються для розмноження.

Для науково-дослідних господарств, які фінансуються з бюджету, не введені в експлуатацію нематеріальні активи обліковуються на субрахунку 143 “Капітальні видатки за не введеними в експлуатацію нематеріальними активами”. Для науково-дослідних господарств, які займаються одночасно виробництвом і науковою діяльністю за рахунок власних фінансових ресурсів, пропонуємо запровадити субрахунок 156 “Капітальні інвестиції у не введені в експлуатацію нематеріальні активи”, що забезпечить правову охорону нематеріальних активів, які створені, але не введені в експлуатацію та отримання достовірної інформації щодо відображення у бухгалтерському обліку операцій з такими об'єктами нематеріальних активів.

Враховуючи специфіку формування нематеріальних активів в аграрному секторі та з метою забезпечення аналітичності даних бухгалтерського обліку, вважаємо за доцільне для науково-дослідних господарств бюджетного фінансування виділити аналітичні рахунки до рахунку другого порядку 122 “Інші нематеріальні активи”: 1221 “Права користування природними ресурсами”, 1222 “Права користування майном”, 1223 “Права на комерційні позначення”, 1224 “Права на об'єкти промислової власності”. Виділені аналітичні рахунки сприятимуть отриманню детальної інформації про конкретні об'єкти нематеріальних активів.

Проведені дослідження підтверджують, що у науково-дослідних господарствах відсутній розрахунок доходів від надходження роялті. У зв'язку з цим автором обґрунтовано потребу в розробці форм первинного обліку “Розрахунок роялті від використання нематеріальних активів” та “Картку аналітичного обліку доходів від надходження роялті”, використання яких надаватимуть інформацію про очікувані доходи у вигляді роялті, а також підсилять контроль за їх надходженням.

У третьому розділі “Удосконалення обліку і контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах” визначено підходи формування облікової політики щодо нематеріальних активів, розкрито внутрішній та зовнішній контроль нематеріальних активів, а також розроблено моделі контролю нематеріальних активів та оцінки вигідності їх використання.

Вивчаючи теоретичні надбання вчених визначено, що облікова політика відіграє велике значення для розуміння змісту бухгалтерського обліку нематеріальних активів, оскільки забезпечує формування інформації про формування та використання нематеріальних активів.

У дисертації розглянуто наступні елементи облікової політики щодо створення та використання нематеріальних активів: визнання та оцінка нематеріальних активів, строки корисного використання та амортизація (знос) нематеріальних активів.

По-перше, розкрито методику оцінки нематеріальних активів. Відсутність методу визначення вартості об'єктів нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах, в яких об'єкти нематеріальних активів створюються за державні кошти, є перешкодою для їх достовірного вартісного відображення у бухгалтерському обліку.

Дослідивши позитивні та негативні сторони існуючих підходів та методів визначення вартості нематеріальних активів, та врахувавши їх недоліки і переваги, пропонуємо оцінку нематеріальних активів здійснювати за такою формулою:

(1)

(2)

(3)

де V - вартість об'єкта права інтелектуальної власності,

K_m - коефіцієнт морального зносу сорту,

V_t - сума витрат, пов'язаних зі створенням і введенням сорту в господарський оборот в t-му році,

t - рік розрахункового періоду,

A - величина амортизації (зносу),

I_t - індекс інфляції в t-му році,

T_в - строк використання об'єкта права інтелектуальної власності,

t₁ - строк дії патенту на дату оцінки,

t₀ - строк дії патенту.

Сума витрат, пов'язаних зі створенням і введенням сорту в господарський оборот в t-му році, розраховується за формулою:

(4)

де V_t - вартість об'єкта права інтелектуальної власності,

V_m - прямі матеріальні витрати,

V_op - прямі витрати на оплату праці,

V_i - інші витрати, пов'язані з доведенням об'єкта оцінки до стану, придатного для промислового та комерційного використання, у тому числі витрати, пов'язані з реєстрацією, отриманням та підтриманням чинності підтверджувального документа (патенту, свідоцтва тощо).

По-друге, строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів встановлюється підприємством самостійно при визнанні цього об'єкта активом. Оскільки права на сорти рослин та породи тварин не мають ліміту строків служби, то строк корисного використання може співпадати зі строком дії патенту (свідоцтва).

