Облік та аналіз біологічних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр

«Інститут аграрної економіки»

УДК 657.1:657.222

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Облік та аналіз біологічних активів

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Гончаренко Наталія Володимирівна

Київ 2010

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Одним з основних інформаційних джерел і дієвим важелем оперативного та стратегічного управління виробничо-господарською діяльністю аграрних підприємств є бухгалтерський облік біологічних активів. На початку 2009 р. вартість біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах України становила 7646 млн. грн., в т. ч. поточні - 4429 млн. грн., довгострокові - 3216 млн. грн. При цьому частка таких активів у загальній структурі активів сільськогосподарських підприємств склала 13 %. Облікова інформація про стан, рух і результати перетворень біологічних активів використовується при плануванні виробничо-торговельної діяльності господарств, нормуванні насіннєвого фонду і кормової бази, контролі за їх цільовим використанням. Бухгалтерський облік біологічних активів необхідний при виявленні внутрішньогосподарських резервів підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва. Роль бухгалтерського обліку біологічних активів посилилась з набуттям чинності 1 січня 2007 р. національного П(С)БО 30 «Біологічні активи». Завдяки цьому біологічні активи виокремлено в окремий об'єкт обліку та впроваджено методологічні засади їх обліку, що відповідають нормам МСФЗ 41 «Сільське господарство».

Теоретичні та методологічні засади бухгалтерського обліку й аналізу оборотних і необоротних активів у контексті реформування національної системи обліку України досліджували провідні вітчизняні і зарубіжні вчені-економісти: А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутинець, В.Г. Гетьман, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, Н.І. Дорош, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, Л.Г. Ловінська, П.Т. Саблук, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, Л.К. Сук та ін. Методологію бухгалтерського обліку біологічних активів, запроваджену П(С)БО 30 «Біологічні активи», проблеми її практичного застосування, вплив на достовірність облікової інформації вивчали: Р.Є. Грачова, В.М. Жук, М.Г. Михайлов, В.Б. Моссаковський, М.Ф Огійчук, С.О. Олійник, О.М. Петрук, Н.Л. Правдюк, В.К. Савчук та ін.

Незважаючи на вагомі наукові напрацювання в частині бухгалтерського обліку й аналізу біологічних активів, залишається ще ряд теоретико-методологічних, практичних і організаційних проблем, які потребують подальшого ґрунтовного дослідження та практичного вирішення. Зокрема, відсутнє однозначне й вичерпне трактування обліково-аналітичної сутності біологічних активів, не повною мірою відпрацьовані теоретико-методологічні засади їх обліку з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності. Потребує удосконалення й апробації на практиці методика оцінки біологічних активів, актуальним залишається уточнення та розширення класифікації таких активів, а також розробка методологічних засад аналізу їх динаміки та ефективності використання.

Недостатнє вивчення вказаних вище проблем і необхідність розробки конкретних заходів щодо їх вирішення обумовили вибір теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка «Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя» (шифр: 06 БФ 040-01), підрозділ «Розробка основних положень Концепції адаптації статистики, бухгалтерського обліку і звітності до стандартів Європейського Союзу». В межах цієї теми дисертантом обґрунтовані основні напрями удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів в умовах гармонізації національного бухгалтерського обліку в сільському господарстві відповідно до вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, розроблені рекомендації щодо методологічних засад аналізу біологічних активів.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є удосконалення теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів у сільському господарстві.

Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені такі завдання:

- розкрити сутність біологічних активів як економічної та обліково-аналітичної категорії;

- уточнити класифікацію біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку;

- обґрунтувати теоретичні засади аналізу динаміки та ефективності використання біологічних активів;

- розкрити і критично оцінити методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів;

- удосконалити організацію бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах;

- дослідити методичні підходи до оцінки біологічних активів;

- визначити напрями удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів;

- розробити рекомендації щодо удосконалення організаційно-методичних підходів до оцінки біологічних активів;

- сформулювати методичні підходи до аналізу ефективності використання біологічних активів.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку біологічних активів, господарських операцій щодо їх біологічних перетворень, формування та використання в сільськогосподарських підприємствах України.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів.

Методи дослідження. Обґрунтування і розкриття обліково-аналітичної сутності біологічних активів здійснено методами індукції і дедукції, аналізу та синтезу. Використання системного методу, а також методів порівняння і групування дозволило визначити основні класифікаційні ознаки і здійснити загальну обліково-економічну класифікацію біологічних активів. При узагальненні результатів наукових розробок щодо методологічних засад бухгалтерського обліку сільськогосподарських рослин і тварин, формуванні пропозицій щодо їх удосконалення застосовано діалектичний, логічний, табличний і графічний методи. Результати практичного впровадження методологічних засад бухгалтерського обліку біологічних активів, запровадженої П(С)БО 30 «Біологічні активи», вивчались за допомогою соціологічного обстеження, опитування, експертної оцінки. Методичні підходи до аналізу тенденцій розвитку, ефективності використання біологічних активів досліджувалися із застосуванням абсолютних, відносних, середніх величин, групування, порівняння, рядів динаміки, балансового, логарифмічного, інтегрального методів. Для дослідження впливу факторів на ефективність використання біологічних активів застосовувався кореляційно-регресійний аналіз.

