Учёт запасов с МСФО

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Карагандинский Экономический Университет

Казпотребсоюза

Кафедра: Учет и аудит

Курсовая работа

По дисциплине: "Финансовый учет"

На тему: "Учёт запасов с МСФО"

Караганда - 2008



Содержание

Введение

1. Основы применения МСФО №2 "Запасы"

2. Виды запасов и организация их учёта

3. Первоначальное признание, оценка и учёт запасов

4. Последующее признание, оценка и учёт запасов

5. Прекращение признания и оценка запасов

6. Выбор метода определения себестоимости запасов

7. Переоценка и инвентаризация ТМЗ

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Развитие предпринимательства сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности.

В послании Президента Республики Казахстан Н.А. Назарабаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 года определено следующее "…одним из ключевых элементов административной реформы должна стать новая кадровая политика в стране. Человеческий фактор становится определяющим на современном этапе развития. Необходимо разработать современные подходы, направленные на формирование профессионального ядра управленцев новой формации" [1]. Данный подход определяет необходимость повышения уровня подготовленности и профессионализма бухгалтеров. Осуществление непрерывного технологического процесса производства предприятия поддерживается создаваемыми запасами материалов, полуфабрикатов, топлива и др.

В соответствии с МСФО 2 "Запасы", запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства [2]. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка. В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и товарно-материальных запасов. Для сохранения и повышения эффективности использования материальных запасов необходимо ведение качественного учета в этой сфере.

Основными задачами учета товарно-материальных запасов являются: калькуляция фактических затрат по заготовлению (приобретению) материалов, контроль за их сохранностью, получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения, своевременное и полное документирование всех операций по их движению, правильное распределение стоимости израсходованных в процессе производства материалов по объектам калькулирования.

Важнейшей предпосылкой организации учета товарно-материальных запасов является их оценка, так как она, как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения товарно-материальных запасов. Вообще оценка запасов - это определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия.

Практикующие бухгалтера предприятий всех организационно-правовых форм должны правильно осуществлять измерение стоимости поступающихся, находящихся в запасе (ожидающих выбытие) и реализуемых товарно-материальных запасов.

Актуальность темы курсовой работы обуславливается тем, что развитие предпринимательства сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности. Управление товарно-материальными запасами одна из важных составных частей производственного управления, состоящая и в организации заключения хозяйственных договоров, и в закупке, доставке и хранении сырья, материалов, комплектующих изделий, а также их учете и контроле за их использованием.

Оценка как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения, как и калькуляция. Применительно к запасам, как к виду активов предприятия, применяются свои специальные методы оценки. Для каждой конкретной стадии пребывания запасов на предприятии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения.

В данной курсовой работе на основе учетных данных конкретного предприятия приведены примеры оценки товарно-материальных запасов различными методами. В этот состоит практическая значимость курсовой работы.

Цель курсовой работы - изучить организацию учета и оценки запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы".

Основные задачи курсовой работы:

рассмотреть основы применения МСФО 2 "Запасы";

изучить теоретические и методологические основы учета товарно-материальных запасов, действующую практику учета товарно-материальных запасов предприятия;

исследовать особенности первоначального, последующего и прекращения признания запасов в учете и методы оценки на всех этапах нахождения запасов на предприятии;

рассмотреть возможности проведения инвентаризации и переоценки запасов на данном предприятии.

Особенности первоначального признания и оценки стоимости, последующего признания, прекращения признания и оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов рассматриваются на примере торговой компании, занимающейся оптово-розничной реализацией видео-аудиотехники ТОО Алтын, которое послужило объектом исследования.

Методы исследования - изучение теоретической и нормативно-законодательной литературы по проблеме исследования, анализ бухгалтерской документации предприятия, относящейся к рассматриваемой теме курсовой работы, синтез вышеописанных источников.

Теоретической и методологической основой послужили нормативно-правовые акты Республики Казахстан, постановления правительства Республики Казахстан, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), национальные стандарты финансовой отчетности, монографические труды отечественных и зарубежных ученых экономистов и финансистов.