По-третє, у науково-дослідних господарствах на нематеріальні активи нараховують знос, який враховує термін їх корисного використання. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід брати до уваги: очікуване використання нематеріального активу з урахуванням морального зносу; строки корисного використання (експлуатації) подібних об'єктів інтелектуальної власності; правові або інші обмеження щодо строку корисного використання об'єктів інтелектуальної власності.

Дослідження облікової політики науково-дослідних господарств свідчить про її недоліки, оскільки висвітлюються лише методичні основи бухгалтерського обліку, які розкривають загальну інформацію щодо обліку доходів, видатків, активів та зобов'язань.

У дисертаційній роботі відзначено, що діяльність науково-дослідних господарств пов'язана з розробкою нових об'єктів нематеріальних активів. Від правильної організації обліку створених нематеріальних активів залежать майбутні економічні вигоди установ. Тому постає необхідність розробки “Додатку до наказу про облікову політику” щодо обліку нематеріальних активів, який містить детальну інформацію про порядок обліку нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах бюджетного фінансування, що дозволить правильно організувати процес облікового відображення створення та використання нематеріальних активів.

У роботі доведено, що однією із функцій управління підприємством є контроль. Запропоновані особливості проведення внутрішньогосподарського контролю за його формами дозволили поетапно контролювати процеси з нематеріальними активами. Відслідковування платежів роялті з прогнозуванням витрат та доходів, що вони утворюють, дозволить отримувати достовірну та вчасну інформацію про строки та розміри їх оплати.

Досліджено, що об'єкти нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах - права власності на сорти рослин та породи тварин, формуються за рахунок цільового фінансування бюджетних програм.

Тому для контролю цільового використання бюджетних коштів та виконання програм запропоновано програму контролю, метою якої є визначення заходів, які необхідно здійснити під час контролю з поетапним їх виконанням.

У дисертаційній роботі досліджено системи підтримки та прийняття рішень облікових процесів нематеріальних активів, які передбачають формальне відображення справедливої оцінки на основі документованих дій у реальному часі. Це передбачає створення алгоритмів процесів та економіко-математичних моделей, здатних найбільш адекватно висвітлити підходи до аналітичного вирішення проблемних питань, пов'язаних з обліком нематеріальних активів.

Розроблена модель, що відображає основні етапи контролю операцій з нематеріальними активами, є одним із шляхів забезпечення системи ефективного менеджменту з гарантованою економічною безпекою бізнесу. Основною ідеєю моделі є систематизація операцій з ідентифікації і формуванню балансової вартості нематеріальних активів при встановлених параметрах часу та зміні грошового потоку. Структурну схему моделі контролю нематеріальних активів зображено на рис. 2.

Модель відображає поетапність прийняття рішення при виконанні процедури контролю.

У першому блоці фіксуються початкові дані для проведення контролю. На другому етапі здійснюється розрахунок приросту поточних коштів на поточному рахунку, який обчислюється як різниця між попереднім та наступним станом після проведення конкретної операції. У третьому блоці проводять перевірку стану поточного рахунку після проведення конкретної розрахункової операції. У четвертому блоці проводять контроль отриманих коштів для проведення науково-дослідних робіт за призначенням та термінами робіт. У п'ятому блоці проводять контроль за перерахунками контрагенту для придбання нематеріальних активів. У шостому блоці проводиться контроль нематеріальних активів, які створені в результаті проведення науково-дослідних робіт. У сьомому блоці перевіряють факт отримання нематеріальних активів від контрагента.

Таким чином, у результаті моделювання підприємство отримує алгоритм послідовних дій для виконання в реальному часі, які за встановленими ознаками дозволяють контролювати ідентифікацію та облік розроблених або отриманих нематеріальних активів.

Досліджено, що одним із основних критеріїв ідентифікації нематеріального активу є його визнання у разі наявності або ж доказовості отримання майбутньої вигоди. У зв'язку з цим ефективна модель оцінки вигоди активу дозволить розробити схему прибутковості активу на основі його цінності, або ж на основі запланованих потоків фінансування та витрат на науково-дослідні роботи визначити оптимальну справедливу вартість.

Основу розробленої економіко-математичної моделі становить оптимізація вигоди нематеріального активу за параметрами кількості укладених договорів на проведення науково-дослідних робіт та розміру ставки рентабельності, закладеної в них. Вигоду активу можна оцінити як результат проекту, на проведення якого витрачено конкретний обсяг фінансування та отримано доходи від його реалізації.