Інформаційною базою наукового дослідження були нормативно-правові документи Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, Міністерства аграрної політики України, Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів України, матеріали Державного комітету статистики України, розробки науково-дослідних установ, наукові праці та публікації вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, первинні документи, бухгалтерська, податкова і статистична звітність підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретико- методологічних засад і практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів в умовах гармонізації національної системи бухгалтерського обліку з Міжнародними стандартами обліку та звітності. Елементи наукової новизни містять такі положення дисертаційної роботи:

вперше:

- розроблено методичні засади аналізу економічної ефективності використання біологічних активів, які включають об'єкти, етапи, інформаційно-методичне забезпечення аналізу, з метою посилення інформаційно-аналітичного забезпечення управління при виявленні резервів підвищення їх продуктивності, збільшенні обсягів виробництва продукції;

удосконалено:

- класифікацію біологічних активів з метою розширення класифікаційних ознак таких об'єктів обліку, що сприятиме поліпшенню організації їх аналітичного обліку, уточненню об'єктів обліку витрат та калькуляції собівартості сільськогосподарської продукції за окремими видами активів;

- систему документального оформлення операцій первісного визнання біологічних активів та зміни вартості в результаті біологічних перетворень шляхом розробки первинних документів «Довідка про зміну справедливої вартості біологічних активів», «Розрахунок витрат на місці продажу біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції» з метою підвищення якості обліково-аналітичної інформації управління;

- методологічні засади бухгалтерського обліку поточних біологічних активів рослинництва за рахунок уточнення об'єктів обліку витрат на формування додаткових біологічних активів рослинництва (розсада, саджанці, живці) залежно від напряму їх використання, що сприятиме ефективному обліку витрат, обґрунтованій калькуляції собівартості таких активів, формуванню інформації для ціноутворення;

- оцінку біологічних активів за справедливою вартістю шляхом організації централізованого моніторингу ринкових цін на сільськогосподарську продукцію на регіональному рівні, що сприятиме зменшенню обсягу обліково-аналітичної роботи при оцінці біологічних активів, спрощенню контрольно-ревізійних процедур, формуванню обґрунтованої інформації для потреб управління;

- методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у частині відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій з первісного визнання поточних біологічних активів тваринництва, що сприятиме удосконаленню обліку виробництва, обґрунтованій калькуляції собівартості сільськогосподарської продукції у тваринництві;

дістали подальшого розвитку:

- методологічні засади оцінки біологічних активів у частині застосування методу теперішньої вартості майбутніх грошових надходжень для визначення справедливої вартості біологічних активів з метою формування об'єктивної, достовірної та обґрунтованої облікової інформації про фінансові результати від зміни справедливої вартості таких активів на звітну дату;

- система інформаційно-аналітичного забезпечення управління виробничим процесом сільськогосподарських підприємств за рахунок розробки та практичної апробації кореляційно-регресійної факторної моделі залежності рентабельності біологічних активів від рівня розвитку виробничо-трудового потенціалу господарств;

- термінологічна база бухгалтерського обліку в сільському господарстві за рахунок розкриття обліково-аналітичної сутності й уточнення термінів «біологічні активи» і «справедлива вартість біологічного активу».

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони формують теоретичну базу для дослідження й практичного розв`язання проблем бухгалтерського обліку біологічних активів, його гармонізації з методичними засадами обліку інших видів активів аграрного виробництва. Реалізація пропозицій і рекомендацій, що містяться в роботі, сприятиме удосконаленню бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності в частині формування повної, обґрунтованої й неупередженої інформації про господарські операції з біологічними активами відповідно до вимог користувачів в умовах ринкової економіки. Наукові розробки доведені до практичного використання.

