Управление бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов на промышленных предприятиях

6. Способы группировки затрат на производство

6.1 Способ формирования полной себестоимости

6.2. Способ формирования себестоимости по принципам

«direct-costing»

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.

Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности.

Экономическая сущность показателей финансовых результатов Переход к рыночным условиям хозяйствования изменил целевые установки деятельности предприятий. Теперь главной целью любого предприятия являются положительные финансовые результаты, характеризующиеся суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Финансовый результат - сложнейшая и неоднозначная категория бухгалтерского учета, вызвавшая много споров среди экономистов. При этом дискуссионным является трактовка финансовых результатов (прибыли) и их исчисление.

Современная западная теория прибыли характеризуется эклектичностью, сочетанием элементов различных представлений об экономическом содержании этой категории и закономерностях ее образования. Единство отмечается только в отношении трактовки социальной природы прибыли - в полном отрицании ее эксплуататорского характера и признание ее правомерной, «естественной» формой дохода. Лауреат Нобелевской премии по экономике П. Самуэльсен выделяет четыре основных подхода к определению экономической сущности прибыли.

Согласно первой точке зрения, прибылью является доход от использования факторов производства: труд, земля, капитал. В своих исследованиях П. Самуэльсен пишет: «Многое из того, что называется прибылью, на самом деле представляет безусловный процент, безусловную ренту и безусловную заработную плату. Эти доходы от факторов производства получают владельцы предприятий, которые обеспечили участие данных факторов в производстве». [15 с.223] Но, вероятнее всего, прибыль фактически подменяется понятиями процент, рента, заработная плата.

По второму подходу прибыль представляется как доход, получаемый за введение технических усовершенствований и талант в управлении фирмой. Выделение прибыли, как особой самостоятельной формы дохода, отличающейся от процента и служащей вознаграждением за услуги предпринимателя, развивал австро-американский экономист И. Шумпетер. «Предпринимательская прибыль, - пишет И. Шумпетер, - есть избыток сверх издержек производства. С точки зрения предпринимателя, это разница между выручкой и затратами»[18 с. 151]. Третий подход к трактовке прибыли берет начало в трудах профессора Чикагского университета Ф. Найта, который выдвинул теоретическое положение о том, что вся подлинная прибыль связана с неопределенностью и выступает как своеобразная плата за риск. Найт пишет: «Прибыль есть не вменяемый доход», «чистая прибыль теоретически не вменяема». Действительно, любое управленческое или научно-техническое решение таит в себе риск, поэтому «те лица, которые взваливают риск на свои плечи, должны получать за это в сумме положительную величину премии за риск, или прибыли». [15 с.224]

Наконец, прибыль рассматривается как монополистический доход, возникающий при исключительном положении производителя на рынке или при естественной монополии. Эта концепция часто излагается в другой форме: прибыль определяется как часть дохода, связанного с «искусственно вызванными ограничениями».[15 с.225]

Каждая из перечисленных точек зрения раскрывает какую - то одну сторону понятия «прибыль», по - разному определяя ее источники и факторы роста. Независимо от различий в определениях, все рассмотренные выше теории включают концепцию максимизации прибыли, рассматриваемую ее как движущий стимул. К. Маркс видел сущность прибыли в прибавочной стоимости, созданной наемными работниками. Им отмечены качественные и количественные различия между производственной, т.е. частью прибавочной стоимости, которая создана в производстве, и реализационной (рыночной), т.е. той частью, которую предприниматель получает после продажи товаров на рынке.

Прибыль К. Маркс определяет как «реализованную прибавочную стоимость». Он установил, что благодаря рыночной конкуренции цены товаров, как правило, не совпадают со стоимостью, а величина прибыли - с величиной прибавочной стоимости.

Наоборот, русский экономист М.И. Туган-Барановский считал, что доход должен быть равен вновь созданной стоимости, а прибыль адекватна прибавочной стоимости. [16 с. 1-4] Теоретически возможны оба подхода. Однако, бухгалтерия признает доходом, а соответственно и прибылью, только реализованный доход, а отнюдь не произведенную стоимость.

Своеобразно подошел к трактовке прибыли Л.М. Пронский: «Прибыль одного возможна только за счет другого. Этим другим может быть либо (1) другой капиталист, (2) «печатный станок», (3) иностранец». [14 с. 14] Вызывает уважение смелость и доказательность суждений, а также признание автором спорности своей теории. Это мнение разделяет И.В. Захаров и дает собственное определение прибыли, исходя из предпосылки, что источником ее является природа. «С рассматриваемой точки зрения прибыль предприятия - это та доля созданного природой продукта в денежном или натуральном выражении, которую предприятию удалось получить, работая на определенном сегменте рынка в течение определенного периода времени». [4 с. 14] Итак, понятие «прибыль» имеет различные значения. Так, В.П. Кадацкий пишет, что «речь может идти о доходах, полученных предприятием, также о большем, чем ожидалось удовлетворении, которое получит потребитель или о выгоде, принесенной государству тем или иным мероприятием. Во всех случаях речь идет о прибыли предприятия, потребителя, общества». [5 с.79-83]

При этом дополнительно автор описывает четыре формы «избыточной прибыли», возникающие на предприятиях, которые работают в более благоприятных условиях.