Цільовою функцією моделі є максимальна вигідність нематеріального активу, обчислена як різниця між обсягами фінансування науково-дослідних робіт та прибутками, що генеруються в результаті володіння та використання НМА (формула 5):

> (max), (5)

де В_НМА_опт - оптимальне значення вигоди нематеріального активу, грн.;

t - поточний термін часу, рік;

Т - період часу, протягом якого ведуться роботи зі створення нематеріальних активів, роки;

ФІН_t - загальний обсяг фінансування науково-дослідних робіт, внаслідок яких планується отримати результати, засвідчені патентами та авторськими правами (створити нематеріальні активи) у період часу t, грн.;

С_диск - коефіцієнт дисконтування;

ПР_НМА_t - очікуваний прибуток від володіння та використання нематеріальних активів, грн.

Для приведення грошових потоків до співставного вигляду у часовому просторі використовується метод дисконтування. Коефіцієнт дисконтування грошового потоку за номінальною ставкою прибутковості буде обчислюватись за формулою 6:

, (6)

де С_диск - коефіцієнт дисконтування;

P_ном - номінальна ставка прибутковості активів (середній розмір відсотків за депозитними вкладами);

t - поточний період часу, за який обчислюється оптимальна кількість створених нематеріальних активів, рік.

Розроблена модель включає шість обмежень.

1. Обмеження за обсягами фінансування (формула 7), що враховує пропорційність обсягів фінансування за джерелами бюджету та спеціального фонду науково-дослідного господарства має вигляд:

, (7)

де ФІН_БЮДЖ_t - обсяг фінансування науково-дослідних робіт за рахунок коштів державного бюджету у період часу t, грн.;

ФІН_ДОДАТ_t - обсяг додаткового фінансування науково-дослідних робіт за рахунок спеціального фонду у період часу t, грн.;

ФІН_t - загальний обсяг фінансування науково-дослідних робіт, внаслідок яких планується отримати результати, засвідчені патентами та авторськими правами (створити нематеріальні активи) у період часу t, грн.

2. Обмеження щодо формування витрат на проведення науково-дослідних робіт (формула 8):

, (8)

де х_t - кількість результатів науково-дослідних робіт, засвідчених патентами та авторськими правами дослідників (створені нематеріальні активи) у період часу t, шт.;

k_витр_іt - обсяг витрат і-го виду на проведення науково-дослідних робіт зі створення одного результату науково-дослідних робіт у період часу t, грн.;

ВИТР_t - проектна вартість науково-дослідних робіт за кошторисом в розрахунку на 1 інтелектуальної власності у період часу t, грн.

Дане обмеження враховує розподіл витрат згідно з кошторисом на науково-дослідні роботи у розрахунку на один запланований проект зі створення нематеріального активу (патенту або авторських прав).

3. Обмеження з балансування обсягів витрат на науково-дослідні роботи та обсяги фінансування (формула 9):

, (9)

де ВИТР_t - проектна вартість науково-дослідних робіт за кошторисом в розрахунку на 1 інтелектуальної власності у період часу t, грн.;

ФІН_t - загальний обсяг фінансування науково-дослідних робіт, внаслідок яких планується отримати результати, засвідчені патентами та авторськими правами (створити нематеріальні активи) у період часу t, грн.

4. Обмеження за обсягами додаткового фінансування при проведенні науково-дослідних робіт бюджетного фінансування (формула 10):

(10)

де ФІН_БЮДЖ_t - обсяг фінансування науково-дослідних робіт за рахунок коштів державного бюджету у період часу t, грн.;

ФІН_ДОДАТ_t - обсяг додаткового фінансування науково-дослідних робіт за рахунок спеціального фонду у період часу t, грн.;

ФІН_t - загальний обсяг фінансування науково-дослідних робіт, внаслідок яких планується отримати результати, засвідчені патентами та авторськими правами (створити нематеріальні активи) у період часу t, грн.

5. Обмеження за дотриманням обсягів очікуваних прибутків (формула 11):

, (11)

де y_t - фактична кількість укладених ліцензійних договорів на НДР, шт.;

ВИТР_t - проектна вартість науково-дослідних робіт за кошторисом в розрахунку на 1 інтелектуальної власності у період часу t, грн.;

st_рент_t - відсоток рентабельності за ліцензійними договорами у час t, %;

ПР_НМА _t - очікуваний прибуток від володіння та використання нематеріальних активів, грн.

