Методы учёта затрат

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Построение системы учета затрат на производство промышленного предприятия (объединения), в том числе и в полиграфии, зависит прежде всего от технологии изготовления, характера продукции, организации и типа производства. Эти факторы определяют различия в методах учета производства и калькулирования себестоимости, применяемых в разных отраслях промышленности, в построении аналитического учета затрат на производство, в первичной документации по учету затрат и выработки, систематизации документов и т.п.

В зависимости от характера технологического процесса все производства в самом общем виде можно подразделить на добывающие и обрабатывающие.

К добывающим относятся производства, в которых осуществляется извлечение различных продуктов природы из недр земли, лесов и вод. В них отсутствуют затраты сырья и основных материалов на получаемый продукт, который является даром природы. Для большинства добывающих производств характерна относительная непродолжительность процесса производства, осуществляемого, как правило, в одном переделе, отсутствие остатков - незавершенного производства. Произведенные затраты здесь учитываются по процессу в целом, с подразделением в аналитическом учете по цехам, производственным участкам, а в обходимых случаях - и по видам выполняемых работ. Все затраты отчетного периода по статьям полностью и непосредственно относятся на общее количество добытой однородной продукции, образуя ее себестоимость.

К обрабатывающим относятся такие производства, в которых осуществляется переработка сырья промышленного и сельскохозяйственного происхождения. В зависимости от характера технологического процесса различают два вида обрабатывающих производств.

К первому виду обрабатывающих производств относятся производства, где готовый продукт получается путем последовательной обработки исходного сырья на отдельных, технологически обособленных этапах (переделах). Например, текстильное производство или производство чугуна.

В таких условиях учет производственных затрат следует вести не только по производству в целом, но и по отдельным технологическим переделам, а внутри них - по видам изготовляемых продуктов. Соответственно возникает необходимость исчисления себестоимости конечного готового продукта и себестоимости полуфабрикатов - продукции того или иного передела.

Ко второму виду обрабатывающих производств относятся производства, где готовый продукт получается путем механического сочленения (сборки) отдельных его частей, деталей и узлов, изготовленных заранее. Для всех таких производств, прежде всего в машиностроении, характерны сложность технологического процесса изготовления продукции, большая ее номенклатура, особенно номенклатура деталей изделий, а также ряд других моментов, оказывающих влияние на построение учета затрат на производство, на выбор объектов калькулирования себестоимости и способов ее исчисления.

В обрабатывающих производствах и первого и второго вида, как правило, имеются остатки незавершенного производства, которые учитываются при исчислении себестоимости готовой продукции.

Построение учета производственных затрат зависит также от объема и разнообразия выпускаемой продукции, принципов организации производственных цехов, уровня концентрации и специализации производства, наличия и удельного веса нормализованных деталей, применения поточных методов изготовления продукции и т.п.



Виды производств

В зависимости от объема и разнообразия выпуска продукции различают три типа производств: индивидуальное (единичное), серийное и массовое.

Индивидуальное производство - это производство отдельных единичных экземпляров преимущественно сложной продукции по заказам потребителей. Изготовление таких изделий, как правило, не повторяется.

Серийным называется такое производство, в котором изготовляются установленные партии (серии) сложной продукции отдельных видов. Серии могут быть мелкие и крупные, в соответствии с чем различают мелкосерийное и крупносерийное производства. Важной особенностью серийного производства является его периодическая повторяемость, цикличность выпуска определенных видов продукции. Серийное производство применяется в станкостроении, тепловозо- и электровозостроении, самолетостроении, инструментальной промышленности и др. Например, текстильное и швейное производство, хлебопечение, металлургия, добыча руды, топлива и др.

Массовое производство представляет собой наиболее совершенный тип организации производства, при котором в наибольшей степени обеспечивается автоматизация и механизация многих процессов. В массовом производстве выпускается непрерывно однотипная продукция ограниченной номенклатуры. К нему относятся добывающие производства, а также такие обрабатывающие отрасли производства, как автомобильная, тракторостроительная, легкая и пищевая.

По роли и назначению внутри предприятия виды производства подразделяются на основные и вспомогательные.

Под основным понимают производство, занятое изготовлением той продукции, для выпуска которой создано данное предприятие. Продукция основного производства предназначается для реализации на сторону, поэтому оно имеет решающее значение для экономики предприятия.