Пропозиції щодо удосконалення теоретико-методологічних засад бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів, розроблені за результатами проведеного дослідження, використані Управлінням бухгалтерського обліку, звітності та ревізійної роботи Міністерства аграрної політики України при впровадженні Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України (довідка від 27.02.2009 № 27-2-03/50). Пропозиції щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів в аграрних підприємствах використані Національною сільськогосподарською палатою України при підготовці та проведенні семінарів і тренінгів з питань розробки бізнес-планів для сільськогосподарських підприємств та фермерських господарств (довідка від 09.10.2008 р. № 254/1-03). Результати дисертаційної роботи впроваджені в практику діяльності Київської обласної сільськогосподарської дорадчої служби під час надання дорадчих послуг сільськогосподарським підприємствам з питань організації бухгалтерського обліку та аналізу відповідно до норм П(С)БО 30 «Біологічні активи» (довідка від 09.10.2008 р. № 50/10). Основні науково-методичні положення та результати дисертаційної роботи використовуються кафедрою обліку та аудиту економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка у навчальному процесі при викладанні курсів «Фінансовий облік» і «Аналіз економічної діяльності», підготовці дипломних робіт та доповідей студентів на наукових конференціях (довідка від 24.07.2009 № 013/459). Пропозиції щодо організації бухгалтерського обліку біологічних активів використані фахівцями Виробничого сільськогосподарського підприємства Національного аграрного університету «Немішаєвський агротехнічний коледж» під час впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» в практику облікової роботи та при розробці навчальних програм «Фінансовий облік» та «Управлінський облік» (довідка від 16.09.2008 № 58/3).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою роботою, в якій викладено авторських підхід до розв'язання важливої наукової проблеми - удосконалення методологічних засад бухгалтерського обліку біологічних активів відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи» та розробка теоретико-методичних підходів їх аналізу в умовах розвитку обліково-інформаційного середовища. Наукові положення, висновки й рекомендації, які виносяться на захист, є авторським здобутком, одержаним одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертації доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях: ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи» (м. Київ, 2007 р.), міжнародних науково-практичних конференціях студентів, аспірантів та молодих вчених Шевченківська весна: «Сучасний стан науки: досягнення, проблеми та перспективи розвитку» (м. Київ, 2007 р.) та «Актуальні проблеми сучасного економічного розвитку України» (м. Київ, 2008 р.), VІ Міжнародній науково-теоретичній конференції студентів, аспірантів і молодих вчених «Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох століть» (м. Тернопіль, 2008 р.), VІІ Міжнародній студентській конференції, присвяченій пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України О. С. Бородкіна «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту: теорія, методологія та організація» (м. Київ, 2009 р.), IV Міжнародній науково-практичній конференції «Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації» (2008 р., м. Київ), міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 90-річному ювілею Національної академії наук України «Конкурентоспроможність та інновації: проблеми науки та практики» (м. Харків, 2008 р.), міжнародній науково-практичній конференції «Настояща изследования» (Софія, 2009 р.), Сьомій міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених «Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації» (м. Тернопіль, 2010 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 20 самостійно підготовлених наукових праць загальним обсягом 7,0 друк. арк., з них: 10 наукових статей у фахових виданнях (5,4 друк. арк.), одна стаття у зарубіжному науковому виданні (0,4 друк. арк.) та 9 тез конференцій (1,2 друк. арк.).

Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 247 сторінках комп'ютерного тексту. Дисертація містить 36 таблиць на 19 сторінках, 32 рисунки на 17 сторінках, список використаних джерел, що включає 228 найменувань на 23 сторінках, 11 додатків на 14 сторінках, а також відомості, що підтверджують участь автора у наукових розробках і впровадження їх у виробництво.

Основний зміст дисертації

У першому розділі «Теоретичні засади бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів» розкрито сутність біологічних активів як обліково-аналітичної та економічної категорії, розширено й уточнено їх класифікацію для цілей бухгалтерського обліку, обґрунтовано теоретико-методичні засади економічного аналізу.

Виділення частини активів сільського господарства в окрему обліково-економічну категорію з прийняттям спеціалізованого сільськогосподарського стандарту бухгалтерського обліку П(С)БО 30 «Біологічні активи» обумовлене рядом об'єктивних і суб'єктивних факторів, які умовно можна об'єднати у дві групи: природні (здатність створювати готову продукцію у процесі життєдіяльності, залежність від природно-кліматичних і генетичних умов) та методологічні (гармонізація національної системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів обліку та звітності, надання субсидій).

В процесі запровадження нових методологічних засад бухгалтерського обліку біологічних активів виявлено їх недостатню обґрунтованість, бракує досвіду щодо їх практичного застосування, недостатньо вивчено сутність й особливості цих активів. Так, у науковій літературі, вітчизняних і зарубіжних нормативно-правових актах наводяться різноманітні визначення терміну «біологічні активи», які не повною мірою розкривають обліково-аналітичну сутність і склад цих активів. Дискусійними залишаються питання обліку біологічних активів після закінчення періоду біотрансформацій (росту, відновлення, створення сільськогосподарської продукції). Вказані вище та інші неточності породжують спірні питання щодо практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Нині в основу системи синтетичних рахунків бухгалтерського обліку біологічних активів покладено такі класифікаційні ознаки: термін використання, галузь сільського господарства, метод оцінки і здатність приносити економічні вигоди на дату балансу. Разом з тим особливого значення набуває розширення й уточнення класифікаційних ознак досліджуваних біологічних активів для побудови аналітичного обліку і формування інформаційного середовища для складання звітності та проведення аналізу. З метою побудови ефективного аналітичного обліку біологічних активів сільськогосподарських підприємств пропонується класифікувати біологічні активи за такими ознаками (табл. 1).

Таблиця 1. Класифікація біологічних активів для побудови аналітичного обліку в сільськогосподарських підприємствах

Застосування запропонованої класифікації сприятиме полегшенню аналізу руху активів за окремими об'єктами обліку, визначенню об'єктів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції.