6. Обмеження за розміром ставки рентабельності нематеріальних активів (формула 12):

, (12)

де st_рент_{мін t} - мінімальний розмір відсотка рентабельності за ліцензійними договорами у період часу t, %;

st_рент_t - відсоток рентабельності за ліцензійними договорами у час t, %;

st_рент_{Макс t} - максимальний розмір відсотка рентабельності за ліцензійними договорами у період часу t, %.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі проведено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення проблеми, що полягає у методичному обґрунтуванні та розробці практичних рекомендацій з удосконалення обліку та контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах аграрного сектора економіки.

Завдяки цьому досягнуто таких наукових і практичних результатів:

1. Питання щодо ролі та важливості нематеріальних активів пов'язані, в першу чергу, з об'єктивною закономірністю зростання їх значення, а також із забезпеченням економічного зростання та створення конкурентних переваг. Дослідженнями встановлено, що ця реальність потребує нових підходів до формування повної та достовірної інформації для управління нематеріальними активами як об'єктами бухгалтерського обліку та контролю.

2. Забезпечення належної організації та методики обліку і контролю нематеріальних активів вимагає уточнення їх економічної сутності. На основі системного підходу запропоновано комплексне визначення поняття “нематеріальні активи” як вартісно виражених немонетарних активів, об'єктів права власності, які є частиною інтелектуального капіталу підприємства, що створені самостійно або залучені зі сторони та здатні приносити економічну вигоду. Таке розуміння сутності нематеріальних активів пов'язане з наступними ознаками: відсутність матеріальної форми; отримання прибутку від їх використання; використання більше одного року; вартісно виражені; можливість ідентифікації.

3. Вивчаючи зміст нематеріальних активів, суттєвим є, на нашу думку, дослідження сутності та складових інтелектуального капіталу та інтелектуальної власності. Дослідивши зв'язок цих понять, визначено, що до інтелектуального капіталу відноситься тільки та частина нематеріальних активів, яка стосується об'єктів права інтелектуальної власності (винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, товарні знаки, комп'ютерні програми, бази даних).

4. Результатами дослідження встановлено, що різноманітність думок та підходів щодо класифікації нематеріальних активів у наукових джерелах та нормативно-правових актах, потребує уточнення складу нематеріальних активів. У роботі виділено групи традиційних та нетрадиційних об'єктів права промислової власності та згруповано нематеріальні активи за ознаками: залежно від надходження, за джерелами придбання (створення), за складом у нормативних документах, за правом власності. Таке групування дозволить систематизувати облікову інформацію для забезпечення контролю від процесу фінансування до процесу створення чи придбання нематеріального активу.

5. Проведене дослідження показало, що розробкою нематеріальних активів займаються як науково-дослідні господарства, що фінансуються з державного бюджету, так і господарства, які фінансуються за рахунок власних фінансових ресурсів. Облік формування та використання нематеріальних активів у даних господарствах різниться. Враховуючи специфіку формування нематеріальних активів в аграрному секторі та з метою посилення аналітичної складової бухгалтерського обліку, у роботі окреслено основні шляхи удосконалення обліку і контролю нематеріальних активів у розрізі даних двох категорій науково-дослідних господарств. Виокремлення методологічних особливостей обліку в цих господарствах дозволило упорядкувати існуючий методичний інструментарій обліку нематеріальних активів у розрізі бюджетного та госпрозрахункового обліку.

6. Дослідженням документування операцій з нематеріальними активами у науково-дослідних господарствах встановлено, що існує проблема щодо документального підтвердження вартості нематеріальних активів. У зв'язку з цим розроблено і апробовано форму первинного документа “Відомість аналітичного обліку витрат на науково-дослідні роботи”. Впровадження запропонованої форми сприятиме розмежуванню витрат за окремими об'єктами селекції та забезпечуватиме достовірність сформованої вартості нематеріальних активів.

