Размещено на http://www.allbest.ru/

ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ В УМОВАХ РИЗИКУ: ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

ВИГІВСЬКА ІРИНА МИКОЛАЇВНА

Житомир - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку і контролю в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник кандидат економічних наук, доцент

Бутинець Тетяна Анатоліївна,

Житомирський державний

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент

Корінько Микола Данилович,

Державна академія статистики,

обліку та аудиту Держкомстату України,

професор кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент

Дячек Світлана Михайлівна,

Житомирський державний технологічний університет,

доцент кафедри фінансів

Захист відбудеться “17” березня 2010 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 14.052.01 у Житомирському державному технологічному університеті за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103, ауд. 233.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Житомирського державного технологічного університету за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103.

Автореферат розісланий “08” лютого 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.В. Олійник

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Діяльність підприємства в умовах формування та розвитку ринкових відносин здійснюється під впливом факторів невизначеності та зумовленого нею ризику, що призводить до виникнення відхилень фактичних результатів від запланованих. Ризик існує об'єктивно, а його неврахування може призвести до негативних наслідків, які полягають у зниженні доходів, зростанні витрат і, відповідно, у зниженні рентабельності. Особливої актуальності набуває врахування ризику в управлінні господарською діяльністю в умовах динамічного розвитку економічних відносин, коли за жорстких умов конкуренції невизначеність є тим фактором, який вимагає впровадження нових методів управління та їх належного забезпечення.

Важливу роль в управлінні діяльністю підприємства в умовах ризику відіграє бухгалтерський облік як інструмент мінімізації (нейтралізації) ймовірних наслідків господарських ризиків шляхом створення для керівництва відповідного інформаційного забезпечення на всіх етапах процесу управління. Відсутність організаційно-методичних підходів до бухгалтерського обліку господарської діяльності в умовах ризику призводить до зниження ефективності управлінських рішень та у кінцевому результаті може призвести до припинення діяльності підприємств. Розробка організаційно-методичних засад бухгалтерського обліку господарської діяльності в умовах ризику дозволить врахувати ризики у процесі прийняття рішень і сприятиме впровадженню заходів, спрямованих на запобігання, мінімізацію або компенсацію їх ймовірних наслідків.

Вагомий внесок у формування теоретичних та організаційно-методичних аспектів бухгалтерського обліку, аналізу й контролю діяльності підприємств в умовах ризику здійснили вітчизняні вчені: І.А. Бланк, В.П. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, Г.Л. Вербицька, В.В. Вітлінський, С.М. Дячек, М. Жильберт, Л.М. Кіндрацька, Г.Г. Кірейцев, М.С. Клапкін, М.Д. Корінько, В.Г. Лопатовський, В.В. Лук'янова, Н.М. Малюга, Б.М. Мізюк, Я.С. Наконечний, Л.О. Примостка, Н.С. Скопенко, В.А. Смоляк, Є.С. Стоянов, О.І. Ястремський; російські вчені: А.П. Альгін, І.Т. Балабанов, С.М. Бичкова, В.С. Золотарьов, Л.Н. Растамханова, Н.Н. Селезньова, Я.В. Соколов, А.Є. Шевелев, А.Д. Шеремет; вчені інших зарубіжних країн: Л.Ф. Догіль (Республіка Білорусь), М.Р. Леман (M.R. Lehmann), Н. Луман (N. Luhmann) (Німеччина), М. Михайлова, І.Н. Чехларов, С. Чолаков (Республіка Болгарія), А. Карманська (A. Karmanska), Т. Качмарек (T. Kaczmarek), Г. Кламецка-Рошковська (G. Klamecka-Roszkowska), П. Єдинак (P. Jedynak), Й. Течке (J. Teczke), С. Виціслік (S. Wycislik) (Польща), Дамодаран Асват (Aswath Damodaran), Ф. Найт (F. Knight), М.С. Браун (M.S. Brown), А. Гіденс (A. Giddens), Д.Н. Чорефес (Dimitris N. Chorafas), М. Доблер (М. Dobler), І. Комб-Тюелан (E. Combes-Thuelin), С. Еннерон (S. Henneron), П. Турон (P. Touron), Ф.М. Лінслей (P.M. Linsley), Н. Рішер (N. Rescher).

Дослідження комплексу питань з бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику українськими дослідниками не проводилися. Окремі питання оцінки та облікового відображення ризиків діяльності суб'єктів господарювання піднімалися в дисертаціях українських науковців, зокрема: О.В. Небильцовою, О.В. Мінаковим, Г.П. Стадником, О.В. Амеліною; російськими - В.А. Черновою, В.А. Точиловою, О.В. Шевелевою, І.М. Агєєвим, А.Ш. Джангетовим, О.Р. Антишевою, Н.А. Гориславець, О.Д. Дмитриченко, А.С. Толстовою.

