Аудит розрахунків з оплати праці та дотримання трудового законодавства є досить трудомістким на середніх і великих промислових підприємствах, де його доцільно виділити в окремий розділ. На невеликих підприємствах він підлягає перевірці в складі розрахункових операцій.

Вивчаючи внутрішні нормативні документи (статут, колективний договір, Правила внутрішнього розпорядку, Положення про оплату праці, Положення про преміювання тощо), необхідно визначити, чи не суперечать норми внутрішніх нормативних документів чинному законодавству.

Аудит дотримання трудового законодавства і розрахунків з оплати праці може проводитися суцільним способом, вибірковим або комбінованим. Як правило, така перевірка проводиться вибірковим способом, при якому перевіряється інформація менше ніж 100% генеральної сукупності.

Перевірку основного етапу аудиту можна розпочати зі встановлення реальності вхідного залишку незалежно від того, хто за договором несе відповідальність за його достовірність.

Для цього необхідно зіставити залишок на кінець попереднього періоду (з регістрів і форм звітності за попередній період) із залишком на початок звітного періоду (з регістрів і форм звітності звітного періоду). На практиці відомі факти неправильного перенесення залишків як помилково, так і навмисно. Перевірку відповідності вхідних залишків оформлюють у робочому документі, зразок якого подано нижче.

За наявності відхилень у залишках по рахунках з оплати праці у осіб, що відповідають за цю частину облікової роботи, беруть пояснення, з'ясовують причини І приводять у відповідність вхідні залишки. На наступному етапі перевіряють відповідність синтетичного й аналітичного обліку у розрахунках з оплати праці й за страхуванням у звітному періоді. Результати відображають у робочому документі (таблиця 2.1).

Таблиця 2.1 - Перевірка відповідності залишків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку розрахунків з оплати праці

За наявності таких відхилень аудитор повинен установити причини їх наявності, за можливості скоригувати залишки, встановити залишки, що відповідають істині. Якщо відхилення є досить суттєвими, аудитору необхідно запропонувати підприємству відновити облік розрахунків з оплати праці і встановити об'єктивні залишки. Тільки після цього можна продовжувати аудиторське дослідження.

Перевірка розрахунків з оплати праці є трудомістким процесом, тому аудитор проводить лише вибіркову перевірку найважливіших розрахунків, Важливо правильно провести вибірку. З цією метою необхідно звернутися до МСА 530 "Аудиторська вибірка та Інші процедури вибіркової перевірки".

В обов'язковому порядку на вибірку треба перевірити:

1) правильність і своєчасність створення первинних документів 3 обліку робочого часу й оплати праці;

2) правильність нарахування оплати праці за відрядною і погодинною системами;

3) законність нарахування премій і доплат;

4) правильність нарахування відпусткових;

5) правильність розрахунку допомог, які виплачуються за рахунок коштів Фонду соціального страхування;

6) правильність визначення сукупного доходу для цілей оподаткування фізичних осіб;

7) правомірність застосування утримань і пільг для нарахування прибуткового податку;

8) відповідність ставок прибуткового податку, які застосовувалися, чинному законодавству;

9) правильність інших утримань із нарахованої оплати праці.

З метою проведення такої перевірки відбирають необхідну кількість аналітичних рахунків по розрахунках з оплати праці й проводять перевірку всіх питань нарахування оплати праці й утримання з неї. Аудитор сам, на власний ризик, робить вибірку аналітичних рахунків, а також визначається з періодом перевірки (місяць, рік, квартал).

При перевірці правильності нарахування оплати праці відрядно аудитор установлює, як оформлені первинні документи (наряди, маршрутні листки та ін.), чи правильно застосовані норми і розцінки, чи є підписи посадових осіб, чи заповнені всі реквізити, чи немає необумовлених виправлень. Особлива увага приділяється розрахункам відрядного заробітку за бригадною формою оплати праці, правильності перенесення підсумкових сум працівників до розрахунково-платіжних відомостей. Доцільно перевірити, чи немає випадків повторного нарахування сум на раніше оплачені наради.

При перевірці нарахування погодинної оплати до уваги беруть відпрацьований час, норми і розцінки за відпрацьований час згідно з виконуваною роботою.

Для суб'єкта господарювання оплата праці є елементом витрат, що впливає на результативність діяльності, а для держави - об'єктом оподаткування. При перевірці правильності утримання прибуткового податку необхідно керуватися відповідними нормативними документами, що належать до сфери податкового законодавства.

Одним зі складних етапів аудиту є перевірка правомірності віднесення на собівартість продукції (робіт, послуг) витрат на заробітну плату, нараховану персоналу суб'єкта господарювання, та нарахувань до соціальних фондів. При перевірці цього питання необхідно керуватися П (с) БО 16 "Витрати", Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємстві, затвердженими наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47.

Здійснюючи аудиторське дослідження, необхідно впевнитися, що у суб'єкта господарювання відсутні типові помилки і порушення в обліку і звітності у розрахунках з оплати праці. Нижче наведені окремі з них.