7. Аналіз облікової практики у науково-дослідних господарствах виявив відсутність форм первинних документів щодо розрахунків роялті та доходів від використання нематеріальних активів. З метою формування інформації щодо суми доходів від використання нематеріальних активів запропоновано форми первинного обліку “Розрахунок роялті від використання нематеріальних активів” та “Картка аналітичного обліку доходів від надходження роялті”, які передбачають узагальнення інформації про очікувані доходи та забезпечують можливість контролю за розмірами та надходженням коштів від використання нематеріальних активів.

8. Дослідження діючої практики обліку використання нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах - власників нематеріальних активів показали, що одним з важливих об'єктів обліку є дохід у вигляді роялті. У роботі узагальнено головні методичні аспекти облікового відображення операцій використання нематеріальних активів підприємствами і бюджетними установами шляхом укладання ліцензійних договорів. Розроблене методичне забезпечення включає удосконалення документування та відображення даних операцій на рахунках. Його впровадження дозволить активізувати даний вид діяльності в наукових установах та посилить систему контролю за рівнем доходу від використання нематеріальних активів.

9. Важливою умовою організації обліку і контролю нематеріальних активів є правильне формування облікової політики. У роботі уточнено елементи облікової політики щодо нематеріальних активів, до яких віднесено визнання та оцінку нематеріальних активів, строки корисного використання та амортизацію (знос) нематеріальних активів. Таке уточнення дозволило удосконалити діючі підходи до організації облікової політики щодо нематеріальних активів, що покращить процес облікового відображення створення та використання нематеріальних активів.

10. Проблема оцінки нематеріальних активів займає одне з найважливіших місць в обліку нематеріальних активів, адже її відсутність є перешкодою для достовірного відображення вартості нематеріальних активів у бухгалтерському обліку. Дослідивши методи оцінки, рекомендовані науковцями та визначені нормативно-правовими актами, автором запропоновано розрахунок вартості нематеріальних активів за витратним підходом з урахуванням ринкових умов. Даний підхід передбачає врахування факторів інфляції, морального старіння, діючого ринкового середовища в оцінці, що забезпечує наближення визначеної вартості нематеріальних активів до їх реальної ринкової ціни.

11. Суттєва роль у системі використання нематеріальних активів науково-дослідних господарств належить внутрішньому контролю. У роботі запропоновано порядок внутрішньогосподарського контролю нематеріальних активів, який дозволить поетапно контролювати процеси з нематеріальними активами. Відслідковування платежів роялті з прогнозуванням витрат та доходів, що вони утворюють, забезпечить отримання достовірної та своєчасної інформації про строки та розміри їх оплати.

12. Оскільки об'єктами нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах є права власності на сорти рослин та породи тварин, що формуються за рахунок цільового фінансування, невід'ємною складовою є контроль цільового виконання бюджетних програм. Для підсилення контролю за ефективністю використання бюджетних коштів запропоновано програму контролю цільового виконання бюджетних програм у селекції, яка містить ряд заходів та етапи їх виконання. Реалізація програми дозволить систематизовано здійснювати контрольні заходи від процесу фінансування до впровадження виконаних розробок.

13. Дослідження методів контролю нематеріальних активів дозволило розробити модель, що імітує основні етапи контролю операцій з нематеріальними активами. Основною ідеєю моделі є систематизація операцій з ідентифікації та формування балансової вартості нематеріальних активів при встановлених параметрах часу та зміні грошового потоку. Застосування розробленої моделі передбачає контроль послідовності облікового процесу щодо створення чи придбання нематеріальних активів. Запровадження моделі впливатиме на прийняття позитивних управлінських рішень.

14. Одним із основних критеріїв ідентифікації нематеріального активу є його визнання у разі фізичного існування або ж наявність доказів про отримання майбутньої вигоди від його використання. З метою вартісного вимірювання такої вигоди запропоновано економіко-математичну модель оцінки вигоди активу, яка дозволила розробити схему прибутковості активу на основі його цінності. Її використання дозволить на підставі запланованих потоків фінансування і витрат на науково-дослідні роботи визначати реальну вартість нематеріальних активів.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Лепетан І.М. Нематеріальні активи та інтелектуальний капітал / І.М. Лепетан // Економіка АПК. - 2007. - № 9. - С. 83-87. (0,63 друк. арк.).

2. Лепетан І.М. Проблеми формування нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах / І.М. Лепетан // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 11-12. - С. 171-175. (0,56 друк. арк.).