Враховуючи результати та не применшуючи значення проведених досліджень, в роботі акцентовано увагу на проблемних питаннях, які не знайшли свого вирішення, зокрема: формування понятійного апарату щодо ризиків у системі бухгалтерського обліку; класифікація ризиків для можливості облікового відображення їх наслідків; методичні положення щодо облікового відображення та бухгалтерського контролю діяльності підприємств в умовах ризику; розкриття інформації про ризики діяльності підприємств у бухгалтерській звітності. Відсутність досліджень з проблемних питань організації та методики бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику, необхідність розробки науково-обґрунтованих рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку діяльності в умовах ризику з урахуванням напрацювань вітчизняних і зарубіжних вчених визначили актуальність та основні напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою № 317 “Професійна діяльність бухгалтера: організація, регулювання, ризики” (номер державної реєстрації 0107U001321). У межах наукової програми автором проведені дослідження, пов'язані з розробкою пропозицій з організації та методики бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є наукове обґрунтування теоретико-методичних положень, а також розробка практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику для запобігання виникнення та впливу її негативних наслідків на фінансовий стан підприємства та створення інформаційного забезпечення процесу управління ризиками господарської діяльності.

Для досягнення поставленої мети в роботі сформульовано наступні завдання:

- з'ясувати сутність поняття “ризик” в економічній науці для визначення підходів до його облікового розуміння;

- виявити складові ризику через дослідження еволюції теорії ризику та встановити її зв'язок з бухгалтерським обліком;

- проаналізувати існуючу практику бухгалтерського обліку наслідків господарських ризиків та обґрунтувати пропозиції з порядку їх визнання в обліку;

- систематизувати існуючі підходи до класифікації ризиків господарської діяльності;

- визначити організаційно-методичні підходи до оцінки та облікового відображення діяльності суб'єктів господарювання в умовах ризику;

- проаналізувати зміст бухгалтерської звітності щодо розкриття інформації про ризики діяльності суб'єкта господарювання у звітності;

- уточнити сутність та встановити причини виникнення професійних ризиків облікового персоналу та їх вплив на достовірність бухгалтерської інформації;

- визначити елементи організації бухгалтерського контролю діяльності підприємства в умовах ризику.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність підприємств в умовах ризику та її облікове відображення.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику.

Методи дослідження. У ході дослідження використано загальнонаукові та спеціальні методи пізнання. Для з'ясування та уточнення економічної сутності ризику, визначення його складових та удосконалення методичних підходів до оцінки й обліку діяльності в умовах ризику застосовано методи теоретичного узагальнення, причинно-наслідкового зв'язку, системного підходу, індукції, дедукції, аналогії, конкретизації, історичного та логічного аналізу, синтезу. Методи теоретичного узагальнення, порівняння та групування застосовано для розробки підходів до класифікації ризиків діяльності підприємств, застосування якої дозволяє вести облік їх наслідків. Для вивчення змістовного наповнення та встановлення рівня розкриття у фінансовій звітності відомостей про ризики діяльності підприємств та їх наслідки застосовано методи спостереження та групування. Застосування методу моделювання дозволило розробити алгоритмічну модель визнання ризику в бухгалтерському обліку та матрицю варіативності факторів впливу на професійні ризики облікових працівників для визначення їх ступеня.

Інформаційною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з питань з економічної теорії, бухгалтерського обліку, контролю, аналізу, фінансового менеджменту, офіційні статистичні матеріали, фінансова та статистична звітність великих промислових підприємств України та Російської Федерації, матеріали науково-практичних конференцій, довідково-інформаційні видання, нормативно-правові акти, які регулюють питання бухгалтерського відображення діяльності підприємств в умовах ризику.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику, спрямованих на мінімізацію негативних наслідків ризиків та ефективне управління діяльністю суб'єкта господарювання. Основні положення наукової новизни полягають у наступному:

вперше:

- теоретично обґрунтовано трактування фактів господарської діяльності як об'єкта бухгалтерського обліку через складові ризику (подія, стан, умова невизначеності), виявлено наступні види фактів: ризик-причина (умовні активи, умовні зобов'язання), ризик-наслідок (активи, дебіторська заборгованість, резервний та додатковий капітал, резерви, зобов'язання, доходи, витрати, фінансові результати);

удосконалено:

- класифікацію ризиків діяльності підприємств для цілей бухгалтерського обліку (відносно суб'єкта господарювання, за сферами виникнення, характером і видами діяльності), застосування якої дозволяє визначити вплив наслідків ризику на результати діяльності підприємства та порядок їх відображення в бухгалтерському обліку;

- організаційно-методичні підходи до оцінки ймовірних наслідків ризику (визначено шкалу їх оцінки для визнання в обліку), що дозволило розробити методику облікового відображення господарських операцій, які здійснюються в умовах ризику, відповідно до методів управління ризиками діяльності;

- вимоги до змісту інформації про ймовірні наслідки ризиків діяльності у звітності: внутрішній (Звіт про умовні фінансові результати, Прогноз наслідків діяльності в умовах ризику) та зовнішній (фінансовій) звітності, що дозволяє задовольнити інформаційні потреби користувачів для управління ризиками;

- елементи організації бухгалтерського обліку в частині регулювання ступеня професійного ризику бухгалтера шляхом визначення порядку підбору облікового персоналу, страхування таких ризиків, закріплення професійної відповідальності у договорі, що дозволяє мінімізувати вплив наслідків ризику на достовірність бухгалтерської звітності та на результати діяльності суб'єкта господарювання;

набули подальшого розвитку:

- тлумачення поняття “ризик” для цілей бухгалтерського обліку як усвідомленої ймовірності виникнення негативних або позитивних наслідків діяльності, здійсненої в умовах впливу та змін зовнішніх і внутрішніх факторів господарювання та в результаті реалізації обраних управлінських рішень, які впливають на фінансовий стан підприємства, що дозволяє забезпечити єдиний підхід до облікового відображення діяльності підприємств в умовах ризику;