Первая форма избыточной прибыли связана с деятельностью предприятия в более благоприятных условиях. Это характерно для предприятий сельского хозяйства и добывающей промышленности.

Вторая форма создается под воздействием более выгодных экономических условий, предоставленных обществом, и может возникать во всех отраслях производства.

Избыточный финансовый результат третьей формы образуется в результате деятельности предприятия в более благоприятных условиях, созданных самим предприятием (рационализаторство, использование прибыли, изобретательство). Такой подход к определению источника прибыли близок к трактовке прибыли как плате за новаторство и талант в управлении.

Появление четвертой формы избыточной прибыли основано на несовершенстве процессов ценообразования. Здесь прослеживается аналогия с понятием «монополистическая прибыль», далее приводится деление продукции на выгодную и невыгодную. Производители выгодных изделий получают избыточную прибыль особой формы. На самом же деле производство «выгодной продукции» есть результат управленческого решения по выявлению неудовлетворенных потребностей и своего рода плата за риск.

К четвертой форме может быть отнесен избыточный результат, полученный под влиянием инфляционных тенденций. Таким образом, можно высказать предположение, что поиск единственно правильного понимания прибыли далеко не завершен. Следует отметить, что многие современные экономисты предпочитают трактовать прибыль в более узком смысле, чем бухгалтера. Я. Соколов, автор множества научных трудов по истории и теории бухгалтерского учета, проанализировав понятия финансовый результат (прибыль) привел три возможные определения.

Самым очевидным представлено определение, где «финансовый результат есть прирост в течение отчетного периода капитала (средств, вложенных собственниками) фирмы (предприятия). (Соответственно убыток определяется как его уменьшение)». [15 с.442]

Найденная за данный отчетный период величина средств, принадлежащих собственникам (Ki) сравнивается с ее значением за предыдущий отчетный период (Ко) и делаются выводы:

Ю>Ко=Я-Х, или Ki Ко=>-А., (1.1)

где К - величина средств организации, принадлежащих собственникам, +Х - прибыль, (-Х) - убыток.

Этого определения придерживаются В.В. Кондраков и А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин, с той лишь разницей, у Кондракова финансовый результат «отражает изменение собственного капитала за определенный период», [69 с. 516] у других финансовый результат «выражается в изменении величины собственного капитала за отчетный период» [17 с, 44]. Принципиальных различий между определениями нет. В любом случае речь идет о воспроизведении значений тех или иных показателей финансовых результатов. Следует отметить тот факт, что чаще всего финансовый результат (прибыль или убыток) определяется через понятие капитал (его изменение, прирост, отражение, разность).

Вместе с тем, пока нет единообразного понимания сущности капитала и методики расчета некоторых его показателей. Немецкий бухгалтер Генрих Никлин прибыль предприятия рассматривал как следствие использования не только собственного, но и привлеченного капитала. Исходя из того, что основная задача бухгалтерского баланса это защита интересов кредиторов. [1]

Понятие «капитал» многозначно. В теоретическом аспекте капитал представляет специфическую экономическую категорию, определяемую как стоимость, приносящую прибавочную стоимость. Известны и некоторые другие определения. Экономическая категория может характеризоваться несколькими показателями, используемыми в прикладном значении. Традиционно все источники средств разделялись на две группы собственный капитал и привлеченный. «Собственными» называют часть собственных средств, которые свободны от долгов предприятия (кредиторской задолженности). При определении платежеспособности данный показатель называют чистые активы.

Здесь можно проследить две аналитические тенденции в расчете рентабельности: когда прибыль соотносят со всем капиталом, то определяется рентабельность предприятия, а когда прибыль соотносят со средствами собственника, то имеют в виду эффективность инвестиций, сделанных тем или иным собственником.

Другой немецкий бухгалтер Фриц Шмидт провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете предпринимательский капитал отражается в натуральном и денежном измерителе. Отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущества предприятия, т.е. в натуральном измерении, а прибыль исчисляется в абстрактных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет, объем имущества может уменьшатся, а прибыль расти и наоборот. Он указывал, что величина прибыли отражает успешность хозяйственной деятельности только в том случае, если в течение отчетного периода (причем отчетный период должен быть сведен до минимума) возрастает реальная величина капитала. [3 с.50]

М.Ю. Медведев формулирует понятие конечного финансового результата, исходя из того, что «прибыль, убыток и капитал - понятие взаимозависимые: определить первоначальное из них невозможно. Как прибыль (убыток) возможно, исчислить в виде разницы между величинами капитала на два момента времени, так и капитал, возможно, высчитывать по прибыли и (убытку), полученным за текущий период, и остатку капитала на начало данного периода. Поэтому, прибыль и убыток выражают финансовый результат за определенный период, а капитал - с начала хозяйственной деятельности субъекта учета». [8 с.442-443].

Совершенно иной второй подход к определению финансового результата, согласно которому, «финансовый результат (прибыль) есть разница между доходами и расходами фирмы (предприятия)» [15 с.443], когда речь идет о прибыли, разность может быть положительной или отрицательной, тогда ее квалифицируют как убыток.

Символически это можно представить следующим образом:

Д>Р=> + Х> или Д<Р=>-Х (1.2)

где Д-доходы, Р - расходы, + X - прибыль, (- А) - убыток.

Впервые понятие финансового результата (прибыли), близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [7]. Следовательно, данное определение можно считать международной нормой.

