Правовое регулирование аудиторской деятельности в России

Вывод: аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.

Аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

Профессионализм в аудиторской деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.

Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности).

Другие авторы58 Кожура Р. В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. № 11. С. 32-33. утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 (далее - Временные правила)59 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации»): Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 № 2263 (ред. от 26.11.2001) // Российская газета 29 декабря 1993, № 239, 29 декабря 1993г., деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности».

Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов).

Помимо названных признаков Закон об аудиторской деятельности выделяет также независимый характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности.

Независимость поддерживается, в частности, и распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности - юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса.

Гарантией независимости аудита служит также проведение открытых конкурсов на заключение договоров на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, когда в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия.

Объектом аудиторской деятельности является финансово-хозяйственная деятельность, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемых лиц.

Таким образом, аудиторская деятельность обладает следующими признаками:

- является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

- цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

- исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами (аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами);

- профессиональная деятельность;

- аудиторские проверки носят независимый характер;

- объект - информация о финансово-хозяйственной деятельности субъекта и прежде всего бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

По существу аудиторская деятельность представляет совокупность различного рода юридически значимых действий (проверка финансовой отчетности, предоставление консультационных услуг, юридическое и финансовое сопровождение финансово-хозяйственной деятельности конкретного экономического субъекта и др.). На сегодняшний день можно сказать, что аудиторская деятельность вышла за рамки простого удостоверения сведений финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущностные характеристики данного правового института, особенности проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать как систему координат, обусловливающую действие и развитие законодательства об аудите.

Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности, а также специальных, закрепленных в законодательстве принципах. Основными принципами аудиторской деятельности являются: экономическая свобода, в том числе в предпринимательской деятельности, свобода конкуренции и ограничение монополистической деятельности, законность, независимость, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование, саморегулирование. Несмотря на то что некоторые принципы (экономической свободы, свободы конкуренции, ограничения монополистической деятельности, законности) не нашли отражения в законодательстве об аудите, они должны исполняться субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.

Принцип экономической свободы, в том числе предпринимательской деятельности, закреплен в Конституции РФ (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34). Конституцией РФ гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых инструментов, свобода экономической деятельности. Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Применительно к аудиторской деятельности данный принцип означает, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор как самостоятельные субъекты вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные им Законом. На основе принципа экономической свободы провозглашается независимость специальных субъектов аудиторской деятельности (см. принцип независимости аудита).

Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности закреплен в ст. 8 и п. 2 ст. 34 Конституции РФ. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.

Значительное место в осуществлении этого принципа занимает Федеральный закон от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»60 :№ (далее - Закон о конкуренции). Согласно этому Закону монополистическая деятельность - злоупотребление хозяйствующим субъектом, группой лиц своим доминирующим положением, соглашения или согласованные действия, запрещенные антимонопольным законодательством, а также иные действия (бездействие), признанные в соответствии с федеральными законами монополистической деятельностью.

Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти нормы должны соответствовать Конституции РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении. Законность обеспечивает стабильность, устойчивость хозяйственных связей субъектов аудиторской деятельности. Четкое функционирование участников аудиторской деятельности является основой обеспечения прав и законных интересов всех субъектов правоотношений в сфере аудиторских услуг.

Порядок создания субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, их полномочия и взаимоотношения с государством, аудируемыми лицами, другими контрагентами определяются федеральными органами законодательной власти. Подзаконные правовые акты органов государственной власти принимаются в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами. Подзаконные нормативные акты по вопросам регулирования аудиторской деятельности вправе издавать Президент РФ, Правительство РФ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.

Принцип законности предполагает установление определенных требований к субъектам аудиторской деятельности. Аудиторы, аудиторские организации вправе проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие услуги, но им запрещается заниматься любой иной, кроме аудиторской, предпринимательской деятельностью. Качество аудиторских проверок, оказываемых аудиторами услуг должно отвечать установленным требованиям. К субъектам аудиторской деятельности, нарушающим действующее законодательство, применяются меры государственно-принудительного воздействия.

Принцип независимости аудита, закрепленный в ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, заключается в обязательном отсутствии у аудитора, аудиторской организации при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого хозяйствующего субъекта, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской проверки от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов по результатам аудита.