1. Основы применения МСФО №2 "Запасы"

Каждое предприятие, осуществляющее хозяйственную деятельность должно иметь основной и оборотный капитал. Оборотный капитал (краткосрочные активы) обеспечивает бесперебойный процесс производства и реализации продукции. Краткосрочные активы являются важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия и включают в себя: товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары), дебиторскую задолженность, авансы выданные, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. В соответствии с темой курсовой работы рассмотрим более подробно такой вид краткосрочных активов, как товарно-материальные запасы.

В таблице 1 представлена сравнительная характеристика понятия "запасы" в нормативно-правовых актах, регулирующих сферу бухгалтерского учета: КСБУ, НСФО и МСФО (IAS).

Таблица 1 - Понятие термина "Запасы"

КСБУ 7	НСФО 2	МСФО 2 (IAS)
Предметы труда, наряду со средствами труда участвующие в процессе производства, т.е. являющиеся важнейшим ресурсом в обеспечении текущего функционирования предприятия. Материальные запасы участвуют в процессе только один раз, их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу	Активы: предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; в процессе производства для такой продажи; в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.	Активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. Запасы компании, производящей услуги, включают в себя стоимость оказанных услуг, по которым еще не признана выручка

Анализируя таблицу 1, можно сделать вывод, что наиболее полно понятие "запасы" раскрывает МСФО 2, наименее полно КСБУ 7.

Вообще цель стандарта МСФО 2 - установление порядка учета балансовых запасов по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.

Сфера применения - системы учета запасов и финансовая отчетность, основанная на данных таких систем. Стандарт жестко устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на стоимость готовой продукции, пересекаясь с областью производственного управленческого учета. Стандарт устанавливает требования к ежегодной процедуре инвентаризации и переоценки запасов.

Стандарт не применяется к запасам:

по незавершенным строительным договорам, а также связанным с ними услугами в учете подрядчика, учитываемых по МСФО 11. Договора строительного подряда

финансовых инструментов (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка") запасов продукции в горной, лесной промышленности и сельском хозяйстве, учитываемых в соответствии с отраслевыми нормами по чистой цене продаж. Подобная оценка оправдана, если сбыт по твердой цене гарантируется договором с покупателем, или стабильным рынком однородной продукции.

биологических активов сельского хозяйства, учитываемых по МСФО 41 "Cельское хозяйство".

2. Виды запасов и организация их учёта

В общем понимании запасы - это активы в виде:

запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;

незавершенного производства;

готовой продукции;

товаров, предназначенных для продажи. [17, с.169]

Запасы (сырье, материалы, топливо и т.д.) являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения готовой продукции. В отличие от средств труда, сохраняющих в производственном процессе свою форму и переносящих стоимость на продукт постепенно, предметы труда потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла.

В условиях рыночных отношений исключительно велика роль бухгалтерского учета на предприятии. Это связано с тем, что предприятия приобретают самостоятельность и несут полную ответственность за результаты своей производственно - предпринимательской деятельности перед собственниками и работниками.

Бухгалтерский учет товарно-материальных запасов занимает важное место в системе управления хозяйственной деятельностью предприятия. Он формирует информацию обратной связи о показателях, характеризующих фактическое состояние и качественные показатели использования товарно-материальных запасов. Все это способствует улучшению ресурсосбережения на предприятии.

Перед учетом товарно-материальных запасов стоят следующие задачи:

правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов;

выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;

контроль над сохранностью товарно-материальных запасов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

постоянный контроль за соблюдением установочных норм товарно-материальных запасов;

систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;

контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;

своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;

своевременное осуществление расчетов с поставщиками товарно-материальных запасов, контроль над товарно-материальными запасами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

Товарищество с ограниченной ответственностью ТОО "Алтын" является юридическим лицом в соответствии с законодательством Республики Казахстан, имеет самостоятельный баланс, банковские счета, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Основной вид деятельности анализируемого предприятия ТОО "Алтын" - оптово-розничная реализация видео-аудиотехники. В качестве основной продукции выступает телевизоры, магнитоллы, радиоприемники.