Авторы Налогового Кодекса объект налогообложения прибыли определяют как доходы, полученные уменьшенные на величину произведенных расходов.

Третий подход к определению прибыли, берет начало в трудах И. Фишера. В сущности, Фишер перенес правила оценки ценных бумаг на не де- нежные активы и истолковал последние как капитал, приносящий прибыль. Фишер показал, что прибыль, исчисленная бухгалтером, не несет экономического содержания. Отсюда «финансовый результат (прибыль) есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности». [15 с.443] Оценивая актив через прибыль, по мнению Фишера, можно и прибыль оценить через активы. Это приводит к появлению новой категории - гудвилл, т.е. разности между текущей бухгалтерской оценкой актива (Аб) и его экономической оценкой (А>).

В этом случае:

Аб>Аэ=> положительный гудвилл, или Аб <Аэ=> отрицательный гудвилл, (1.3)

где А - стоимость актива.

Вызывает интерес позиция Джона Хикса, который считал, что прибыль - это то, что собственник признает таковой, т.е. во что он верит. При этом он утверждал, что прибыль - это то, что может потребить собственник, не ухудшая своего благосостояния, [2 с. 176] т.е. величина прибыли определяется как разность между конечной и начальной величиной вложенных в предприятие средств. Небольшой обзор разных трактовок прибыли, позволяет нам сделать заключение, о том, что поиск единого понимания прибыли не завершен, и не может быть завершен. Все зависит от того, кому нужна прибыль: собственнику, кредитору, налоговому инспектору, бухгалтеру и как прибыль исчисляется. Поэтому Я. Соколов приводит постулат К. Боулдинга «понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели» [15 с.475].

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль и убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса». Это определение подчеркивает обобщающий характер показателя прибыли, ибо по различным видам деятельности и по отдельным операциям внутри предприятия в течение отчетного периода могут быть получены как положительные (превышение полученных доходов над понесенными расходами), так и отрицательные (превышение расходов над доходами) финансовые результаты. Прибыль как конечный показатель, является одним из основных фондообразующих показателей деятельности организаций. Уровень прибыли, достигнутый предприятием, как правило, служит достоверным показателем эффективности его функционирования. Возникновение прибыли служит признаком удовлетворительного (добросовестного и компетентного) управления находившимися в распоряжении компании людскими, материальными и другими ресурсами. В современных условиях прибыль составляет основу экономического развития организации. Рост прибыли является базой внутрихозяйственных потребностей предприятия: часть ее используется для материального стимулирования работающих и удовлетворения их социальных запросов: постоянно возрастает роль прибыли в формировании бюджетных и благотворительных фондов. Таким образом, прибыль представляет собой не только результат хозяйственной деятельности, но и источник удовлетворения потребностей организации и общества в целом. Действительно, трудно переоценить значение прибыли в общей системе стоимостных инструментов управления организацией. Это обусловлено тем, что «... прибыль является основным показателем оценки хозяйственной деятельности предприятий, так как в ней аккумулируются все доходы, расходы, потери, обобщаются результаты хозяйствования» [71 с.231] Следует отметить, что не всякий рост прибыли свидетельствует о положительной направленности в развитии организации. Нередки случаи, когда «гонка» за высокой прибылью приводит к ущемлению интересов общества.

Практика наглядно показывала негативные явления проведения экономических реформ в 60-е годы, а также при переводе организаций на новые условия хозяйствования в 80-е годы. При монополии отраслей и отдельных организаций ориентация на рост прибыли приводит к безудержной гонке цен. Обычно прибыль рассчитывают как разность между полной выручкой и полными издержками. Если полная выручка принимается как произведение количества реализованной продукции на цену, то величина понесенных издержек непосредственно зависит от подходов к их определению. Бухгалтерские издержки - это издержки, принимающие форму прямых платежей. Иначе их называют явными издержками. Бухгалтерская прибыль организации - это то, что остается от общей выручки после уплаты отдельным лицам, поставщикам, другим организациям стоимости ресурсов, использованных данной организацией, т.е. в расчет включаются только явные издержки.

Основной целью финансового анализа является получение небольшого числа ключевых параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния предприятия, его прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами. При этом аналитика и менеджера может интересовать как текущее финансовое состояние предприятия, так и его проекция на ближайшую или более отдаленную перспективу, т.е. ожидаемые параметры финансового состояния.

Цели анализа достигаются в результате решения определенного взаимосвязанного набора аналитических задач. Аналитическая задача представляет собой конкретизацию целей анализа с учетом организационных, информационных, технических и методических возможностей проведения анализа.

Оценка финансовой деятельности предприятия осуществляется на основе бухгалтерской отчетности.

Дедуктивный метод (изучение от общего к частному) является основным при чтении (анализе) финансовых отчетов. Он должен применяться многократно. В ходе такого анализа как бы воспроизводится историческая и логическая последовательность хозяйственных факторов и событий, направленность и сила влияния их на результаты деятельности.

Практика финансового анализа выработала следующие шесть основных правил чтения (методику анализа) финансовых отчетов.