Принцип независимости свое реальное воплощение получает через установление таких договорных отношений между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и проверяемым лицом, которые были бы основаны на равенстве, автономии воли и их имущественной самостоятельности. Свобода договоров (ст. 1, 421 ГК РФ)61 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ //"Российская газета", N 238-239, 08 декабря 1994 г. означает, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы решают вопросы о заключении договоров с клиентами, выбирают любую из предусмотренных в законодательстве моделей договоров, самостоятельно формулируют неизвестную действующему законодательству модель, а также включают в договор по взаимному соглашению любое не противоречащее закону условие. Принуждение к заключению договора по общему правилу не допускается.

Профессионализм - принцип аудиторской деятельности, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечить квалифицированное, качественное оказание аудиторских услуг. Закон устанавливает требования об обязательной аттестации, обучении и повышении квалификации аудиторов. Установлены обязанности по контролю качества работы аудиторских организаций и аудиторов.

Одним из принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности, или соблюдения аудиторской тайны (ст. 9 Закона об аудиторской деятельности).

Данный принцип означает закрепление в действующем законодательстве конфиденциальной информации, составляющей аудиторскую тайну, право владельца на сохранение в тайне от кого бы то ни было и неразглашение таких сведений; обязанность аудиторов, в том числе индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, уполномоченного федерального органа исполнительной власти в полной мере обеспечить сохранность сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также ответственность за их разглашение. Несоблюдение индивидуальным аудитором, аудиторской организацией принципа конфиденциальности является нарушением не только договорных отношений с клиентом, но и действующего законодательства и влечет применение к ним соответствующих мер ответственности, предусмотренных гражданским, административным, уголовным законодательством.

Государственное регулирование выражается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности; нормативно-правовом регулировании в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; ведении государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; анализе состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; иных, предусмотренных законом функции, осуществление которых возложено на уполномоченный федеральный орган.

В Кодексе профессиональной этики аудиторов России62 "Кодекс профессиональной этики аудиторов" (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4) [электронный ресурс] // СПС «Консультант-Плюс» в качестве фундаментальных принципов, которыми должны руководствоваться аудиторы для достижения своих профессиональных целей, включены: а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения.

Честность и объективность - как недопустимость предубеждений, пристрастий, конфликта интересов, других факторов при формировании мнения о финансовой отчетности.

Профессиональная компетентность и должная тщательность означает, что аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием, в его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве.

Конфиденциальность: аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ.

Профессиональное поведение аудитора должно быть таким, чтобы поддерживать хорошую репутацию профессии, - аудитор должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое могло бы ее дискредитировать.

Аудитор, аудиторская организация обязаны соблюдать профессиональные этические принципы и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

Кодексом этики аудиторов Росси не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения аудитора), но и приведены также примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

2.2 Правовой статус аудиторов

Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций (ст. 4 Закона об аудите 2008 года).

Реестр аудиторов и аудиторских организаций - систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов.

Контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций - свод реестров аудиторов и аудиторских организаций. Ведение контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций осуществляется уполномоченным федеральным органом (Минфином России)63 "Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов": Приказ Минфина России от 30 октября 2009 г. N 111н // БНА. 2010. N 5..

Анализ законодательной дефиниции аудитора позволяет говорить о том, что основными квалифицирующими признаками статуса аудитора являются:

а) наличие квалификационного аттестата аудитора;

б) членство в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Рассмотрим эти элементы правового статуса аудитора подробнее.

Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение:

1) сдало квалификационный экзамен;

2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена устанавливаются Минфином России.

К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.

Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования. Порядок создания единой аттестационной комиссии утвержден Приказом Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н 64 «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии»: Приказ Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н // БНА. 2010. N 42..

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждены Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н."65 Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора": Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н // РГ. 2011. N 17. Саморегулируемая организация аудиторов не вправе выдвигать какие-либо требования или условия при выдаче квалификационного аттестата аудитора. Датой выдачи квалификационного аттестата аудитора считается дата принятия саморегулируемой организацией аудиторов решения о выдаче аттестата аудитора.

Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.

Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

Статья 12 Закона об аудите 2008 года устанавливает основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора.

1. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:

1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным ст. 11 Закона об аудите 2008 года;

2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3) несоблюдения аудитором требований ст. ст. 8 и 9 Закона об аудите 2008 года (требование независимости аудиторов и требование соблюдения аудиторской тайны);.

4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Закона об аудите 2008 года или федеральных стандартов аудиторской деятельности;

5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;

6) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:

а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;

б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;

в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;

г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;

7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного ст. 11 Закона об аудите 2008 года, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения Совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);

8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.

Необходимо отметить, что изложенный порядок получения квалификационного аттестата введен в действие с 1 января 2011 года; порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора - с 1 января 2010 года; нормы повышения квалификации аудитора - также с 1 января 2010 года.

