Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки - новизна и промышленная применимость. Правовая охрана осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет, и может быть продлено еще на срок до 3 лет.

При заключении договоров на приобретение или использование объектов интеллектуальной собственности, охраняемых патентным правом, возможны варианты:

ь создание нематериальных активов оформляется договором подряда на выполнение НИОКР,

ь приобретение у патентообладателя - на основании лицензионного договора или договора или договора об уступке права,

ь договор коммерческой концессии - одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использования в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю.

Товарный знак и знак обслуживания - обозначение, позволяющее различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц. Правовая охрана осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве, которое выдается на срок до 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

Наименование места происхождения товара - название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Объекты, регулируемые авторским правом

Программа для ЭВМ - объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем - зафиксированная на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор. Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон.

2.3 Отложенные затраты (организационные расходы)

Отложенные затраты состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладов участников (учредителей) в уставный капитал.

Возможность внесения указанных расходов хозяйственного товарищества или общества устанавливается п.6 ст.66 ГК РФ, согласно которой вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги или имущественные права или иные права, имеющие денежную оценку. Таким образом, если один из участников хозяйственного товарищества или общества при образовании этого юридического лица несет расходы по оформлению учредительных документов, то сумма этих расходов может быть передана в качестве вклада в уставный капитал создающегося хозяйственного товарищества или общества.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов и печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по Дт 26 «Общехозяйственные расходы».

Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

2.4 Деловая репутация организации

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

В соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и сумму всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации в бухгалтерском учете амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), в налоговом учете - исходя из 10 лет (ст. 256-259 НК РФ). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Пример 1: организация приобрела предприятие по покупной стоимости 110 млн. р., оценочная стоимость составила 100 млн. р. Разница между покупной и оценочной ценой составляет 10 млн. р. - положительная деловая репутация.

Д04К76 - 10млн. - отражена положительная деловая репутация

Д26К04 - 41667 (10млн/20лет/12мес) - начислена амортизация по положительной деловой репутации.

Пример 2: Предприятие, указанное в примере 1, организация приобрела за 90 млн.р. Разница - 10 млн. р. - отрицательная деловая репутация.

Д76К98 - 10млн - отражена отрицательная деловая репутация

Д98К91 - 41667 (10млн/20лет/12мес) - списана на финансовые результаты отрицательная деловая репутация.



Глава 3. Учёт операций с нематериальными активами

3.1 Оценка нематериальных активов

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

· внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (согласованной стоимости), если иное не предусмотрено законодательством РФ;

· приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

· полученных безвозмездно у других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования;

· полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), преданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления такой цены, величина стоимости нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)

Перечень основных фактических расходов приведен в п.6 ПБУ 14/2000. Данный перечень является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов отдельных расходов, непосредственно связанных с приобретением и приведением нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оцениваются исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Положения гл.25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учете.

3.2 Учет поступления и создания нематериальных активов

Для учета нематериальных активов используется унифицированная форма первичной учетной документации №НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71-а, введена с 1 января 1997 г. Содержит такие реквизиты, как наименование организации, код по ОКПО, структурное подразделение, дата составления (в момент оприходования), код вида операции, документ на момент оприходования, полное наименование, назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, код счета, на который производится отнесение начисленной амортизации, способ начисления амортизации, дата постановки на учет, документ о регистрации, сведения о движении и выбытии, причина выбытия, сумма выручки, сумма износа, краткая характеристика на оборотной стороне.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:

1. приобретение нематериальных активов за плату;

2. создание нематериальных активов самой организацией;

3. поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;

4. безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;

5. поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество.

Приобретение НМА за плату

Фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов сначала отражаются по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета учета нематериальных активов.

Содержание операции	Корреспондирующие счета	Первичный документ
	Дт	Кт
1. принят к оплате счет поставщика по приобретению НМА	08-5	76, 60	Акт приемки-передачи (имущественных прав при пользовании компьютерной программой и т.д.)
2. Отражена сумма НДС по приобретенному НМА	19	60 76	Счет-фактура
3. Отражены расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	08-5	60 76	Акт приемки-сдачи выполненных работ
4. Отражена сумма НДС по оказанным услугам по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	19	60 76	Счет-фактура
5. Произведена оплата поставщику за приобретенный объект НМА и услуги по его доведению до состояния, пригодного к использованию	60 76	51	Выписка банка по расчетному счету
6. НМА оприходован и введен в эксплуатацию	04	08-5	Карточка учета НМА
7. уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия НМА к учету	68	19	Карточка учета НМА

Пунктом 6 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

По-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита не ясен.