Правило 1. Горизонтальный анализ -- сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом;

Правило 2. Вертикальный анализ -- определение структуры итоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетности на результат в целом;

Правило 3. Трендовый анализ -- сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируют возможные значения показателей в будущем, и, следовательно, ведется перспективный прогнозный анализ;

Правило 4. Анализ относительных показателей -- расчет отношений между отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей показателей;

Правило 5. Сравнительный анализ -- анализ, который включает как межхозяйственный анализ показателей данной фирмы с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними хозяйственными данными, так и внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям фирмы, дочерних фирм, подразделений и пр.;

Правило 6. Факторный анализ -- анализ влияния отдельных факторов на результативный показатель с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования. Причем факторный анализ может быть как прямым, когда результативный показатель дробят на составные части, так и обратным (синтез), когда его отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель.

Финансовый анализ является частью общего, полного анализа хозяйственной деятельности, который состоит из двух тесно взаимосвязанных разделов:

· финансового анализа и

· управленческого (производственного) анализа.

Финансовый анализ подразделяется на внешний и внутренний.

Особенностями внешнего финансового анализа являются:

· множественность субъектов анализа, пользователей информации о деятельности предприятия;

· разнообразие целей и интересов субъектов анализа;

· наличие типовых методик анализа, стандартов учета и отчетности;

· ориентация анализа только на публичную, внешнюю отчетность предприятия;

· ограниченность задач анализа как следствие предыдущего фактора;

· максимальная открытость результатов анализа для пользователей информации о деятельности предприятия.

Финансовый анализ, основывающийся на данных только бухгалтерской отчетности, приобретает характер внешнего анализа, проводимого за пределами предприятия его заинтересованными контрагентами, собственниками или государственными органами. Этот анализ не позволяет раскрыть всех секретов успеха фирмы.

Основное содержание внешнего финансового анализа, осуществляемого партнерами предприятия, по данным публичной финансовой отчетности, составляют:

· анализ абсолютных показателей прибыли;

· анализ относительных показателей рентабельности;

· анализ финансового состояния, рыночной устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия;

· анализ эффективности использования заемного капитала;

· экономическая диагностика финансового состояния предприятия и рейтинговая оценка эмитентов.

Существует многообразная экономическая информация о деятельности предприятий и множество способов анализа этой деятельности. Финансовый анализ по данным финансовой отчетности называют классическим способом анализа.

Внутренний (внутрихозяйственный) финансовый анализ использует в качестве источника информации данные бухгалтерского учета, данные о технической подготовке производства, нормативную и плановую информацию и др.

Основное содержание внутрихозяйственного финансового анализа может быть дополнено и другими аспектами, имеющими значение для оптимизации управления:

· анализ эффективности авансирования капитала,

· анализ взаимосвязи издержек, оборота и прибыли.

В системе управленческого (производственного) анализа появляется возможность проведения комплексного экономического анализа и оценки эффективности хозяйственной деятельности за счет привлечения данных управленческого производственного учета.

Особенностями управленческого анализа являются:

· ориентация результатов анализа на свое руководство;

· использование всех источников информации для анализа;

· отсутствие регламентации анализа со стороны;

· комплектность анализа, изучение всех сторон деятельности предприятия;

· интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения;

· максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.

1.3 Общие принципы, динамика и структура формирования финансовых результатов деятельности предприятия

Финансовые результаты деятельности предприятия находят отражение в системе показателей. Большое количество показателей, характеризующих финансовые результаты деятельности предприятия создает методические трудности их системного рассмотрения. Различия в назначении показателей затрудняют выбор каждым участником товарного обмена тех из них, которые в наибольшей степени удовлетворяют его потребности в информации о реальном состоянии данного предприятия. Например, администрацию предприятия интересуют масса полученной прибыли и ее структура, факторы, воздействующие на ее величину. Налоговые инспекции заинтересованы в получении достоверной информации о всех слагаемых балансовой прибыли: прибыли от реализации продукции, прибыли от реализации имущества, внереализационных результатах деятельности предприятия и др. Анализ каждого слагаемого прибыли предприятия имеет не абстрактный, а вполне конкретный характер, потому что позволяет учредителям и акционерам выбрать значимые направления активизации деятельности предприятия. Другим участникам рыночных отношений анализ прибыли позволяет выработать необходимую стратегию поведения, направленную на минимизацию потерь и финансового риска от вложений в данное предприятие.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов исследование:

1. изменений каждого показателя за текущий анализируемый период;

2. структуры соответствующих показателей и их изменений;

3. динамики изменений показателей финансовых результатов за ряд отчетных периодов (хотя бы в самом обобщенном виде).

Данные табл. 1 показывают, что в отчетном периоде предприятие достигло высоких результатов. Балансовая прибыль выросла на 118 %, и на такую же величину повысился показатель чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Положительным фактором роста балансовой прибыли явилось увеличение прибыли от реализации продукции за счет роста объема реализации и относительного снижения затрат на производство продукции. Дальнейший анализ должен конкретизировать причины изменения прибыли от реализации продукции по каждому фактору.

Факторный анализ прибыли от реализации продукции (работ, услуг)

Прибыль от реализации товарной продукции в общем случае находится под воздействием следующих факторов:

· изменение объема реализации;

· изменение структуры продукции;

· изменение отпускных цен на реализованную продукцию;

· изменение цен на сырье, материалы, топливо;

· изменение уровня затрат материальных и трудовых ресурсов.

Ниже приведен формализованный расчет влияний этих факторов на прибыль от реализации продукции.