- трактування поняття “професійний ризик бухгалтера” (дії або бездіяльність працівників бухгалтерської служби, які провокують можливу небезпеку викривлення бухгалтерської інформації, викликану безгосподарністю та марнотратством, фальсифікацією звітності), що дозволило визначити причини виникнення професійних ризиків облікового персоналу (методичні і технічні помилки, порушення) та передбачити заходи з їх усунення та мінімізації;

- елементи організації бухгалтерського контролю діяльності підприємств в умовах ризику (визначено мету, завдання, об'єкти, етапи контролю, робочі документи), що забезпечує формування достовірної бухгалтерської інформації та підвищенню ефективності системи управління господарськими ризиками.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій з удосконалення порядку організації та методики бухгалтерського обліку господарської діяльності в умовах ризику. Основні теоретичні та прикладні розробки впроваджено в практичну діяльність:

- методика бухгалтерського обліку господарських операцій в умовах ризику, яка включає пропозиції щодо облікового відображення операцій, пов'язаних з мінімізацією ймовірних наслідків господарських ризиків, визначення податкових наслідків таких операцій, що сприяє забезпеченню збереження рівня фінансової стійкості та платоспроможності підприємства (ПП “Нове Поле”, довідка № 12/256 від 12.09.2008 р.);

- пропозиції з відображення інформації про ризики господарської діяльності у внутрішній звітності (розроблено Звіт про умовні фінансові результати; Прогноз наслідків діяльності в умовах ризику, який містить причини виникнення ризику, оцінку ймовірних наслідків, методи управління, наявність джерел покриття наслідків ризику, їх вплив на діяльність підприємства) (ТОВ “Нива Експо”, довідка № 333 від 05.02.2008 р.);

- методика бухгалтерського контролю діяльності підприємства в умовах ризику (визначено мету, завдання, об'єкти, етапи контролю, робочі документи), що сприяє встановленню обґрунтованості оцінки та правильності облікового відображення ймовірних наслідків ризику, доцільності застосування методів управління ризиками (Комунальне підприємство “Житомиртеплокомуненерго” Житомирської Міської Ради, довідка № 176/2 від 30.10.2009 р.);

- пропозиції з удосконалення порядку підбору облікового персоналу шляхом проведення анкетування та розрахунку ступеня професійного ризику бухгалтера на основі матриці факторів впливу, удосконалення Положення про бухгалтерську службу та внутрішніх посадових інструкцій (ДП “Ружин-молоко”, довідка № 382 від 23.10.2009 р.);

- уточнений зміст основних понять щодо трактування ризиків, підходів до їх класифікації, оцінки ступеня ризику в економічному аналізі, бухгалтерському обліку та аудиті, що використано в ході розробки навчальних програм і навчально-методичного забезпечення навчальних дисциплін “Економічний аналіз”, “Звітність підприємства”, “Аудит (основи)”, “Фінансовий облік І” та “Фінансовий облік ІІ” в Житомирському державному технологічному університеті (довідка № 44-45/1300 від 06.11.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові результати, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні питань, пов'язаних із організацією й методикою бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення та отримали позитивну оцінку на 12 міжнародних всеукраїнських конференціях, зокрема: П'ятій, Шостій та Сьомій всеукраїнській науковій конференції “Зимові читання, присвячені ідеям д.е.н., проф. І.В. Малишева, д.е.н., проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, 2007, 2008, 2009); V-ій, VІ-ій та V-ій науковій конференції, присвяченій пам'яті д.е.н., професора, Заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородкіна (м. Київ, 2007, 2008, 2009); засіданні круглого столу “Формування інформаційних ресурсів для менеджменту” (м. Тернопіль, 2006); V-ій Всеукраїнській науково-практичній конференції “Стан та проблеми інноваційної розбудови України-2007” (м. Дніпропетровськ, 2007); VI-ій Міжнародній науковій конференції “Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку” (м. Житомир, 2007); VII-ій Міжнародній науковій конференції “Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку” (м. Житомир, 2008); 4-ій Міжнародній науково-практичній конференції “Перспективні питання світової науки” (м. Софія, Республіка Болгарія, 2008); V-ій Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні досягнення науки-2009” (м. Прага, Чеська Республіка, 2009).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 9 статей загальним обсягом 6,05 друк. арк., 12 тез доповідей загальним обсягом 1,78 друк. арк., в інших публікаціях (підручниках і навчальних посібниках), виданих у співавторстві, - 1,91 друк. арк., що належать особисто автору.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних літературних джерел. Основний зміст викладено на 200 сторінках друкованого тексту, у тому числі 16 таблиць на 25 сторінках, 37 рисунків, що займають 35 сторінок. Робота містить 24 додатки на 138 сторінках, список використаної літератури, що налічує 358 найменувань, на 34 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Ризики в системі бухгалтерського обліку: теоретичні аспекти” розглянуто сутність поняття “ризик” як економічної категорії, генезис теорії ризику та його місце в бухгалтерському обліку, класифікацію ризиків діяльності суб'єктів господарювання для цілей бухгалтерського обліку.