Отметим, что достаточно высокие требования к претендентам привели к тому, что сама практика аудиторской деятельности выработала определенный возрастной ценз для аудиторов. Так, по состоянию на 1 января 2010 года среди держателей квалификационных аттестатов аудитора 33% - лица в возрасте от 35 до 45 лет, 29% - от 25 до 35 лет, 25% - от 45 до 55 лет, 12% - старше 55 лет, 1% - до 25 лет. Указанная пропорция с небольшими вариациями имеет место в отношении всех видов аудита и сохраняется на протяжении ряда лет66 Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru)..

Сравнительный анализ предусмотренного

Вторым обязательным элементом правового статуса аудитора является членство в саморегулируемой организации аудиторов.

Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторов, которые должны быть едиными для всех аудиторов - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям ч. 3 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.

Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов:

1) наличие квалификационного аттестата аудитора;

2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;

3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;

4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов;

5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для индивидуального аудитора.

Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудитора физическое лицо подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:

1) квалификационный аттестат аудитора;

2) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;

3) справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;

4) документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;

5) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;

6) иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов.

Аудитор может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.

Оценивая предъявляемые Законом об аудите 2008 года требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов, нужно отметить их общность с требованиями к членству в саморегулируемых организациях тех видов деятельности, где оно является обязательным.

Как представляется, институт обязательного страхования ответственности аудиторов должен найти свое место в новом законодательстве об аудиторской деятельности. Механизм реализации ответственности за счет средств компенсационного фонда не может и не должен рассматриваться в качестве единственной равноценной замены институту обязательного страхования. Компенсационный фонд формируется всеми членами организации, следовательно, реализация имущественной ответственности за счет общего имущества саморегулируемой организации, по сути, представляет собой привлечение к субсидиарной финансовой ответственности всех членов организации. На практике отсутствие системы обязательного страхования приведет к необходимости реализации имущественной ответственности в основном за счет средств компенсационного фонда. Это, в свою очередь, может привести к тому, что его реальный размер станет меньше установленного законодательством, что повлечет риск утраты саморегулируемой организацией своего статуса.

Потенциальная возможность обращения к механизму компенсирования убытков за счет средств соответствующего фонда необходима, но только после того, как будут использованы все иные возможности самостоятельной ответственности члена организации перед клиентом за счет собственного имущества и средств, полученных по договору страхования ответственности. Именно такой механизм концептуально заложен Законом о саморегулируемых организациях, предусмотревшим в качестве наиболее оптимальных способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами сочетание личной и коллективной имущественной ответственности как основной и дополнительной. Нужно иметь в виду, что в России на наших глазах происходит становление теории и практики института саморегулирования, и от того, каким он станет, во многом зависит будущее многих социально важных видов деятельности.

Таким образом, считаем необходимым введение системы обязательного страхования ответственности аудиторов, присоединяясь к уже высказывавшимся в литературе предложениям68 Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. 12.00.03 М., 2009. С. 23..

Нельзя не обратить внимание и на такое требование к членству в саморегулируемой организации аудиторов, как безупречная деловая (профессиональная) репутация. Указанное нововведение Закона об аудите 2008 года ознаменовало собой появление нового для российской практики института поручительства (рекомендации) для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов.

Как представляется, указанное нововведение призвано существенно повысить качество аудиторских услуг. Вместе с тем полагаем, что реализация данного требования на практике способна существенно поднять уровень профессионализма субъектов аудиторской деятельности только в том случае, если предоставившие рекомендацию аудиторы будут привлекаться к ответственности в случае выявления факта некачественного, непрофессионального проведения проверки аудитором, за которого они поручились. Вопрос о правовой природе и механизме такой ответственности требует дополнительной проработки. Вместе с тем уже сегодня могут быть обсуждены предложения о привлечении:

а) поручившихся лиц к субсидиарной имущественной ответственности в случае причинения аудитором убытков аудируемому лицу;

б) к ответственности поручившихся аудиторов властью той саморегулируемой организации, членами которой они являются. Это повлияет на их деловую репутацию, которая перестанет быть безупречной.

В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудитор может являться работником аудиторской организации либо индивидуальным аудитором.

В силу ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Следует отметить, что в литературе встречается ошибочное мнение о том, что перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг определен Законом об аудите 2008 года исчерпывающим образом69 Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. М., 2010. С. 741.. На открытость перечня указывают слова "в частности", его предваряющие. Данный вывод подтвержден и Минфином России.

Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг"70 Текст сообщения размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru). приведенный в п. п. 1 - 10 ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.