В умовах гармонізації бухгалтерського обліку біологічних активів із Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку особливого значення набуває їх аналіз, як важливий метод формування інформаційної бази для управління аграрним виробництвом і підприємством. Незважаючи на актуальність цього питання, відсутні теоретичні розробки щодо аналізу біологічних активів як окремого об'єкта обліку, з урахуванням нових засад оцінки та визначення фінансових результатів діяльності підприємств. Недостатнє науково-методичне забезпечення утруднює виявлення резервів поліпшення кількісних та якісних параметрів біологічних активів, підвищення ефективності їх використання. Для дослідження динаміки та рівня використання біологічних активів розроблено відповідну методику.

У другому розділі «Організаційно-методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах» досліджено методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у контексті гармонізації національної системи обліку з урахуванням вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, розроблено рекомендації щодо удосконалення організації бухгалтерського обліку біологічних активів, розкрито методику оцінки і виявлено проблеми щодо її практичного застосування.

Методологічні засади обліку біологічних активів, визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи», значно відрізняються від обліку інших оборотних і необоротних активів. Основні зміни полягають у тому, що нині біологічні активи при оприбуткуванні й на кожну дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Незалежно від напряму подальшого використання при оприбуткуванні біологічних активів визначаються доходи (витрати) від первісного визнання як різниця між справедливою вартістю таких активів і витратами на їх отримання. Зростання (зменшення) справедливої вартості біологічних активів на дату балансу також відноситься до інших операційних доходів (витрат) підприємства.

Очікувалося, що впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи» повинно позитивно вплинути на бухгалтерський облік і показники фінансового стану аграрних підприємств. Проте результати проведених автором у 2008-2009 рр. монографічних і соціологічних обстежень в аграрних підприємствах Черкаської та Київської областей свідчать, що окремі сільськогосподарські підприємства продовжують обліковувати біологічні активи у складі основних засобів і запасів, не виділяючи їх в окрему обліково-аналітичну групу. Гальмування впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» спричинене недосконалістю передбачених ним методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку біологічних активів. До методологічних недоліків слід віднести невизначеність щодо об'єктів обліку витрат, складність оцінки біологічних активів, відсутність механізму формування капітальних інвестицій на відновлення довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, суб'єктивне підвищення величини доходів (витрат) підприємства за рахунок доходів від первісного визнання нереалізованих на дату балансу біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Дослідження організації обліку витрат в сільськогосподарських підприємствах України показало, що витрати на формування додаткових біологічних активів рослинництва (розсада, саджанці, живці), призначених для реалізації та забезпечення виробничого процесу власного підприємства, обліковуються на одному аналітичному рахунку 231 «Вирощування розсади (саджанців, живців)». Разом з тим встановлено, що технологія вирощування додаткових біологічних активів рослинництва для власного виробництва та реалізації можуть значно відрізнятися в частині використання насіння різних сортів, засобів догляду за рослинами, селекційної роботи та ін. Тому така побудова обліку не дозволяє формувати повну і оперативну інформації для здійснення контролю за витратами та їх аналізу, встановлення цін на розсаду та інші додаткові біологічні активи рослинництва.

З урахуванням вище зазначеного, уточнено об'єкти обліку витрат на формування додаткових біологічних активів рослинництва і обґрунтовано доцільність відкриття на субрахунку (рахунок 23 «Виробництво») аналітичних рахунків «Вирощування розсади (саджанців, живців) для внутрігосподарських потреб» і «Вирощування розсади (саджанців, живців) для реалізації» з подальшою деталізацією по видам культур, сортам. Це дозволить формувати обліково-аналітичну інформацію для розрахунку собівартості додаткових біологічних активів рослинництва залежно від технології вирощування, здійснювати оперативний контроль за витратами в процесі біологічних перетворень, здійснювати стратегічне і оперативне планування виробничої діяльності.

Дослідження практики організації бухгалтерського обліку біологічних активів в аграрних підприємствах показало, що їх первинний облік потребує поліпшення. Так, не врегульованим залишається питання документальної фіксації зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу і планових витрат при їх реалізації. Вказані недоліки ускладнюють первинний облік та оцінку біологічних активів у підприємствах. Для удосконалення первинного обліку біологічних активів розроблені наступні первинні документи: Довідка про зміну справедливої вартості біологічних активів, Розрахунок витрат на продаж біологічних активів. Впровадження таких первинних документів фіксації господарських операцій з біологічними активами сприятиме стандартизації первинного обліку в сільському господарстві.

Згідно П(С)БО 30 «Біологічні активи» основним видом оцінки біологічних активів є справедлива вартість, яка визначається на основі цін активних ринків. Проте відсутність в Україні активних ринків купівлі-продажу біологічних активів, складність застосування альтернативних методів визначення справедливої вартості, суперечність трактування принципу історичної собівартості та порушення принципу обачності, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ускладнили використання такої оцінки в господарствах. Крім того, негативними наслідками недосконалості методично-організаційних підходів до оцінки біологічних активів є: збільшення трудових і матеріальних витрат на збір та документальне підтвердження інформації про ринкові ціни на активи і сільськогосподарську продукцію й ведення обліку в цілому, зростання суб'єктивності даних Балансу та Звіту про фінансові результати, можливість прийняття необґрунтованих управлінських та інвестиційних рішень тощо.