Таблица 5

Анализ уровня и показателей финансовых результатов деятельности предприятия, тенге

Показатель	За прошлый период	За отчетный период	% к базисному значению
Выручка от реализации продукции без НДС и акцизов
Затраты на производство реализованной продукции
Прибыль от реализации продукции
Результат от прочей реализации
Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций
Балансовая прибыль
Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия

1. Расчет общего изменения прибыли (ДP) от реализации продукции:

ДP = P₁ - P₀

где P₁ -- прибыль отчетного года; P₀ -- прибыль базисного года.

2. Расчет влияния на прибыль изменений отпускных цен на реализованную продукцию (ДP₁):

,

где -- реализация в отчетном году в ценах отчетного года, где p₁ -- цена изделия в отчетном году; Д₁ - количество изделий, реализованных в отчетном году;

-- реализация в отчетном году в ценах базисного года, где p₀ -- цена изделия в базисном году.

Расчет влияния на прибыль изменений в объеме продукции () (собственно объема продукции в оценке по плановой (базовой) себестоимости):

ДP₂ = P₀K₁ - P₀ = P₀ (K₁-1),

где P₀ -- прибыль базисного года;

K₁ -- коэффициент роста объема реализации продукции:

K₁ = S_1.0 / S₀,

где S_1.0 -- фактическая себестоимость реализованной продукции за отчетный период в ценах и тарифах базисного периода;

S₀ -- себестоимость базисного года (периода).

4. Расчет влияния на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции (ДP₃):

ДP₃ = P₀K₂ - P₀K₁ = P₀(K₂-K₁)

где K₂ -- коэффициент роста объема реализации в оценке по отпускным ценам;

K₂ = N_1.0 / N₀

где N_1.0 -- реализация в отчетном периоде по ценам базисного периода;

N₀ -- реализация в базисном периоде.

5. Расчет влияния на прибыль экономии от снижения себестоимости продукции (ДP₄):

ДP₄ = S_1.0 - S₁

где S_1.0 -- себестоимость реализованной продукции отчетного периода в ценах и условиях базисного периода;

S₁ -- фактическая себестоимость реализованной продукции отчетного периода.

6. Расчет влияния на прибыль экономии от снижения себестоимости продукции (ДP₅):

ДP₅ = S₀K₂ - S_1.0.

Отдельным расчетом по данным бухгалтерского учета определяется влияние на прибыль изменения цен на материалы и тарифов на услуги (ДP₆), а также экономии, вызванной нарушениями хозяйственной дисциплины(?P₇). Сумма факторных отклонений дает общее изменение прибыли от реализации за отчетный период, что выражается следующей формулой:

,

где ДP -- общее изменение прибыли;

ДP_i -- изменение прибыли за счет i-го фактора.

3. Нарушение хозяйственной дисциплины:

Влияние этих факторов устанавливается с помощью анализа экономии, образовавшейся вследствие нарушения стандартов, технических условий, невыполнения плана мероприятий по охране труда, технике безопасности и др. В данном случае не выявлено дополнительной прибыли, полученной за счет указанных причин

4. Увеличение объема продукции в оценке по базисной полной себестоимости (собственно объема продукции):

5. Увеличение объема продукции за счет структурных сдвигов в составе продукции:

Определяем разницу между коэффициентом роста объема реализации продукции в оценке по отпускным ценам и коэффициентом роста объема реализации продукции в оценке по базисной себестоимости.

6. Уменьшение затрат на 1 тенге продукции:

Находим разницу между базисной полной себестоимостью фактически реализованной продукции и фактической себестоимостью, исчисленной с учетом изменения цен на материальные и прочие ресурсы, и причин, связанных с нарушениями хозяйственной дисциплины.

7. Изменение себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции:

Находим разницу между базисной полной себестоимостью, скорректированной на коэффициент роста объема продукции, и базисной полной себестоимостью фактически реализованной продукции:

Общее отклонение по прибыли соответствует сумме факторных влияний. Таким образом, в нашем случае основными факторами вызвавшими рост прибыли являются:

· инфляция;

· увеличение объема продукции;

· изменение себестоимости за счет структурных сдвигов.

2. Совершенствование учета и анализа финансовых результатов на промышленных предприятиях

2.1 Анализ финансового состояния по данным баланса

Важнейшую роль в оценке финансовых результатов деятельности предприятия играет анализ финансового состояния по данным баланса. Согласно действующим нормативным документам баланс в настоящее время составляется в оценке нетто. Итог баланса дает ориентировочную оценку суммы средств, которую можно выручить за имущество, например, в случае ликвидации предприятия. Текущая “цена” активов определяется рыночной конъюнктурой и может отклоняться в любую сторону от учетной, особенно в период инфляции. Анализ проводится по балансу с помощью одного из следующих способов:

1. Анализ непосредственно по балансу без предварительного изменения состава балансовых статей;

2. Анализ по уплотненному сравнительному аналитическому балансу, который строится путем агрегирования некоторых однородных по составу элементов балансовых статей;

3. Анализ по балансу, подвергнутому дополнительной корректировке на индекс инфляции с последующим агрегированием статей в необходимых аналитических разрезах.

Анализ непосредственно по балансу -- дело довольно трудоемкое и неэффективное, т.к. слишком большое количество расчетных показателей не позволяет выделить главные тенденции в финансовом состоянии организации.