Услуги, указанные в ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, не являются аудиторскими услугами в смысле указанного Закона. Исходя из этого данные услуги могут оказываться не только аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

В литературе по аудиту прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги принято классифицировать по различным основаниям.

В зависимости от характера услуг их делят на услуги контроля, действия и информационные71 В некоторых источниках их именуют консультационными услугами. См., например: Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 71..

Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисления налоговых платежей и др. Услуги контроля включают в себя услуги по проверке документов на предмет их соответствия определенным критериям (например, контроль ведения учета)72 Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита. М., 2009. С. 22.



Обязательный аудит проводится в случаях, прямо установленных законодательством или по поручению государственных органов в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.

№	Параметр	Условие проведения обязательного аудита
1	Выручка	> 400 млн. руб.
2	Сумма активов баланса	> 60 млн. руб.
3	Организационно-правовая форма	ОАО
4	Основной вид деятельности	Кредитные организации, бюро кредитных историй, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, клиринговые организации, общества взаимного страхования, товарные, валютные или фондовые биржи, НПФ или иные фонды, АИФ, УК АИФ, ПИФ или НПФ
5	Вид отчетности	Если сводная (консолидированная) отчетность представляется и/или публикуется
6	Ценные бумаги	Если ЦБ допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ЦБ
7	Иные случаи, установленные федеральными законами	в т.ч.:
7.1	-	Годовая консолидированная финансовая отчетность
7.2	-	Некоммерческие саморегулируемые организации
7.3	-	Организатор лотереи и оператор лотереи
7.4	-	Организатор азартных игр
7.5	-	Банк России
7.6	-	Государственная корпорация "Российская корпорация нанотехнологий"
7.7	-	Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом"
7.8	-	Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта
7.9	-	Некоммерческая организация единое общероссийское профессиональное объединение страховщиков
7.10	-	Федеральный фонд содействия развитию жилищного строительства

Обязательный аудит должен проводиться ежегодно75 Аудит: учебник / В.И. Подольский, А.А. Савин. - 3-е изд., - М. : Издательство Юрайт, 2011.- 605 с.- Серия: Основы наук.- С. 39-42.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором. Характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент.

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом, проводится аудиторами, работающими на предприятии, следовательно, не отвечает критериям независимости в полной мере.

Внешний аудит проводится сторонними аудиторскими организациями (юридическими лицами) или независимыми аудиторами на основе договоров (заказов) с организациями. Обязательная аудиторская проверка проводится всегда только внешними аудиторами с учетом требований Закона об аудиторской деятельности, результатом работы является составление заключения. Данный вид аудита часто называют финансовым аудитом, так как он предусматривает оценку достоверности финансовой отчетности.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности предприятия его уставу, проверке подлежат правильность начисления оплаты труда, обоснованность начисления и уплаты налогов и т. д. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки их выполнения. Ими могут выступать законодательные требования, ГОСТы, согласованные условия (например, сроки поставок) и др.

Операционный аудит применяется для проверки процедур и методов функционирования предприятия в целях оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т. п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

Специальный аудит- это проверка конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм и правил (например, правильности составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и др.).

Первоначальный аудит характеризуется тем, что для данного клиента он проводится впервые данной командой аудиторов. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы первоначально не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и т. д.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется данным аудитором или аудиторской фирмой регулярно (неоднократно). Такое сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

С точки зрения исторического развития аудит подразделяют на подтверждающий аудит, системно-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске.

2.4 Правовое регулирование аудиторской тайны

Законом об аудиторской деятельности введена категория «аудиторская тайна» и раскрыто ее содержание. Согласно п. 1 ст. 9 Закона аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом, за исключением:

- сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;

- сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

- сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, - принципом конфиденциальности.

Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Аудиторская тайна относится к информации конфиденциального характера. Конфиденциальная информация является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.).

Закон об аудиторской деятельности устанавливает особый правовой режим аудиторской тайны, в частности:

определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;

предоставляет право клиенту аудиторской организации (индивидуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, определенных федеральными законами;

устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности; не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В этих целях данный орган:

определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну, - судебное решение;

возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.

Обладатель аудиторской тайны обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков.

Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним.

Вывод: сейчас на страницах отечественной прессы развернулась полемика о внесении поправок в ФЗ № 307, Налоговый кодекс РФ, суть которых привлечь предпринимателей за уклонение от уплаты налогов, но тогда аудиторы потеряют своих клиентов. За рубежом профессиональные бухгалтеры в этом случае сказали, что они не являются государственными служащими, и не будут доносить на своих клиентов.