Вспомогательные производства предназначены для того, чтобы обеспечить нормальную работу основного производства путем предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ. Так, во вспомогательных производствах для основного производства могут вырабатываться приспособления, модели, электроэнергия, сжатый воздух, может проводиться ремонт оборудования и т.п. К числу вспомогательных относятся также производства по изготовлению тары, материалов для собственных предприятий или по добыче топлива для внутренних целей и др.

Кроме того, на предприятиях могут быть производства и хозяйства непромышленного характера: жилищно-коммунальное хозяйство, детские сады, прачечные, хозяйства, занимающиеся бытовым обслуживанием работников предприятия, а также подсобное сельское хозяйство.

Каждое производство или его отдельная часть (стадия, передел), выделенная организационно, именуется цехом. В соответствии с подразделением промышленного производства на основное и вспомогательное различают цеха основного производства и цеха вспомогательного производства. Цех - это основная структурная единица промышленного предприятия, обособленная в административном, а нередко и в территориальном отношении.

Группировка затрат на производство

Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является экономически обоснованная их классификация. Затраты на производство можно группировать по ряду признаков: экономическому содержанию и назначению, способу отнесения на себестоимость, их составу, по отношению к объему производства, по степени охвата планом, месту возникновения и центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленческих решений могут быть выделены и другие признаки: важность затрат для определения типа решений, цель их анализа и т.п.

В зависимости от экономического содержания расходов, их целевого назначения в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными считаются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться. Накладными называются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции все затраты делятся на прямые и косвенные.

Под прямыми понимают расходы, связанные с изготовлением одного определенного вида изделий. В силу этого на основании первичных документов они могут быть прямо отнесены на себестоимость соответствующих продуктов.

Косвенными называют расходы, связанные с изготовлением нескольких видов продуктов. Эти расходы учитываются, как правило, по месту их возникновения и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально избранной каждой организацией базе.

По отношению к объему производства затраты предприятий принято подразделять на переменные и постоянные.

К переменным относятся расходы, величина которых находится в более или менее прямой пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например расход сырья и материалов на изготовление продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные им расходы. В прямой зависимости от изменений объема производства находятся все основные затраты, и потому они являются переменными статьями.

Постоянные - это такие расходы, общая сумма которых не изменяется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства.

Некоторые расходы представляют собой смесь переменных и постоянных затрат, и поэтому их называют частично-переменными. Общая сумма таких затрат изменяется в том же направлении, что и переменных, соответственно изменению объема производства, но не прямо пропорционально. Примером частично переменных затрат может быть плата за телефон, которая состоит из постоянной части - абонентской платы за пользование телефоном и переменной части - платы за междугородние переговоры.

Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется прямо пропорционально объему производства, в то время как их величина на единицу продукции остается неизменной. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменений объема производства, а их величина на единицу продукции снижается при увеличении объема.

Затраты делятся также на планируемые и непланируемые. К планируемым относятся все расходы предприятия (объединения), вытекающие из характера хозяйственной деятельности и предусмотренные сметой затрат на производство и бизнес-планом.

Непланируемые - это непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия (объединения): недостачи и порча сырья, материалов и продуктов при хранении, потери от простоев, другие непроизводственные расходы.

По сфере возникновения все затраты делятся на производственные и внепроизводственные.

К производственным относятся расходы, связанные с изготовлением продукции (расходы, возникающие в сфере производства), которые в сумме составляют ее производственную себестоимость.

Под внепроизводственными понимают расходы на реализацию (возникающие в сфере обращения) изготовленной продукции. Их присоединение к производственным расходам образует полную себестоимость выпущенной продукции.

Производственные затраты, кроме того, можно группировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности, в качестве которых выступают руководители соответствующих подразделений, несущие ответственность за расходование средств.

По целесообразности расходования затраты на производство могут быть поделены на производительные и непроизводительные.

К первым относят затраты оправданные или целесообразные для данного производства, затраты, результаты которых достигли поставленных целей. Ко вторым относят расходы, которые возникают по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии или организации производства, такие как брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ. Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы все ее расходы можно было признать производительными.

По периодичности возникновения затраты подразделяют на текущие и единовременные.

К текущим относятся расходы, связанные с производством и реализацией продукции в данном отчетном периоде. Это обычно основная часть расходов на производство.

