Облік і контроль витрат на здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом

Размещено на http://www.allbest.ru/

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657.44:656.132

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ВИТРАТ НА ЗДІЙСНЕННЯ ВАНТАЖНИХ ПЕРЕВЕЗЕНЬ ЗАЛІЗНИЧНИМ ТРАНСПОРТОМ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

БОЇЛА ЛЕСЯ ІГОРІВНА

Тернопіль - 2010

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Тернопільському національному економічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

Крупка Ярослав Дмитрович, доктор економічних наук, професор, Тернопільський національний економічний університет, декан факультету обліку і аудиту.

Офіційні опоненти:

Давидов Григорій Миколайович, доктор економічних наук, професор, Кіровоградський національний технічний університет, декан факультету обліку і фінансів;

Кулинич Мирослава Богданівна, кандидат економічних наук, доцент, Волинський національний університет імені Лесі Українки, доцент кафедри обліку і аудиту.

Захист відбудеться 3 червня 2010 р. о 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 у Тернопільському національному економічному університеті за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, корпус 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, майдан Перемоги, 3.

Автореферат розісланий 30 квітня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент М.П. Шаварина.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах реформування економіки України значні структурні перетворення здійснюються у транспортній галузі. Прийнята і успішно реалізується Державна програма реформування Укрзалізниці, у якій чітко визначено напрями вдосконалення системи вантажних перевезень залізничним транспортом. У цьому зв'язку необхідно адаптувати до нових умов господарювання порядок формування витрат на здійснення вантажних перевезень та їх фінансове забезпечення, що вимагає розв'язання низки питань організаційного і методичного характеру.

Важливим завданням є створення інформаційного середовища для управління залізничним транспортом на якісно новій основі, що дасть можливість проводити своєчасну діагностику усіх рівнів діяльності не тільки з метою оптимізації витрат, але й для визначення найбільш ефективних стратегічних напрямів розвитку галузі. Вирішення зазначених питань знаходиться у площині розширення необхідної інформаційної бази за рахунок впровадження нових методів управлінського обліку, бюджетування та контролю витрат.

Питання методології та організації обліку і контролю витрат досліджували багато відомих вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, зокрема: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, Г.М. Давидов З.В. Задорожний, В.Б. Івашкевич, Є.В. Калюга, Я.Д. Крупка, М.Б. Кулинич В.О. Ластовецький, Л.В. Нападовська, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, І.Д. Фаріон, Дж. Фостер, Є.С. Хендріксен, Ч.Т. Хорнгрен та інші. Подібні дослідження у сфері залізничних перевезень у різні часи проводили: А.П. Абрамов, Н.Г. Вінніченко, В.Г. Галабурда, А.І. Журавель, А.П. Красов, А.Ф. Лапидус, Л.А. Мазо, Є.В. Міхальцев, В.Н. Орлов, П.П. Собко, Н.П. Терьошина, А.Н. Фролов, А.С. Чудов, А.І. Чупров, А.М. Шульга.

Проте питання обліку та контролю витрат на вітчизняному залізничному транспорті за часи незалежності України розглядалися лише в працях Ю.Ф. Клюєвої, М.В. Макаренка, Б.О. Шумляєва. Дотепер відсутні ґрунтовні дослідження з метою удосконалення обліку витрат на здійснення вантажних перевезень, в тому числі й відповідно до сучасних концепцій і стандартів обліку. Це зумовлено тим, що до реформування галузі вантажні перевезення як самостійний напрям діяльності залізниць не виділяли, відтак інформація щодо цього в обліку та звітності не відображалась.

Дослідження системи обліку витрат на вантажні перевезення з метою визначення їх рівня в процесі формування реальної собівартості послуг та створення достатнього обсягу інформаційних ресурсів для прийняття ефективних управлінських рішень є актуальним для залізничного транспорту.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям дослідження відповідає завданням, визначеним Державною програмою реформування залізничного транспорту, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27.12.2006 р. № 651-р. Тема дисертаційного дослідження є складовою частиною науково-дослідної роботи Тернопільського національного економічного університету за держбюджетними темами: "Методологічні особливості розвитку та удосконалення аудиту ефективності" (номер державної реєстрації 0105U000856), зокрема автор брала участь у підготовці розділу "Удосконалення аудиту ефективності господарюючих суб'єктів"; "Формування інтелектуальних систем обліку для ринкового середовища" (номер державної реєстрації 0106U000524), де автором підготовлено розділ "Інтелектуалізація обліку і внутрішньогосподарського контролю надання послуг залізничним транспортом".

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у розробці теоретичних, методичних та організаційних засад обліку і контролю витрат на здійснення вантажних перевезень відповідно до сучасних вимог управління на залізничному транспорті.

Досягнення поставленої мети можливе за умови розв'язання таких завдань:

- дослідити вплив організаційних і технологічних особливостей вантажних перевезень на побудову обліку і контролю витрат залізничного транспорту;

- визначити сутність понять "експлуатаційні витрати", "витрати експлуатаційної діяльності", "витрати підсобно-допоміжної діяльності" для чіткого формування витрат в системі фінансового і управлінського обліку;

- структурувати об'єкти підсобно-допоміжної діяльності, обґрунтувати порядок документування, обліку і звітності за напрямами її здійснення;

- оцінити діючу систему первинного обліку окремих видів витрат та надати пропозиції щодо його вдосконалення з використанням елементів нормативного методу;

- запропонувати систему управлінського обліку за центрами витрат, місцями їх виникнення та сферами відповідальності у колійному, вагонному, локомотивному та інших господарствах, що обслуговують вантажні перевезення;

- удосконалити порядок формування, розподілу та відображення в обліку і звітності витрат на здійснення вантажних перевезень за основними видами економічної діяльності залізничного транспорту: вантажні перевезення, утримання інфраструктури, ремонт рухомого складу;

- дослідити організаційні та методичні особливості контролю витрат на залізничному транспорті, обґрунтувати напрями його вдосконалення за рахунок впровадження безперервного гнучкого бюджетування витрат та факторного аналізу відхилень від запланованих показників.