У третьому розділі «Удосконалення бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів» сформульовано рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів, пропозиції з поліпшення методично-організаційних підходів до оцінки біологічних активів і запропоновано методичні засади аналізу їх використання.

Нині ускладнено бухгалтерський облік формування поточних біологічних активів тваринництва, калькулювання в управлінському обліку собівартості 1 голови тварин на вирощуванні та відгодівлі, приросту живої маси. Це спричинене тим, що на рахунку 23 «Виробництво» відображають крім прямих витрат на виробництво ще й дохід від первісного визнання біологічних активів. Це ускладнює групування витрат за калькуляційними статтями при визначенні собівартості 1 ц живої маси, утруднює аналіз і контроль за операційними витратами виробництва, збільшує обсяг облікових процедур та навантаження на працівників облікових служб. У зв'язку з цим пропонується відображати первісне визнання біологічних активів у бухгалтерському обліку за допомогою кореспонденції рахунків наведеної у табл. 2.

Таблиця 2. Кореспонденція рахунків первісного визнання поточних біологічних активів тваринництва

облік аналіз біологічний актив

Удосконалення оцінки біологічних активів пропонується здійснювати шляхом реалізації низки методичних і організаційних заходів.

Практичне застосування наведених рекомендацій сприятиме формуванню в аграрних підприємствах оперативної, обґрунтованої і документально підтвердженої інформації про ринкову вартість усіх видів активів, скороченню обсягів обліково-аналітичної роботи, позитивно впливатиме на контроль за правильністю визначення справедливої вартості біологічних активів, а також формуванню всебічної інформації для аналізу змін кількісних та якісних параметрів біологічних активів, результатів їх використання.

Аналіз біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах України здебільшого зводиться до вивчення динаміки урожайності рослин і продуктивності тварин. При цьому обліковці та економісти недостатньо уваги приділяють дослідженню ефективності використання таких активів. Тому неможливо повною мірою виявити й використати матеріальні, фінансові та трудові резерви поліпшення досягнутих результатів.

Виокремлення біологічних активів у бухгалтерському обліку і формування інформаційної бази, яка ґрунтується на ринковій вартості, зумовлюють необхідність розробки та впровадження методики аналізу біологічних активів з урахуванням їх природно-економічних особливостей і кон'юнктури ринку аграрної продукції. Однією з найважливіших характеристик цих активів має бути їх економічна ефективність, зокрема рентабельність. Враховуючи нові методичні підходи до визначення фінансових результатів (визначення прибутку вже при первісному оприбуткуванні продукції або біологічних активів, незалежно від їх реалізації), рентабельність біологічних активів необхідно розраховувати при їх первісному визнанні, реалізації, а також в цілому по рослинництву і тваринництву. Це дозволить точніше оцінити ефективність витрачання коштів і виявити резерви їх економії не тільки по завершенню операційно-виробничого циклу, а й у період формування, вирощування, утримання, використання рослин і тварин, не оічкуючи надходження готової продукції, а також спрогнозувати можливі фінансові результати за видами активів.

Іншим важливим показником, який характеризує ефективність використання довгострокових біологічних активів, є їх віддача, яку слід розраховувати як відношення вартості виробленої в господарстві продукції до середньорічної вартості активів. Для аналізу віддачі біологічних активів доцільно застосовувати такі методи аналізу: ряди динаміки, інтегральний, логарифмічний, кореляційний, регресійний, а також метод різниць.

Встановлено, що за останні 3 роки рівень віддачі біологічних активів знижується. Так, у 2008 р. віддача біологічних активів основного стада великої рогатої худоби становила 2,57 грн., що на 12 % менше порівняно з 2005 р. Результати вибіркового обстеження 36 господарств Київської та Черкаської областей, проведеного автором у 2007-2009 рр., показали, що основними факторами, які впливають на вищевказаний показник, є: затрати праці та витрати кормів на 1 ц молока, його собівартість, ринкова ціна, навантаження поголів'я на працівників і частка продуктивного поголів'я у загальній кількості стада (табл. 3).

Таблиця 3. Залежність віддачі біологічних активів основного стада великої рогатої худоби від виробничих факторів сільськогосподарських підприємств Київської і Черкаської областей за 2007-2009 роки

Результати проведеного кореляційно-регресійного аналізу підтвердили, що наявність зв'язку між віддачею біологічних активів і такими залежними змінними (грн.): собівартість 1 ц молока, витрати кормів на 1 ц молока, навантаження поголів'я на 1 працівника та ціна 1 ц молока. Розрахований множинний коефіцієнт кореляції дорівнює 0,79, що свідчить про значний зв'язок між вищевказаною результативною ознакою та залежними змінними. При цьому коефіцієнт детермінації становить 61,6 %. Це свідчить про те, що віддача біологічних активів на 61,6 % формується під впливом вказаних вище факторів.