Единовременными являются расходы, связанные с подготовкой производства (освоение новой продукции, ее существенная модернизация), резервирование затрат на оплату отпусков и т.п.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Расходы, не относимые к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими, к которым также относят чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности в основном являются расходы, связанные с производством и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Операционными расходами являются расходы, связанные с получением операционных доходов, или расходы организации по осуществлению хозяйственных операций, не являющихся обычными видами деятельности. Например, расходы, связанные с продажей основных средств, МПЗ и других ценностей, кроме продукции; расходы на содержание имущества, сданного в аренду, на оплату процентов по всем видам заимствований, отчисления на образование оценочных резервов. Полный перечень операционных расходов приведен в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.

Внереализационными расходами являются такие расходы, которые возникают, во-первых, нерегулярно (штрафы, пени и неустойки, уплаченные по хозяйственным договорам, суммы дебиторской задолженности, списанной по истечении сроков исковой давности, недостачи ценностей, если виновники не установлены, и др.); во-вторых, не являются результатом усилий организации (курсовые разницы по операциям в иностранной валюте).

Чрезвычайными расходами считаются расходы, возникающие как последствия стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.

В связи с тем что к себестоимости продукции, работ, услуг имеют отношение только расходы по обычным видам деятельности, в этом разделе учебного пособия мы будем говорить именно о них.

Рассмотренная классификация затрат на производство, применяемая в практике нашего учета, подчинена одной главной цели - обеспечить достоверное исчисление себестоимости выпускаемой продукции.

Элементы статьи затрат

По экономическому содержанию затраты предприятий и организаций делят на экономические элементы и статьи калькуляции. Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, состоят из следующих элементов: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и прочие затраты.

Каждый из вышеназванных видов затрат в рамках данного предприятия не делится на составные слагаемые и потому выступает в качестве первичного однородного элемента расходов. Номенклатура элементов затрат одинакова для всех отраслей промышленности. Особенность данной номенклатуры состоит в том, что по каждому элементу затрат показывается весь расход на производство за отчетный период независимо от цели и места возникновения.

Под статьей затрат, или калькуляционной статьей, принято понимать определенный вид затрат, образующих себестоимость либо отдельных видов продукции, либо продукции предприятия в целом.

Учет затрат по назначению ведется в постатейном разрезе; перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности исходя из особенностей технологии и организации производства.

Расходы по обычным видам деятельности, или по основной деятельности, группируются для целей бухгалтерского учета по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Что касается калькулирования себестоимости выпускаемой продукции, то по этому вопросу практически каждое отраслевое министерство выпускает методические указания (или рекомендации) с учетом своей специфики. Есть такие инструктивные материалы и для отрасли книгоиздания.

По составу статей расходы могут быть как одноэлементными, так и комплексными, состоящими из разнородных элементов затрат. Например, общепроизводственные (общецеховые) расходы, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общезаводские расходы и т.п. По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат.

В целях определения себестоимости продукции и полученной прибыли издержки группируются по статьям и элементам применительно к соответствующему методу учета затрат на производство и калькулирования (позаказному, попроцессному и т.д.). При этом различают затраты входящие и истекшие, затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость продукции.

Входящие затраты - это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, использование которых должно принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если эти ресурсы (средства) израсходованы для получения доходов, то они переходят в разряд истекших затрат, что отражается в конечном итоге на счете прибылей и убытков текущего отчетного периода.

При калькулировании в себестоимость произведенной готовой продукции должны включаться только производственные затраты. На промышленных предприятиях их составляют следующие три статьи: основные материалы; оплата труда основных производственных рабочих (эти две статьи составляют основные затраты) и производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.). Величина производственных затрат после реализации продукции сравнивается с выручкой от продажи для выявления финансового результата. Остальные расходы (на реализацию продукции и т.п.) относятся кнепроизводственным и считаются затратами отчетного периода. Они могут не включаться в производственную себестоимость продукции и списываются непосредственно на счет продаж за текущий отчетный период в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

Инкрементные (приростные, дополнительные) затраты и доходы появляются в результате принятого решения о дополнительном изготовлении или продаже группы единиц какой-то продукции. Такими дополнительными затратами (сверх обычных, текущих) могут быть как переменные, так и постоянные расходы. Их прирост есть результат увеличения объема производства определенного вида продукции. Дополнительные затраты и доходы, рассматриваемые в расчете на единицу продукта, принято называть маргинальными (предельными) расходами в отличие от инкрементных затрат и доходов для целой группы единиц продукта.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их разграничение на регулируемые и нерегулируемые и исследование динамики затрат.