Об'єктом дослідження є витрати основної діяльності залізничного транспорту, пов'язані з вантажними перевезеннями.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань з обліку і контролю витрат на здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження побудоване на діалектичному та системному підходах наукового пізнання до вивчення сучасного стану обліку і контролю витрат на залізничному транспорті. Для вирішення поставлених завдань у роботі використано методи теоретичного узагальнення - для розкриття сутності найбільш важливих понять, групування та порівняння - для виявлення основних напрямів розвитку залізничного транспорту, методів абстрагування, конкретизації, аналогії, індукції і документування з метою уточнення сутності та класифікації витрат, методи документалістики й формалізації - при удосконаленні облікових регістрів і розробці спеціальних документів контролю, економіко-статистичні прийоми та методи моделювання - для аналізу динаміки витрат, визначення раціональної побудови їх обліку і контролю.

Теоретичною основою дисертаційної роботи є наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених і економістів; чинні законодавчі та нормативні акти, що регламентують організацію обліку в Україні, зокрема міжнародні та національні стандарти обліку, фінансової звітності. У процесі дослідження використовувалися матеріали органів державної статистики України; дані фінансового і управлінського обліку, внутрішні методичні і нормативні документи Державної адміністрації залізничного транспорту України "Укрзалізниця".

Наукова новизна одержаних результатів полягає у поглибленні існуючих і розробці нових теоретичних та практичних положень щодо побудови системи обліку і контролю витрат на здійснення вантажних перевезень відповідно до сучасних вимог управління залізничним транспортом, зокрема:

Вперше:

- сформовано систему об'єктів обліку та контролю витрат експлуатаційної та підсобно-допоміжної діяльності за місцями виникнення витрат і сферами відповідальності з урахуванням організаційно-технологічних особливостей вантажних перевезень, здійснюваних окремими господарствами залізниці (колійним; вагонним; локомотивним; електропостачання; перевезень; вантажної і комерційної роботи; автоматики, телемеханіки і зв'язку; цивільних споруд; матеріально-технічного забезпечення), що суттєво розширює можливості діагностики обсягів та доцільності здійснення витрат в умовах обмежених фінансових ресурсів.

Удосконалено: облік витрата відповідальність бюджетування

- систему обліку витрат основної діяльності залізничного транспорту, зокрема, побудовано дворівневу ієрархію центрів витрат. До центрів витрат першого порядку віднесено окремі господарства (вагонне, колійне, локомотивне; електропостачання; перевезень; вантажної і комерційної роботи; автоматики, телемеханіки і зв'язку та ін.), відповідно центрами витрат другого порядку визначено структурні підрозділи цих господарств (вагонні та локомотивні депо, дистанції колії і колійно-машинні станції, дистанції електропостачання, дистанції сигналізації і зв'язку). Сфери відповідальності сформовано з окремих підрозділів, дільниць, стадій перевізного процесу, керівники яких повною мірою відповідальні за ефективність роботи цих підрозділів;

- порядок відображення в обліку та внутрішній звітності витрат на здійснення вантажних перевезень за видами основної діяльності: вантажні перевезення, утримання інфраструктури, ремонт рухомого складу. Це надає більшої об'єктивності розрахункам собівартості послуг у розрізі видів діяльності;

- методичні підходи щодо обліку витрат підсобно-допоміжної діяльності з виділенням таких напрямів: обслуговування експлуатаційної діяльності; обслуговування процесу перевезення, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів; обслуговування сторонніх відносно залізниць юридичних і фізичних осіб. Запропоновано в розрізі перелічених напрямів підсобно-допоміжної роботи виділити у Плані рахунків спеціальні субрахунки другого порядку, розроблено форми внутрішньої звітності;

- практичні питання застосування елементів нормативного обліку витрат на технічне обслуговування і поточний ремонт вантажних вагонів з використанням технологічних карт для фіксації матеріальних та інших витрат в межах норм і відхиленнях від них;

- інформаційне забезпечення здійснення оперативного контролю витрат на вантажні перевезення на підставі розробленої системи бюджетування витрат та факторного аналізу відхилень від запланованих показників, яка забезпечить апарат управління достовірними даними.

Набули подальшого розвитку:

- класифікація витрат з надання транспортних послуг з виділенням для потреб обліку додаткової класифікаційної ознаки - за ступенем завершеності операцій перевізного процесу, а саме: формування, переформування, розформування потягів;

- порядок відображення в обліку і звітності витрат за економічними елементами шляхом виділення у складі елементу "Матеріальні витрати" таких субелементів, як "Матеріали", "Паливо", "Електроенергія" з виокремленням у них витрат палива та електроенергії, які припадають на тягу потягів.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих рекомендацій сприятиме достовірному та повному відображенню в системі обліку витрат, пов'язаних з перевезенням вантажів залізничним транспортом, відповідно до сучасних умов господарювання, а також своєчасному одержанню необхідної інформації для управління. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку витрат на здійснення вантажних перевезень. Вони дають можливість повніше виявляти та використовувати внутрішньовиробничі резерви зниження витрат залізничного транспорту.

Отриманий позитивний досвід у результаті проведених досліджень у Державному територіальному галузевому об'єднанні "Львівська залізниця" може набути широкого поширення на інших п'яти залізницях, що входять до складу Укрзалізниці, оскільки їм притаманна ідентична управлінська структура та однотипність виконуваних господарських операцій.

Результати дослідження та рекомендації автора пройшли апробацію та прийняті до впровадження Ужгородською дирекцією залізничних перевезень ДТГО "Львівська залізниця" (довідка № 76/21, від 27.10.2008), фінансовою службою ДТГО "Львівська залізниця" (довідка № 1420-НКРС, від 18.11.2009), службою вагонного господарства ДТГО "Львівська залізниця" (довідка № 5/247-В, від 11.11.2009).