Пример приобретения НМА на условиях коммерческого кредита (Пример 3):

Организация на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права составила 550000 р. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего 3 месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0.02% стоимости права, указанной в договоре. Вознаграждение агента - 18000 р., в т.ч. НДС 3000, сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10000 р. плюс НДС. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой - 5000 р. Оплата стоимости права осуществляется через 5 дней после регистрации договора-уступки.

Решение: Д08-5К60 - 550000 - отражена стоимость права

Д08-5К60 - 5000 - отражена стоимость регистрации

Д08-5К60 - 15000 - отражена стоимость услуг агента

Д08-5К60 - 10000 - в стоимость права включены расходы, возмещенные агенту

Д19К60 - 3000 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения

Д19К60 - 2000 - выделен НДС по расходам агента

Д60К51 - 30000 - оплачена стоимость услуг агента и возмещенные расходы

Д04К08-5 - 580000 - на основании регистрации право отражается в составе НМА

Д60К51 - 550550 - оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку (550000+550000*0.02%*5)

Д08К60 - 550 - отражается величина начисленных процентов

Д04К08 - 550 - проценты включаются в стоимость НМА

Базы данных и программы ЭВМ подлежат включению в состав НМА только в том случае, когда организация приобретает исключительные права на них. Если организация приобретает базы данных и программы ЭВМ в пользование при сохранении исключительного права за организацией-правообладателем, то они не могут быть включены в состав НМА и должны учитываться в составе расходов будущих периодов (сч.97) с последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение их срока полезного использования.

Создание нематериальных активов самой организацией

В соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 НМА считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации и имеются документы, выданные на имя организации в подтверждении прав на эти НМА.

Для учета затрат на создание НМА и калькулирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение НМА» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», при принятии НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5 относятся на Дт счета 04 «Нематериальные активы».

Пример 4: При создании НМА самой организацией (НИОКР) были отражены следующие операции:

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета	Первичный документ
		Дт	Кт
1. Начисление заработной платы работникам, участвующим в создании НМА (НИОКР)	30000	08-5	70	Расчетно-платежная ведомость
2. Произведено начисление страховых взносов на заработную плату	10680	08-5	69	Бухгалтерская справка-расчет
3. Начислена амортизация основных средств , используемых при создании НМА	24000	08-5	02	Бухгалтерская справка-расчет
4. Списаны на разработку НИОКР материалы	14000	08-5	10	Бухгалтерская справка-расчет
5. Оплачены экспертные услуги патентных организаций	3000	08-5	51	Выписка банка по расчетному счету
6. Принят к учету НМА	81680	04	08-5	Бухгалтерская справка-расчет, карточка учета НМА

Поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации

Установлено, что при внесении НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации стоимость этих НМА первоначально должна отражаться по Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расходов с учредителями. При принятии НМА к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость таких НМА, учтенная на счете 08, относится на Дт счета учета НМА.

Пример 5: Предприятием в качестве вклада в уставный капитал другой организации внесено исключительное право на объект интеллектуальной собственности. Согласованная участниками стоимость НМА составляет 120000р.

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета	Первичный документ
		Дт	Кт
1. Объявлен уставный капитал организации	120000	75-1	80	Учредительный договор
2.Отражена стоимость объекта НМА, поступившего в счет вклада в уставный капитал	120000	08-5	75	Учредительный договор, авторский и иные договоры о передаче имущественных прав, договоры об уступке патентов
3. Принят к учету НМА	120000	04	08-5	Карточка учета НМА

В соответствии со статьей 251 гл.25 части второй НК РФ имущество и (или) имущественные права, полученные в счет вклада в уставный капитал организации, относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, т.е. они не подлежат обложению налогом на прибыль.