Для осуществления контроля за издержками необходимо установление взаимосвязи между затратами и доходами и действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Организация такого учета составляет основу учета затрат по центрам ответственности. Он предполагает выделение зон (центров) ответственности за расходование средств и доходов в соответствии с организационной структурой предприятия. В качестве центра ответственности может быть производственная бригада или участок, цех, подразделение и т.п., руководитель которого индивидуально отвечает за результаты его работы.

По каждому центру ответственности составляется смета затрат.

Типовая номенклатура статей калькуляции может быть представлена в следующем виде:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические нужды.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Система учета затрат на производство

Основные принципы организации учета затрат на производство.

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

- полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

- разграничение в учете текущих затрат на производство и на капитальные вложения;

- правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

- неизменность принятой методологии классификации затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- регламентация состава себестоимости продукции.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

В нашей стране состав себестоимости продукции (расходов на производство и реализацию) регламентируется государством. Основные принципы формирования этого показателя определены в главе 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» и конкретизированы в отраслевых инструкциях соответствующих министерств и ведомств

Регламентирующая роль государства в отношении себестоимости продукции проявляется также в установлении для целей налогообложения целого ряда норм и нормативов: амортизации основных средств; размеров отчислений на социальные нужды, представительских и командировочных расходов (в части суточных), некоторых расходов на рекламу и др.

Действующие в настоящее время нормативные документы разрешают предприятиям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

В основу первой методики группировки и списания затрат на производство положено деление затрат на прямые и косвенные и исчисление полной себестоимости продукции.

Прямые расходы учитывают на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), т.е. эти виды расходов сразу, по мере их совершения, относят на себестоимость отдельных видов продукции. Косвенные расходы, являющиеся общими для производства всех видов продукции в данном подразделении, в течение отчетного периода учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца косвенные расходы списывают со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства (в разрезе аналитических счетов по видам продукции). Общая сумма косвенных расходов распределяется между видами производимой продукции пропорционально выбранной базе распределения. Суммированием прямых и косвенных расходов определяют фактическую производственную себестоимость каждого вида продукции. Затем фактическую производственную себестоимость продукции списывают со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.

В основу второй методики группировки и списания затрат на производство положено разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственнойсебестоимости продукции. Условно-переменные затраты - это затраты, размер которых зависит от объема производства. Условно-переменные затраты разделяются на прямые условно-переменные расходы (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и косвенные условно-переменные расходы.

Условно-постоянные расходы практически не зависят от объема производства (расходы на содержание управленческого персонала, хозяйственное обслуживание и др.).

На калькуляционных счетах 20, 23, 29 учитывают прямые условно-переменные расходы. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20 и 23. Условно-постоянные расходы в части производственных затрат учитывают на счете 26, а в части коммерческих (расходов на продажу) - на счете 44 «Расходы на продажу». А в конце отчетного периода условно-постоянные расходы списывают со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 «Продажи».

Таким образом, при второй методике группировки и списания затрат на производство на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов).

СИСТЕМА СЧЕТОВ ПО УЧЕТУ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Организацию учета затрат на производство каждое предприятие осуществляет в соответствии с характером производственного процесса, а также особенностями выпускаемой продукции или выполняемых работ.

Большое значение имеет правильная организация учета затрат по видам продукции, работ, услуг, подразделениям и своевременность учета, т.е. правильная организация аналитического учета на материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри счетов синтетического учета.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:

- 20 «Основное производство»,

- 23 «Вспомогательные производства»,

- 25 «Общепроизводственные расходы»,

- 26 «Общехозяйственные расходы»,

- 28 «Брак в производстве»,

- 44 «Расходы на продажу»,

- 96 «Резервы предстоящих расходов»,

- 97 «Расходы будущих периодов».

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень детализации информации определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.

