Влияние изменений обменных курсов валют

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

НАБЕРЕЖНОЧЕЛНИНСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО АВТОНОМНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

КАЗАНСКИЙ (ПРИВОЛЖСКИЙ) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ОБМЕННЫХ КУРСОВ ВАЛЮТ

Выполнил: Студент ЗФ

гр. 4132301 Хлебников С.П.

Набережные Челны

2015



Оглавление

Введение

1. Общая характеристика МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»

2. Сходства и отличия положений МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» и ПБУ 3/2006

Заключение

Список литературы



Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) являются признанной системой учета, применение которой позволяет сделать бухгалтерскую отчетность максимально достоверной. Официально цель Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) озвучена так: издание понятных глобальных стандартов учета, на основе которых можно было бы создавать прозрачную качественную финансовую отчетность, понятную любому заинтересованному пользователю.

Программа перехода на МСФО была принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским стандартам объясняется экспертами тем, что действующее отечественное правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО. Также высказывается мнение, что введение МСФО должно сопровождаться полным пересмотром концепции бухгалтерского учета в России, а резкий переход может неблагоприятно отразиться на качестве бухгалтерской отчетности российских компаний. В России выбран путь поэтапного введения изменений.

На протяжении периода реализации Программы перехода на МСФО Минфином России вносились корректировки в российские ПБУ, направленные на сближение с МСФО, а традиционные основы российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), заложенные в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), не менялись. Одновременно должен был сохраняться баланс с существующими законодательными и нормативными актами. В результате в российских положениях по бухгалтерскому учету осталась большая доля национальной специфики.

За период действия Программы перехода на МСФО в российском законодательстве появились такие положения по ведению бухгалтерского учета, как "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011).

Существенно изменены ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г., максимально приближенные к требованиям Международных стандартов.

В конце 2010 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон о консолидированной отчетности), который вменил в обязанность некоторым публичным компаниям составление консолидированной отчетности на основе МСФО. В число компаний, на которые распространяется этот закон, вошли кредитные организации, компании - участники рынка ценных бумаг, страховые организации. Большинство из них и ранее обязаны были готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации - с 1 января 2004 г.; ОАО, чьи акции котируются на рынках ценных бумаг, - с января 2005 г.; компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты, - с 1 января 2007 г.). Исключение в данном списке составляют страховые организации.

Действие Закона о консолидированной отчетности также распространяется на организации, обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности на которые возложено другими федеральными законами.

Вслед за принятием Закона о консолидированной отчетности увидело свет Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107). Порядок описывает процедуру последовательного анализа Международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования. Дело в том, что согласно Закону о консолидированной отчетности применяемые на территории России Международные стандарты и разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета МСФО, должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны учитывать требования законодательства РФ.

Установленные Законом о консолидированной отчетности правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России. А в отношении компаний, составляющих отчетность по иным международно признанным правилам (например, GAAP США) и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, чьи облигации допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение закона начнется с отчета за 2015 г. или позже.

В настоящий момент отсутствует список официально признанных на территории Российской Федерации МСФО и разъяснений. Поэтому на данном этапе следовало бы оценивать применение МСФО в России не как свершившийся факт, но как "готовность номер один".

Несмотря на то что обязательное применение МСФО пока распространяется на консолидированную отчетность ограниченного круга публичных компаний, несомненное позитивное значение Закона о консолидированной отчетности для российской экономики состоит еще и в том, что его принятие может ускорить процесс добровольного признания МСФО отдельными российскими компаниями.

Что касается планируемых изменений в действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету, то в настоящий момент на стадии обсуждения находятся проекты положений по учету основных средств, запасов, аренды, а также вознаграждений в пользу работников.

Помимо поправок к положениям по бухгалтерскому учету обсуждается и проект нового Закона о бухгалтерском учете, цель которого - сблизить концептуальные требования к учету и отчетности, содержащиеся в РСБУ и Международных стандартах.

Что объединяет российские правила учета и Международные стандарты?

Анализ Концепции*(1) МСФО и отечественного Закона о бухгалтерском учете позволяет говорить об аналогичности основных теоретических подходов к подготовке отчетности. К ним относятся принцип начисления (результаты операций признаются по факту их совершения, а не по мере получения денежных средств), а также допущение о непрерывности деятельности компаний (компания не имеет намерения прекращения или существенного сокращения объемов своей деятельности).