В структуру бухгалтерии предприятия ТОО "Алтын" входят:

1) главный бухгалтер предприятия, который ведет финансовый и управленский учет на предприятии, оформляет отчетность в налоговые и статистические органы. Главный бухгалтер действует в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности". Он подчиняется руководителю предприятия и несет ответственность за все вопросы ведения бухгалтерского учета и обладает правом второй подписи финансовых документов, ответственность за финансово - хозяйственную деятельность возлагается на руководителя предприятия;

2) бухгалтер - материалист - занимается учетом материальных ценностей и долгосрочных активов, согласно поступившим документам;

3) бухгалтер-кассир - осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг, получает денежные средства в банках, ведет кассовую книгу, передает денежные средства инкассаторам, составляет кассовую отчетность.

Учет товарно-материальных ценностей на предприятии организуется в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета от 23.05.2007 в разделе 1 "Краткосрочные активы" в подразделе 1300 "Запасы" [5].

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

1310 "Сырье и материалы", где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;

1320 "Готовая продукция", где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;

1330 "Товары", где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;

1340 "Незавершенное производство", где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 "Прочие запасы", где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;

1360 "Резерв по списанию запасов", где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения операции и события. Первичные документы по поступлению и расходу материальных запасов являются основой организации их учета.

Организация первичного учета операций по снабжению осуществляет бухгалтер-материалист, деятельность которого регулируется графиком документооборота, сопровождающего процесс снабжения предприятия товарно-материальными запасами (Приложение 1). Документооборот, сопровождающий поступление товарно-материальных запасов, зависит от способа их получения на склад предприятия.

При доставке материальных запасов на склад покупателя автотранспортом поставщика материально ответственное лицо покупателя принимают у экспедитора поставщика материальных запасов по количеству мест и массе брутто и сопоставляет их с данными товарно-транспортной накладной, заполненной в двух экземплярах.

В случае, если недостачи или другие расхождения (количество, вес, сорт, качество и т.п.) фактического наличия материальных запасов с данными товарно-транспортной накладной не обнаружено, кладовщик, принявший товарно-материальные запасы подтверждает приемку штампом предприятия и росписью в товарно-транспортной накладной. Один экземпляр накладной остается у кладовщика, а второй возвращается лицу, доставившему материальные запасы на склад покупателя. На поступившие товары выписывается приходный ордер (Приложение 2).

Акт о приемке материалов применяется для оформления приемки запасов, имеющих количественное и качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщиков; составляется также при приемке материалов, поступающих без документов. Акт о приемке материалов (в двух экземплярах) составляет комиссия, в состав которой входят: материально-ответственное лицо и представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации. После приемки запасов акты с приложением документов передают: один экземпляр в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных запасов, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику (Приложение 3).

В случае реализации товаров сторонним организациям выписывают расходную накладную на основе договоров, нарядов и других соответствующих документов. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов (Приложение 4).

Многообразие форм собственности в период рыночной экономики, расширение прав предприятий в управлении экономикой, отраслевые особенности производства требуют альтернативных, а подчас и многовариантных подходов при решении конкретных вопросов методики и техники ведения учета товарно-материальных запасов.

У предприятий теперь появилась возможность выбора различных способов:

организации учета заготовления и приобретения материалов;

отражения стоимости ТМЗ, оставшихся в конце месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков;

выявления отклонений фактической себестоимости материальных запасов от учетных цен и их последующего распределения между израсходованными в производстве материалами и их остатками на складах.

Основная задача учета товарно-материальных запасов - определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия. Решению этой задачи способствует такой метод бухгалтерского учета, как оценка. [14, с.189]

В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации [7].

Оценка как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным процессом выполняет функции измерения, как и калькуляция. Практическое применение оценки весьма широко, и она может использоваться для различных объектов и целей. Применительно к каждому виду объектов нередко применяются свои специальные методы оценки.