В частности, по счету 20 «Основное производство» аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цехов). Аналитический учет при этом должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Счет 20 «Основное производство» относится к группе калькуляционных счетов. В синтетическом учете по дебету этого счета в течение отчетного периода либо технологического цикла производства собираются все произведенные предприятием прямые затраты. Основанием для отражения на счете произведенных расходов служат соответствующим образом оформленные первичные документы: требования-накладные, наряды на выполненные работы, расчетно-платежные ведомости, платежные поручения и др. По окончании отчетного периода на счет 20 относят косвенные расходы, распределенные между видами продукции в соответствии с избранной на предприятии методикой. Затем, как и на всех других счетах, подсчитывают обороты по дебету и кредиту и выводят конечное сальдо. Особенностью счета 20 является то, что и обороты и сальдо этого счета имеют отдельное название. Оборот по дебету, представляющий собой общую сумму затрат за отчетный период, называют издержками производства. Как правило, технологический процесс производства не совпадает с отчетным периодом, поэтому почти всегда учтенные по дебету затраты до окончания производственного процесса накапливаются на счете в виде сальдо, которое называется незавершенным производством. Очевидно, что сальдо на конец отчетного периода становится сальдо начальным по отношению к следующему отчетному периоду.

В течение отчетного периода какая-то часть продукции может быть изготовлена и передана на склад для подготовки к реализации. В этом случае в бухгалтерии возникает необходимость определения себестоимости этой продукции, которая находится как разница между общей суммой затрат (незавершенное производство на начало отчетного периода плюс издержки производства за отчетный период) и остатком незавершенного производства на конец отчетного периода. И тут проявляется еще одна особенность счета 20: оборот по кредиту, величина которого и есть себестоимость изготовленной за отчетный период продукции, определяется только после того, как будет определена величина конечного сальдо - суммы незавершенного производства на конец отчетного периода. Некоторые трудности в подсчете итогов на счете 20 возникают именно в момент определения величины незавершенного производства. Эта процедура подробно рассматривается в курсе управленческого учета.

К счету 23 «Вспомогательные производства» (например, котельная, компрессорная станция, ремонтный, инструментальный, кузнечно-прессовый, транспортный цеха и т.п.) открывают аналитические счета по видам продукции, по аналогии со счетом 20. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри предприятия, и только некоторая их часть представляет собой товарную продукцию и может реализовываться на сторону.

Синтетический учет по счету 23, который, так же как и счет 20, относится к группе калькуляционных, организуется по тем же принципам: по дебету в течение отчетного периода собираются прямые расходы, затем по окончании отчетного периода в дебет этого счета списывают косвенные расходы, которые были собраны на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Кроме того, если предприятие использует традиционную для российской практики методику формирования себестоимости продукции, то распределению между всеми подразделениями (а также между видами продукции подлежат и общехозяйственные расходы, собранные на счете 26). На счете 23 также может образовываться дебетовое сальдо, т.е. и в цехах вспомогательных производств может оставаться незавершенное производство. По окончании отчетного периода затраты, относящиеся к изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), переносятся на счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», в зависимости от того, для каких целей была произведена продукция (выполнены работы, оказаны услуги).

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» аналитический учет затрат организуется в разрезе каждого цеха по следующим статьям расходов:

* расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

* расходы по содержанию аппарата управления цеха;

* расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря;

* расходы по охране труда и технике безопасности;

* непроизводительные расходы и др.

Синтетический учет вышеперечисленных затрат осуществляется на основании соответствующих первичных документов по дебету счета 25, который относится к группе собирательно-распределительных. Это означает, что сальдо на этом счете не оставляют, счет 25 закрывается по окончании отчетного периода путем распределения всей суммы накопленных на нем расходов между видами продукции, произведенной данным производственным подразделением.

Синтетический счет 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенный для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, которые не связаны непосредственно с производственным процессом, так же, как счет 25 «Общепроизводственные расходы», относится к группе собирательно-распределительных, т.е. сальдо на нем на конец отчетного периода не остается. Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центрам ответственности и местам возникновения затрат. Счет 26 также закрывается по окончании отчетного периода либо как счет 25, т.е. путем распределения накопленных на нем сумм расходов между всеми видами произведенной продукции, либо без распределения, путем списания общей суммы произведенных расходов на счет 90 «Продажи» (по методу «директ-костинг»). Выбор варианта включения этих расходов в полную себестоимость всей продукции, произведенной за отчетный период, остается за предприятием. Выбранный метод закрепляется в учетной политике.