2. Как МСФО, так и отечественные нормативные акты по бухгалтерскому учету содержат один и тот же набор признаков достоверной отчетности: понятность, уместность, надежность, сопоставимость. Полнота представленной в отчетности информации опирается на уровень существенности, а порядок отражения элементов отчетности - на принцип осмотрительности, состоящий в том, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3. Согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отчетность российских компаний должна включать в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, а также приложения к ним: отчет об изменении капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность, иные пояснения к отчетности.

Пакет отчетности по МСФО состоит из:

- отчета о финансовом положении (аналог бухгалтерского баланса);

- отчета о совокупной прибыли (аналог отчета о прибылях и убытках);

- отчета об изменении собственного капитала;

- отчета о движении денежных средств;

- примечаний к отчетности.

Кроме того, пакет отчетности по МСФО должен включать отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности, - в случае если компания осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей отчетности.

Фактически отчетность по МСФО включает те же формы, что и комплект российской бухгалтерской отчетности. Но в отличие от РСБУ, требующего составление отчета о целевом использовании денежных средств в отношении некоммерческих организаций, МСФО не требует обязательного составления данной формы (аналогичная информация включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности). Кроме этого МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Наполнение отчетных форм как по МСФО, так и по российским правилам осуществляется исходя из уровня существенности, то есть компании должны самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетности, являющихся наиболее существенными для данного предприятия.

В Концепции МСФО указано, что правила МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. Таким образом, требования Международных стандартов применимы в отношении существенных статей, искажение, отсутствие которых может создать у пользователя неверное представление и о финансовом положении компании. Порог существенности между тем Международными стандартами не установлен.

Что отличает российские правила учета и отчетности от Международных стандартов?

Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись от одной отчетности к другой.

Как отмечают эксперты, российские правила учета в большей степени, чем МСФО, ориентированы на юридическую форму, технические процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций.

В частности, в РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского учета. обменный курс валюта отчетность

Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских счетах, поскольку ориентированы на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы и т.д.).

Следующим отличительным моментом является строгая привязка в российском учете к наличию первичных бухгалтерских документов (то есть от первички - к учету, а не наоборот). Во многом это является результатом влияния налогового законодательства, диктующего свои правила учета, в частности документирования хозяйственных операций.

В результате в российском учете возможно неполное признание затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального подтверждения.

Стандарты МСФО не упоминают о взаимосвязи между первичным документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В результате в учете российских компаний возникают множественные операции прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Они отражаются на счете 91 и, следовательно, попадают в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках текущего периода.

При выявлении операций прошлых лет стандарты МСФО предполагают выполнение корректировки прошлогодней отчетности, с тем чтобы не искажать финансовый результат соответствующего года. Таким образом, представление в отчетности операций прошлых лет говорит о различном подходе к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 100 МСФО (IAS)1, МСФО (IAS) 8).

РСБУ допускает применение кассового метода признания доходов и расходов в отношении отдельных категорий организаций. Например, соответствующая норма в настоящее время может быть использована организациями - субъектами малого предпринимательства. Приводит к кассовому методу учета также и порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, что является разрешенным альтернативным способом перехода прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу) в соответствии с условиями договора сторон. В указанных случаях и расходы организаций признаются после осуществления погашения задолженности.

В МСФО в отличие от РСБУ не допускается возможность признания доходов и соответственно расходов по кассовому методу.

Различие - в подходах к соблюдению приоритета содержания над юридической формой. При сопоставлении правил МСФО и РСБУ бросается в глаза различие в признании тех или иных операций исходя из формы договора. МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или несколькими договорами, с целью представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и аренды может преследовать цель - привлечение финансирования под залог актива.

В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует названию заключенного договора.

Вышеизложенные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

Другие существенные отличия российского учета от МСФО обобщенно можно представить так:

- различный порядок переоценки внеоборотных активов;

- в РСБУ практически не применяется концепция экономического обесценения активов;

- отличается подход к отражению инфляции;

- в РСБУ не осуществляется дисконтирование финансовой составляющей сделок;

- отсутствие в РСБУ подходов к составлению консолидированной (сводной) отчетности. Поэтому консолидированная отчетность рассматривается как вторичная по отношению к индивидуальной отчетности компаний.