Пребывание товарно-материальных запасов на предприятии предполагает три этапа: стадия приобретения, стадия ожидания реализации, стадия реализации или выбытия. Для каждой конкретной стадии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения (Приложение 5).

Предприятия должны измерять запасы по меньшей из двух величин: себестоимости и цены продажи за вычетом возможных затрат на завершение и сбыт.

Существуют следующие виды измерения запасов:

Оценка приобретения товарно-материальных запасов по фактической себестоимости;

Оценка товарно-материальных запасов в процессе ожидания выбытия или реализации по наименьшей из себестоимостей и чистой стоимости реализации в разрезе методов;

Оценка выбытия или списания в разрезе методов.

Таким образом, в процессе учета товарно-материальных запасов предприятия важное значение приобретает процесс выбора форм оценки. Оценка товарно-материальных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.

3. Первоначальное признание, оценка и учёт запасов

По МСФО (IAS) №2 "Запасы" первоначальное признание, оценка и учет запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.

При этом, фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее [9].

Затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения - это: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции, обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции.

Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

данные товарно-материальные запасы были повреждены;

они частично или полностью устарели;

их продажная цена снизилась.

В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", возможная чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.

Как правило, в промышленных производствах запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, физического или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т.е. цена продажи ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

если активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

если активы предназначены для продажи по заключенным контрактам, расчеты производятся по контрактным ценам в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;

сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет реализована по ценам равным или превышающим себестоимость, в противном случае они переоцениваются по восстановительной стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж.

Товарно-материальные запасы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Схема определения фактической себестоимости изображена на рисунке 1.

Затраты на приобретение запасов включают в себя покупную цену, импортные пошлины и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением актива.

Затраты на переработку включают в себя затраты по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию.

Переменные расходы зависят от изменения объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов в случае, когда они связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.

Фактическая себестоимость

К фактическим затратам на приобретение товарно-материальных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые предприятиям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов;

таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товарно-материальные запасы;

затраты по заготовке и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Оценка товарно-материальных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости.

Оценка товарно-материальных запасов по наименьшей из себестоимостей реализации в разрезе методов.

Как уже было выявлено выше, в Республике Казахстан, в соответствие с национальными и международными стандартами учета и отчетности, товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Для определения наименьшей величины из себестоимости и чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов могут быть использованы следующие методы:

постатейный метод, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;

метод основных материальных групп, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации группы товарно-материальных запасов;

метод общего уровня запасов - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов.

Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, предусмотренных МСФО (IAS) №2 "Запасы". При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

Рассмотрим на примере методы оценки запасов ТОО "Алтын" по правилу низшей оценки по данным о запасах компании на 31.12 2007 г (таблица 2).

Таблица 2 - Метод оценки запасов по правилам низшей оценки на ТОО Алтын на 31.12.2007, тенге

Группа запасов	Себестоимость	Чистая стоимость реализации	Балансовая (наименьшая)
Телевизоры	130 200	140 000	130 200
	60 600	60 000	60 000
	90 600	90 000	90 000
Итого	290 400	290 000	280 200
Радиоприемники	11400	10 800	10 800
	9 000	10 800	9 000
	8 400	11 200	9 000
Итого	28 800	32 800	28 800
Магнитолы	7 200	12 000	7 200
	11 300	8 400	8 400
	9 600	12 000	9 600
Итого	28 100	32 400	25 200
Всего	347 300	355 200	334 200

Если ТОО "Алтын" определит в своей учетной политике оценку запасов методом оценки наименьшего значения из себестоимости и чистой стоимости реализации, то:

1. Метод общего уровня запаса, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2007 года будут отражены запасы в размере 347 300 тенге, так как эта стоимость является наименьшей. Никакой корректировки в бухгалтерском учете не производится.