Один из создателей балансоведения Н.А. Блатов рекомендовал исследовать структуру и динамику финансового состояния предприятия при помощи сравнительного аналитического баланса.

Схема построения аналитического баланса дана в табл. 6.

Сравнительный аналитический баланс можно получить из исходного баланса путем уплотнения отдельных статей и дополнения его показателями структурной динамики.

Аналитический баланс полезен тем, что он сводит воедино и систематизирует те расчеты, которые осуществляет аналитик при ознакомлении с балансом.

Схемой аналитического баланса охвачено много важных показателей, характеризующих статику и динамику финансового состояния организации. Этот баланс фактически включает показатели как горизонтального, так и вертикального анализа.

Из аналитического баланса можно получить следующие важнейшие характеристики финансового состояния организации:

1. Общая стоимость имущества организации, равная итогу баланса минус убытки.

2. Стоимость иммобилизованных (т.е. вне оборотных) средств (активов) или недвижимого имущества, равная итогу раздела 1 баланса.

3. Стоимость мобильных (оборотных) средств, равная итогу раздела 2 баланса.

4. Стоимость материальных оборотных средств.

5. Величина собственных средств организации, равная итогу раздела 4 баланса.

6. Величина заемных средств, равная сумме итогов разделов 5 и 6 баланса.

Величина собственных средств в обороте, равная разнице итогов разделов 4 и 1 баланса. Если у организации есть убытки, то они также вычитаются из 4 раздела.

1. Рабочий капитал, равный разнице между оборотными активами и текущими обязательствами.

Анализируя сравнительный баланс, необходимо обратить внимание не изменение удельного веса величины собственного оборотного капитала в стоимости имущества, на соотношение темпов роста собственного и заемного капитала, а также на соотношение темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности. При стабильной финансовой устойчивости у организации должна увеличиваться в динамике доля собственного оборотного капитала, темп роста собственного капитала должен быть выше темпа роста заемного капитала, а темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности должны уравновешивать друг друга.

Состав оборотных средств необходимо более детализировать, т.е. более углубить анализ. Необходимо более подробно рассмотреть материальные оборотные средства, за счет чего произошло их увеличение на 0,4 %. Можно составить аналогичные таблицы, но только по каждому отдельному виду оборотных средств.

Следующей аналитической процедурой является вертикальный анализ -- иное представление финансового отчета в виде относительных показателей. Такое представление позволяет увидеть удельный вес каждой статьи баланса в его общем итоге. Обязательным элементом анализа являются динамические ряды этих величин, посредством которых можно отслеживать и прогнозировать структурные изменения в составе активов и их источников покрытия.

Таким образом, можно выделить две основные черты вертикального анализа:

1. переход к относительным показателям позволяет проводить сравнительный анализ предприятий с учетом отраслевой специфики и других характеристик;

2. относительные показатели сглаживают негативное влияние инфляционных процессов, которые существенно искажают абсолютные показатели финансовой отчетности и тем самым затрудняют их сопоставление в динамике.

Горизонтальный анализ баланса заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные балансовые показатели дополняются относительными темпами роста (снижения). Степень агрегирования показателей определяет аналитик. Как правило, берутся базисные темпы за ряд лет (смежных периодов), что позволяет анализировать изменение отдельных балансовых статей, а также прогнозировать их значения.

Горизонтальный и вертикальный анализы взаимодополняют один другой, поэтому на практике можно построить аналитические таблицы, характеризующие как структуру отчетной бухгалтерской формы, так и динамику отдельных ее показателей.

Трендовый анализ -- часть перспективного анализа, необходим в управлении для финансового менеджмента. Строится график возможного развития организации. Определяется среднегодовой темп прироста и рассчитывается прогнозное значение показателя.

Это самый простой способ финансового прогнозирования. Сейчас на уровне отдельной организации расчетным периодом времени является месяц или квартал. Анализ динамики валюты баланса, структуры активов и пассивов организации позволяет сделать ряд важных выводов, необходимым как для осуществления текущей финансово-хозяйственной деятельности, так и для принятия управленческих решений на перспективу.

Таблица 6

Схема построения аналитического баланса

	Абсолютные величины	Относительные величины	Изменения
Наименование статей	на начало года	на конец года	на начало года	на конец года	в абсолютных величинах	в структуре	в % к величине на начало года	в % к изменению итога баланса
1	2	3	4	5	6=3-2	7=5-4	8=6/2*100	9
Актив А1...Аi...Аn
Баланс			100	100		0		100
Пассив П1...Пi...Пn
Баланс			100	100		0		100

Например, уменьшение (в абсолютном выражении) валюты баланса за отчетный период свидетельствует о сокращении организацией хозяйственного оборота, что могло повлечь ее неплатежеспособность. Установление факта сворачивания хозяйственной деятельности требует проведения тщательного анализа его причин:

1. сокращение платежеспособного спроса на товары, работы, услуги данной организации;

2. ограничение доступа на рынки необходимого сырья, материалов, полуфабрикатов;

3. постепенное включение в активный хозяйственный оборот филиалов (дочерних предприятий) за счет основной организации и т.д.