Аналитический учет по счету 26 состоит из следующих статей:

* расходы по управлению предприятием;

* общехозяйственные расходы;

* сборы и отчисления;

* общезаводские непроизводительные расходы.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета брака предназначен счет 28 «Брак в производстве». По дебету счета 28 отражается себестоимость окончательного брака, расходы по исправлению исправимого брака, как-то: стоимость материалов, заработная плата и т.п., по кредиту - суммы, взысканные с виновников брака, возмещенные поставщиками на основании предъявленных им претензий, а также стоимость отходов по цене возможного использования. Разница между себестоимостью забракованной продукции и суммой возмещения потерь от брака и представляет собой величину окончательных потерь от брака, которая относится в дебет счетов по учету затрат на производство - 20 или 23 - в зависимости от того, в каком подразделении был допущен брак.

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции. Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Аналитический учет по счету 44 ведется по каждой статье расходов. К ним относятся:

- расходы на тару и упаковку;

- амортизация упаковочного или фасовочного оборудования;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;

- расходы по погрузке продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионное вознаграждение, уплачиваемое сбытовым и другим посредническим предприятиям;

- рекламные расходы;

- расходы на оплату труда работников отдела сбыта и единый социальный налог, начисляемый от заработной платы работников отдела сбыта.

В течение отчетного периода все перечисленные расходы отражаются по дебету счета 44. По окончании отчетного периода их переносят на счет 90, в дебете которого после этой операции формируется полная себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов в издержки производства. В организации составляется смета предстоящих расходов, определяется период времени, за который должна быть накоплена необходимая сумма. В зависимости от этих двух показателей определяется сумма ежемесячного резервирования, которая будет отражаться по дебету счетов по учету затрат (20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 96.

Аналитический учет по счету 96 ведется по видам резервов:

- резерв на оплату отпусков рабочим;

- резерв на все виды ремонтных работ;

- резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

- резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет;

- резерв на гарантийный ремонт произведенной и реализованной продукции и др.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н. Порядок резервирования сумм за счет издержек производства для целей налогообложения регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы будущих периодов возникают в связи с освоением новых видов продукции, подпиской на специальную литературу, внесением арендной платы или платы за телефон за несколько месяцев вперед и др. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов. На основании расчета бухгалтерии произведенные расходы равномерно переносятся на затраты организации в течение периода времени, за который было оплачено заранее.

Общую схему учета затрат на производство можно представить в следующей таблице:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерская проводка
		Дебет	Кредит
1	Отпущены материалы со складов: в цех основного производства в цех вспомогательного производства на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды на цели сбыта продукции	20 23 25 26 44	10 10 10 10 10
2	Начислена амортизация основных средств: производственного назначения общехозяйственного назначения отдела сбыта	25 26 44	02 02 02
3	Начислена заработная плата: основным производственным рабочим рабочим вспомогательных производств общецеховому персоналу общехозяйственному персоналу персоналу отдела сбыта за исправление брака	20 23 25 26 44 28	70 70 70 70 70 70
4	Начислены ЕСН и страховые взносы от заработной платы: основных производственных рабочих рабочих вспомогательных производств общецехового персонала общехозяйственного персонала персонала отдела сбыта за исправление брака	20 23 25 26 44 28	69 69 69 69 69 69
5	Отражены расходы в оплату услуг сторонних организаций, подлежащие включению в себестоимость продукции в составе: общепроизводственных расходов общехозяйственных расходов расходов на сбыт продукции	25 26 44	60 60 60
6	Направлено на создание резерва для оплаты отпускных (ремонта основных средств, выплаты премий по итогам работы за год, за выслугу лет и т.п.): основных производственных рабочих рабочих вспомогательных производств общепроизводственного персонала общехозяйственного персонала персонала отдела сбыта	20 23 25 26 44	96 96 96 96 96
7	Отражена оплата расходов, относящихся к будущим периодам: начислена сумма расхода НДС 20% оплачено за работы, услуги	97 19 60	60 60 51
8	Списывается на счета по учету затрат отчетного периода соответствующая доля оплаченных заранее расходов	20 23 25 26	97 97 97 97
9	НДС, относящийся к расходам будущих периодов, включенным в расходы текущего периода, принимается к вычету	68	19
10	Списывается себестоимость забракованной продукции, выявленной в цехе: основного производства вспомогательного производства	28 28	20 23
11	Отражены расходы на исправление брака: отпущены материалы начислена заработная плата начислен ЕСН и страховые взносы	28 28 28	10 70 69
12	Частично возмещены потери от брака: удержано из зарплаты рабочего, допустившего брак предъявлена претензия поставщику материалов	70 76.2	28 28
13	Списаны потери от брака	20,26	28
14	По окончании отчетного периода включены в себестоимость продукции вспомогательных производств общепроизводственные расходы этих подразделений	23	25
15	По окончании отчетного периода включаются в затраты основного производства: расходы вспомогательных производств; общепроизводственные расходы; общехозяйственные (управленческие) расходы в соответствии с учетной политикой
16	Управленческие расходы, в соответствии с учетной политикой, включены в расходы в момент реализации продукции	90	26
17	Сдана на склад готовая продукция по производственной себестоимости	43	20
18	Реализованы выполненные работы, оказанные услуги	90	20