2. Метод товарных групп, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2007 г. будут отражены запасы в размере 346 900 тенге (290 000 + 28 800 + 28 100) как сумма наименьших значений по каждой группе товаров компании. В бухгалтерском учете на 31.12.2007:

Д-т 7010 "Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг" - 400 тенге (346 900 - 347 300)

К-т 1330 "Товары" - 400 тенге.

3. Постатейный метод, то в бухгалтерском балансе на 31.12.2007 г. будут отражены запасы в размере 333 600 тенге как сумма наименьших значений по каждой единице запаса. В бухгалтерском учете на 31.12.07:

Д-т 7010 "Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг" - 13 700 тенге (333 600 - 347 300)

К-т 1330 "Товары" -13 700 тенге.

Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании. Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

если они предназначены для продажи по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Оценки чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть признается как снижение себестоимости реализованных товарно-материальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись: Дебет 1320 "Готовая продукция", 1350 "Прочие запасы" - кредит 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг".

Таким образом, методы определения себестоимости по фактическим затратам и ценам продажи могут использоваться для удобства, если их результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативы сырья и материалов, труда, эффективности и мощности должны регулярно проверяться и пересматриваться с учетом конкретных обстоятельств.

Существуют и дополнительные методы оценки товарно-материальных запасов. Это методы оценки товарно-материальных запасов по наименьшей себестоимости и рыночной стоимости и метод оценки стоимости с использованием валовой прибыли или метод оценки товара в розничной торговле.

При этом себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение материалов [10]. учет товарный материальный запас

Метод рыночной стоимости. Когда полезность товаров не столь велика, как их себестоимость, необходим отход от правила установления цены товарно-материальных запасов на основе себестоимости. Полезностью товаров обычно считается их рыночная стоимость, откуда и идет название данного метода оценки товарно-материальных запасов. Для расчета термин "рыночная стоимость" означает текущую восстановительную стоимость, не превышающую верхний предел чистой стоимости реализации (продажная цена минус определяемые затраты на завершение и выбытие) и не падающую ниже нижнего уровня чистой стоимости реализации, скорректированной на сумму обычной нормы прибыли. По этому методу могут учитываться как все товарно-материальные ценности вместе, так и каждая статья в отдельности.

Метод розничных цен используется в розничной торговле. Этот метод применяется для оценки запасов, имеющих одинаковый процент торговой наценки. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи.

4. Последующее признание, оценка и учёт запасов

Цена за одни и те же материалы при приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, рекомендуемых МСФО (IAS) №2 "Запасы": метод ФИФО, метод средневзвешенной стоимости, метод специфической идентификации. При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Национальный стандарт финансовой отчетности 2, в параграфе №87 "Способы расчета себестоимости запасов" трактует следующее: "Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат на них. Себестоимость запасов, кроме запасов, рассмотренных выше, определяется двумя способами "первое поступление - первый отпуск" (FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости". Данный стандарт не допускает использование метода LIFO - "последнее поступление - первый отпуск" [22].

До внедрения в практику бухгалтерского учета МСФО и МСФО, а затем и НСФО 2, предприятия могли оценивать товарно-материальные запасы одним из следующих методов оценки: средневзвешенной стоимости, ФИФО, ЛИФО, специфической идентификации.

На данный момент метод ЛИФО не допускается к применению, поскольку отменен Национальным стандартом финансовой отчетности 2 [22].

Рассмотрим особенности каждого метода оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов на примере анализируемой торговой компании ТОО "Алтын".

Данные о движении товаров представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Данные о движении товаров за январь 2008 года

Дата	Приобретено	Продано единиц	Остаток, единиц
	единиц	цена ед., тенге	стоимость, тенге
Остаток на 1.01.08 г.					130 (покупная цена единицы 3 900)
3.01.08 г.	78	10 400	811 200		208
6.01.08г.				65	143
12.01.08 г.	260	11 700	3 042 000		403
18.01.08 г.				286	117
20.01.08 г.	130	13 000	1 690 000		247
25.01.08г.				104	143

При методе средневзвешенной предполагается, что стоимость материальных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода). Математической формулой расчет средней стоимости можно представить следующим образом:

Ср. стоимость=, (1)

где - стоимость остатков материалов на начало отчетного периода, тенге:

К_{о. м -} количество остатков материалов на начало отчетного периода, тг;

- стоимость приобретенных материалов, тенге;

К_{приоб -} количество приобретенных материалов.

Суть метода заключается в том, что берется себестоимость единиц товарно-материальных запасов на начало периода и складывается со стоимостью всех единиц, купленных в течение отчетного периода. В итоге получается общая себестоимость товаров, готовых к реализации. Полученная сумма делиться на количество единиц товара, готовых к реализации, и получается средняя себестоимость единицы товарно-материальных запасов. Оставшееся на складе количество товара затем умножается на полученную среднюю себестоимость единицы товарно-материальных запасов.

При применении в учете периодической системы инвентаризации данный метод является методом средневзвешенной стоимости. При непрерывной системе этот метод является методом скользящего среднего, поскольку каждая продажа основана на самом последнем среднем показатели, который применялся до следующей закупки. Если цена следующей закупки отличается от последнего среднего показателя, необходимо рассчитать новый средний показатель стоимости.

Достоинством метода средней стоимости оценки запасов является определенное "сглаживание" показателя себестоимости реализованной продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой [15, с 183].

Данный метод средневзвешенной стоимости наиболее эффективен для оптовых торговых операций

В таблице 4 представлены результаты применения метода средневзвешенной для оценки стоимости реализованных товаров по покупным ценам и остатков нереализованных товаров ТОО "Алтын".

Таблица 4 - Метод средневзвешенной стоимости

Дата	Приобретено	Продано	Остатки
	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг	Единиц	Цена, тыс. тг	Стоимость, тыс. тг
1.01							130	3,9	507,0
3.01	78	10,4	811,2				130 78 итог 208	3.9 10,4 цена 6,337*	507,0 811,2 всего 1 318,2
6.01				65	6.337	411,9	143	6,337*	906,3
12.01	260	11,7	3042,0				403	9,797*	3 948,3
18.01				286	9.797	2 802,0	117	9,797*	1 146,3
20.01	130	13,0	1690,0				247	11,483*	2 836,3
25.01				104	11.483	1 194,2	143	11,483*	1 642.1
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров			4 408,1			1 642,1

6,337* = (507,0 + 811,2): (130 + 78) = 1 318,2: 208

6,337* = (1 318,2 - 411,90): (208 - 65) = 906,3: 143

9; 797* = (906,3 + 3 042,0): (143 + 260) = 3 948,3: 403

9,797* = (3 948,3 - 2 802,0): (403 - 286) = 1 146,3: 117

11,483* = (1 146,3 + 1 690): (117 + 130) = 2 836,3: 247

11,483* = (2836,3 - 1194,2): (247 - 104) = 1 642,1: 143

В случае использования метода средней стоимости на затраты отчетного периода будет списана стоимость реализуемых товаров по покупной стоимости на сумму 4 408,1 тыс. тенге. Дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары" (стоимость остатков нереализованных товаров) будет отражено в балансе на 1 февраля в размере 1 642,1 тыс. тенге.

Сущность метода ФИФО раскрывает его дословный перевод с английского - first-in first-out "первый в - первый из". Метод "ФИФО" - метод оценки запасов по ценам первых покупок. Суть этого метода заключается в том, что запасы продаются (списываются) в том же порядке, что и закупается. Таким образом, стоимость остатков на конец периода основывается на стоимости последних по времени закупок.

Этот метод подразумевает продажу товаров в том порядке, в котором они закупались. Данный метод лучше всего отражает реальную ситуацию, т.к компании в первую очередь стараются продать свои старые запасы. Наиболее ранние затраты включаются в себестоимость продукции, а самые последние затраты - в товарно-материальные запасы на конец периода. В периоды роста цен применения этого метода дает более низкую себестоимость реализованной продукции, так как сумма товарно-материальных запасов на конец периода основана на самых последних, самых крупных затратах. Сумма конечных товарно-материальных запасов будет одинаковой как по непрерывной, так и по периодической системе инвентаризации. Метод может применяться в тех случаях, когда товары, приобретенные в первую очередь, продаются в первую очередь.