При внесении НМА в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества в соответствии со статьей 34 Федерального закона от 26.12.95 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» для определения стоимости такого имущества необходима денежная оценка независимым оценщиком. Величина денежной оценки НМА, произведенная учредителями не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

3.4 Безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов. В то же время следует иметь в виду, что по гражданскому законодательству исключительные права не могут быть переданы по договору дарения.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным НМА, учтенные на субсчете 98-2 списываются в Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по ним.

Пример 6: отражены следующие операции по безвозмездному получению НМА:

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета	Первичный документ
		Дт	Кт
1.Отражена стоимость полученного НМА	50000	08-5	98-2	Акт
2. НМА принят к бухгалтерскому учету	50000	04	08-5	Карточка учета НМА
3. Начислена амортизация по НМА	10000	20	05	Бухгалтерская справка
4.Отражена в составе внереализационных доходов часть рыночной стоимости НМА	10000	98-2	91-1	Расчет

Несмотря на то, что в бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного безвозмездно от других организаций, не отражается в момент его получения через счет по учету внереализационных доходов (в данном случае счет 91), организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии со ст.250 главы 25 НК РФ.

Поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество

Поступление НМА в порядке обмена первоначально отражают на счете 08 с Кт счета 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по Дт счета 04 с Кт счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списываются с Кт соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в Дт счетов продажи (90, 91).

Пример 7: организация получила право на товарный знак в обмен на материалы, стоимостью 18000 руб., в т.ч. НДС.

Д08-5К60 - 15000 - отражено получение товарного знака

Д19К60 - 3000 - выделен НДС

Д90-2К10 - 15000 - отражена передача материалов

Д90-3К68 - 3000 - НДС

Д62К90.1 - 18000 - отражена выручка за передаваемые материалы

Д68К19 - 3000 - списан на расчеты с бюджетом НДС

Д60К62 - 18000 - зачет взаимных обязательств.

3.5 Учет амортизации нематериальных активов

В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации НМА производится одним из следующих 3 способов: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования, по двум НМА одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут применяться два различных способа начисления амортизации.

По сравнению с ранее действовавшим порядком ПБУ 14/2000 исключило начисление амортизации по НМА пропорционально объему услуг, но дополнительно ввело начисление амортизации способом уменьшаемого остатка. Объекты НМА, принятые на учет до 1 января 2001 г., не могут амортизироваться способом уменьшаемого остатка.

В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования НМА определяется при их принятии бухгалтерскому учету исходя из:

Ш срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ.

Ш ожидаемого срока использования этого объекта в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете - на 10 лет (но не более срока деятельности организации)

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляют непрерывно до момента выбытия или до момента истечения срока полезного использования.

Пример 8: ООО приобрело исключительное право на программу ЭВМ (может пользоваться 5 лет) и исключительное право на изобретение (навсегда). Амортизация начисляется линейным способом.

Решение: срок полезного использования права на изобретение - 5 лет, на программу ЭВМ - 20 лет. Составим Ведомость по учету НМА

Наименование	Инвентарный №	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования
Право на изобретение	1	31.12.01	20000	5
Исключительное право на программу	2	31.12.01	50000	20

Рассчитаем амортизацию: по праву на изобретение: годовая норма амортизационных отчислений равна 20% (100%/5 лет) - 20000*20%/12 мес. = 333 руб.; по праву на программу ЭВМ: 100%/20 лет= 5% - 50000*5%/12 = 208 руб., т.о. в январе 2002 года в бухгалтерском учете ООО начислена амортизация 541 руб. - Д26К05.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования.

Пример 9: . условие пр.8: по праву на изобретение методом уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания, годовая норма амортизации составит 40%:

Год эксплуатации	Годовая сумма амортизационных отчислений	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость
2002	20000*40%=8000	8000	12000
2003	12000*40%=4800	12800	7200
2004	7200*40%=2880	15680	4320
2005	4320*40%=1728	17408	1728
2006	2592	20000	-

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции работ в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за срок полезного использования НМА.

Пример 10: см. условие пр.8. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования права на изобретение - 400000.

Годовая норма амортизационных отчислений: 20000/400000*100%=5%.

Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в 1-ый год 80000 руб., 2 - 60000, 3 - 90000, 4- 70000, в пятый - 100000

Год эксплуатации	Годовая сумма амортизационных отчислений	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость
2002	80000*5%=4000	4000	16000
2003	60000*5%=3000	7000	13000
2004	90000*5%=4500	11500	8500
2005	70000*5%3500	15000	5000
2006	100000*5%=5000	200000	-

Амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА.

При первом способе сумма амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по Кт счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу - для организаций торговли):

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
Начислена амортизация объекта НМА, используемого в строительстве объекта основных средств хозяйственным способом	08-3	05
Начислена амортизация объекта НМА, используемого в основном производстве	20	05
…общепроизводственного назначения	25	05
…общехозяйственного назначения	26	05
…используемого в организациях торговли	44	05

При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость НМА и списываются непосредственно в Кт счета 04 «НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) (Дт 20Кт 04 и т.д.)

Так, амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) - т.е. амортизация организационных расходов должна отражаться в бухгалтерском учете только вторым способом, в аналогичном порядке списывается положительная деловая репутация.

Для целей налогового учета в соответствии со статьей 259 главы 25 НК РФ разрешено применение 2-х методов начисления амортизации НМА: линейный и нелинейный (произведение остаточной стоимости и нормы амортизации).

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта НМА достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

Ш остаточная стоимость объекта НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

Ш сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Согласно ст.258 гл.25 НК РФ амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования:

Пунктом 14 ПБУ 14/2000 введена норма, позволяющая отражать в бухгалтерском учете НМА в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения их стоимости).

В соответствии с п.2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно, в составе амортизируемого в целях налогообложения не учитывается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию.

В соответствии со ст.10 Закона №110-ФЗ в случае, если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04, но не признаваемые НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Ст.10 Закона №110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе НМА, но в соответствии с главой 25 НК РФ, относящиеся к НМА, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002г. и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленным статьями 256-259 НК РФ.

В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации подлежит списанию.

Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых, приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль (товарные знаки). Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.

3.5 Учет выбытия нематериальных активов

НМА могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости НМА служат:

1. прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

2. уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

При этом если амортизационные отчисления по списываемым НМА отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и иным выбытием НМА, относятся к операционным расходам. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Операции по списанию НМА должны учитываться на счете 04. Сумма накопленной амортизации по выбывающим НМА списывается непосредственно на счет 04. После окончания процедуры выбытия актива его остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание объекта НМА после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии.

Пример 11 Первоначальная стоимость НМА-17400, начисленная амортизация-15515

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета	Первичный документ
		Дт	Кт
1.Списана амортизация, начисленная по выбывшему объекту НМА	15515	05	04	Бухгалтерская справка-расчет
2.Списана остаточная стоимость	1885	91	04	Бухгалтерская справка-расчет
3.Определен финансовый результат (убыток) не уменьшает налогооблагаемую прибыль	1885	99	91	Бухгалтерская справка-расчет

Как было указано в гл.2 списание НМА может происходить не только по договору купли-продажи, но и можно уступить патент любому юридическому или физическому лицу.

Пример Первоначальная стоимость НМА - 17000 руб., начисленная амортизация - 850 руб. В соответствии с договором об уступке патента ЗАО передало НМА ООО, получив за это 29400 (в т.ч. НДС 4900). За регистрацию об уступке патента взимается пошлина - 200$, или 5800 руб. (предполагаемый курс - 29)

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Отражена выручка от реализации НМА	29400	62	91-1
2. Отражена сумма НДС	4900	91-3	68
3.Списана амортизация, начисленная по объекту НМА к моменту передачи права	850	05	04
4.Списана остаточная стоимость	16150	91-2	04
5. Отражена госпошлина	5800	26	76
6. Уплачена госпошлина	5800	76	51
7.Списаны затраты по реализации НМА	5800	91	26
8.Определен финансовый результат (прибыль)	2550	91	99
9. Поступила на расчетный счет оплата	29400	51	62

В соответствии со статьей 268 гл.25 НК РФ расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения. Организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией. Если остаточная стоимость объекта НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации.

Для целей налогового учета, в отличие от бухгалтерского, и в соответствии со ст.249 гл.25 НК РФ, выручка от реализации объектов НМА относится к доходам организации.