Метод учета затрат на производство

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Одним из основных показателей работы предприятия является величина себестоимости продукции.Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом учета затрат на производство, или методом калькуляции, понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют позаказный, попередельный, нормативный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не исчисляется себестоимость отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета затрат на производство в целом по предприятию, цеху или экономически установленным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно на крупных промышленных предприятиях. Однако когда речь заходит об организациях, оказывающих какие-либо услуги или выполняющих какие-либо работы, то в отдельных случаях именно котловой метод учета затрат является наиболее подходящим для них. Поэтому не стоит вовсе отказываться от применения этого метода там, где это экономически оправданно. Выбранный метод учета затрат должен быть закреплен в учетной политике.

Методы учета производственных затрат классифицируются по следующим признакам:

- по отношению к технологическому процессу - простой, или попроцессный, позаказный и попередельный;

- по объекту калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

- по способу сбора информации, обеспечивающему контроль затратам;

- способу предварительного контроля - нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.

Показательный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом: технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.

Позаказный метод учета и калькулирования применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Постройка корабля, изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствах тяжелого машиностроения и судостроения характерны для индивидуальных видов производств.

На изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии (5 - 10) изделий в мелкосерийном производстве открывают заказ. Таким образом, при позаказном методе объектом учета и калькуляции является заказ, которому присваивают номер. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. Кроме того, существуют и внутризаводские заказы, когда один цех изготовляет продукцию или выполняет работы для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы открывают единичные (разовые) и годовые (например, годовой заказ ремонтному цеху на текущий ремонт оборудования какого-либо цеха основного производства). В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию.

Фактическая сумма затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Этот метод применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным.

Затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Таким образом, технологический процесс и объекты калькулирования на каждом предприятии определены заранее технологической документацией и сметой.

НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производством. Они отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Следует различать нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета: текущие и плановые.

Составление сменных планов работ, отпуск материалов на рабочие места, оплата труда рабочих за выполненные работы производятся на основе текущих или действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного месяца). На их основе ежемесячно составляются нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.

При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период.

Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, означающие перерасход ресурсов.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически отвечает всем требованиям управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.

ПРОЦЕССНЫЙ (ПРОСТОЙ) МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Попроцессный метод учета затрат обычно применяют на предприятиях с массовыми объемами производства, выпускающих один или несколько видов продукции с кратким периодом технологического процесса. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности. Сущность попроцессного метода учета затрат на производство заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь объем выпускаемой продукции. Среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением всей суммы произведенных затрат за отчетный период на количество продукции за тот же период. Использование этого метода учета затрат возможно при совпадении объектов учета затрат и объектов калькулирования. Номенклатура статей калькуляции в этих производствах, как правило, не содержит статьи «сырье и материалы». Все затраты, по существу, является прямыми и могут формироваться по экономическим элементам. Незавершенное производство тоже, как правило, отсутствует.

Понятия калькулирования себестоимости продукции и его значения

В предыдущих разделах мы уже неоднократно использовали термин «калькулирование», или «калькуляция», не разъяснив подробно, в чем суть этого показателя.

Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реализацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуляциями. Следовательно, под калькуляцией (или калькулированием) пронимают, с одной стороны, действие, направленное на исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой - саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.