Основні положення дисертаційної роботи використовуються у навчальному процесі Тернопільського національного економічного університету (довідка 126-24/562, від 10.03.2010).

Особистий внесок дисертанта полягає в одноосібно виконаному науковому дослідженні, що вирішує важливу наукову проблему удосконалення організації обліку і контролю витрат на вантажні перевезення залізничним транспортом.

Апробація результатів дисертаційного дослідження пов'язана з оприлюдненням та обговоренням на Всеукраїнській науковій конференції "Становлення облікової політики в Україні" (м. Тернопіль, 2007р.), науковій конференції професорсько-викладацького складу "Економічні, правові, інформаційні та гуманітарні проблеми розвитку України в пост-стабілізаційний період" (м. Тернопіль, 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених "Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації" (м. Тернопіль, 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Сучасний стан та перспективи розвитку державного контролю і аудиту в Україні" (м. Київ, 2009 р.); міжнародній науково-практичній інтернет-конференції "Розвиток України у ХХІ столітті: економічні, соціальні, екологічні, гуманітарні та правові проблеми" (м. Тернопіль, 2009 р.); Всеукраїнській науковій конференції "Трансформація господарського механізму в умовах економічної кризи" (м. Чернівці, 2010 р.).

Публікації. Основні положення дисертаційної роботи відображені в 11 наукових публікаціях загальним обсягом 2,8 друк. арк., з них у фахових виданнях - 4 праці обсягом 2,1 друк. арк., де 3 статті видані одноосібно, 1 стаття - у співавторстві.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст дослідження викладений на 192 сторінках. Робота містить 34 таблиці на 35 сторінках і 40 рисунків на 40 сторінках. Список використаних джерел налічує 290 найменувань на 26 сторінках. Положення дисертації ілюструє 29 додатків на 39 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У розділі 1. "Теоретичні основи обліку і контролю витрат на залізничному транспорті" розглянуто передумови реформування залізничного транспорту України, проаналізовано сучасний стан вантажних перевезень, визначено вплив організаційних та технологічних особливостей цього напрямку діяльності на побудову обліку витрат до і після реформування галузі. Обґрунтовано можливі шляхи зниження витрат. Удосконалено систему класифікації витрат відповідно до потреб управління.

Реформування залізничного транспорту зумовило необхідність адаптації обліку витрат відповідно до зміненої структури основної діяльності, що перед усім потребує уточнення деяких понять.

З метою достовірного визначення сутності категорії "експлуатаційні витрати" проаналізовано та узагальнено погляди науковців з цього питання, досліджено структуру та порядок формування таких витрат у практичній діяльності. Встановлено деяку розбіжність між теоретичним висвітленням змісту даного поняття і його практичною організацією. У дисертації запропоновано таке визначення: експлуатаційні витрати - це грошове вираження поточних витрат залізниць на здійснення перевезень, величина яких, поділена на обсяг виконаних перевезень, складає собівартість транспортування одиниці вантажу, пасажира, багажу чи пошти. До них включають витрати експлуатаційної і підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування експлуатаційної діяльності (крім витрат, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів).

Встановлено, що витрати експлуатаційної діяльності та експлуатаційні витрати не слід ототожнювати, оскільки вони характеризують різні виробничі процеси. Якщо перші відображають витрати на здійснення технічної і комерційної експлуатації залізничного транспорту, то до складу інших, поряд із зазначеними, входять витрати підсобно-допоміжної діяльності щодо обслуговування перевізного процесу і не включаються витрати, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів. Виходячи з цього, автором запропоновано витратами експлуатаційної діяльності вважати поточні витрати, пов'язані з перевезенням вантажів, пасажирів, багажу і пошти, що виникають у результаті технічної і комерційної експлуатації залізниць.

Для забезпечення якісного обліку витрат з перевезень на залізничному транспорті доцільно розрізняти такі поняття: витрати підсобно-допоміжної діяльності, витрати підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування експлуатаційної діяльності, витрати підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування сторонніх відносно залізниць юридичних і фізичних осіб.

Важливо також максимально наблизити групування витрат на залізничному транспорті за різними класифікаційними ознаками до загальноприйнятих стандартів, яких дотримуються усі галузі економіки країни. Необхідною умовою побудови ефективної системи бухгалтерського обліку та формування якісної інформації з метою прийняття управлінських рішень є враховування специфіки діяльності Укрзалізниці.

Особливості формування витрат у даній галузі обумовлені, найперше, значною часткою використання в окремих господарствах залізниці певних видів матеріальних ресурсів (наприклад, у локомотивному переважає паливо і електроенергія, колійному - матеріали верхньої будови колії (табл. 1)).

Таблиця 1. Структура експлуатаційних витрат Львівської залізниці у 2008 р. за галузевими господарствами, що беруть участь у вантажних перевезеннях

Господарство / Елементи витрат, %	Мате-ріали	Паливо	Електро-енергія	Витрати на оплату праці	Відраху-вання на соціальні заходи	Амор-тизація	Інші витрати
Локомотивне Колійне Вагонне Перевезень Автоматики, телемеханіки та зв'язку Електропостачання Вантажної і комерційної роботи Цивільних споруд Матеріально-технічного забезпечення	6,9 39,2 10,1 6,7 9,1 29,3 11,1 9,1 16,9	35,2 2,1 1,1 2,2 3,4 6,2 5,3 10,4 15,2	17,4 1,4 2,8 4,3 5,8 8,6 4,7 6,3 7,1	18,0 22,6 23,2 47,2 45,1 24,8 47,8 36,7 32,8	6,3 7,8 7,8 15,8 14,8 7,8 15,6 12,4 11,0	9,8 11,0 33,8 3,6 15,0 16,3 3,2 7,1 4,1	6,4 15,9 21,2 20,2 6,8 7,0 12,3 18,0 12,9

З огляду на це, у складі елемента "Матеріальні затрати" запропоновано виділяти окремі субелементи: "Матеріали", "Паливо" та "Електроенергія". Це поглибить контроль за встановленням потреби в окремих матеріальних ресурсах, а також підвищить якість планування на базі облікових і звітних даних, оскільки частка кожного з цих субелементів на залізничному транспорті досить висока. У табл. 2 наведено структуру витрат на здійснення перевезень Львівської залізниці та Укрзалізниці з урахуванням вищезазначених пропозицій.