В соответствии со ст.270 гл.25 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, относятся к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст.146 гл. 21 «НДС» части второй НК РФ:

· обороты по безвозмездной передаче имущества облагаются НДС

· обороты по передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации НДС не облагаются.

При безвозмездной передаче имущества плательщиком НДС является сторона, его передающая.

Пример 13 Первоначальная стоимость права собственности на квартиру - 466000, квартиру купили в 1998 г., списали за счет собственных средств НДС 93200, уплаченный продавцу. В январе 2001 г. предприятие передало квартиру работнику по договору дарения - на момент заключения договора рыночная стоимость права без НДС - 537500. Амортизация на данный вид НМА не начисляется.

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Списана балансовая стоимость	466000	91	04
2. Отражена сумма НДС	107500	91-3	68
3. НДС, уплаченный за счет прибыли при приобретении	93200	19	91
4. Зачтена сумма НДС, уплаченная продавцу при ее приобретении	93200	68	19
5. Убыток - не уменьшает налогооблагаемую прибыль	480300	99	91

При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал НДС нужно восстанавливать за счет собственных средств организации:

Пример 14. В январе 2001 г. организация приобрела за 1800 руб. право на компьютерную программу. Операции были отражены следующим образом:

Д 08 К 60 - 1500, Д19 К60 - 3000, Д60 К51 - 1800, Д04К08 - 1500, Д68 К19 - 300, затем право было передано в уставный капитал, право было оценено в 2000р. Амортизация по нему начисляется линейным способом, срок полезного использования - 10 лет (норма амортизации - 10%). Амортизация начислялась уже 2 месяца, сумма начисленной амортизации, следовательно, составляет 25 р. (1500*10%/12 мес.*2 мес.).

Входной НДС нужно к этому моменту зачесть - 5 р. (300/10лет/12 мес.*2 мес.). НДС в размере 295 руб. нужно восстановить за счет собственных средств.

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
Отражена передача НМА в счет вклада в УК	2000	58	91
Списана начисленная амортизация	25	05	04
Списана остаточная стоимость	1475	91	04
Сторнируем НДС, возмещенный из бюджета	5	68	19
Списываем НДС при передаче НМА в УК	295	91	19
Финансовый результат	230	91	99

2.5 Передача прав на нематериальные активы

Предприятие может передать права на использование НМА любому юридическому или физическому лицу, при этом оформляется лицензионный договор. Право собственности остается у лицензиара. К тому же можно оформить исключительную или неисключительную лицензию. При неисключительной - лицензиар сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, при исключительной - лицензиар использует лишь те права, что не перешли к лицензиату. За передачу лицензиар может потребовать единовременное вознаграждение (паушальный платеж), а также получить периодические платежи (роялти). Порядок отражения этих платежей зависит от того, является ли такая деятельность основной или нет.

При основной деятельности поступления по лицензионному договору отражаются по Кт счета 90 «Продажи» в соответствии с п.5 ПБУ 9/99: Д 62 К 90

Дт 20 Кт 02 - расходы по лицензионному договору

Д90К20 - списаны расходы по лицензионному договору

Пример 15. В январе 2001 г. ЗАО заключило лицензионный договор с ООО на 1 год: передало права на использование изобретения, охраняемого патентом. Такая деятельность для ЗАО является основной. Стоимость патента, отраженного у предприятия в составе НМА - 144000, ежемесячная амортизация - 600р. Начислена заработная плата персоналу, занимавшегося заключением договора (с учетом ЕСН) - 20000. За лицензию ЗАО должно получить единовременное вознаграждение - 48000 (в т.ч. НДС 8000). Ежемесячно предприятию выплачиваются роялти - 7200 (в т.ч. НДС 1200).