Отожнення ризику з невизначеністю протягом значного періоду часу призвело до неоднозначності трактування поняття “ризик”. Вивчення підходів до визначення сутності даного явища за різними напрямами економічної науки дозволило встановити, що ризик, на відміну від невизначеності, є вимірюваною величиною. Доведено, що ризик - це усвідомлена ймовірність настання негативних або позитивних наслідків господарської діяльності, здійсненої в умовах впливу та змін зовнішніх і внутрішніх факторів господарювання та в результаті реалізації обраних управлінських рішень, які впливають на фінансовий стан підприємства. Таке трактування забезпечує єдиний підхід до розуміння ризику як облікового поняття та надає можливість оцінити його вплив на систему бухгалтерського обліку і на стан підприємства в цілому.

Відсутність наукових досліджень складових ризику, недостатнє обґрунтування існування ризиків на різних етапах розвитку суспільства, зокрема відторгнення даного поняття в плановій економіці, необхідність визначення причин їх виникнення в умовах ринкових відносин зумовлюють потребу у дослідженні еволюції теорії ризику та виявленні її впливу на бухгалтерський облік.

Постійний розвиток відносин у сфері господарювання, зміна факторів впливу на діяльність підприємств призводили до трансформації сутності ризиків та формування теорії ризиків. На підставі проведеного дослідження виділено п'ять основних етапів еволюції теорії ризику: І-й етап (з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кін. VI ст.) - зародження поняття; ІІ-й етап (кін. VI-сер. XVIIІ ст.) - становлення категорії “ризик”; ІІІ-й етап (сер. XVIIІ ст.-сер. ХХ ст.) - поширення досліджень ризику як економічної категорії; IV-й етап (сер. ХХ ст.-кін. ХХ ст.) - ігнорування ризику в країнах з командно-адміністративним устроєм; V-й етап (з кін. ХХ ст. до наших часів) - розвиток науки ризикології та поширення досліджень теорії ризиків на різні галузі науки. Встановлено причини виникнення ризиків на різних етапах розвитку економічної діяльності (розвиток виробництва, ускладнення процесів управління, укрупнення суб'єктів господарювання, розвиток науково-технічного прогресу та інші), а також визначено вплив теорії ризиків на трансформацію методичних підходів до обліку заходів з управління ризиками діяльності. Виділення етапів генезису теорії ризику та аналіз праць представників економічної думки (зокрема, Н. Лумана та Ф. Найта) щодо сутності явища ризику, його відмінностей від невизначеності господарської діяльності, наслідків ризику та можливості здійснення їх оцінки дозволило визначити складові ризику, до яких запропоновано відносити подію, стан або наслідок такої події, умову невизначеності, які перебувають у випадковому зв'язку.

Виходячи з відсутності єдиного підходу до класифікації ризиків, різноманітності класифікаційних ознак, розроблено класифікацію ризиків за сферами виникнення (макро-, мезо- та мікрорівнів економічної діяльності), що сприяло визначенню тих видів ризику, які притаманних суб'єктам господарювання.

На основі дослідження підходів до класифікації ризиків діяльності підприємств для цілей бухгалтерського обліку визначено, що господарські ризики поділяються на підприємницькі ризики, ризики непідприємницької діяльності та ризики, притаманні будь-яким видам і формам діяльності суб'єкта господарювання (рис. 1).

Рис. 1. Класифікація господарських ризиків

Запропонований підхід до класифікації ризиків діяльності сприяє відображенню наслідків таких ризиків у бухгалтерському обліку та визначенню їх впливу на фінансові результати від різних видів діяльності (надзвичайної та звичайної (операційної, фінансової, інвестиційної)).

В умовах ринкових відносин у сфері господарювання особливої уваги набуває питання інформаційних ризиків користувачів бухгалтерської звітності, які прямо залежать від ризиків системи бухгалтерського обліку, тобто професійних ризиків бухгалтера. Встановлено, що система бухгалтерського обліку є інструментом управління ризиками діяльності підприємства, а також джерелом виникнення професійних ризиків працівників бухгалтерської служби. Відповідно до цього визначено, що професійний ризик бухгалтера є сукупністю ризиків, які виникають у процесі організації та ведення бухгалтерського обліку і пов'язані з діяльністю облікового персоналу. Виділено причини виникнення даного ризику (групи технічних і методичних помилок, типові порушення) та його складові (ризик організації бухгалтерського обліку та ризик дій облікового персоналу), що стало передумовою удосконалення елементів організації бухгалтерського обліку в частині роботи бухгалтерської служби для мінімізації ступеня професійного ризику бухгалтера та уникнення підприємством його негативних наслідків.

У другому розділі “Організаційно-методичні засади бухгалтерського обліку господарської діяльності в умовах ризику” розглянуто проблемні питання щодо визнання, оцінки та облікового відображення діяльності підприємств в умовах ризику, розкриття інформації про ризики господарської діяльності у бухгалтерській звітності. Неефективність методів управління господарською діяльністю в умовах ризику пов'язана з відсутністю відповідного облікового забезпечення, що є наслідком проблемних питань, пов'язаних з визнанням ризиків у бухгалтерському обліку. Застосування методу причинно-наслідкових зв'язків дозволило визначити взаємозалежність ризику та господарської діяльності підприємства (рис. 2).

Рис. 2. Складові ризику як факту господарської діяльності

Наявність ризику представлена існуванням умовного факту господарської діяльності - ризик-причина, який є підставою здійснення господарських операцій (заходів управління ризиками) та їх облікового відображення для покриття ймовірних наслідків ризику в майбутньому. Наслідки настання ризику (ризик-наслідок) є дійсним фактом господарської діяльності, що відображається на бухгалтерських рахунках традиційних об'єктів бухгалтерського обліку. Встановлено, що ризик є фактом господарської діяльності (як умовним, так і реальним), а також може бути представлений як інтегрований об'єкт бухгалтерського обліку, який включає ряд існуючих об'єктів: активи, резервний та додатковий капітали, прибуток і збиток, резерви, зобов'язання, доходи та витрати. Розмежування складових ризику як факту господарської діяльності дозволило розробити критерії визнання в бухгалтерському обліку ймовірних наслідків господарських ризиків і сформувати методичні підходи щодо облікового відображення таких наслідків та методів управління ними.

Невирішеність питання оцінки ризиків-причин призводить до відсутності підходів до визнання їх ймовірних наслідків у бухгалтерському обліку та прийнятті рішення про їх облікове відображення. Дослідження особливостей господарської діяльності ряду підприємств Житомирської області (різних за розмірами, галуззю діяльності та організаційно-правовою формою господарювання) в умовах ризику дозволило встановити, що ризик трансформується в умовний факт господарської діяльності лише за ймовірності реалізації його наслідків від 50 до 100 %. Це дало можливість розробити алгоритм визнання в обліку ймовірних наслідків ризику діяльності суб'єктів господарювання (рис. 3).

Рис. 3. Алгоритм визнання ймовірних наслідків ризиків господарської діяльності в бухгалтерському обліку

Встановлено, що за неможливості виміряти господарський ризик, він є невизначеністю господарської діяльності, й відповідно, не може бути об'єктом обліку. Для забезпечення можливості відображення в обліку заходів з управління ризиками діяльності та віднесення ризику до умовного факту господарської діяльності розроблено шкалу оцінки ймовірних наслідків господарського ризику (до 50 %, 50-90 %, 90-100 %), критерії якої встановлено для визначення величини умовного зобов'язання (активу), що визначається за формулою:

(1),

де УмЗоб / Акт - умовне зобов'язання (актив); ЙмЗоб - ймовірне зобов'язання підприємства (перед підприємством); ЙмРР - ймовірність реалізації ризику.

Дослідження методичних підходів до обліку господарських операцій, які відбуваються в умовах ризику, для уникнення значних втрат та кризових явищ у діяльності підприємства дозволило вирішити проблемне питання відображення в бухгалтерському обліку ймовірних наслідків господарських ризиків. У результаті дослідження розроблено механізм управління господарськими ризиками на основі облікового відображення заходів мінімізації наслідків ризику. Запропонована на його основі методика бухгалтерського обліку ймовірних наслідків господарських ризиків має комплексний характер, що ґрунтується на застосуванні відповідних елементів методу бухгалтерського обліку, зокрема надано пропозиції щодо зміни чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (табл. 1). Впровадження в практику запропонованих заходів дозволило підвищити оперативність, своєчасність, точність і повноту інформаційного забезпечення управління ризиками діяльності.

Відсутність у бухгалтерській звітності інформації про можливі загрози господарської діяльності та ступінь впливу їх ймовірних наслідків на стан і діяльність підприємства обумовила необхідність розробки форми представлення та вимог до змісту таких відомостей у звітності. Для отримання користувачами фінансової звітності повної інформації про стан подій на підприємстві обґрунтовано необхідність внесення змін до форм фінансової звітності (ф. № 1 “Баланс”, ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”, ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів”, ф. № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”), які полягають в уточненні назви показників відповідно до їх економічної сутності та доповненні Звіту про фінансові результати коригуючими статями (умовні доходи, умовні витрати, фінансовий результат, скоригований на суму умовних фактів господарської діяльності). У результаті аналізу річної фінансової звітності 60-ти вітчизняних і російських великих підприємств різних галузей економічної діяльності (за 2006-2008 рр.) визначено основні види ризиків господарської діяльності та запропоновано розкривати інформацію про їх ймовірні наслідки в Пояснювальній записці до річної фінансової звітності. З метою реалізації заходів з управління ризиками діяльності підприємства розроблено внутрішні звіти (Прогноз наслідків діяльності в умовах ризику, Звіт про умовні фінансові результати), що дозволить керівництву оперативно вжити заходи з мінімізації негативних наслідків ризику або відреагувати на недоречність та економічну недоцільність їх здійснення. Необхідність встановлення повноти розкриття інформації про наслідки господарського ризику сприяла розробці пропозицій щодо застосування у Прогнозі наслідків діяльності в умовах ризику та Пояснювальній записці до річних звітів коефіцієнта похибки вартісної оцінки ймовірних наслідків ризику, який вказує на рівень максимізації оцінки ймовірних наслідків ризику (завищення/ заниження облікової оцінки). Наведені пропозиції сприяють підвищенню ефективності управління діяльністю підприємства в умовах ризику, здійсненню прогнозування очікуваних фінансових результатів діяльності, оцінці очікуваних результатів від здійсненних інвестицій.

Таблиця 1. Пропозиції щодо внесення змін до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій

Третій розділ “Удосконалення бухгалтерського обліку як інструмента управління ризиками господарської діяльності” присвячено дослідженню організаційних аспектів бухгалтерського обліку (в частині роботи облікового підрозділу) з урахуванням професійних ризиків бухгалтера та питанням бухгалтерського контролю діяльності підприємств в умовах ризику.

Високий ступінь ризику в професійній діяльності бухгалтера та його відповідальність перед користувачами звітності призводить до необхідності уточнення сутності поняття “бухгалтерський ризик” та удосконалення елементів організації бухгалтерського обліку в умовах ризику. Виходячи з того, що в бухгалтерському обліку ризики мають суб'єктивний характер, пов'язаний з людським фактором при здійсненні професійної діяльності, запропоновано використовувати поняття “професійний ризик бухгалтера”, під яким слід розуміти дії або бездіяльність працівників бухгалтерської служби, які провокують можливу небезпеку викривлення бухгалтерської інформації, викликану безгосподарністю, марнотратством або фальсифікацією звітності, що призводить до понесення підприємством втрат.

Для мінімізації ступеня професійного ризику бухгалтера удосконалено елементи організації бухгалтерського обліку (рис. 4), що дозволяє уникнути небажаних негативних наслідків такого ризику або зменшити їх вплив на фінансові результати та визначає можливість функціонування суб'єкта господарювання у майбутньому.

Рис. 4. Елементи організації бухгалтерського обліку в частині регулювання ступеня професійного ризику бухгалтера

Оскільки одним із основних елементів організації бухгалтерського обліку в умовах ризику є ретельний та обґрунтований підбір кадрів, для прийняти рішення про прийняття на роботу бухгалтера або відхилення кандидатури з метою мінімізації ймовірних негативних наслідків професійного ризику облікового працівника запропоновано обчислювати ступінь професійного ризику бухгалтера (Спрб), який враховує значення розробленої матриці варіативності факторів впливу на ступінь ризику. Запропонований показник розраховується як середня арифметична:

(2),

де n - оцінка ступеня професійного ризику бухгалтера за окремим фактором впливу (%); N - кількість факторів впливу згідно з матрицею варіативності факторів.

Обчислення даного показника дозволяє визначити ймовірність настання професійного ризику потенційного бухгалтера та можливість його зарахування на посаду працівника бухгалтерської служби.

Професійна відповідальність бухгалтера перед суспільством передбачає необхідність її страхування (передачі або самострахування). За результатами дослідження практики страхування професійної відповідальності розроблено рекомендації з обов'язкового укладання на підприємстві договору про професійну відповідальність та формування в бухгалтерському обліку резерву для виконання зобов'язань за професійними ризиками, призначеного для покриття наслідків професійних ризиків бухгалтера, що сприяє підвищенню продуктивності праці облікового персоналу.

Недосконалість системи управління ризиками діяльності суб'єкта господарювання пов'язана з приділенням недостатньої уваги існуванню та функціонуванню на підприємстві системи господарського контролю, зокрема бухгалтерського контролю діяльності в умовах ризику. Дослідження існуючих підходів до організації та методики бухгалтерського контролю господарської діяльності та його необхідності в умовах ризику дозволило визначити та удосконалити організаційні положення в частині формування мети та завдань, визначення об'єктів та суб'єктів контролю, джерел інформації, розробки етапів контролю господарських операцій, які відбуваються в умовах ризику, та відповідних робочих документів для їх перевірки. Удосконалення методичних положень полягає у визначенні прийомів контролю та порядку узагальнення його результатів, розробці програми контролю господарської діяльності в умовах ризику з урахуванням пропозицій щодо оцінки та облікового відображення такої діяльності. Наведені пропозиції сприяють оперативному втручанню та здійсненню необхідних заходів щодо регулювання діяльності підприємства та його фінансових результатів, визначенню доцільності застосування методів управління ризиками, встановленню правильності їх облікового відображення.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення завдання, яке полягає в обґрунтуванні теоретичних та розробці організаційно-методичних положень з удосконалення організації й методики бухгалтерського обліку діяльності підприємств в умовах ризику. Воно міститься в наступних наукових і практичних результатах, одержаних автором:

1. Аналіз підходів до визначення поняття “ризик” в економічній теорії дозволив встановити, що невизначеність є первинним, а ризик - похідним від неї явищем. Визначено, що “ризик” в бухгалтерському обліку є усвідомленою ймовірністю виникнення негативних або позитивних наслідків господарської діяльності, здійсненої в умовах впливу та змін зовнішніх і внутрішніх факторів господарювання, в результаті реалізації обраних управлінських рішень, які впливають на фінансовий стан підприємства. Чітке розуміння поняття “ризик” в обліковій науці (щодо очікування його наслідків) створює можливість відображення наслідків ризику в бухгалтерському обліку для регулювання їх впливу на діяльність підприємства.

2. У результаті застосування історичного методу при дослідженні розвитку теорії ризику виділено наступні етапи її еволюції: І-й етап (з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кін. VI ст.) - зародження поняття; ІІ-й етап (кін. VI-сер. XVIIІ ст.) - становлення категорії “ризик”; ІІІ-й етап (сер. XVIIІ ст.-сер. ХХ ст.) - поширення досліджень ризику як економічної категорії; IV-й етап (сер. ХХ ст.-кін. ХХ ст.) - ігнорування ризику в країнах з командно-адміністративним устроєм; V-й етап (з кін. ХХ ст. до наших часів) - розвиток науки ризикології. Виділення етапів розвитку теорії ризику та її аналіз дозволили виділити складові ризику (подія, стан (результат, наслідок) та умова невизначеності, які перебувають у випадковому зв'язку), що сприяє формуванню теоретичних основ для розуміння ризику як облікового поняття. Періодизація теорії ризиків також дозволила встановити її зв'язок з бухгалтерським обліком, який проявляється через облікове відображення заходів управління ризиками діяльності на відповідних етапах розвитку господарських відносин.

3. На основі виділених складових ризику обґрунтовано, що ризик є особливим видом фактів господарської діяльності. В результаті виявлення основних відмінностей ризику та невизначеності (як вимірюваних та не вимірюваних явищ), встановлення виду (як реальних, так і умовних фактів господарської діяльності) і характеру (негативних або позитивних) наслідків ризику запропоновано критерії визнання в бухгалтерському обліку ймовірних наслідків господарських ризиків. До таких критеріїв віднесено: можливість оцінити ймовірні наслідки ризику та їх характер, вірогідність настання ризику - не нижча 50 %. Такий підхід дозволив створити підґрунтя для розробки методики оцінки та облікового відображення діяльності підприємств в умовах ризику.

4. Велика кількість та різноманітність видів економічних ризиків перешкоджають чіткому визначенню впливу їх наслідків на результати діяльності підприємства. У зв'язку з цим, науково обґрунтовано підходи до класифікації ризиків за сферами виникнення: ризики макро-, мезо- та міркорівнів економічної діяльності. Ризики суб'єктів господарювання (мікрорівня) розмежовано на зовнішні та внутрішні ризики (відносно суб'єкта). Для цілей бухгалтерського обліку виділено три групи господарських ризиків за характером діяльності підприємств: підприємницькі ризики, ризики непідприємницької діяльності та ризики, притаманні будь-яким видам і формам діяльності, а також розроблено класифікацію найбільшої групи господарських ризиків - підприємницьких - за видами діяльності (ризики надзвичайної та звичайної діяльності (операційні, фінансові та інвестиційні)). Це надає можливість керівництву отримати інформацію про доходи або витрати (за видами діяльності), зумовлені здійсненням господарської операції, яка знаходилася в умовах ризику; встановити статті витрат для реалізації заходів управління ризиками діяльності та їх облікового відображення.

5. Питання організаційно-методичних засад оцінки та облікового відображення діяльності в умовах ризику є новим напрямом досліджень у бухгалтерському обліку, комплексні результати якого практично відсутні. В частині оцінки ймовірних наслідків ризику виділено дві групи суб'єктів оцінки (внутрішні та зовнішні), визначено об'єкти (види господарських ризиків), методи та документальне підтвердження оцінки наслідків ризику, розроблено шкалу їх оцінки. Визначивши основні методи управління ризиками діяльності (розподіл (передача) ризику, створення резервів на покриття його наслідків, страхування ризиків та інші), удосконалено методичні підходи до облікового відображення заходів з мінімізації негативних наслідків господарських ризиків з врахуванням розроблених рекомендацій до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку та запропонованих рівнів аналітичного обліку. Наведені організаційно-методичні підходи до оцінки та облікового відображення наслідків господарського ризику сприяють платоспроможності та фінансовій стійкості підприємства.

6. З метою формування інформаційного забезпечення процесу управління ризиками діяльності підприємства та отримання різними користувачами повної інформації про стан подій на підприємстві визначено вимоги до змісту відповідної інформації у звітності. Запропоновано форми внутрішньої (Прогноз наслідків діяльності в умовах ризику, Звіт про умовні фінансові результати) та внесення змін у форми зовнішньої звітності (ф. № 1 “Баланс”, ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів”, ф. № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” - уточнення назв показників відповідно до їх економічної сутності; ф. 2 “Звіт про фінансові результати” - внесення коригуючих статей для уточнення розміру фінансового результату діяльності; Пояснювальна записка до річних звітів - рекомендовано зазначати вид ризику, причини його виникнення, оцінку наслідків ризику, заходи їх мінімізації, розмір покриття, види сформованих резервів, вплив наслідків ризику на роботу та стан підприємства). Надані пропозиції сприяють задоволенню інформаційних потреб різних груп користувачів звітності та створюють інформаційні потоки, що характеризують вплив негативних наслідків ризику на діяльність підприємства та рівень його захищеності від такого впливу. Для визначення рівня повноти інформації про реальний розмір наслідків ризиків діяльності, наведеної у Прогнозі наслідків діяльності в умовах ризику та Пояснювальній записці до річних звітів, запропоновано використовувати коефіцієнт похибки вартісної оцінки ймовірних наслідків ризику.

7. Недосконалість організації бухгалтерського обліку на підприємстві зумовлює появу нових видів господарських ризиків, викликаних діями облікових працівників, що призводить до понесення суб'єктом господарювання додаткових витрат і збитків. Запропоновано трактування поняття “професійний ризик бухгалтера”, встановлено ознаки його класифікації, причини виникнення, відповідно до чого удосконалено елементів організації бухгалтерського обліку в частині порядку підбору облікового персоналу, визначення ступеня професійного ризику, змісту посадових інструкцій працівників бухгалтерських служб, розробки проекту договору про професійну відповідальність бухгалтера. Наведені рекомендації дозволяють знизити професійні ризики бухгалтера, за наявності порушень службових обов'язків - притягнути його до юридичної відповідальності та мінімізувати похідні ризики діяльності підприємства.

8. Питання організації та методики бухгалтерського контролю діяльності підприємств в умовах ризику є недостатньо дослідженим, тому для підвищення ефективності управління господарськими ризиками удосконалено організаційно-методичні підходи бухгалтерського контролю діяльності суб'єкта господарювання в умовах ризику, які включають визначення мети, завдань, об'єктів та суб'єктів контролю, джерел інформації, виділення заходів на кожному з етапів контролю діяльності та розробку робочих документів, зокрема, програми контролю для перевірки господарських операцій в умовах ризику. Розроблена послідовність контрольних дій, які здійснюються за групами операцій, пов'язаних з окремим видом господарського ризику або методом управління ним, сприяє вчасному виявленню помилок, порушень в оцінці та обліковому відображенні ймовірних наслідків ризиків господарської діяльності, визначенню доцільності застосування тих чи інших методів управління ризиками, виправданості понесених витрат на запобігання негативних наслідків діяльності в умовах ризику.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях

1. Вигівська І.М. Ризик в бухгалтерському обліку: проблема трактування / І.М. Вигівська // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - 2006. - № 4 (38). - С. 20-29 (0,97 друк. арк.).

2. Вигівська І.М. Управління ризиками в бухгалтерському обліку / І.М. Вигівська // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету / Серія: Економічні науки. - Вип. 10, ч. ІІ. - Кіровоград: КНТУ, 2006. - С. 23-28 (0,61 друк. арк.).

3. Вигівська І.М. Розвиток теорії ризиків та її місце в бухгалтерському обліку / І.М. Вигівська // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Випуск 3 (9). - Житомир: ЖДТУ, 2007. - С. 25-38 (0,80 друк. арк.).

4. Вигівська І.М. Розкриття інформації про підприємницькі ризики суб'єктів господарювання у фінансовій звітності / І.М. Вигівська // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - 2008. - № 4 (46). - С. 40-47 (0,70 друк. арк.).

5. Вигівська І.М. Виникнення підприємницьких ризиків за об'єктами бухгалтерського обліку / І.М. Вигівська // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Випуск 3 (12). - Житомир: ЖДТУ, 2008. - С. 112-118 (0,42 друк. арк.).

6. Вигівська І.М. Систематизація наукових досліджень з проблем аналізу підприємницьких ризиків / І.М. Вигівська // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - 2009. - № 1 (47). - С. 26-30 (0,71 друк. арк.).

7. Вигівська І.М. Підприємницькі ризики як особливий вид фактів господарської діяльності / І.М. Вигівська // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Випуск 2 (14). - Житомир: ЖДТУ, 2009. - С. 31-45 (0,89 друк. арк.).

8. Вигівська І.М. Сутність, класифікація та методи зниження ризиків при веденні бухгалтерського обліку на договірних умовах / І.М. Вигівська, Л.С. Скакун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Серія: Економічні науки. - 2009. - № 3 (49). - С. 29-39 (загальний обсяг 1,16 друк. арк., особисто автору належить 0,58 друк. арк.: здійснено уточнення сутності та класифікації ризиків у ході ведення бухгалтерського обліку).

9. Вигівська І.М. Оцінка підприємницьких ризиків в бухгалтерському обліку / І.М. Вигівська // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. - Випуск 255: В 9 т. - Т. 6. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2009. - С. 1571-1578 (0,37 друк. арк.).

Тези доповідей

10. Вигівська І.М. Обліково-аналітичне забезпечення процесу управління ризиками: зб. наук. праць [“Проблеми економіки України”] / Відп. за випуск проф. М.С. Пушкар / І.М. Вигівська. - Випуск 11. - Тернопіль, 2006. - С. 22-24 (0,14 друк. арк.).

11. Вигівська І.М. Об'єкти і суб'єкти ризиків: обліковий аспект: зб. тез доповідей учасників V-ої наукової конференції, присвяченої пам'яті д.е.н., професора, Заслуженого діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна (15.03.1930-14.03.2002) [“Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи”] / І.М. Вигівська / Додаток до наукового вісника Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. ? Київ: ІВЦ Держкомстату України, 2007. - 279 с. - С. 18-20 (0,14 друк. арк.).

12. Вигівська І.М. Обмеження ризиків в бухгалтерському обліку: зб. тез та текстів виступів П'ятої всеукраїнської наукової конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову [“Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева”] / І.М. Вигівська / М-во освіти і науки України, Житомир. держ. технолог. ун-т. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - 76 с. - С. 15-17 (0,14 друк. арк.).

13. Вигівська І.М. Професійне судження бухгалтера та його вплив на бухгалтерські ризики: матеріали V-ої Всеукраїнської науково-практичної конференції [“Стан та проблеми інноваційної розбудови України' 2007”]: Том 4: Реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні. Економіко-математичне моделювання інноваційних процесів / І.М. Вигівська. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2007. - 80 с. - С. 20-22 (0,17 друк. арк.).

14. Вигівська І.М. Ризики в бухгалтерському обліку та помилки бухгалтера, які їх викликають: тези та тексти виступів VI-ої Міжнародної наукової конференції [“Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку”] / І.М. Вигівська / М-во освіти і науки України, Житомир. держ. технолог. ун-т. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - 336 с. - С. 60-62 (0,15 друк. арк.).