Таблиця 2. Структура експлуатаційних витрат Львівської залізниці та Укрзалізниці за економічними елементами

Елементи витрат	Питома вага витрат, %
	Львівська залізниця	Укрзалізниця 2008 р.
	2004	2005	2006	2007	2008
Матеріальні затрати В т.ч. Матеріали Паливо Електроенергія Витрати на оплату праці Відрахування на соціальні заходи Амортизація Інші витрати Всього	30,1 13,1 9,9 7,1 29,2 11,1 10,6 19,0 100,0	31,8 12,3 12,6 6,9 30,0 11,2 9,4 17,6 100,0	30,1 10,5 12,8 6,8 30,3 11,4 11,4 16,8 100,0	27,1 9,9 11,2 6,0 30,1 11,2 17,1 14,5 100,0	30,1 10,5 12,7 6,9 30,3 11,4 11,4 16,8 100,0	28,7 10,3 10,4 8,0 28,6 10,9 17,4 14,4 100,0

У формах внутрішньої звітності з метою підвищення рівня її інформативності у складі субелементів "Паливо" та "Електроенергія" запропоновано виділяти витрати, що припадають на тягу потягів, оскільки дані витрати у витратах з використання палива складають 77 %, а з використання електроенергії - 80 %. Включення цих показників до звітності забезпечить одержання об'єктивної інформації та сприятиме посиленню контролю за витрачанням паливно-енергетичних ресурсів на тягу потягів та на інші потреби, що в комплексі призведе до зниження собівартості перевезень. Це особливо актуально для Львівської залізниці, оскільки собівартість транспортування вантажів у Західному регіоні, який вона обслуговує, найвища і у 2008 році складала 130,93 коп. на 10 тонно-кілометрів, тоді як в середньому по Укрзалізниці вона становить 79,86 коп.

Для якісного інформаційного забезпечення потреб управління запропоновано використовувати вдосконалену класифікацію витрат за місцями виникнення і центрами витрат, сферами відповідальності, а також виділяти в обліку та звітності додаткову класифікаційну ознаку, що відображатиме групування витрат за ступенем завершеності операцій перевізного процесу, а саме: формування, переформування, розформування потягів.

У розділі 2. "Облік витрат на здійснення вантажних перевезень для управлінських цілей" досліджено організаційно-методичні підходи до побудови обліку витрат за центрами і місцями виникнення витрат та сферами відповідальності, на основі чого запропоновано напрями удосконалення обліку витрат з експлуатації вантажного рухомого складу та утримання інфраструктури у вантажному русі, що сприятиме достовірному визначенню собівартості наданих послуг.

Враховуючи організаційно-технологічні особливості здійснення вантажних перевезень та структуру управління залізничного транспорту, виділено центри формування витрат першого та другого порядків. До першого віднесено галузеві господарства, а до другого - їх структурні підрозділи. Оскільки операційна діяльність включає експлуатаційну та підсобно-допоміжну діяльності, важливо розрізняти основні і допоміжні місця виникнення витрат. За основними місцями формуються витрати з перевезення вантажів, а за допоміжними - витрати з виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг для потреб основних підрозділів. Місцями виникнення витрат слід визнати виробничі дільниці і цехи цих підрозділів, робочі місця, а також стадії перевізного процесу та об'єкти експлуатації. Сферами відповідальності на залізничному транспорті вважаються господарства, підрозділи господарств, виробничі дільниці, цехи, робочі місця та стадії перевізного процесу, очолювані керівниками, котрі несуть особисту відповідальність за показники діяльності, які вони повинні контролювати (рис. 1).

У складі Укрзалізниці функціонує значна кількість виробничих дільниць, котрі належать до структурних підрозділів експлуатаційної діяльності, але виконують підсобно-допоміжні роботи (наприклад, у вагонних депо виготовляють пломби для пломбування вагонів; колійні машинні станції, дистанції колії та дистанції захисних лісонасаджень однієї залізниці обслуговують підрозділи інших залізниць тощо). Вони не виділяються в обліку як допоміжні місця виникнення витрат, за ними не визначені типові види робіт. В дисертації обґрунтовано склад таких робіт та господарських операцій, сформовано відповідні статті витрат, які слід відносити до підсобно-допоміжної діяльності.

Диференціація місць виникнення витрат, їх групування за установленими статтями у розрізі виконуваних робіт, що пов'язані з виготовленням продукції, проведенням ремонтів та наданням інших послуг дільницями та цехами підсобно-допоміжної діяльності, сприятиме ефективному нормуванню витрат, а отже буде забезпечуватись їх належне планування та контроль, більш обґрунтоване калькулювання собівартості наданих послуг.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Схема побудови обліку витрат залізничного транспорту за місцями виникнення, центрами витрат та сферами відповідальності

Для побудови чіткої системи обліку запропоновано витрати групувати за такими видами підсобно-допоміжної діяльності:

- з обслуговування експлуатаційної діяльності;

- з обслуговування процесу перевезення, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів;

- з обслуговування сторонніх відносно залізниць юридичних і фізичних осіб.