3. Лепетан І.М. Нормативно-правове регулювання обліку нематеріальних активів / І.М. Лепетан // Збірник наукових праць Вінницького державного аграрного університету/ За ред. Середи Л.П. та ін. - Вінниця, 2008. - Випуск 36. - С. 317-320. (0,25 друк. арк.).

4. Лепетан І.М. Облік створення нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах / І.М. Лепетан // Облік і фінанси АПК. - 2008. - № 4. - С. 156-159. (0,37 друк. арк.).

5. Лепетан І.М. Зовнішній та внутрішній контроль нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах / І.М. Лепетан // Облік і фінанси АПК - 2009. - № 2. - С. 49-52. (0,50 друк. арк.).

6. Лепетан І.М. Поняття та складові облікової політики підприємства щодо нематеріальних активів / І.М. Лепетан // Збірник наукових праць / За ред. д.е.н., проф., акад. АН ВШ України М.І. Бахмата. - Кам'янець-Подільський, 2009. - Випуск 17, Т. 2. - С. 210-213. (0,50 друк. арк.).

7. Лепетан І.М. Документування операцій з нематеріальними активами у науково-дослідних господарствах / Л.В. Гуцаленко, І.М. Лепетан // Економіка АПК. - 2010. - № 3. - С. 36-40. (0,63 друк. арк. Особистий внесок - розроблено форми первинних документів з обліку створення та використання нематеріальних активів - 0,32 друк. арк. ).

8. Лепетан І.М. Моделювання процесу прийняття рішень в контролі нематеріальних активів / І.М. Лепетан // Облік і фінанси АПК. - 2010. - № 1. - С. 100-107. (0,88 друк. арк.).

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

9. Лепетан І.М. Економічна сутність нематеріальних активів / І.М. Лепетан // Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України: Тези доп. Всеукр. наук.-практ. конф. 23-24 листопада 2006 р. - Т: Терно-граф, 2006. - С. 123-127. (0,38 друк. арк.).

10. Лепетан І.М. Нематеріальні активи як об'єкт обліку / І.М. Лепетан // Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці (Ч.1): Матеріали ІІ Всеукраїнської наукової конференції студентів, аспірантів та молодих вчених. 24 травня 2007 р. - Хмельницький: ПВНЗ «УЕП», 2007. - С. 210-212. (0,31 друк. арк.).

11. епетан І.М. Оцінка нематеріальних активів науково-дослідних сільськогосподарських підприємств / І.М. Лепетан // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: Тези доп. Між нар. наук.-практ. конф. 4-5 жовтня 2007 р. - К.: КНЕУ, 2007. - С. 100-102. (0,31 друк. арк.).

12. Лепетан І.М. Нематеріальні активи як об'єкти інтелектуальної власності / І.М. Лепетан // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: Збірник тез доповідей учасників V наукової конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України Олеся Сергійовича Бородкіна. - Київ, 2007. - С. 52-53. (0,19 друк. арк.).

13. Лепетан І.М. Патент як охоронний документ об'єктів промислової власності / І.М. Лепетан // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: Тези доп. ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф. 10-11 жовтня 2008 р. - К.: КНЕУ, 2008. - С. 101-103. (0,19 друк. арк.).

АНОТАЦІЇ

Лепетан І.М. Облік і контроль нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук, Київ, 2010.

Дисертація присвячена дослідженню та удосконаленню теоретичних та практичних проблем обліку і контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах.

У роботі узагальнено та удосконалено сутність нематеріальних активів як економічної категорії в теоретичному і нормативно-правовому полі. Запропоновано удосконалену класифікацію нематеріальних активів відповідно до потреб управління науково-дослідних господарств. Проведено оцінку сучасного стану обліку та контролю нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах та розроблено рекомендації з їх удосконалення.

Запропоновано форми первинних документів з обліку витрат на формування та доходів від використання нематеріальних активів у науково-дослідних господарствах. Досліджено та удосконалено методи оцінки нематеріальних активів. На основі проведених досліджень облікової політики науково-дослідних господарств удосконалено основні її підходи щодо нематеріальних активів. Запропоновано й апробовано методику контролю нематеріальних активів. Розроблено модель контролю нематеріальних активів, що відображає основні етапи контролю операцій з нематеріальними активами. Використання запропонованої моделі оцінки вигоди активу дозволить визначити прибутковість активу на основі його цінності.