Висновки

Дослідження теоретичних, методичних та організаційних засад бухгалтерського обліку й аналізу біологічних активів дозволило сформувати висновки, які висвітлюють шляхи досягнення мети та вирішення основних завдань, поставлених у дисертаційній роботі.

Дослідження практики обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах показало, що впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» та спеціалізованої методики їх бухгалтерського обліку, поки що не забезпечило належну організацію обліку в аграрних підприємствах, якість та повноту облікової інформації, прозорість і зрозумілість інформаційного середовища для інвесторів. Разом з тим, встановлено, що вихід України на міжнародні ринки сільськогосподарської продукції потребує посилення дослідження теоретичних і практичних проблем бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів як основного джерела сільськогосподарської продукції.

За результатами проведеного дослідження виявлено, що трактування біологічних активів, наведені у Міжнародних стандартах фінансової звітності та чинних вітчизняних нормативно-правових актах, недостатньо характеризують їх обліково-аналітичну сутність, спричиняє споріднене сприйняття біологічних активів з основними засобами і запасами. Це викликає низку проблем щодо обліку окремих видів біологічних ресурсів, їх аналізу та управління. Обґрунтовано, що біологічні активи як об'єкт бухгалтерського обліку слід розглядати як живі рослини, тварини або інші біологічні ресурси, які в результаті минулих подій контролює або якими володіє суб'єкт господарської діяльності та використання яких у сільськогосподарському виробництві забезпечить економічні вигоди в майбутньому.

Враховуючи класифікацію оборотних і необоротних активів в бухгалтерському обліку для виділення біологічних активів в окремий об'єкт обліку доведено необхідність застосування класифікаційних ознак за видом економічної діяльності та способом використання у виробничому процесі. Це уточнене місце біологічних активів у загальній класифікації оборотних і необоротних активів сільськогосподарських підприємств сприяє кращій організації їх обліку та аналізу. З метою побудови ефективного аналітичного обліку біологічних активів в роботі запропоновано застосовувати наступні класифікаційні ознаки: для довгострокових біологічних активів рослинництва - право власності, вид багаторічних насаджень, сорт, дата переведення зі складу незрілих біологічних активів, центр відповідальності; для довгострокових біологічних активів тваринництва - галузь тваринництва, статево-вікові групи, центр відповідальності; для незрілих біологічних активів - вид багаторічних насаджень, дата закладання, структурний підрозділ; поточних біологічних активів рослинництва - галузь рослинництва, вид культур, сорт, структурний підрозділ; для поточних біологічних активів тваринництва - галузь тваринництва, статево-вікові групи.

Критичний аналіз системи документів первинного обліку біологічних активів показав, що документування операцій з біологічними активами потребує впровадження спеціалізованих документів з обліку їх первісного визнання та результатів біологічних перетворень. Застосування первинних документів «Довідка про зміну справедливої вартості біологічних активів» і «Розрахунок витрат на місці продажу біологічних активів та/або сільськогосподарської продукції» сприятиме розширенню системи первинних документів обліку біологічних активів, полегшенню ревізії і внутрішнього контролю за правильністю відображенню господарських операцій з біологічними активами на рахунках бухгалтерського обліку.

Узагальнення практики організації бухгалтерського обліку формування додаткових біологічних активів рослинництва показало необхідність уточнення об'єктів обліку витрат залежно від напряму використання таких активів: реалізації та використання для власного виробничого процесу. Доведено, що побудова аналітичного обліку шляхом відкриття на субрахунку «Вирощування розсади (саджанців, живців)» аналітичних рахунків «Вирощування розсади (саджанців, живців) для реалізації» та «Вирощування розсади (саджанців, живців) для внутрігосподарських потреб» сприятиме посиленню обліково-аналітичної інформації управління сільськогосподарським підприємством.

Враховуючи природні особливості біологічних активів змінювати якісні характеристики протягом терміну використання, з урахуванням сучасного розвитку аграрної інфраструктури в дисертаційній роботі доведено доцільність визначати справедливу вартість біологічних активів за теперішньою вартістю готової продукції, що буде отримана від них. При первісному визнанні біологічних активів для оцінки вартості майбутньої сільськогосподарської продукції необхідно враховувати середню продуктивність, якість і товарність продукції, кон'юнктуру ринкових цін.

Запровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» ускладнило облік формування поточних біологічних активів тваринництва, процедуру калькулювання собівартості отриманої від них сільськогосподарської продукції, складання статистичної звітності. Для удосконалення кореспонденції рахунків з первісного визнання біологічних активів пропонується рахунок 23 «Виробництво» використовувати лише для обліку операційних витрат. Різницю між справедливою вартістю біологічних активів та витратами доцільно відносити на рахунок доходів (витрат) шляхом прямого збільшення (зменшення) вартості таких активів.