Витрати перших двох напрямків запропоновано обліковувати у розрізі вантажних та пасажирських перевезень. З врахуванням цього, у роботі сформовано перелік допоміжних місць виникнення витрат та статей витрат, які слід врахувати у галузевих нормативних документах. Для посилення внутрішньогосподарського контролю запропоновано складати звіт залізниці про спожиту продукцію (роботи, послуги) підсобно-допоміжної діяльності, що призначена для обслуговування процесу перевезення вантажів. Витрати в ньому рекомендовано відображати у розрізі видів економічної діяльності: вантажні перевезення, утримання інфраструктури, локомотивна тяга, ремонт рухомого складу. З цією ж метою пропонується складати звіт про витрати з обслуговування вантажовласників, які відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів. Для обліку зазначених витрат доцільно виділяти спеціальні субрахунки другого порядку відповідно до запропонованої структури підсобно-допоміжної діяльності.

На залізничному транспорті при перевезенні вантажів використовується близько дев'яти типів вагонів, для кожного з яких характерні власні умови експлуатації. З метою забезпечення потреб управління розгорнутою і прозорою інформацією доцільно витрати на виконання усіх господарських операцій з вантажним рухомим складом обліковувати роздільно за кожним типом вагонів. Запропоновано відповідним чином диференціювати статті витрат за видами діяльності: "Вантажні перевезення" - з підготовки вагонів до перевезень, очищення, промивання, а також амортизації; "Утримання інфраструктури" - з технічного обслуговування вагонів; "Ремонт рухомого складу" - з виконання поточного ремонту вагонів. Розроблено відповідні зміни до галузевих нормативних документів та внутрішньої звітності.

Важливе місце у здійсненні перевезень належить операціям, що виконуються вагонним господарством з технічного обслуговування вантажних вагонів. Вони обліковуються за видом основної діяльності "Утримання інфраструктури". Дослідження показали, що у структурі витрат з експлуатації вантажного рухомого складу витрати на його технічне обслуговування складають в середньому 91 %. Це пояснюється тим, що в галузі витрати з поточного ремонту вантажних вагонів під час проходження технічного обслуговування відносять до експлуатаційних витрат за статтями "Технічне обслуговування вантажних вагонів з відчепленням" і "Технічне обслуговування вантажних вагонів на станціях". В процесі проведення реформи залізничного транспорту ремонт рухомого складу виділений в окремий вид діяльності, тоді як зазначені статті і далі традиційно відносять до виду діяльності "Утримання інфраструктури". Оскільки понесені витрати з утримання інфраструктури є підставою для розрахунку окремих тарифів, що будуть сплачуватись клієнтами додатково за доступ до залізничної мережі, запропоновано витрати, пов'язані з виконанням поточного ремонту вантажних вагонів під час їх технічного обслуговування, обліковувати за видом діяльності "Ремонт рухомого складу". Це дозволить більш достовірно визначати собівартість наданих послуг за видами основної діяльності галузі.

Запропонований порядок обліку витрат з експлуатації вантажних вагонів буде сприяти також впровадженню нормування витрат на їх технічне обслуговування і поточний ремонт, оскільки для цих потреб норми в галузі не розраховувались. Встановлено, що у витратах на ремонт вантажних вагонів найбільшу частку складають витрати на матеріали і запасні частини для відновлення вузлів і деталей рухомого складу. Тому актуальним завданням для вагонного господарства є запровадження нормування витрат з використання матеріально-технічних ресурсів як нових, так і таких, що вже використовувались (старопридатних). Не менш важливим є нормування витрат праці на виконання технічного обслуговування та поточного ремонту, яке запропоновано проводити одночасно за двома напрямами: комплексом однотипних операцій та за окремими операціями, норми на які встановлені Наказом Укрзалізниці № 171-Ц від 12.03.2009 р.

Максимальну віддачу від впровадження нормування витрат на поточний ремонт і технічне обслуговування вантажних вагонів на залізничному транспорті можна отримати за умов своєчасного вивчення звітної документації та зіставлення її даних із прийнятими нормативами. Для цього необхідно забезпечити: складання нормативної калькуляції за типами вагонів, документування відхилень від норм витрат, аналіз відхилень у розрізі причин і винуватців. На виконання цих умов запропоновано використовувати розроблені автором технологічні карти з технічного обслуговування та поточного ремонту вантажних вагонів. У них передбачені такі показники: тип і номер вагона; виконавець робіт; вид необхідного ремонту; вид використаних матеріалів та час виконання ремонту, які передбачені нормою і витрачені фактично; причини відхилень; код відповідальної за відхилення особи; контролер якості виконаних робіт.

Використання запропонованої технологічної карти в практичній діяльності даватиме змогу вчасно запобігати нераціональному витрачанню матеріалів та запасних частин, оскільки підвищиться достовірність обліку і поглибиться календарний контроль за ходом проведення ремонту. Разом з тим заповнення технологічної карти розробленого взірця створює умови для якісного аналізу діяльності за місцями виникнення витрат, оперативного контролю та порівняння досягнутих у них результатів.

У дисертації доведено необхідність ведення обліку витрат з приймання і відправлення поїздів у вантажному русі за кожним типом станцій: проміжними, дільничними, сортувальними, вантажними, прикордонними. Для максимального збільшення частки прямих витрат за видами перевезень запропоновано відображати в обліку окремими статтями витрати з приймання і відправлення поїздів та з проведення маневрової роботи на сортувальних станціях окремо за пасажирським та вантажним рухом. У колійному господарстві доцільно вести облік витрат за типами колій: головними, під'їзними, спеціального призначення і за кожним видом станційних колій. Це дасть можливість збільшити частку прямих витрат з вантажних і пасажирських перевезень, більш достовірно обчислювати собівартість послуг з експлуатації інфраструктури у вантажному русі.

У розділі 3. "Контроль витрат з вантажних перевезень на залізничному транспорті" висвітлено порядок здійснення зовнішнього та внутрішньогосподарського контролю витрат на залізничному транспорті; удосконалено інформаційне забезпечення потреб оперативного контролю витрат на здійснення вантажних перевезень шляхом запровадження безперервного гнучкого бюджетування витрат та факторного аналізу відхилень від запланованих показників.

За часом проведення контроль прийнято поділяти на попередній, поточний та наступний. Ці етапи контролю взаємопов'язані і доповнюють один одного. Тому якісно організоване проведення кожного з них в кінцевому результаті визначає рівень ефективності всієї контрольної системи на підприємстві. Основу забезпечення ефективного контролю складають правильно і своєчасно розраховані планові показники, оформлені таким чином, щоб представлена інформація максимально відповідала потребам управління.

Для формування належного контролю на залізничному транспорті необхідно: забезпечити нормування витрат відповідно до сучасних умов господарювання; запровадити гнучке фінансове планування; подання інформації про результати діяльності в оперативному режимі за кожним видом перевезень. Це дозволить створити якісне інформаційне середовище для проведення поточного та наступного контролю. Доведено, що найповніше усім цим вимогам відповідає бюджетне планування, у зв'язку з чим запропоновано використання даної управлінської технології на залізничному транспорті для налагодження ефективного контролю витрат на здійснення вантажних перевезень. Для цього визначені окремі етапи бюджетного процесу та особливості формування кожного з його елементів.

Зокрема запропоновано:

- комбінувати підходи до організації бюджетування "знизу - вгору" та "згори - вниз", що дає змогу поєднати централізоване й децентралізоване складання і затвердження бюджетів структурних підрозділів;

- складати гнучкі бюджети, котрі, на відміну від діючих методів фінансового планування на залізничному транспорті, включають витрати, що будуть коригуватись відповідно до фактичного обсягу перевезень;

- здійснювати безперервне бюджетування, завдяки чому щоквартальне чи щомісячне оновлення даних у першу чергу забезпечить постійний контроль за фактичними і плановими показниками;

- використовувати комбіновані методи бюджетування "з нуля" та бюджетування через прирощення для попередньо розрахованих показників та для господарських операцій, величину витрат яких важко передбачити;

- складати бюджети для залізниці в цілому, а також для структурних підрозділів, виробничих дільниць та напрямків діяльності зокрема;

- для потреб оперативного контролю здійснювати факторний аналіз відхилень фактичних витрат від запланованих показників.

Враховуючи особливості основної діяльності залізничного транспорту, у дисертації виділено два напрями бюджетування витрат, пов'язаних з перевезенням вантажів, а саме: бюджет витрат з перевезення вантажів Укрзалізницею, бюджет витрат з обслуговування незалежних операторів перевізників, які оплачують надані їм послуги в окремо встановленому порядку. На прикладі Львівської залізниці запропоновано порядок формування операційних бюджетів, на основі яких буде складатись бюджет собівартості вантажних перевезень. Для планування прямих матеріальних витрат розроблені окремі бюджети: потреби в матеріалах, потреби в паливі та електроенергії на тягу потягів, потреби в паливі та електроенергії на технічні цілі. Це дозволить розраховувати найбільш достовірні планові показники, що буде сприяти ефективному управлінню та покращенню оперативного контролю.

Для здійснення якісного контролю запропоновано за напрямком діяльності залізничного транспорту "Перевезення вантажів" складати кошторис у розрізі статей та елементів витрат. Розроблено відповідну форму документу, у якому згруповані показники з вантажних перевезень за видами основної діяльності залізничного транспорту. На базі даного кошторису також побудовано звітну форму про його виконання, використання якої уможливить зіставлення планових і фактичних даних не лише у вартісному, але й у кількісному вимірниках.

Рис. 2. Система гнучкого бюджетного планування в управлінні вантажними перевезеннями на залізничному транспорті

У підвищенні оперативності і точності проведення розрахунків, складання звітності та постійного контролю за станом виконання бюджетів важливе значення має автоматизація фінансового планування, а також збору, обробки і консолідації фактичних даних. Дослідження показали, що в галузі необхідним є комплексне використання розповсюджених комп'ютерних програм "Access" та "Excel", які не потребують значних коштів на їх встановлення та легко адаптуються до організаційно-технологічних особливостей здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом (рис. 2).

Комп'ютерну програму "Access" запропоновано використовувати для формування бази даних фактографічної інформації за центрами витрат І і ІІ порядків, "Excel" - для розрахунку показників фінансової звітності, гнучкого планування та здійснення факторного аналізу відхилень.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення й запропоновано вирішення наукової проблеми щодо удосконалення організаційно-методичних підходів обліку та контролю витрат на здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом. На підставі проведеного дослідження обґрунтовано такі висновки та пропозиції.

1. Враховуючи особливості технології і організації перевезення вантажів залізничним транспортом та порядок формування витрат на їх виконання за видами діяльності, необхідне чітке розмежування в галузі експлуатаційних витрат та витрат експлуатаційної діяльності.

Експлуатаційні витрати - це грошове вираження поточних витрат залізниць на здійснення перевезень, величина яких, поділена на обсяг виконаних перевезень, складає собівартість транспортування одиниці вантажу, пасажира, багажу чи пошти. До них включаються витрати експлуатаційної та підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування експлуатаційної діяльності (крім витрат, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів).

Витратами експлуатаційної діяльності слід вважати поточні витрати, пов'язані з перевезенням вантажів, пасажирів, багажу і пошти, що виникають у результаті технічної і комерційної експлуатації залізниць.

Відповідно у структурі підсобно-допоміжної діяльності залізничного транспорту запропоновано розрізняти такі види витрат:

- витрати підсобно-допоміжної діяльності - це поточні витрати, пов'язані з виконанням робіт та виготовленням продукції, що призначається для реалізації підрозділам залізничного транспорту та іншим юридичним і фізичним особам;

- витрати підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування експлуатаційної діяльності - поточні витрати, пов'язані з виконанням робіт і виготовленням продукції для потреб підрозділів залізничного транспорту, які включаються до собівартості перевезеної одиниці вантажу, пасажира, багажу чи пошти;

- витрати підсобно-допоміжної діяльності з обслуговування сторонніх відносно залізниць юридичних і фізичних осіб - поточні витрати, пов'язані з виконанням робіт та виготовленням продукції для реалізації іншим юридичним і фізичним особам, які не включаються до собівартості перевезень і відшкодовуються споживачами окремо.

2. Для глибшого відображення інформації про витрати підсобно-допоміжної діяльності в галузевих нормативних документах і внутрішній звітності запропоновано виділяти три групи витрат: витрати з обслуговування експлуатаційної діяльності залізничного транспорту; витрати з обслуговування процесу перевезення, що відшкодовуються за рахунок додаткових зборів та платежів; витрати з обслуговування сторонніх відносно залізниць юридичних і фізичних осіб. У звітності про витрати першої групи слід відображати дані у розрізі видів економічної діяльності залізничного транспорту (вантажні перевезення, утримання інфраструктури, локомотивна тяга, ремонт рухомого складу) та за статтями витрат про спожиту окремою залізницею продукцію (роботи, послуги), що була виготовлена для власних потреб чи отримана від структурних підрозділів інших залізниць. Відповідно до запропонованої структури підсобно-допоміжної діяльності доцільно вести облік витрат з використанням рахунків другого порядку (субрахунки).

3. З урахуванням структури і особливостей формування витрат на залізничному транспорті доведено потребу розширити номенклатуру елементів витрат. Зокрема, у складі елементу "Матеріальні затрати" доцільно виділяти окремі субелементи: матеріали, паливо, електроенергію, а при складанні звітності виділяти витрати на паливо та електроенергію, що припадають на тягу потягів. Це забезпечить посилення контролю за витрачанням ресурсів, сприятиме прозорості відображення витрат у звітності, що є необхідним для проведення якісного аналізу та прийняття ефективних управлінських рішень.

4. Для забезпечення потреб управління якісною та розгорнутою інформацію про формування витрат за операціями перевізного процесу необхідно в обліку, калькулюванні собівартості транспортних послуг та у звітності застосовувати класифікаційну ознаку, що відображатиме окреме групування витрат з формування, переформування, розформування потягів.

5. Обґрунтовано доцільність впровадження на залізничному транспорті чіткої системи обліку витрат за місцями їх виникнення, центрами витрат та сферами відповідальності. Це сприятиме формуванню необхідного інформаційного середовища для управління витратами. До центрів витрат першого порядку віднесено галузеві господарства Укрзалізниці, а другого порядку - структурні підрозділи господарств, місця виникнення витрат - цехи і дільниці цих підрозділів, а також операції перевізного процесу, види вантажного рухомого складу, типи станцій та колій. Сферами відповідальності запропоновано вважати господарства, виробничі дільниці, цехи, робочі місця та стадії перевізного процесу, очолювані особами, які несуть особисту відповідальність за ефективність їх роботи.

6. Витрати на виконання усіх господарських операцій з вантажними вагонами необхідно обліковувати у розрізі видів рухомого складу (криті вагони, ізотермічні вагони, піввагони, платформи, хопер-дозатори, цистерни), що підвищить аналітичність інформації, використовуваної в процесі прийняття рішень. У цьому зв'язку важливо диференціювати статті витрат за видами діяльності: "Вантажні перевезення" - з підготовки вагонів до перевезень, очищення, промивання, амортизації; "Утримання інфраструктури" - з технічного обслуговування вагонів; "Ремонт рухомого складу" - з виконання поточного ремонту вагонів.

7. Доведено потребу у нормуванні витрат з виконання технічного обслуговування і поточного ремонту вантажних вагонів, що сприятиме підвищенню якості обліку та контролю витрат на здійснення вантажних перевезень. Для поглиблення поточного контролю норм та відхилень від них розроблено технологічні карти з технічного обслуговування і поточного ремонту вантажних вагонів. Їх використання дозволить виявляти причини та винуватців відхилення фактичних витрат від встановлених норм на кожному робочому місці в оперативному режимі, даватиме змогу вчасно запобігти нераціональному використанню матеріальних ресурсів та сприятиме підвищенню продуктивності праці.

8. Для недопущення у майбутньому необґрунтованого завищення витрат з експлуатації інфраструктури залізничного транспорту витрати, пов'язані з виконанням поточного ремонту вантажного рухомого складу, запропоновано включати до витрат за видом діяльності "Ремонт рухомого складу", а не "Утримання інфраструктури". Відповідні зміни доцільно внести до галузевих нормативних документів.

9. Формування якісного інформаційного середовища для здійснення оперативного контролю витрат на вантажні перевезення можливе за умови впровадження системи бюджетного планування витрат та факторного аналізу відхилень. На основі отриманої інформації розраховується комплекс показників щодо витрат. Зокрема, з урахуванням особливостей основної діяльності залізничного транспорту, виділено два напрями бюджетування витрат, пов'язаних з перевезенням вантажів, а саме: бюджет витрат з перевезення вантажів Укрзалізницею та бюджет витрат з обслуговування незалежних операторів-перевізників, які оплачують надані їм послуги в окремо встановленому порядку.

10. Запропоновано послідовність побудови процесу бюджетування на залізничному транспорті з використанням операційних бюджетів, на основі яких складатиметься бюджет собівартості вантажних перевезень. Для планування прямих матеріальних витрат доцільно виділяти окремі бюджети: потреби в матеріалах, потреби в паливі та електроенергії на тягу потягів, потреби в паливі та електроенергії на технічні цілі. Це дозволить надати більшої об'єктивності плановим показникам, що сприятиме ефективному управлінню та покращенню оперативного контролю.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Боїла Л.І. Концепція обліково-аналітичного забезпечення управління ефективністю роботи експлуатаційного локомотивного парку / Л.І. Боїла //Українська наука: минуле, сучасне, майбутнє. Вип. 11. - Тернопіль: "Економічна думка", 2006. - С. 17-25.