Анализируя увеличение валюты баланса за отчетный период, необходимо учитывать влияние переоценки основных фондов, когда увеличением их стоимости не связанно с развитием производственной деятельности. Наиболее сложно учесть влияние инфляционных процессов, однако без этого затруднительно сделать определенный вывод о том, является ли увеличение валюты баланса следствием только лишь удорожания готовой продукции под воздействием инфляции сырья, материалов, либо оно показывает и на расширение финансово-хозяйственной деятельности.

Исследования структуры пассива баланса позволяет установить одну из возможных причин финансовой неустойчивости (устойчивости) организации. Так, например, увеличение доли собственных средств за счет любого из источников способствует усилению финансовой устойчивости организации. При этом наличие нераспределенной прибыли может рассматриваться как источник пополнения оборотных средств и снижения уровня краткосрочной кредиторской задолженности.

Исследования изменения структуры активов организации позволяет получить важную информацию. Так, например, увеличение доли оборотных средств в имуществе может свидетельствовать о:

1. Формировании более мобильной структуры активов, способствующей ускорению оборачиваемости средств организации;

2. Отвлечении части текущих активов на кредитование потребителей готовой продукции, товаров, работ и услуг организации, дочерних предприятий и прочих дебиторов, что свидетельствует о фактической иммобилизации этой части оборотных средств из производственного процесса;

3. Сворачивании производственной базы;

4. Искажении реальной оценки основных фондов вследствие существующего порядка их бухгалтерского учета и т.п.

Для того, чтобы сделать точные выводы о причинах изменения данной пропорции в структуре активов, необходимо провести более детальный анализ разделов и отдельных статей актива баланса, в частности, оценить состояние производственного потенциала организации, эффективность использования основных средств и нематериальных активов, скорость оборота текущих активов и др.

Кроме того, детальный анализ состава и движения активов можно провести, используя данные Приложения к балансу.

При анализе первого раздела актива баланса следует обратить внимание на тенденции изменения такого его элемента, как незавершенное строительство, поскольку эта статья не участвует в производственном обороте и, следовательно, при определенных условиях увеличение ее доли может негативно сказаться на результативности финансово-хозяйственной деятельности.

Наличие долгосрочных финансовых вложений указывает на инвестиционную направленность вложений организации.

Учитывая, что удельный вес основных средств может изменятся в следствие воздействия внешних факторов например, порядок их учета, при котором происходит запаздывающая коррекция стоимости основных фондов в условиях инфляции, в то время как сырье, материалы, готовую продукцию могут расти достаточно высокими темпами, необходимо обратить внимание на изменение абсолютных показателей за отчетный период.

Наличие в составе организации нематериальных активов косвенно характеризует избранную организацией стратегию как инновацию, так как она вкладывает средства в патенты, лицензии, другую интеллектуальную собственность.

Подробный анализ эффективности использования нематериальных активов очень важен для руководства организации. Однако по данным бухгалтерского баланса он не может быть проведен. Для него требуется информация из формы № 5 и внутренняя учетная информация.

Рост (абсолютный и относительный) оборотных активов может свидетельствовать не только о расширении производства или действии фактора инфляции, но и замедлении их оборота. Это объективно вызывает потребность в увеличении их массы.

При изучении структуры запасов основное внимание целесообразно уделить выявлению тенденций изменения таких элементов текущих активов, как сырье, материалы и другие аналогичные ценности, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные.

Увеличение удельного веса производственных запасов может свидетельствовать о:

1. Наращивании производственного потенциала организации;

2. Стремлении за счет вложений в производственные запасы защитить денежные активы организации от обесценивания под воздействием инфляции;

3. Нерациональности выбранной хозяйственной стратегии, вследствие которой значительная часть текущих активов иммобилизована в запасах, чья ликвидность может быть невысокой.

Таким образом, хотя тенденция к росту запасов может привести на некотором отрезке времени к увеличению значения коэффициента текущей ликвидности, необходимо проанализировать, не происходит ли это увеличение за счет необоснованного отвлечения активов из производственного оборота, что в конечном итоге приводит к росту кредиторской задолженности и ухудшению финансового состояния.

В общих чертах признаками “хорошего” баланса являются следующие характеристики:

1. Валюта баланса в конце отчетного периода увеличилась по сравнению с началом;

2. Темпы прироста оборотных активов выше, чем темпы прироста вне оборотных активов;

3. Собственный капитал организации превышает заемный и темпы его роста выше, чем темпы роста заемного капитала;

4. Темпы прироста дебиторской и кредиторской задолженности примерно одинаковые.

2.2 Анализ финансовой устойчивости предприятия

После общей характеристики финансового состояния и его изменения за отчетный период следующей важной задачей анализа финансового состояния является исследование показателей финансовой устойчивости предприятия. Для данного блока анализа имеет решающее значение вопрос о том, какие показатели отражают сущность устойчивости финансового состояния. Ответ на него связан прежде всего с балансовой моделью, из которой исходит анализ. В условиях рынка эта модель имеет следующий вид:

где условные обозначения имеют тот же смысл, что и в табл. 8, то есть:

-- основные средства и вложения;

-- запасы и затраты;

-- денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расчеты (дебиторская задолженность) и прочие активы;

-- источники собственных средств;

-- краткосрочные кредиты и заемные средства;

-- долгосрочные кредиты и заемные средства;

-- ссуды, не погашенные в срок;

-- расчеты (кредиторская задолженность) и прочие пассивы.