Решение:

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Переданы неисключительные права на НМА по лицензионному договору;	144000	04	04
2. Отражена выручка от реализации неисключительной лицензии	48000	62	90-1
3. В составе выручки отражены сумма роялти	7200	62	90-1
4. Выделен НДС - 8000+1200	9200	90-3	68
5. Начислена заработная плата	20000	20	70 (69)
6. Начислена амортизация НМА по лицензионному договору за отчетный месяц	600	20	05
7. Начислен налог на пользователей автомобильных дорог	460	26	68
8. Списаны затраты на реализацию	21060	90-2	20 (26)
9. Финансовый результат	24940	90-9	99
10. Получена оплата - 48000+7200	55200	51	62

При не основной деятельности: сумма лицензионных платежей считается операционным доходом (сч. 91). Д76 К91 - начисляются платежи по лицензионному договору, Д91 К02 (10,) - отражаются расходы по лицензионному договору.

Пример 16 Соответственно по условию примера 15 будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Переданы неисключительные права на НМА по лицензионному договору;	144000	04	04
2. Отражена единовременная выплата	48000	76	91-1
3. В составе выручки отражены сумма роялти	7200	76	91-1
4. Выделен НДС - 8000+1200	9200	91-3	68
5. Начислена заработная плата	20000	91-2	70 (69)
6. Начислена амортизация НМА по лицензионному договору за отчетный месяц	600	91-2	05
10. Получена оплата - 48000+7200	55200	51	76

При получении неисключительных прав на НМА предприятие должно учесть его за балансом в той оценке, что принята в договоре. Специального счета для этого нет, но целесообразно использовать счет 012. Платежи за пользование НМА включаются в себестоимость продукции. Причем разовый платеж нужно сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем равными долями списывать на себестоимость.

Пример 17: В январе 2001 г. ООО заключило лицензионный договор, по которому оно получило право использования изобретения, охраняемого патентом на 1 год, стоимость НМА 144000. Единовременное вознаграждение - 48000 (НДС 8000), роялти - 7200 (НДС 1200).

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Отражено получение неисключительных прав на патент	144000	012
2. Отражен единовременный платеж	40000	97	76
3. НДС	8000	19	76
4.Перечислен единовременный платеж	48000	76	51
5. Списана на себестоимость выпускаемой продукции доля единовременного платежа	3334	20	97
6. Зачтен из бюджета НДС - 8000/12	667	68	19
7. Начислены роялти	6000	20	76
8. Выделен НДС	1200	19	76
9. Перечислены роялти за отчетный период	7200	76	51
10. Зачтен из бюджета НДС за роялти	1200	68	19



Заключение

Проанализировав учет нематериальных активов в России, следует отметить, что в учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В бухгалтерской отчетности в соответствии с п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по группе статей «Нематериальные активы» показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости.

Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом, что можно заметить из того, насколько по-разному трактуют ПБУ авторы учебников и научных статей, иногда даже противореча статьям этого ПБУ 14/2000. Поэтому возможны разногласия (особенно с налоговыми органами) по порядку учета некоторых объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения подобных проблем (в том числе с помощью экспертов-специалистов).



Список литературы

1. Алексеева А.Н. «Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете» - Российский налоговый курьер, 2002, №1, 2

2. Бакаев А.С. «Учет нематериальных активов» - Консультант, 2001, №1

3. БондарьЕ.В. «Комментарии к ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» - Российский налоговый курьер», 2001, №1

4. Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11(47)

5. Греков П.С., Соколов П.А. «Бухгалтерский учет нематериальных активов» - Аудитор, 2002, №3

6. Гримальский В.Л. «Нематериальные активы: нормативная база и бухгалтерский учет» - Аудиторские ведомости, 2002, №5

7. Демиденко Л.В. «Операции с товарным знаком» - Главбух, 2000, №17

8. Карзаева Н.Н., Колтакова М.И. «Нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости» - Бухгалтерский учет, 2002, №3

9. Кислов Д.В. «Учет нематериальных активов» - М.: Главбух, 2002

10. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет: Учебное пособие - 4-е изд. - М.: ИНФРА-М, 2001

11. Курбангалеева О.А. «Как отразить выбытие нематериальных активов» - Главбух, 2001, №4

12. Логунов Д.А. «Новый подход к учету нематериальных активов» - Бухгалтерский учет, 2001, №14

13. Налоговый кодекс Российской Федерации» - М.: «Экзамен», 2003

14. «Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (с комментариями) - М.: ООО «Нитар Альянс», 2002

15. Панченко Т.М. «Передача прав на нематериальные активы» - Главбух, 2001, №6

Размещено на Allbest.ru