2. Боїла Л.І. Методичні аспекти аналізу та контролю ефективності енерговитрат (енергоспоживання) на залізничному транспорті / Л.І. Боїла // Галицький економічний вісник. - Тернопіль, 2006. - №1. - С. 154-160.

3. Боїла Л.І. Напрямки удосконалення контролю витрат на залізничному транспорті / Л.І. Боїла, М.І. Боїла // Наука молода. - 2009. - №12. - С. 213-217.

4. Боїла Л.І. Сутність та склад витрат підсобно-допоміжної діяльності залізничного транспорту / Л.І. Боїла // Вісник ЖДТУ. - 2010. - № 1 (51). - С. 153-156.

В інших виданнях:

5. Боїла Л.І. Умови та перспективи інформаційного забезпечення діяльності залізничного транспорту / Л.І. Боїла // Тези доповідей за матеріалами міжнародної науково-практичної конференції "Створення інтелектуальної системи обліку для економіки країни" - Тернопіль, 2007. - С. 119-123.

6. Боїла Л.І. Ефективність ведення в рамках управлінського обліку на залізничному транспорті розподілу витрат в залежності від обсягів перевезень / Л.І. Боїла // Тези доповідей за матеріалами всеукраїнської наукової конференції "Становлення облікової політики в Україні". - Тернопіль: "Економічна думка", 2007. - С. 241-243.

7. Боїла Л.І. Особливості формування витрат на залізничному транспорті за центрами витрат та сферами відповідальності / Л.І. Боїла // Тези доповідей за матеріалами міжнародної науково-практичної конференції молодих вчених "Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації", Ч-2. - Тернопіль, 2008. - С. 394-395.

8. Боїла Л.І. Удосконалення розподілу витрат за видами перевезень на залізничному транспорті / Л.І. Боїла // Економічний аналіз. Збірник наук. праць кафедри економічного аналізу. Випуск 2 (18). - Тернопіль, 2008. - С. 329-332.

9. Боїла Л.І. Особливості обліку витрат з експлуатації інфраструктури залізничного транспорту / Л.І. Боїла // Тези доповідей за матеріалами міжнародної науково-практичної інтернет-конференції "Розвиток України в ХХІ столітті: економічні, соціальні, екологічні, гуманітарні та правові проблеми". - Тернопіль, 2009. - С. 18-20.

10. Боїла Л.І. Сучасний стан та перспективи розвитку внутрішньогосподарського фінансового контролю на залізничному транспорті / Л.І. Боїла // Збірник праць всеукраїнської науково-практичної конференції "Сучасний стан та перспективи розвитку державного контролю і аудиту в Україні". - Київ, 2009. - С. 26-27.

11. Боїла Л.І. Удосконалення класифікації витрат залізничного транспорту відповідно до потреб управління / Л.І. Боїла // Збірник праць всеукраїнської наукової конференції "Трансформація господарського механізму в умовах економічної кризи". - Чернівці, 2010. - С. 339-341.

АНОТАЦІЯ

Боїла Л.І. Облік і контроль витрат на здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Тернопільський національний економічний університет, Тернопіль, 2010.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню питань теорії та практики побудови обліку і контролю витрат на здійснення вантажних перевезень залізничним транспортом.

Удосконалено систему класифікації витрат відповідно до потреб управління. Розроблено нові організаційно-методичні підходи до побудови обліку витрат за центрами витрат, місцями їх виникнення та сферами відповідальності, запропоновано можливі шляхи удосконалення обліку витрат з експлуатації вантажного рухомого складу та утримання інфраструктури у вантажному русі, що сприятиме більш достовірному визначенню собівартості наданих послуг.

Удосконалено зміст інформаційного забезпечення для потреб оперативного контролю витрат на здійснення вантажних перевезень шляхом запровадження безперервного гнучкого бюджетування витрат та факторного аналізу відхилень.

Ключові слова: залізничний транспорт, вантажні перевезення, експлуатаційна діяльність, підсобно-допоміжна діяльність, витрати, експлуатаційні витрати, облік, аналіз, контроль, центри витрати, сфери відповідальності, бюджетування.

АННОТАЦИЯ

Боила Л.И. Учет и контроль расходов на выполнение грузовых перевозок железнодорожным транспортом. - Рукопись.

Диссертация на соискание учетной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Тернопольский национальный экономический университет, Тернополь, 2010.

Диссертационная робота посвящена актуальным вопросам совершенствования теоретических и организационно-методических основ учета и контроля расходов на осуществление грузовых перевозок железнодорожным транспортом в соответствии к современным условиям хозяйствования, вызванным реформированием отрасли.

В работе учтены организационно-технологические особенности перевозок грузов железнодорожным транспортом и система формирования расходов на их осуществление по видам деятельности: эксплуатационной и подсобно-вспомогательной. Обоснована необходимость выделения отдельных учетных позиций эксплуатационных расходов и расходов эксплуатационной деятельности. Уточнено определение эксплуатационных расходов, а также предложено собственное определение понятий расходов эксплуатационной деятельности, расходов подсобно-вспомогательной деятельности по обслуживанию эксплуатационной деятельности, расходов подсобно-вспомогательной деятельности по обслуживанию посторонних в отношении железных дорог юридических и физических лиц.

Для более глубокого отражения информации о расходах подсобно-вспомогательной деятельности в нормативных документах и отчетности отрасли предложено различать три группы расходов: расходы по обслуживанию эксплуатационной деятельности; расходы по обслуживанию перевозочного процесса, возмещаемые за счет сборов и платежей; расходы по обслуживанию посторонних в отношении железных дорог юридических и физических лиц.