Глава 3. Система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ постоянно совершенствуется, используя в качестве направляющего вектора сближение с международными стандартами аудита (МСА).76 Белогина Н. С. Цель и задачи аудита в соответствии с российскими правовыми регламентами и международными стандартами аудита. - Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения : материалы регион. науч. -практ. конф., г. Иркутск, 26 ноября 2011 г./ под науч. ред. Г. В. Максимовой, Г. Г. Шильниковой. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2012 С.110

Принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» положило начало новому77 Лещенко И. Б. Закон 307-ФЗ - четвертый этап современной антологии российского аудита. - Проблемы современной экономики: сборник материалов III Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Часть 2 / под общ. ред. Ж. А. Мингалёвой, С. С. Чернова, на наш взгляд, четвертому этапу аудиторской деятельности и формированию новой модели регулирования аудиторской деятельности. Основными чертами этой модели являются:

- перераспределение функций государственного регулирования от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым СРО;

- отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в СРО, причем только в одной СРО;

- внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа;

- отмена обязательного страхования ответственности аудитора и обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО.

Реализация Закона об аудиторской деятельности, по мнению авторов его проекта, обеспечит снижение административного влияния на аудиторскую профессию, освобождение государства от выполнения ряда потенциально избыточных функций, осуществление общественного надзора за развитием профессии; предлагаемые меры позволят значительно укрепить аудиторскую профессию, обеспечат развитие саморегулирования, повышение качества услуг на аудиторском рынке; кроме того, реализация предусмотренных мер значительно приблизит нормы российского законодательства в области аудиторской деятельности к международно признанным нормам; все это станет важным фактором укрепления атмосферы доверия на российском рынке, а следовательно, будет способствовать его стабильности и дальнейшему развитию.

Следует особо отметить, что новый Закон предусматривал переходный период (2009 - 2010 гг.), в течение которого действовали также отдельные нормы Закона 2001 г., с 01.01.2011 новые правила, установленные Законом об аудиторской деятельности, начали применяться в полном объеме.

Действующую в Российской Федерации систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности можно представить следующим образом.

3.1 Государственное регулирование аудиторской деятельности в России

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. К таковым относятся Закон об аудиторской деятельности, Закон о саморегулируемых организациях, другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган - Министерство финансов РФ. Он призван вырабатывать государственную политику в сфере аудиторской деятельности, осуществлять нормативно-правовое регулирование (в том числе утверждение Федеральных стандартов аудиторской деятельности), а также ведет государственный реестр СРО и контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций, проводит анализ состояния рынка аудиторских услуг. Государственный регулятор может осуществлять и иные предусмотренные Законом об аудиторской деятельности функции. Так, на него возложены контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов (ст. 22), контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5, и применение в отношении таких проверяемых лиц мер воздействия.

Функциями государственного регулирования аудиторской деятельности являются:

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

5) иные предусмотренные настоящим Федеральным законом функции.

Для осуществления функций, предусмотренных настоящим Федеральным законом, уполномоченный федеральный орган вправе запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию.

3.2 Саморегулирование аудиторской деятельности в России

Саморегулирование аудиторской деятельности:

Все аудиторские организации и аудиторы должны быть членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов;

Помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности должны действовать стандарты саморегулируемой организации аудиторов, обязательные для членов этой организации;

Будет действовать кодекс профессиональной этики аудиторов, в который саморегулируемые организации вправе будут включить дополнительные требования;

- Будет существовать внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуального аудитора. При этом его будет проводить в том числе и сама саморегулируемая организация силами своих членов, т.е., грубо говоря, аудиторы будут проверять друг друга;

- Поданная в саморегулируемую организацию жалоба на ее члена может стать основанием для проведения внеплановой проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора;

- При уполномоченном федеральном государственном органе регулирования аудиторской деятельности будет создан совет по аудиторской деятельности, в который войдут также и представители саморегулируемых организаций;

- Саморегулируемым организациям предоставлено право применять меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов, допустивших нарушение требований ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов (от предписания и штрафа, до исключения из членов саморегулируемой организации).

С 01.01.2010г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утратили силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Безусловно, в Федеральном законе № 307-ФЗ от 30.12.2008г. «Об аудиторской деятельности» есть и другие положения, касающиеся принципов и механизмов саморегулирования аудиторской деятельности, а также порядка перехода с лицензирования на саморегулирование, однако перечисленные выше, на наш взгляд, являются наиболее существенными.