Возникающие на практике различия часто вызваны не различием закрепленных подходов, а недостаточной квалификацией специалистов бухгалтерских служб и неправильным толкованием норм российского законодательства либо намеренным искажением отчетной информации.



1. Общая характеристика МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»

На финансовый результат организации влияют положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие от пересчета иностранной валюты в валюту отчетности. Организации могут осуществлять сделки в иностранной валюте, участвовать в торгах на валютном рынке, осуществлять деятельность в другом государстве через обособленное подразделение, получать кредиты, займы, инвестиции в иностранной валюте. Финансовая отчетность составляется в единой валюте, следовательно, операции с иностранной валютой должны быть выражены в единицах отчетности. Важно, чтобы составители финансовой отчетности осуществляли пересчет иностранной валюты в валюту отчетности на единой основе.

Цель стандарта - установление принципов отражения операций в иностранной валюте:

- зарубежной деятельности через обособленные подразделения, дочерние, ассоциированные и другие подобные организации;

- пересчет показателей в валюту представления финансовой отчетности.

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 21) применяется для учета осуществляемых операций в иностранной валюте, объектов в финансовой отчетности, выраженных в иностранной валюте, при пересчете результатов от осуществления зарубежной деятельности и финансовых показателей в валюту отчетности.

Стандарт (IAS 21) не применяется:

- к валютным производным инструментам (договорам), учету хеджирования статей в иностранной валюте, включая хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность, которые относятся к сфере применения IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- в отношении представления в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате осуществления операций в иностранной валюте или пересчета денежных притоков и оттоков от зарубежной деятельности, находящихся в сфере влияния IAS 7 "Отчет о движении денежных средств".

Организациям для операций, находящихся в сфере влияния стандарта (IAS 21), важно определиться с выбором двух составляющих:

- функциональной валюты;

- валюты отчетности.

Функциональная валюта - валюта, которая используется организацией в основной экономической среде.

При осуществлении операций с разными валютами организации необходимо определиться с выбором основной валюты - функциональной. Функциональная валюта может быть выбрана как валюта страны, в которой организация преимущественно осуществляет свою деятельность (национальная учетная валюта). Как правило, ведение учета в национальной валюте - это требование национального учетного законодательства, регламентирующего порядок составления финансовой отчетности. Все прочие валюты будут относиться к иностранным.

Иностранная валюта - любая другая валюта, не являющаяся функциональной для организации.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО выбор функциональной валюты зависит от основной экономической среды, в которой организация производит и расходует основную часть своих денежных средств. В этом случае необходимо исходить из того, что функциональной валютой может быть та, которая:

- имеет основное влияние на отпускные цены товаров, работ, услуг. Договоры по продажам преимущественно составляются именно в этой валюте;

- преимущественно применяется при расчетах на активном рынке в данной сфере или отрасли;

- является определяющей при формировании затрат на материалы, заработную плату и иных аналогичных затрат, связанных с производством продукции, реализацией товаров, оказанием услуг;

- является определяющей при формировании денежных потоков, финансовых показателей от генерирующих активов;

- является денежным поступлением от операционной деятельности организации.

К организациям, занимающимся зарубежной деятельностью, будут относиться: дочерние, ассоциированные, филиалы, представительства или другие обособленные подразделения отчитывающейся организации. При этом они осуществляют деятельность в стране или валюте страны, отличной от валюты отчитывающейся организации. Для организаций, осуществляющих зарубежную деятельность, при выборе функциональной валюты необходимо принять во внимание:

- является ли зарубежная деятельность преимущественно автономной. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, самостоятельно производит расчеты и генерирует доходы;

- является ли зарубежная деятельность продолжением деятельности отчитывающейся организации. Например, когда организация, осуществляющая зарубежную деятельность, реализует товары, полученные от отчитывающейся организации, и перечисляет ей выручку;

- долю деятельности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, в общем объеме операций;

- влияние денежных потоков от зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся организации;

- возможность организации, осуществляющей зарубежную деятельность, самостоятельно погашать долговые обязательства без привлечения средств отчитывающейся организации.

Все вышеперечисленные факты необходимо рассматривать в совокупности, определяя наиболее превалирующий характер для отчитывающейся организации.

Если рассматриваемые факты не позволяют однозначно определить функциональную валюту, то она может быть выбрана на основе профессионального суждения специалистов отчитывающейся организации.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте - рублях. Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль.

Пример. Отчитывающейся организацией является организация с иностранными инвестициями, зарегистрирована на территории РФ. Основные денежные потоки поступают в долларах США. Специалисты отчитывающейся организации определили, что потоки денежных средств в иностранной валюте оказывают существенное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации. В качестве функциональной валюты выбран доллар США.

Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории Российской Федерации. На территории Российской Федерации осуществляется производство продукции, которая преимущественно импортируется в страны Евросоюза, и договоры на поставку заключаются в евро. Специалисты отчитывающейся организации определили, что цены на продукцию, материальные и трудовые затраты формируются в рублях. Для выбора функциональной валюты этот факт явился определяющим. Функциональной валютой выбран российский рубль.

Пример. Отчитывающаяся организация зарегистрирована на территории РФ, где осуществляется производство продукции. Преимущественно импорт продукции осуществляется в страны Евросоюза, договоры на поставку и расчеты производятся в евро. Также организация получает кредиты от европейских банков, деноминированные в евро. Денежные средства, полученные от хозяйственных операций, также хранятся в евро. Затраты на производство продукции формируются в рублях. При выборе функциональной валюты специалисты отчитывающейся организации исходили из того, что потоки денежных средств в евро составляют значительную долю в общем потоке денежных средств. В качестве функциональной валюты выбран евро.

Выбранная функциональная валюта должна применяться организацией на постоянной основе. Изменение функциональной валюты возможно, если произошли существенные изменения в основной экономической среде.

Изменение функциональной валюты применяется перспективно, т.е. без пересчета показателей предшествующих периодов.

Функциональная валюта может быть одинаковой с валютой отчетности, но также функциональная валюта может отличаться от валюты отчетности.

Валюта отчетности - валюта, в которой составляется финансовая отчетность.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль. Для составления отчетности в соответствии с МСФО выбрана валюта отчетности - доллар США. По мнению специалистов организации, отчетность, составленная в долларах США, будет более прозрачна для широкого круга пользователей финансовой отчетности.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность осуществляет в странах Евросоюза. В качестве функциональной валюты выбран евро. Также в перспективе организация планирует выйти на рынок Японии. Финансовая отчетность составляется в двух вариантах - евро и японской иене.



Трансляция валют

Иностранная валюта	Функциональная валюта	Валюта отчетности
Пересчитывается в функциональную валюту	Пересчитывается в валюту отчетности, если функциональная валюта не совпадает с валютой отчетности

При первичном пересчете иностранной валюты в функциональную валюту применяется текущий валютный курс между функциональной и иностранной валютами на дату совершения операции.

Датой совершения операции признается дата отражения операции в бухгалтерском учете. Таким образом, такая операция полностью соответствует критериям признания, предусмотренным Принципами МСФО.

Текущая деятельность (первоначальное признание)

Иностранная валюта пересчитывается в функциональную валюту по обменному курсу на дату совершения операции в иностранной валюте.

Под текущим валютным курсом понимается обменный курс, применяемый для немедленных расчетов. Обменным курсом может быть обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на день совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц. Это допустимо, если изменения обменного курса в течение рассматриваемого периода незначительны.

На практике применяются виды валютных курсов: прямые котировки, косвенные корректировки, кросс-курсы, спот-курсы.

Прямые корректировки. Курс иностранной валюты выражается в национальной валюте - система прямых корректировок. Прямая котировка показывает, какое количество национальной валюты содержится в одной единице иностранной валюты. Например, котировка RUB/JPY - 37,2925 означает, что один российский рубль равен 37,2926 японской иены.

Косвенные корректировки. Косвенные корректировки иначе называют обратными корректировками. Косвенная корректировка показывает, какое количество иностранной валюты содержится в единице национальной валюты. Например, котировка GBP/USD - 1,7586 означает, что один британский фунт стерлингов равен 1,7586 американского доллара.

Кросс-курс. Представляет собой соотношение между двумя валютами, которое определяется из их курса по отношению к третьей валюте. Кросс-курс может применяться также для пересчета официально неконвертируемой валюты. Например, EUR/CHF = USD/CHF x EUR/USD.

Спот-курс. Цена валюты одной страны, выраженная в валюте другого государства, установленная на момент биржевой или небиржевой сделки по продаже наличного товара либо валюты. При этом предусмотрена срочная поставка и оплата. Например, CAD/USD - 1,0935 означает, что спот-курс канадского доллара составляет 1,0935 за доллар США.

При пересчете иностранной валюты в функциональную валюту возникает курсовая разница, которая представляет собой результат пересчета одинакового количества единиц одной валюты в единицы другой валюты по иному валютному курсу.

Курсовые разницы признаются прибылью или убытком в том отчетном периоде, когда они возникают. Если другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале, то разница при пересчете валюты в отношении этих объектов также будет признаваться в капитале.

Пример. Организация зарегистрирована на территории Российской Федерации, и в качестве функциональной валюты определен российский рубль. Контракт на импорт продукции был заключен в евро. Договором предусмотрена поставка партии продукции определенного качества и количества на 1000 евро.

Отгрузка товара и признание выручки. На дату отгрузки товара и признания выручки обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Следовательно, выручка составит 35 тыс. руб. (1000 x 35).

Признана выручка:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (35 тыс. руб.).

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 34 руб. за один евро. Полученная выручка составит 34 тыс. руб. (1000 x 34). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (35 000 - 34 000) будет признана отрицательной курсовой разницей, которая признается убытком.

Получена выручка от покупателя:

Д-т сч. "Денежные средства" (34 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (34 тыс. руб.).

Признана отрицательная курсовая разница:

Д-т сч. "Убыток по курсовой разнице" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.).

Пример. Сохраним предыдущие условия, но на дату оплаты обменный курс, предположим, составлял 36 руб. за евро.

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 36 руб. за один евро. Полученная выручка составит 36 тыс. руб. (1000 x 36). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (36 000 - 35 000) будет признана положительной курсовой разницей, которая признается доходом.

Получена выручка от покупателя:

Д-т сч. "Денежные средства" (36 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (36 тыс. руб.).

Признана отрицательная курсовая разница:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль от курсовой разницы" (1 тыс. руб.).

При ведении учета в функциональной валюте на дату составления отчетности организации должны производить пересчет статей по следующим правилам:

- денежные (монетарные) статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату составления отчетности по курсу закрытия. Курсом закрытия является валютный курс на дату составления отчетности;

- неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по себестоимости (исторической стоимости), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции;

- неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости.

Пересчет статей, выраженных в иностранной валюте, на дату составления отчетности в функциональной валюте

Денежные статьи	Неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости	Неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости
Пересчитываются по курсу закрытия на отчетную дату	Пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции	Пересчитываются по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости

К денежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся активы и обязательства, подлежащие получению или выплате в определенных либо рассчитанных суммах единиц иностранной валюты. К таким статьям относятся задолженность покупателей, задолженность перед поставщиками, задолженность по заработной плате, дивидендам, кредитам и займам, другие аналогичные статьи, подлежащие погашению денежными средствами. Курсовые разницы по пересчету денежных статей, как при первоначальном признании, так и при составлении отчетности в функциональной валюте, относятся на прибыль или убыток того периода, в котором возникают. Исключением является курсовая разница по денежной статье, представляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность. Курсовая разница по этой статье признается отдельным компонентом капитала, а при продаже зарубежной деятельности списывается на прибыль или убыток периода, когда признан финансовый результат от продажи.

Курсовые разницы по денежным статьям также формируются, если в период между датой операции и датой расчетов произошло изменение в обменном курсе, например с момента признания выручки при отгрузке товаров и до даты получения валютных денежных средств по этой сделке. Если операция и расчет по этой операции происходят в течение одного отчетного периода, то курсовая разница также будет относиться к этому периоду. Если расчет по операции и сама операция произошли в разных отчетных периодах, то курсовая разница должна признаваться в каждом промежуточном периоде до момента оплаты по сделке.

К неденежным статьям относятся те, которые не определяют право на получение или обязанность на выплату фиксированного либо определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям относятся: предоплата, авансы, нематериальные активы, основные средства, деловая репутация, запасы и оценочные обязательства, подлежащие погашению неденежным активом. Для переоценки стоимости неденежной статьи, выраженной в иностранной валюте, важна основа ее оценки. Неденежные статьи в иностранной валюте, учитываемые по исторической стоимости, не пересчитываются, а отражаются в балансе по обменному курсу на дату совершения операции по их созданию, приобретению. Неденежные активы, выраженные в иностранной валюте и учитываемые по справедливой стоимости, отражаются в отчетности по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы по неденежным активам отражаются на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда они возникли. Стандартом установлено, что когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, то любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка также признается в качестве прибыли или убытка. Если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, то любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка признается непосредственно в капитале. Например, в соответствии с IAS 16 "Основные средства" результат положительной переоценки основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, признается непосредственно в капитале. Если стоимость такого актива выражена в иностранной валюте, то переоцененная стоимость пересчитывается по курсу, действующему на дату переоценки, а курсовая разница признается в капитале.

Пример. У организации на дату составления отчетности есть непогашенный банковский кредит, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Кредит получен на сумму 1000 евро. В качестве функциональной валюты выбран российский рубль. На дату получения кредита обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Валютой отчетности определен российский рубль. На дату составления отчетности обменный курс составлял 34 руб. за один евро. В бухгалтерском учете необходимо отразить в функциональной валюте полученную сумму кредита - 35 тыс. руб. (1000 x 35). На дату составления отчетности следует пересчитать по немонетарной статье сумму обязательства с применением курса закрытия - 34 тыс. руб. (1000 x 34). Также на дату составления отчетности необходимо признать положительную курсовую разницу в сумме 1000 руб. (35 тыс. руб. - 34 тыс. руб.) и отнести ее на счет прибыли.

Получение кредита:

Д-т сч. "Денежные средства" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по кредиту" (35 тыс. руб.).

Пересчет суммы обязательства:

Д-т сч. "Задолженность по кредиту" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль по курсовой разнице" (1 тыс. руб.).

Пример. У организации на дату составления отчетности есть объект основных средств, учет которого ведется по первоначальной стоимости. В балансе объект основных средств отражается по первоначальной стоимости, уменьшенной на накопленную сумму амортизации и убытков от обесценения. В качестве функциональной валюты и валюты отчетности определен российский рубль. Первоначальная стоимость объекта основных средств выражена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 30 тыс. руб. (1000 долл. x 30). На дату совершения операции по приобретению объекта основных средств обменный курс составлял 30 руб. за один доллар США. На дату составления отчетности курс изменился и составляет 32 руб. за один доллар США. Объект основных средств относится к неденежной статье, стоимость его выражена в иностранной валюте. При этом стоимость объекта основных средств учитывается по исторической стоимости. Стоимость данного объекта на дату составления отчетности не пересчитывается, так как он отражен по обменному курсу на дату осуществления операции.

Организация может представить свою финансовую отчетность в любой валюте. Допускается составление нескольких комплектов финансовой отчетности, представленной в разных валютах. Если функциональная валюта и валюта отчетности отличаются, то необходим пересчет результатов в валюту представления. Такое же требование есть и к зарубежной деятельности, если функциональная валюта зарубежной деятельности отлична от отчитывающейся организации.

При пересчете показателей и финансовых результатов в функциональной валюте в валюту отчетности необходимо соблюдать следующие правила.

Пересчет функциональной валюты в валюту представления, если они различны

Активы и обязательства	Пересчитываются по курсу закрытия на дату составления отчетности	Все курсовые разницы признаются в качестве отдельного компонента капитала
Доходы и расходы	Пересчитываются по курсам на даты совершения соответствующих операций

Допускается применение курса, приблизительно равного обменным курсам на дату совершения операций за определенный период. Этот прием рационален и приемлем, если не было значительных колебаний обменных курсов за рассматриваемый период.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- общая сумма курсовых разниц, отраженных в прибылях и убытках;

- чистые курсовые разницы, отраженные как отдельный компонент капитала, а также сверка сумм курсовых разниц на начало и конец периода;

- функциональная валюта, валюта отчетности (если они отличаются, необходимо раскрыть причину выбора иной валюты представления);

- если была изменена функциональная валюта, указать причины

2. Сходства и отличия положений МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» и ПБУ 3/2006

Учет операций в иностранной валюте

Учет операций в иностранной валюте регламентируется МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов", в российском законодательстве - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Сфера применения и терминология

МСФО (IAS) 21 применяется для учета операций и остатков по операциям, выраженным в иностранной валюте. Помимо этого действие стандарта распространяется на ситуации, когда необходим пересчет финансовых показателей деятельности организации в валюту представления отчетности, а также пересчет показателей отчетности дочерних, ассоциированных организаций и совместных предприятий при формировании консолидированной отчетности.

Сфера применения ПБУ 3/2006 значительно уже, чем у МСФО (IAS) 21: отечественное ПБУ применяется исключительно с целью пересчета операций в российские рубли и фактически распространяется только на индивидуальную отчетность организаций. При этом ПБУ 3/2006 не применяется:

- для пересчета показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

- для целей подготовки сводной бухгалтерской отчетности, а именно для пересчета данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации (п. 2 ПБУ 3/2006).

Порядок пересчета показателей отчетности дочерних обществ, составленной в иностранной валюте, установлен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 N 112.

Учитывая различие сфер применения с ПБУ 3/2006, МСФО (IAS) 21 содержит большее количество понятий. В МСФО (IAS) 21 использованы в том числе такие понятия, как:

- функциональная валюта (валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность);

- иностранная валюта (валюта, отличная от функциональной валюты организации);

- валюта представления отчетности (валюта, в которой представляется финансовая отчетность).

МСФО не обязывает компании представлять свою бухгалтерскую отчетность в какой-либо единой валюте (например, в евро).

Согласно МСФО компании в ряде случаев осуществляют основную часть операций в одной из валют, которая может не совпадать с валютой страны нахождения, а также с валютой, в которой оформляется бухгалтерская отчетность компании. Основная операционная валюта в этом случае является для компании функциональной валютой.

Функциональную валюту могут характеризовать следующие признаки:

- валюта, оказывающая основное влияние на продажные цены товаров и услуг;

- валюта страны, рынок и законодательство которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги организации;

- валюта, которая в основном влияет на трудовые, материальные и прочие затраты.

Функциональной валютой также может быть валюта, в которой поступают средства от эмиссии долговых и долевых инструментов либо валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности.

Иные валюты для компании по отношению к функциональной валюте считаются иностранными и, следовательно, влекут за собой пересчет операций и соответствующих активов и обязательств.

Основные требования МСФО (IAS) 21 состоят в следующем.

При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие определяет свою функциональную валюту.

Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты в отчетности.

Валюта представления отчетности может отличаться от функциональной валюты, в этом случае статьи отчетности пересчитываются.

Компании группы в составе отчитывающегося предприятия, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия.

Для целей пересчета операций и показателей в иностранной валюте в Стандарте также содержится понятие денежных статей отчетности, что подразумевает имеющиеся у компании единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определяемых суммах единиц валюты.

В отличие от требований МСФО отчетность российских компаний всегда представляется в рублях. Согласно ПБУ 3/2006 все операции, активы и обязательства, выраженные в иной валюте, подлежат пересчету в рубли. Понятие функциональной валюты в ПБУ 3/2006 не используется, но подразумевается, что для всех российских организаций функциональной валютой, а также валютой отчетности является российский рубль.

ПБУ 3/2006 не предусматривает деление статей на денежные и неденежные. Но несмотря на это подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают. В том числе благодаря проведенной Минфином России работе по сближению отечественных подходов по учету валютных разниц с требованиями МСФО. Так, изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, была отменена переоценка полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, а также установлена возможность использования в качестве обменного курса среднего курса за месяц (другого более короткого периода).

Что касается обменного курса, то согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ (если законом или соглашением сторон не согласован иной курс).

МСФО (IAS) 21 не уточняет, какой именно курс должен использоваться при пересчете сумм активов и обязательств.

Пересчет статей в иностранной валюте в функциональную валюту

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств организации в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета определены в приложении к ПБУ 3/2006. Так, например:

- для операций по банковским вкладам и банковским счетам датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления денежных средств на счет (вклад) или списания со счета (вклада);

- для кассовых операций - дата поступления иностранной валюты и денежных документов в иностранной валюте в кассу или выдачи их из кассы организации;

- для доходов - дата признания доходов в иностранной валюте;

- для расходов - дата признания расходов в иностранной валюте;

- для расходов, связанных со служебными командировками за пределы РФ, - дата утверждения авансового отчета.

Помимо пересчета на дату совершения операции отдельные статьи отчетности, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли также на дату отчетности. К ним относятся:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Подход МСФО (IAS) 21 к пересчету статей в иностранной валюте отличается главным образом тем, что предполагает пересчет операций и статей отчетности по отношению к функциональной валюте компаний, которая определяется компаниями самостоятельно.

Порядок пересчета зависит от того, является ли статья отчетности денежной либо неденежной, а также от особенностей ее оценки. В зависимости от указанных критериев определен различный порядок пересчета. А именно (на каждую отчетную дату):

- денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;

- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;

- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости.

В отличие от российского ПБУ, МСФО (IAS) 21 содержит особый порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте: справедливая стоимость таких немонетарных статей (например, основные средства, запасы) должна пересчитываться по курсу на дату переоценки.

Указанный порядок отличается от российских правил учета, поскольку согласно ПБУ 3/2006 пересчет неденежных активов, выраженных в иностранной валюте, по соответствующему курсу на дату переоценки не производится.

Курсовые разницы при отличии валюты отчетности от функциональной валюты

Порядок пересчета бухгалтерской отчетности в случае, когда валюта представления отчетности отличается от основной операционной (функциональной) валюты, не регулируется российским ПБУ 3/2006.

Международный стандарт регулирует пересчет отчетности в другую валюту и описывает указанную процедуру следующим образом:

a) активы и обязательства в отчете о финансовом положении (то есть, включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;

b) доходы и расходы отчета о совокупной прибыли (то есть, включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;

c) все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочей совокупной прибыли.

Указанный порядок применим к бухгалтерской отчетности предприятия, если только его функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики.

Отчетность в условиях гиперинфляции

В случае если функциональная валюта компании является валютой гиперинфляционной экономики, компания должна при составлении своей бухгалтерской (финансовой) отчетности применять правила Международного стандарта МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике".

Основное требование МСФО (IAS) 29 состоит в том, что финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода (включая показатели за предыдущий период).

В условиях гиперинфляции пересчету подлежат немонетарные статьи с применением общего ценового индекса, кроме тех статей, которые учитываются на основе текущей стоимости, определяемой на конец отчетного периода (возможная чистая стоимость реализации; справедливая стоимость). Общий ценовой индекс отражает изменения в общей покупательной способности.

Пересчету (с использованием изменения в общем ценовом индексе) также подлежат статьи отчета о совокупной прибыли, которые выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Стандарт описывает признаки гиперинфляционной экономики, к которым, в частности, относится следующий количественный критерий: совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

Порядок пересчета бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции не урегулирован в российском законодательстве. Отсутствуют в нем и критерии гиперинфляционной экономики. Можно предположить, что в ситуации с гиперинфляционной экономикой российская отчетность должна оформляться с учетом общих правил, установленных ПБУ 3/2006.

Заключение

Ни кого на сегодняшний (и особенно на сегодняшний) день не возникает сомнений, что для устойчивого существования российского общества необходимы работающие успешно промышленные предприятий и в целом рентабельно и эффективно действующий российский бизнес. Он осуществляет производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг ежедневно нацелившись на успешное импортозамещение, удовлетворяя потребности домохозяйств и промышленных потребителей. В условиях осуществляемых преобразований в экономике, бизнесу необходимо решать новые задачи, ставящиеся перед ним изменившимися условиями международного сотрудничество и геополитической ситуацией, в которой оказалась Российская Федерация.

Рассматриваемый рыночный подход позволяет дать наиболее объективные результаты. Однако при этом необходимо наличие предприятий, аналогичных оцениваемому в достаточном количестве, чтобы нивелировать неизбежные различия в их характеристиках. Такое предприятие должно быть сходным по абсолютному большинству финансовых, производственных, технических и другим характеристик, то есть условия должны быть действительно сходными. Точность оценки зависит от количества и качества полученных данных.

Рыночный подход к оценке бизнеса дает возможность применять оценщику наибольшее количество из возможных вариантов мультипликаторов, соответственно, при расчете получается такое же количество вариантов стоимости. В то же время наиболее объективным приемом выявления итоговой величины, с учетом рассмотренного примера реально действующего предприятия ООО «Комбинат строительных материалов» представляется метод взвешивания как наиболее объективный, исключающий некоторые погрешности.

Список литературы

1. Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012. 480 с.

2. Борисенко В.В. Учет иностранной валюты в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2013. N 5. С. 19 - 27.