За результатами критичного аналізу теоретико-організаційних підходів оцінки біологічних активів для покращення організаційних засад визначення їх справедливої вартості запропоновано запровадити єдину, доступну базу даних ринкових цін на сільськогосподарську продукцію і біологічні активи в окремому регіоні, закріпивши функції з їх моніторингу та доведення до користувачів за конкретною структурою. В роботі визначено, що в сучасних умовах розвитку аграрної інфраструктури такі функції можуть виконувати обласні управління статистики та інспекції з формування цін на сільськогосподарську продукцію. Перспективними структурами є оптові ринки сільськогосподарської продукції і дорадницькі служби. Доведено, що для полегшення встановлення справедливої вартості біологічних активів в аграрних підприємствах необхідно визначати і документально зафіксовувати ринкові ціни на сільськогосподарську продукцію на перше число кожного місяця. Перевагою такого підходу є простота застосування, універсальність, повнота і достовірність даних, зменшення витрат на організацію і ведення обліку.

Удосконалення інформаційного забезпечення управління потребує обґрунтування теоретичних засад аналізу біологічних активів з метою оцінки їх стану, визначення впливу факторів і встановлення резервів підвищення ефективності виробничої діяльності. З урахуванням нових засад оцінки та визначення фінансових результатів діяльності підприємств в дисертаційній роботі доведено, що аналіз біологічних активів повинен здійснюватись за такими напрями: розмір, структура, стан і динаміка (коефіцієнт вибуття, коефіцієнт оновлення, розмір і структура площ), продуктивність (урожайність, надій молока, приплід) і ефективність використання (віддача і рентабельність біологічних активів).

Доведено, що залежно від виду одержаного економічного ефекту і мети аналізу ефективність використання біологічних активів доцільно проводити за трьома аналітичними блоками: аналіз продуктивності, віддача та рентабельність біологічних активів. Комплексний багатофакторний аналіз показав, що на рівень та ефективність використання біологічних активів найбільше впливають цінова політика, витрати виробництва, виробниче навантаження на працівників. Віддача біологічних активів у молочному товаровиробництві залежить від впливу таких факторів, як собівартість продукції, ціна, витрати кормів, навантаження працівників поголів'ям тварин.

Список опублікованих наукових праць за темою дисертації

1. Перевозник Н. В. Біологічні активи як обліково-аналітична та економічна категорія / Наталія Володимирівна Перевозник // Формування ринкових відносин в Україні. - 2007. - № 6 (73). - С. 115-118. (0,48 д.а.).

2. Перевозник Н. В. Класифікація біологічних активів в обліку та звітності / Н. В. Перевозник // Формування ринкових відносин в Україні. - 2007. - № 7(74). - С. 71-76. (0,56 д.а.).

3. Гончаренко Н. В.Актуальні питання визначення справедливої вартості біологічних активів / Н. В. Гончаренко //Агроінком. - 2008. - № 3-4. - С. 98-102. (0,48 д.а.).

4. Гончаренко Н. В. Методичні засади оцінки біологічних активів та її вплив на вартість активів підприємства / Н. В. Гончаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 2. - С. 31-35. (0,47 д.а.).

5. Гончаренко Н. В. Організація первинного обліку біологічних активів у тваринництві / Н. В. Гончаренко // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 11-12. - С. 22-30. (0,45 д.а.).

6. Гончаренко Н. В. Проблеми та перспективи застосування справедливої вартості біологічних активів в сільському господарстві / Н. В. Гончаренко // Облік і фінанси АПК. - 2008. - № 1. - С. 86-91. (0,58 д.а.).

7. Гончаренко Н. Визначення фінансових результатів сільського господарства / Наталія Гончаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 5. - С. 37-42. (0,58 д.а.).

8. Гончаренко Н. В. Удосконалення організації бухгалтерського обліку в сільському господарстві відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» / Н. В.Гончаренко // Облік і фінанси АПК. - 2009. - № 1. - С.13-16. (0,50 д.а.).

9. Гончаренко Н. Удосконалення методики визначення фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи» / Наталія Гончаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 11. - С. 39-47. (0,75 д.а.).

10. Гончаренко Н. Визначення справедливої вартості біологічних активів з урахуванням цін активного ринку: методичні та інформаційні аспекти / Наталія Гончаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2009. - № 1. - С.40-45. (0,67 д.а.).

11. Перевозник Н. В. Роль та значення біологічних активів у соціально-економічному розвитку країни / Н. В. Перевозник // Шевченківська весна: Матеріали Міжнародної науково-практичної конференції студентів, аспірантів та молодих вчених. - Вип. V: У 5-х част. - Ч. 4. / За заг. ред. проф. В. Д. Базилевича. - К.: ВЦ «Принт-центр», 2007. - С. 437-440. (0,21 д.а.).

12. Гончаренко Н. В. Проблемні питання організації первинного обліку біологічних активів в контексті вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» / Н. В. Гончаренко // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: тези доп. ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф.: 29-30 листопад 2007 р./ Відп. за вип. В.М. Жук. - К.: «Юр-Агро-Веста», 2007. - С. 57-60. (0,15 д.а.).

13. Гончаренко Н. В. Справедлива вартість як обліково-економічна категорія / Н. В. Гончаренко // Шевченківська весна: матеріали Міжнар. наук.-практ. конференції студентів, аспірантів та молодих вчених. - Вип. VI: У 7 част. - Ч.З/ За заг. ред. проф. Б. Д. Базилевича. - К.: ВГЛ «Обрії», 2008. - С. 159-160. (0,14 д.а.).

14. Гончаренко Н. В. Організаційно-методичні підходи до організації бухгалтерського обліку біологічних активів / Н. В. Гончаренко // Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації. IV Міжнародна наук.-практ. конф.: зб. тез та виступів: 18-19 верес. 2008 р. / Відп. за вип. В.М. Жук. - К.: «Юр-Агро-Веста», 2008. - С. 157-160. (0,17 д.а.).

15. Гончаренко Н. В. Порівняльна характеристика методичних засад обліку активів сільського господарства відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», 8 «Запаси» та 30 «Біологічні активи» / Н. В. Гончаренко: материали за 5-а международна научна практична конференция, «Настояща изследвания», - 2009. Т. 2. Икономики. София. «Бял ГРАД-БГ» ООД. - 2009. - С. 84-87. (0,12 д.а.).

16. Гончаренко Н. В. П(С)БО 30 «Біологічні активи»: перспективи та проблеми практичного впровадження / Н. В. Гончаренко // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть: тези доп. VI Міжнародної наук.-прак. конф. студентів, аспірантів і молодих вчених. Відп. ред. З.В. Гуцайлюк. - Тернопіль, 2008 - С. 111-113. (0,11 д.а.).

17. Гончаренко Н. В. Методичні підходи калькуляції собівартості поточних біологічних активів рослинництва / Н. В. Гончаренко // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія та організація. Тези доповідей VIІ Міжнародної наукової конференції присвяченої пам'яті О. Бородкіна. - Київ, 2009. - С. 95-97. (0,14 д.а.).

18. Гончаренко Н. В. Бухгалтерський облік біологічних активів та його вплив на фінансовий результат підприємства / Н. В. Гончаренко // Конкурентоспроможність та інновації: проблеми науки та практики. тези доп. Міжнар. Наук.-практ. конф. присвяченої 90-річному ювілею Національної академії наук України. - Х., 2008. - С. 74-76. (0,14 д.а.).

19. Гончаренко Н.В. Амортизація довгострокових біологічних активів: теоретичні та прикладні аспекти / Наталія Володимирівна Гончаренко //Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації. Збірник тез доповідей сьомої Міжнародної науково-практичної конференції молодих вчених (Частина 1). - Тернопіль, 2010 - С. 312-314. (0,11 д.а.).

20. Гончаренко Н. В. Бухгалтерский учет биологических активов: проблемы теории и практики / Н. В. Гончаренко // Современный научный вестник. - 2008. - № 22 (48). - С. 113-118. (0,35 д.а.).

Анотація

Гончаренко Н.В. Облік та аналіз біологічних активів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки», Київ, 2010.

Дисертацію присвячено дослідженню актуальних проблем удосконалення методології бухгалтерського обліку біологічних активів у контексті реформування національної системи обліку відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності. В дослідженні розкрито актуальність і природно-методологічні передумови виокремлення біологічних активів в окрему обліково-аналітичну категорію. Отримало подальший розвиток визначення категорії «біологічні активи», уточнено й розширено класифікаційні ознаки обліково-аналітичної класифікації біологічних активів. Розроблено пропозиції щодо удосконалення методологічних засад та організації бухгалтерського обліку біологічних активів. Сформульовано пропозиції щодо поліпшення та практичної апробації методичних підходів оцінки біологічних активів за справедливою вартістю. Розроблено форми первинних документів обліку біологічних активів, виявлено основні виробничі фактори та оцінено їх вплив на економічну ефективність використання біологічних активів.

Основні результати дисертації впроваджено у практику, що сприяє удосконаленню теоретико-методологічних і практичних засад бухгалтерського обліку в сільському господарстві.

Ключові слова: біологічні активи, справедлива вартість, ринкова ціна, калькуляція, собівартість, інвестиції, облік, аналіз, стандарти бухгалтерського обліку.

Аннотация

Гончаренко Н.В. Учет и анализ биологических активов. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный научный центр «Институт аграрной экономики», Киев, 2010.

Диссертация посвящена исследованию актуальных проблем усовершенствования бухгалтерского учета биологических активов в контексте реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Биологические активы являются важным элементом производственного процесса в сельском хозяйстве, обеспечивающим предприятия товаром для реализации и оборотными средствами для продолже ния производства. Биологические активы играют важную социально-экономическую роль в развитии экономики страны, увеличении экспортно-импортного потенциала, улучшении инвестиционного климата, снижении безработицы и повышении уровня жизни крестьян.

Цель диссертации состоит в разработке теоретико-методических основ и научно-практических рекомендаций по усовершенствованию бухгалтерского учета и анализа биологических активов. Объектом исследования являются биологические активы, как часть активов аграрного сектора экономики, хозяйственные операции по их формированию и использованию в сельскохозяйственных предприятиях Украины. Предмет исследования - совокупность теоретико-методических и организационных основ бухгалтерского учета и анализа биологических активов.