Рассмотрим, как рассчитывается закупочная стоимость реализованных товаров и стоимость остатков нереализованных товаров с использованием метода ФИФО на примере операции ТОО "Алтын" (таблица 5).

Таблица 5 - Метод ФИФО

Дата	Приобретено	Продано	Остатки
	единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.	единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг
1.01							130	3,9	507,0
3.01	78	10,4	811,2				130 78	3.9 10,4	507,0 811,2
6.01				65	3,9	253,5	65 78	3,9 10,4	253,5 811,2
12.01	260	11,7	3 042,0				65 78 260	3,9 10,4 11,7	253,5 811,2 3 042,0
18.01				65 78 143	3,9 10,4 11,7	253,5 811,2 1 673,1	117	11,7	1 368,9
20.01	130	13,0	1690,0				117 130	11,7 13,0	1 368,9 1 690,0
25.01				104	11,7	1 216,8	13 130	11,7 13,0	152,1 1 690,0
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров			4 208,1			1 842,1

По методу ФИФО будет включена в затраты отчетного периода сумма, равная 4 208,1 тыс. тенге. Остаток нереализованных товаров будет отражен в балансе на 1 февраля 2007 г. в размере 1 842,1 тыс. тенге.

Положительной чертой использования метода ФИФО является то, что остатки непроданных товаров показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной стоимости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бывает выгодно применять при планируемом сокращении закупок товарно-материальных запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию). Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т.е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс). [20, с 241]

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

Метод специфической идентификации используется в тех случаях, когда в компании имеются технические и организационные возможности для учета покупных цен и иных затрат по каждому конкретному виду товарно-материальных запасов, а также когда необходимо четко идентифицировать и обеспечивать их физическое и стоимостное движение от момента приобретения до момента продажи.

Обычно метод специфической идентификации применяется в компаниях, производящих и торгующих дорогостоящими товарами, которые в силу своей высокой стоимости и особых потребительских свойств можно и нужно учитывать поштучно или в объемах мелких партий. Примером может служить торговля автомобилями, воздушными и водными судами, произведениями искусства, изделиями из драгоценных металлов. [20, с 178]

Это единственный метод, при котором отражаемый в бухгалтерском учете стоимостный поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством метода специфической идентификации является то, что он обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный метод отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

Для рассмотрения данного метода компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного радиоприемника.

Таблица 6 - Результаты учета по продажам товаров на январь 2008

Продано	В том числе
Дата	Кол-во единиц
6.01.08	65	52 единицы из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г. 13 единиц из партии, купленной 3.01.07 г.
18.01.08	286	26 единиц из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г., 52 единицы из партии, купленной 3.01.07 г., 208 единиц из партии, купленной 12.01.07 г.
25.01.08	104	26 единиц из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г., 6 единиц из партии, купленной 3.01.07 г., 13 единиц из партии, купленной 12.01.07 г., 59 единиц из партии, купленной 20.01.07 г.

Результаты применения метода специфической идентификации для оценки закупочной стоимости реализованных товаров, которая должна быть списана на затраты января 2008 г., и для оценки стоимости остатков нереализованных товаров на 1 февраля 2008 г. можно получить при помощи следующих расчетов, представленных в таблице 7.



Таблица 7 - Расчет стоимости реализованных товаров

Дата	Приобретено	Продано	Остатки
	Еди ниц	Цена тыс. тг.	Стоимость тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость тыс. тг	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость тыс. тг
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.01							130	3.9	507.0
3.01	78	10,4	811,2				130 78	3,9 10,4	507,0 811,2
6.01				52 13	3,9 10,4	202,8 135,2	78 65	3,9 10,4	304,2 676,0
12.01	260	11,7	3 042,0				78	3,9	304,2
							65	10,4	676,0
							260	11,7	3 042,0
18.01				26	3,9	101,4	52	3,9	202,8
				52	10,4	540,8	13	10,4	135,2
				208	11,7	2 433,6	52	11,7	608,4
20.01	130	13,0	1 690,0				52	3,9	202,8
							13 52	10,4 11,7	135,2 608,4
25.01							130	13,0	1 690,0
				26	3,9	101,4	26	3,9	101,4
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
				6	10,4	62,4	7	10,4	72,8
				13	11,7	152,1	39	11,7	456,3
				59	13,0	767,0	71	13,0	923,0
Стоимость реализованных товаров по покупным ценам	4 496,7
Стоимость остатков нереализованных товаров				1553,5

Рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость реализованных товаров по покупной стоимости (4 496 700 тенге) списывается на затраты отчетного периода следующей бухгалтерской записью: дебет 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказания услуг" - кредит 1330 "Товары".

В балансе на 1 февраля 2007 года рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость остатков нереализованных товаров, то есть дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары", составит 1 553 500 тенге.

5. Прекращение признания и оценка запасов

Практическое применение методов специфической идентификации, средней стоимости и ФИФО в международной практике осуществляется в рамках двух различных систем списания на затраты стоимости реализованных (использованных) товарно-материальных запасов. Это может быть система постоянного списания или система периодического списания использованных запасов.

Основу обеих систем списания составляет формула учета движения товарно-материальных запасов: Запасы на начало + Приобретения - Расход (продажи) = Запасы на конец.

Различие систем постоянного и периодического списания на затраты стоимости реализованных (израсходованных) товарно-материальных запасов заключается в последовательности расчета таких элементов формулы, как расход (кредитовый оборот по счетам запасов за учетный период) и запасы на конец (стоимость остатков запасов на конец учетного периода). При системе постоянного списания на основе имеющихся данных об остатках запасов на начало периода и поступлениях за период вначале определяется величина кредитового оборота, а затем конечных остатков запасов. Алгоритм расчетов при этой системе полностью совпадает с формулой. Именно эта система используется в Республике Казахстан.

При использовании системы периодического списания стоимости, зная остатки запасов на начало периода и поступления за период, вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков и лишь затем показатель кредитового оборота товарно-материальных запасов, то есть сумму, подлежащую списанию на затраты. При этом формула путем перемены мест слагаемых трансформируется следующим образом:

Запасы на начало + Приобретения - Запасы на конец = Расход (продажи) С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблем - проблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п.5 МСФО 2 запасы должны оцениваться (отражаться в бухгалтерском балансе) по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов - это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже активов. [9, с 67]

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода.

6. Выбор метода определения себестоимости запасов

Компании имеют возможность выбора различных методов оценки запасов. Но после того как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в отчетности. [20, с 301]

Сопоставление в таблице 8 результатов оценки затрат, списываемых на себестоимость реализованных товаров (продукции), и стоимости остатков непроданных товаров наглядно подчеркивает как достоинства, так и недостатки каждого метода (объем продаж по ценам реализации 5 400,0 тыс. тенге).

Таблица 8 - Сравнение методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов ТОО Алтын (тыс. тенге)

Методы оценки запасов	Объем продаж по ценам реализации	Списанная на затраты стоимость реализованных товаров	Валовая прибыль (гр.2-гр. З)	Остатки нереализован-ных товаров
1. Метод специфической идентификации	5 400,0	4 496,7	903,3	1 553,5
2. Метод средней стоимости	5 400,0	4 408,1	991,9	1 642,1
3. Метод ФИФО	5 400,0	4 208,1	1 191,9	1 842,1

Из данных таблицы 8 видно, что минимальная оценка стоимости использованных (реализованных) запасов достигается при использовании метода ФИФО, а остатка материальных запасов - при использовании метода специфической идентификации. Видна закономерность - чем выше стоимость конечных запасов, тем выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации основывается на фактических затратах, а три других метода базируются на предположениях информации о движении себестоимости.