Сума нарахованої заробітної плати за даними первинної документації (особові листки працівників, розрахунково-платіжні, розрахункові відомості, розроблювальні таблиці) не відповідає даним облікових регістрів (журналам-ордерам, Головній книзі), що свідчить про викривлення оборотів і залишків за рахунком 66 "Розрахунки з оплати праці". Як результат - на підприємстві недостовірно відображені витрати на оплату праці.

За наявності таких випадків аудитор повинен установити об'єктивну істину з цих питань, для чого йому необхідно провести наскрізне тестування по нарахуванню оплати праці від створення документів до звітності.

Віднесена на собівартість продукції (робіт, послуг) заробітна плата не підтверджена відповідними документами про фактично відпрацьований час (відсутність табеля робочого часу), про виконаний обсяг робіт (відсутність наряду на виконану роботу), що не дає можливості підтвердити обґрунтованість нарахування оплати праці та достовірність показника собівартості продукції (робіт, послуг).

При віднесенні на витратні рахунки заробітної плати порушено принцип бухгалтерського обліку "нарахування та відповідності доходів і витрат" - на собівартість продукції віднесені витрати майбутніх періодів. У результаті в обліку і звітності за звітний період перекручені показники собівартості й прибутку.

Витрати на заробітну плату в обліку і звітності відображені не в тому періоді, в якому вони виникали. Як наслідок - перекручено показники собівартості (або витрат періоду) і прибутку.

Неправильно застосовані норми і розцінки, посадові оклади тощо при нарахуванні оплати праці. і При нарахуванні відпусткових, лікарняних та інших виплат неправильно встановлено середній заробіток, який застосовується для визначення суми нарахувань.

Перевіряючи вибрані для дослідження аналітичні рахунки розрахунків з оплати праці, обов'язково перевіряють правильність утримання податку з доходів фізичних осіб.

За наявності суттєвих порушень аудитор повинен розширити рамки аудиторського дослідження, а за необхідності - змінити метод організації перевірки.

При несуттєвих відхиленнях аудитор приймає рішення щодо повноти, достовірності, об'єктивності, законності відображених операцій із нарахування оплати і утримань з неї і переносить результати вибіркового дослідження на всю генеральну сукупність.

На наступному етапі аудитор повинен перевірити розрахунки суб'єкта господарювання із соціальними фондами.

Перевірка правильності розрахунків щодо соціального страхування потребує детального вивчення цілої низки нормативних документів щодо соціального страхування, дотримання яких є обов'язковим для суб'єктів господарювання.

Передусім необхідно перевірити відповідність залишків по рахунку 65 "Розрахунки за страхуванням" за даними суб'єкта господарювання і даними відповідних фондів.

Сума нарахувань до відповідних фондів соціального страхування залежить від правильності визначення бази нарахування і правильності застосування відповідної норми відрахувань (відсотків). Аудитору необхідно уважно проконтролювати види виплат, що входять до об'єкта оподаткування, до Пенсійного фонду, на обов'язкове соціальне страхування і на випадок безробіття. У таблиці 3.14 показано виплати, які входять до об'єкта нарахувань (утримань) Зборів до соціальних фондів [42].

Оцінка внутрішнього контролю для прийняття рішення аудитором щодо методу перевірки та необхідної кількості аудиторських процедур необхідно провести тестування та дати оцінку системі внутрішнього контролю і стану бухгалтерського обліку.

Мета тестування внутрішнього контролю:

- установити наявність внутрішніх нормативних документів, що регламентують трудові правовідносини між роботодавцем і працівниками;

- установити, чи розподілено несумісні обов'язки;

- перевірити, чи належним чином санкціонується та схвалюється нарахування заробітної плати, призначення допомоги за соціальним страхуванням;

- установити, чи належним чином ведуться документи з кадрового діловодства, з обліку праці та її оплати.

Система бухгалтерського обліку може вважатися ефективною, якщо відповідає таким вимогам:

1) операції в обліку правильно відображають період їх здійснення;

2) операції в обліку зафіксовані в правильних сумах;

3) у відповідності з прийнятою обліковою політикою операції правильно відображені у рахунках бухгалтерського обліку;

4) зафіксовані всі операції, які мають значення для обліку і звітності;

5) обмежена можливість навмисного здійснення зловживань.

Система бухгалтерського обліку ВАТ "Красноармійський завод технологічного обладнання" може вважатися ефективною, тому що відповідає таким вимогам.

Тест внутрішнього контролю розрахунків з оплати праці ВАТ "Красноармійський завод технологічного обладнання" наведено у таблиці 2.2.

В результаті тестування внутрішнього контролю за формуванням та обліком виробничих витрат ВАТ "Красноармійський завод технологічного обладнання" встановлено, що система бухгалтерського обліку розрахунків з оплати праці підприємства може вважатися ефективною; система внутрішнього контролю знаходиться у задовільному стані. Але виявлено недоліки в організації обліку і внутрішнього контролю, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

Успіх перевірки оцінюється наявністю рекомендації щодо вирішення наявних і майбутніх проблем.

Таблиця 2.2 Тест внутрішнього контролю розрахунків з оплати праці

2. Недоліки організації та проведення внутрішнього аудиту розрахунків з оплати праці підприємства та шляхи їх усунення