По сути дела, модель предполагает определенную перегруппировку статей бухгалтерского баланса для выделения однородных с точки зрения сроков возврата величин заемных средств. Прежде всего на основе агрегирования статей раздела II пассива баланса получаются величины и .

Учитывая, что долгосрочные кредиты и заемные средства направляются преимущественно на приобретение основных средств и на капитальные вложения, преобразуем исходную балансовую формулу:

Отсюда можно сделать заключение, что при условии ограничения запасов и затрат величиной :

будет выполняться условие платежеспособности предприятия, т. е. денежные средства, краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) и активные расчеты покроют краткосрочную задолженность предприятия .

Таким образом, соотношение стоимости материальных оборотных средств и величин собственных и заемных источников их формирования определяет устойчивость финансового состояния предприятия. Обеспеченность запасов и затрат источниками формирования является сущностью финансовой устойчивости, тогда как платежеспособность выступает ее внешним проявлением.

Наиболее обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат, получаемый в виде разницы величины источников средств и величины запасов и затрат. При этом имеется в виду обеспеченность определенными видами источников (собственными, кредитными и другими заемными), поскольку достаточность суммы всех возможных видов источников (включая краткосрочную кредиторскую задолженность и прочие пассивы) гарантирована тождественностью итогов актива и пассива баланса.

Таблица 7

Баланс предприятия (в агрегированном виде)

АКТИВ	Условные обозначения	ПАССИВ	Условные обозначения
I. Основные средства и вложения		I. Источники собственных средств
II. Запасы и затраты		II. Расчеты и прочие пассивы
III. Денежные средства, расчеты и прочие активы		III. Кредиты и другие заемные средства
в том числе:		в том числе:
денежные средства и краткосрочные финансовые вложения		краткосрочные кредиты и заемные средства
расчеты и прочие активы		долгосрочные кредиты и заемные средства ссуды, не погашенные в срок
БАЛАНС		БАЛАНС

Общая величина запасов и затрат предприятия равна итогу раздела II актива баланса.

Для характеристики источников формирования запасов и затрат используются несколько показателей, отражающих различную степень охвата разных видов источников:

· наличие собственных оборотных средств, равное разнице величины источников собственных средств и величины основных средств и вложений:

· наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат, получаемое из предыдущего показателя увеличением на сумму долгосрочных кредитов и заемных средств:

· общая величина основных источников формирования запасов и затрат, равная сумме предыдущего показателя и величины краткосрочных кредитов и заемных средств (к которым в данном случае не присоединяются ссуды, не погашенные в срок):

Каждый из приведенных показателей наличия источников формирования запасов и затрат должен быть уменьшен на величину иммобилизации оборотных средств в случае присутствия в разделе III актива баланса превышения расчетов с работниками по полученным ими ссудам над ссудами для рабочих и служащих (раздел II пассива). Иммобилизация может также скрываться в составе прочих дебиторов и прочих активов, но определение ее величины при этом возможно лишь в рамках внутреннего анализа на основе учетных данных. Критерием здесь должна служить низкая ликвидность или полная неликвидность обнаруженных сомнительных сумм.

В названии показателя наличия собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат имеется некоторая условность. Так как долгосрочные кредиты и заемные средства используются в основном на капитальные вложения и на приобретение основных средств, то фактически показатель наличия отражает скорректированную величину собственных оборотных средств, поэтому название “наличие собственных и долгосрочных заемных источников” указывает лишь на тот факт, что исходная величина собственных оборотных средств увеличена на сумму долгосрочных кредитов и заемных средств.

Используемый в практике капиталистических фирм показатель стоимости чистых мобильных средств, равный разности оборотных активов и краткосрочной задолженности, соответствует обсуждаемому показателю наличия собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат. Действительно, если краткосрочная задолженность будет перенесена в левую часть балансовой модели, то последняя примет следующий вид:

В левой части равенства имеем разницу оборотных средств предприятия и его краткосрочной задолженности, в правой -- величину показателя . Таким образом, эти преобразования позволяют установить обоснованные взаимосвязи между показателями финансового состояния предприятий и фирм.

Показатель общей величины основных источников формирования запасов и затрат () является приближенным, так как часть краткосрочных кредитов выдается под товары отгруженные (обозначим эту часть краткосрочных ссуд, не предназначенных для формирования запасов и затрат,-- ), а для покрытия запасов и затрат привлекается часть кредиторской задолженности (обозначение -- ), зачтенная банком при кредитовании. Величины и в балансе не отражаются, для них можно оценить лишь верхние границы. Ссуды под товары отгруженные ограничены сверху дебиторской задолженностью за товары, работы и услуги, а кредиторская задолженность, зачтенная банком при кредитовании, не превышает суммы задолженности за товары и услуги и задолженности по авансам полученным. Если величины и определены в рамках внутреннего анализа на основе учетных данных, то показатель корректируется на величину

следующим образом:

Приближенность, оценочный характер показателя общей величины основных источников формирования запасов и затрат неизбежны при ограниченности информации, используемой в ходе внешнего анализа финансового состояния. Несмотря на эти недостатки показатель дает существенный ориентир для определения степени финансовой устойчивости.

Трем показателям наличия источников формирования запасов и затрат соответствуют три показателя обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования:

· излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств: