Учет материально-производственных запасов

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

АНО ВПО «РЕГИОНАЛЬНЫЙ ФИНАНСОВО-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет»

на тему: «бухгалтерский учет материальных запасов коммерческих (формулировка темы работы)

Выполнил(а)

студент(ка) курса

Морычев Анатолий

Викторович

Курск - 2014



Содержание

Введение

1. Сущность и порядок учета материалов

1.1 Экономическая сущность и классификация материалов

1.2 Методы оценки материальных ценностей

1.3 Аналитический учет материалов на складе и в бухгалтерии

1.4 Варианты учетной политики по материально-производственным запасам

2. Методологические основы учета материально-производственных запасов

2.1 Учет заготовления и приобретения материалов

2.2 Учет и оценка отпуска материалов в производство и их выбытия

2.3 Инвентаризация товарно-материальных ценностей

3. Практическая работа

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Для осуществления основной деятельности помимо помещения и оборудования и других основных средств предприятию необходимо иметь определенные производственные запасы. Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силы производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт.

Основные задачи бухгалтерского учета в этой области:

- контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;

- правильное и своевременное документирование всех операций по движению материальных ценностей;

- выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением;

- расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов, контроля за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

К материально-производственным запасам относятся сырье, материалы, готовая продукция и товары. То есть это любое имущество, которое организация перепродает или использует в производстве продукции (работ, услуг), а также для управленческих нужд. Единственное ограничение - срок его полезного использования не может превышать 12 месяцев. Об этом сказано в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (с изм. утв. Приказом Минфина РФ № 26н от 26.03.2007 года).

Производственные предприятия, конечно, не успевают за отчетный

период распродать всю изготовленную продукцию. Обычно на конец года у них еще остаются товары на складах, а также продукция, которая не прошла все стадии обработки.

Возникает вопрос: чем же отличаются правила оценки материалов, установленные в бухгалтерском учете, от норм Налогового кодекса? Дело в том, что некоторые затраты в бухучете включаются в фактическую стоимость материалов, а в целях налогообложения - нет. Например, это касается процентов по кредитам и займам, взятым для оплаты сырья. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), в бухучете же учитываются в стоимости материалов.

Возникают и другие вопросы, связанные с учетом материально-производственных запасов, что объясняет актуальность рассматриваемой темы.

Объектом работы являются материально-производственные запасы.

Предметом работы - особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

Целью работы является изучение учета материально-производственных запасов и отражение в учете основных операций по МПЗ.

В связи с поставленной целью в работе решаются следующие задачи:

- рассмотреть понятие МПЗ и дать их классификацию;

- изучить основные методы оценки МПЗ;

- предоставить варианты учетной политики по заготовлению и приобретению материалов;

- рассмотреть как происходит учет материалов на складе и в бухгалтерии, а также аналитический учет материалов;

- показать как происходит инвентаризация материальных ценностей и отражение ее результатов в бухгалтерском учете.



1. Сущность и порядок учета материалов

1.1 Экономическая сущность и классификация материалов

Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (с изм. утв. Приказом Минфина РФ № 26н от 26.03.2007 года), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которыми регулируются определение, оценка, учет движения и отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности [3].

Для учета МПЗ применяют следующие синтетические счета: 10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»; 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»; забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».

Материально-производственные запасы включают активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается номенклатурный номер, партия или однородная группа запасов. Эту единицу организация выбирает самостоятельно для получения полной и достоверной информации о запасах и контроля за их наличием и движением.

В зависимости от роли в процессе производства материально-производственные запасы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы.

Сырье и основные материалы образуют вещественную основу продукции и полностью потребляются в процессе производства. Сырье включает продукцию добывающей промышленности и сельского хозяйства. Материалами являются продукты обрабатывающей промышленности. Вспомогательные материалы используются для повышения потребительных свойств выпускаемых изделий, потребляются в процессе обслуживания производства, ремонта основных средств, нематериальных активов.

Покупные полуфабрикаты - это материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией.

Топливо по назначению и условиям использования в производстве подразделяется на энергетическое, технологическое, двигательное и хозяйственное.

Тара и тарные материалы используются для упаковки, транспортировки и хранения различных материалов и продукции.

Запасные части предназначены для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

Прочие материалы включают отходы производства, неисправимый брак и др.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется по фактическим затратам, связанным с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В состав фактических затрат на приобретение материалов включаются [19, C. 209]:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- вознаграждения, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, оплата услуг транспорта по доставке запасов до места использования;

- начисленные проценты по оплате кредитов поставщиков (коммерческих кредитов), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

- проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материалов не включают общепроизводственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением запасов.

Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату неденежными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

1.2 Методы оценки материальных ценностей

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов [22, C. 12]:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

Метод ЛИФО с 01.01.2008 г. в бухгалтерском финансовом учете применительно к МПЗ не используется, данный метод отменен Приказом Минфина РФ № 26н от 26.03.2007 года.

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене.

Применение второго (упрощенного) варианта допускается при невозможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае разница между фактической себестоимостью приобретенных запасов и их стоимостью по договорным ценам распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Для формирования полной и достоверной информации о производственных запасах, о наличии и движении материалов организациями самостоятельно выбирается единица бухгалтерского учета материальных ценностей, в качестве которой может использоваться номенклатурный номер, партия, однородная группа и другие объекты в зависимости от характера ресурсов, порядка их приобретения и потребления.

Пример оценки расхода 100 ед. материалов по методам средней себестоимости, ФИФО представлен в таблице 1 [19, C. 223].



Таблица 1. Оценка материалов по методам средней себестоимости, ФИФО

Показатели	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
1. Остаток материалов на 01.03.2013г.	20	10	200
2. Поступили материалы: первая партия вторая партия третья партия	30 20 40	10 12 15	300 240 600
3. Итого за месяц	90	X	1140
4. Всего с остатком на начало месяца	110	12,18	1340
5. Расходы материалов за месяц: а) по способу средней себестоимости б) по методу ФИФО: первая партия вторая партия третья партия Итого за месяц	100 50 20 30 100	12,18 10 12 15 X	1218 500 240 450 1190
6.Остаток материалов на 01.04.200_г.: а) по способу средней себестоимости б) по методу ФИФО	10 10	12,20 15	122 150

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов).

1.3 Аналитический учет материалов на складе и в бухгалтерии

Аналитический учет материалов предполагает использование унифицированных форм первичных учетных документов: «Доверенность»: «Приходный ордер»; «Акт о приемке материалов»; «Лимитно-заборная карта»; «Требование-накладная»; «Накладная на отпуск материалов на сторону»; «Карточка учета материалов»; «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» и др. [11, C. 188]

Для хранения материалов организация создает склады, каждому из которых приказом присваивается определенный шифр. Склады должны быть обеспечены весоизмерительными приборами, мерной тарой. На складах материалы хранятся в контейнерах, на стеллажах, полках по группам, сортам, размерам, что обеспечивает прием, отпуск и контроль за их наличием.

Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица: заведующие складами и кладовщики, с которыми заключается договор о полной материальной ответственности.

Учет остатков и движения материалов осуществляют в натуральном выражении в карточках складского учета материалов. Карточка открывается бухгалтерией на каждый номенклатурный номер материала, регистрируется в специальном реестре и под расписку передается заведующему складом (кладовщику).

Бухгалтер регулярно проверяет правильность записей в карточках складского учета и подтверждает это своей подписью. Одновременно кладовщик сдает, а бухгалтер принимает приходно-расходные документы на материалы по реестру типовой формы.

В подразделениях организации, имеющих кладовые, материально ответственные лица ежемесячно составляют и представляют в бухгалтерию отчет об остатках и движении материалов под отчетом, содержащий данные об остатках материалов на начало месяца, поступлении и расходе материалов за отчетный месяц, остатке на конец месяца.

Учет материалов в бухгалтерской службе может быть организован различными методами.

Одним из них предусматривается ведение бухгалтерией карточек аналитического учета, в которых на основании первичных документов отражаются операции по движению материалов в натуральном и стоимостном (денежном) выражении. По данным карточек в конце месяца составляют сортовые количественно-суммовые оборотные ведомости аналитического учета, данные которых сверяют с остатками на синтетических счетах. На основании указанных оборотных ведомостей формируют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги из оборотных ведомостей складов по группам, субсчетам, синтетическим счетам, складам. Учет движения транспортно-заготовительных расходов организуют отдельно. Ежемесячно проводят сверку данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов.

При втором варианте карточки аналитического учета не ведут, а все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые сведения о движении каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые как и при первом способе. Остатки в оборотных ведомостях сверяют с остатками, выведенными в карточках складов.

При сальдовом методе учета в бухгалтерии организации количественный и суммовой учет движения материалов в разрезе их номенклатуры не ведут, оборотные ведомости по номенклатуре материалов не составляют. Учет движения материалов осуществляют по группам только в денежном выражении, как правило, в учетных ценах. Транспортно-заготовительные расходы учитывают отдельно.

На основании сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и соответствующим складам в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяют с данными синтетического учета материалов.

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов (как правило, при ведении учета вручную): по одним складам и подразделениям - оборотный метод, по другим - сальдовый.

Бухгалтерская служба организации ежемесячно составляет сводную ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и другим местам хранения материалов. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, т.е. с данными оборотных и сальдовых ведомостей (книг).

Автоматизация бухгалтерского учета материалов позволяет непосредственно в результате обработки первичных документов (приемных актов, накладных, требований и т.п.) формировать показатели, характеризующие движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета. В этом случае накопительные ведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.

Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов, основными из которых могут быть [14, C. 245]:

- оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным

номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;

- ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;

- оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;

- оборотная ведомость движения материалов, по которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).

1.4 Варианты учетной политики по материально-производственным запасам

Основными элементами учетной политики по МПЗ являются [11, C. 204]:

- выбор методов оценки материальных запасов;

- определение порядка документального оформления их поступления и выбытия;

- установление стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам;

- выбор варианта синтетического учета материальных запасов;

- определение порядка учета и распределения транспортно-заготовительных расходов;

- определение порядка списания специального имущества;

- определение порядка формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Определение порядка документального оформления поступления и выбытия материалов. Для учета движения МПЗ могут использоваться:

- унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ по согласованию с Минфином РФ;

- отраслевые формы, разработанные соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти;

- формы первичных документов, разработанные организациями для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы.

Первичные учетные документы, разработанные организацией, должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [6]. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ, если количество и качество поступающих материалов соответствуют данным по документам поставщика, то приемку материалов можно оформлять приходным ордером (ф. № М-4) или специальным штампом с реквизитами приходного ордера [3].

Выбор варианта синтетического учета материальных запасов. Синтетический учет МПЗ может осуществляться:

- по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

- по учетным ценам.

При втором варианте синтетического учета МПЗ отклонения фактической себестоимости по приобретенным МПЗ от их стоимости по учетным ценам отражаются на отдельным синтетическом счете, что позволяет осуществлять оперативный контроль за указанными отклонениями, повысить контрольные функции учета, объективно оценивать деятельность работников, занимающихся приобретением МПЗ, способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Определение порядка учета и распределения транспортно-заготовительных расходов. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации можно

учитывать [25, C. 256]:

а) на отдельном счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», согласно расчетным документам поставщика;

б) на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»;

в) непосредственно включать в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене материала, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).



2. Методологические основы учета материально-производственных запасов

2.1 Учет заготовления и приобретения материалов

Для учета материалов используют счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 «Сырье и материалы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; другие необходимые субсчета.

Учет материалов ведется по субсчетам: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие.

Материалы поступают в организацию от поставщиков, подотчетных лиц, учредителей, в качестве вклада в уставный капитал, вследствие выбытия пришедших в негодность основных средств, безвозмездно от юридических и физических лиц, могут изготавливаться собственными вспомогательными производствами [20, C. 20].

На счете 10 «Материалы» материалы могут отражаться по фактической себестоимости или в учетных ценах.

В таблице 2 представлены бухгалтерские записи по учету поступления материалов по фактической себестоимости [20, C. 21].



Таблица 2. Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонден-ция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материальные ценности: отражается НДС	10 19	60 60
2	Оплачены полученные материальные ценности	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Согласно авансовым отчетам подотчетных лиц приобретены материальные ценности за наличные: НДС списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	10 19 68	71 71 19
5	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	10 19	60 60
6	Оплачены услуги транспортных и других организаций: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	60 68	51 19
7	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузочные работы	10	70
8	Начислен единый социальный налог	10	69
9	Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (транспортные и др.)	10	23,76
10	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	10	75
11	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	10	98

Организация может включить в рабочий план счетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материалов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относят стоимость в учетных ценах фактически поступивших в организацию и оприходованных материалов. Сумму разницы в стоимости приобретенных материалов, рассчитанную по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетным ценам, списывают со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

В таблице 3 представлены бухгалтерские записи, отражающие оценку материалов по учетным ценам [26, C. 258].

Таблица 3. Корреспонденция счетов по учету поступления материалов с использованием счетов 15 и 16

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за материалы: НДС	15 19	60 60
2	Оплачены поступившие материалы	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Отражается оплата подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением материалов: НДС	15 19	71 71
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
6	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	15 19	60 60
7	Оплачены услуги транспортных и других организаций	60	51
8	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
9	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузочные работы	15	70
10	Начислен единый социальный налог с оплаты труда	15	69
11	Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материалов (транспортные и т.д.)	15	23,76
12	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	15	75
13	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	15	98
14	Оприходованы материалы по учетным ценам	10	15
15	Списывается разница стоимости приобретенных материалов, рассчитанной по фактической себестоимости и учетным ценам	16 15	15 16

При поступлении материалов от поставщиков без расчетно-платежных документов поставка считается неотфактурованной, а материалы подлежат оприходованию по покупным или учетным ценам. Суммы НДС по этим материалам будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлении расчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимости материалов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на сумму счета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца по данным о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставке письмом с приложением акта о приемке материалов.

Материалы могут быть оплачены, но находиться в пути, т.е. не поступить на склад покупателя. В бухгалтерском учете эти ценности приходуются в отчетном месяце условно. В следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость поставок в принятой оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Бухгалтерские записи по учету материалов в пути представлены в таблице 4 [26, C. 260].

Таблица 4. Корреспонденция счетов по учету материалов в пути

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонден-ция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются материалы, находящиеся в пути: НДС	10 19	60 60
2	Оплачены материалы, находящиеся в пути	60	51
3	Отражается поступление материалов в организацию: сторнировочная запись обычная запись	10,19 10, 19	60 60
4	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Если учетной политикой организации предусмотрено использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то представленные в таблице 4 записи не делают, поскольку в этом случае материалы в пути выявляются непосредственно на этом счете как его остаток на конец месяца.

2.2 Учет и оценка отпуска материалов в производство и их выбытия

Материалы отпускают со склада организации на изготовление продукции, нужды вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды, исправление брака, освоение производства новых видов продукции, затаривание и упаковку продукции на складе.

Материалы могут быть проданы на сторону, переданы безвозмездно, внесены в качестве вклада в уставный капитал, а также выбывать в результате хищений, порчи.

Бухгалтерские записи, отражающие отпуск и выбытие материалов, представлены в таблицах 5-6 [19, C. 242-244].

Таблица 5. Корреспонденция счетов по учету отпуска материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается отпуск материалов:
	на изготовление продукции в основном производстве	20	10
	на изготовление продукции во вспомогательном производстве	23	10
	на общепроизводственные нужды	25	10
	на общехозяйственные нужды	26	10
	на исправление брака	28	10
	на упаковку и транспортировку проданной продукции	44	10

Таблица 6. Корреспонденция счетов по учету выбытия материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за проданные материалы	76	91
2	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68
3	Списывается фактическая себестоимость (учетная цена) выбывших материалов	91	10
4	Отражается списание отклонений, относящихся к стоимости выбывших материалов (обычная или сторнировочная запись)	91	16
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием материалов	91	10, 23, 76
6	Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	10
7	Отражается разница в стоимости вклада, осуществляемого в неденежной форме в уставный (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых материалов оценка вклада ниже стоимости передаваемых материалов	58 91	91 58

В таблице 7 представлена корреспонденция счетов по учету недостачи, порчи материалов.

Таблица 7. Корреспонденция счетов по учету недостачи, порчи материалов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается недостача материалов по фактической себестоимости (учетным ценам)	94	10
2	Списываются отклонения, относящиеся к недостающим, испорченным материалам (обычной или сторнировочной записью)	94	16
3	Отражается рыночная стоимость материалов, подлежащая взысканию с виновных лиц: фактическая себестоимость превышение рыночной стоимости над фактической себестоимостью	73 73	94 98
4	Отражается возмещение ущерба виновным лицом: внесены денежные средства в кассу произведены удержания из оплаты труда	50 70	73 73
5	Сумма превышения рыночной стоимости материалов над их фактической себестоимостью списана на прочие доходы	98	91

В соответствии с требованием осмотрительности организация формирует резервы под снижение стоимости материалов.

Морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества материалы, рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение их стоимости, что предусматривается ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Резерв под снижение стоимости материалов образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости, определяемой на основе сведений о биржевых котировках или рыночных ценах.

Порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов установлен Планом счетов. Для уточнения оценки материалов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Формирование резерва показывают в учете записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». материальный ценность запас инвентаризация

1) удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

2) в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться по удельному весу (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившемуся на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), то в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется на указанную сумму прошлого месяца;

3) транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры отклонений или транспортно-заготовительные расходы отличаются от нормативных размеров, tq в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются по удельному весу (нормативу) транспортно-заготовительных расходов или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;

4) транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

При отпуске материальных ресурсов в производство и ином выбытии материальных ценностей их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Применение одного из перечисленных способов оценки по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации.

По себестоимости каждой единицы материальных ценностей, как правило, оцениваются предметы труда, используемые организацией в особом порядке, либо активы, которые не могут заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и др.). При этом в себестоимость каждой единицы материалов включаются все расходы по приобретению материальных ценностей либо только их стоимость по договорной цене (упрощенный вариант). Упрощенный вариант применяется в том случае, если невозможно непосредственно отнести транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению материалов на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

Разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка материалов по средней себестоимости определяется как частное от деления общей себестоимости группы (вида) материальных ценностей на их количество. При этом стоимостные и количественные величины по видам запасов включают соответствующие запасы на начало месяца и их поступление за отчетный период:

Сфс = (Со + Сз):(Ко + Кз),

материальный производственный запас учет

где Сфс - средняя фактическая себестоимость материалов;

Со - фактическая себестоимость материалов на начало месяца;

Сз - фактическая себестоимость материалов, заготовленных в отчетном периоде;

Ко - количество материалов на начало месяца;

Кз - количество материалов, заготовленных за месяц.

Пример. На начало месяца остаток определенного вида материала составил 5 тыс. ед. на сумму 50 тыс. руб. В течение месяца заготовлено 6 тыс. ед. данного материала на сумму 71 тыс. руб. В производство в течение месяца отпущено 9 тыс. ед. этого материала.

Определим среднюю себестоимость единицы рассматриваемого вида материала:

(50000 руб. + 71000 руб.): (5000 ед. + 6000 ед.) = 11 руб.

Стоимость материалов, отпущенных в производство в течение текущего месяца, составит: руб. Ч 9000 ед. = 99000 руб

Остаток материалов на конец месяца равен:

(50000 руб. + 71000 руб.) - 99000 руб. = 22000 руб.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (способ ФИФО) основана на допущении, что ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Первоначально списывается остаток материальных ценностей на начало месяца, затем - материалы по цене первой закупленной партии, за ними - по цене второй партии и так далее в порядке очередности в соответствии с потребностями в материалах на производство в течение отчетного месяца.

Активы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материальных запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений ресурсов.

2.3 Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Данные о товарно-материальных ценностях (производственных запасах, готовой продукции, товарах, прочих запасах) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится, как правило, в порядке их расположения в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбируется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли на счете 45 «Товары отгруженные» суммы, оплата которых по каким-то причинам показана на других счетах (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но находящиеся в пути.

Излишки МПЗ, выявленные в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете коммерческих организаций как прочие доходы (дебетуют счет 10 «Материалы», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а в некоммерческих организациях относятся на увеличение доходов.

При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов их фактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Со счета 94 стоимость недостающих и испорченных материалов списывают на счета издержек производства и обращения (если потери в пределах норм), в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» (при установлении конкретных виновников), в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при отсутствии конкретных виновников или если во взыскании недостающих или испорченных ценностей отказано судом). В некоммерческих организациях недостачи сверх норм убыли при отсутствии виновников списывают на увеличение расходов.

Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».



3. Практическая работа

Рассматривается условное предприятие ООО «Стайер».

Таблица 1. Исходные данные на начало отчетного периода 2013 г. по ООО «Стайер»

№ п/п	Наименование	Сумма, руб.
1.	Основные средства (первоначальная стоимость)	726620
2.	Материалы, в т.ч. ТЗР на остаток материалов	282370 / 12600
3.	Готовая продукция на складе	231330
4.	Денежные средства в кассе	9070
5.	Денежные средства на расчетном счете	322540
6.	НДС, уплаченный при приобретении материальных ценностей	28210
7.	Задолженность покупателей за отгруженную продукцию	98250
8.	Задолженность за приобретенные материалы	196390
9.	Задолженность работникам по заработной плате	128670
10.	Нераспределенная прибыль	129640
11.	Амортизация основных средств	54230
12.	Задолженность по краткосрочному банковскому кредиту	582800
13.	Незавершенное производство	78340
14.	Уставный капитал	685000

Основные операции представлены в журнале регистрации хозяйственных операций за декабрь 2013 года (таблица 2).

Таблица 2. Журнал регистраций хозяйственных операций за декабрь 2013 г., в руб.

№ п/п	Документ	Содержание операции	Вариант III
			Д	К	С
1	Счет-фактура поставщика от 02.12.	Акцептован- счет поставщика за поступившую и принятую на склад сталь листовую 200т, в т.ч.: а) стоимость материалов; б)НДС-	10 19	60 60	144150 21989
2	Счет № 37 от 03.12	Принят к оплате счет автотранспортной организации за перевозку материалов, в т.ч.: а) стоимость транспортных услуг; б)НДС-	10 19	60 60	11161 2009
3	Лимитно-заборная карта №74 от 01.12.	Отпущена со склада в производство сталь листовая в количестве 180 т	20	10	127330
4	Расчет бухгалтерии за декабрь	Списана на производство соответ-ствующая сумма транспортно-заготовительных расходов	20	10	7716
5	Выписка банка от 06.12. платежные поручения № 178, 179 от 05.12.	Перечислена с расчетного счета задолженность: а) поставщикам за материалы; б) автотранспортной организации	60 60	51 51	144150 13170
6	Расчет бухгалтерии за декабрь	Списана на расчеты с бюджетом сумма НДС по оплаченным: а) материальным ценностям (сталь листовая); б) транспортным услугам	68 68	19 19	21989 2009
7	Расходный кассовый ордер № 54 от 06.12.	Выдано из кассы под отчет Петрову А.Е. на командировочные расходы	71	50	5100
8	Расчетная ведомость № 12 за декабрь	Начислена заработная плата рабочим основного производства	20	70	148510
9	Расчет бухгалтерии за декабрь	Начислен единый социальный налог на зарплату рабочих основного производства	20	69	38613
10	Расчетная ведомость № 12 за декабрь	Удержан налог на доходы физических лиц из начисленной рабочим заработной платы	70	68	14382
11	Авансовый отчет 12.12.	Утвержден авансовый отчет Петрова А.Е. Расходы списаны на затраты	20	71	5340
12	Расходный кассовый ордер № 55-от 14.12.	Выдана из кассы сумма перерасхода по авансовому отчету Петрова А.Е.	71	50	240
13	Счет-фактура поставщика № 132 от 15.12.	Акцептован счет ОАО «Строймаш» за поступивший на фирму станок, в т.ч.: а) стоимость станка; б)НДС	08 19	60 60	242797 43703
14	Счет №21 от 16.12.	Акцептован счет транспортной организации за перевозку станка, в т.ч.: а) стоимость транспортных услуг; б)НДС	08 19	76 76	15907 2863
15	Акт ввода в эксплуатацию №8 от 17.12.	Токарный станок введен в эксплуатацию	01	08	258704



Таблица 3. Расчет налога на прибыль за 2013 год

№ п/п	Показатели	Сумма, руб.
1.	Валовая прибыль с начала года	129640
2.	Корректировка прибыли в целях налогообложения	228464
3.	Налогооблагаемая прибыль (1+2)	358104
4.	Ставка налога	24%
5.	Сумма налога с начала года	85945
6.	Налог на прибыль с начала года до окончания отчетного месяца	-
7.	Сумма налога, подлежащая уплате	85945

Таблица 4. Оборотно-сальдовая ведомость

Счет	Наименование счетов	Сальдо начальное	Обороты	Сальдо конечное
		Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
01	Основные средства	726620		320404	123400	923624
08	Вложения во внеоборотные активы			258704	258704
10	Материалы	282370		133322	160606	255086
19	НДС по приобретенным ценностям	28210		76220	29970	74460
20	Основное производство	78340		331186	386750	22776
43	Готовая продукция	231330		386750	346260	271820
50	Касса	9070		127500	132840	3730
51	Расчетные счета	322540		717620	433725	606435
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками		196390	196470	480900		480820
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	98250		809215	756235	151230
66	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам		582800				582800
68	Расчеты по налогам и сборам			145140	222941		77801
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению				38613		38613
70	Расчеты с персоналом по оплате труда		128670	141882	148510		135298
71	Расчеты с подотчетными лицами			5340	5340
76	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами				21070		21070
80	Уставный капитал		685000				685000
84	Нераспределенная прибыль (убыток)		129640		142519		272159
90	Продажи			627600	627600
91	Прочие доходы и расходы			140700	140700
44	Расходы на продажу			29017	29017
99	Прибыли и убытки			228464	228464
Итого		1776730	1776730	4715434	4715434	2309161	2309161

Составлен баланс ООО «Стайер» на начало и конец отчетного периода

Д 01 К	Д 10 К
С. 726620		С. 282370
15) 258704	24) 61700	1) 122161	3) 127330
24) 61700	25) 39900	2) 11161	4) 7716
	26) 21800		34) 24100
			34) 1460
Об. 320404	Об. 123400	Об. 133322	Об. 160606
Д 43 К	Д 50 К
С. 231330		С. 9070
36) 386750	40) 346260	17) 127600	7) 5100
			12) 240
			18) 125200
			20) 2300
Об. 386750	Об. 346260	Об. 127500	Об. 132840
Д 51 К	Д 19 К
С. 322540		С. 28210
20) 2300	5) 144150	1) 21989	6) 21989
27) 44280	5) 13170	2) 2009	6) 2009
28) 35500	17) 127500	13) 40703	31) 5972
35) 43440	21) 23810	14) 2863
43) 592100	30) 39150	22) 433
	50) 85945	39) 5223
Об. 717620	Об. 433725	Об. 76220	Об. 29970
Д 62 К	Д 60 К
С. 98250			С. 196390
23) 44280	27) 44280	5) 144150	1) 122161
29) 5415	28) 35500	5) 13170	1) 21989
32) 43440	35) 43440	30) 39150	2) 11161
37) 627600	42) 35500		2) 2009
42) 35500	43) 592100		13) 242797
45) 52980	44) 5415		13) 40703
			22) 2407
			22) 433
			39) 29017
			39) 5223
Об. 809215	Об. 756235	Об. 196470	Об. 480900

Д 70 К	Д 84 К
	С. 128670		С. 129640
10) 14382	8) 148510		51) 142519
18) 125200
19) 2300
Об. 141882	Об. 148510		Об. 142519
Д 02 К	Д 66 К
	С. 54230		С. 582800
25) 39900	16) 1270
Об. 39900	Об. 1270
Д 20 К	Д 68 К
С. 78340
3) 127330	36) 386750	6) 21989	10) 14382
4) 7716		6) 2009	26) 6755
8) 148510		21) 23810	29) 5415
9) 38613		44) 5415	33) 6626
11) 5340		50)85945	38) 95736
16) 1270		31) 5972	46) 8082
22) 2407			49) 85945
Об. 331186	Об. 386750	Об. 145140	Об. 222941
Д 80 К	Д 69 К
	С. 685000
			9) 38613
			Об. 38613
Д 71 К	Д 08 К
7) 5100	11) 5340	13) 242797	15) 258704
12) 240		14) 15907
Об. 5340	Об. 5340	Об. 258704	Об. 258704
Д 76 К	Д 44 К
	14) 15907	39) 29017	41) 29017
	14) 2863
	19) 2300
	Об. 21070	Об. 29017	Об. 29017
Д 91 К	Д 90 К
26) 21800	23) 44280	38) 95736	37) 627600
26) 6755	32) 43440	40) 346260
33) 6626	45) 52980	41) 29017
34) 24100
34) 1460
46) 8082
Об. 68823	Об. 140700	Об. 471013	Об. 627600
48) 71877		47) 156587
Об.140700	Об. 140700	Об. 627600	Об. 627600
Д 99 К
49) 85945	47) 156587
	48) 71877
Об. 85945	Об. 228464
51) 142519
Об. 228464	Об. 228464



Заключение

В заключение сделаем обобщающие выводы по рассматриваемой теме и выделим основные моменты.

Сырье и материалы отражаются в бухгалтерском учете по:

фактической себестоимости;

учетным ценам (тогда предприятие может использовать счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без применения этих счетов).

В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, плановая стоимость, фактическая себестоимость, рассчитанная по данным предыдущих отчетных периодов, а также средняя цена группы материалов. Это установлено пунктом 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

А вот товары учитывают в бухгалтерском учете организации по:

покупным ценам (в этом случае применяют счет 41 «Товары»);

продажным ценам (тогда используют тоже счет 41 «Товары», а разницу между покупной и продажной ценами товаров учитывают на счете 42 «Торговая наценка»).

Учет производственных запасов регламентируется Положением о бухгалтерском учете материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н (далее - ПБУ 5/01).

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Сюда помимо цены самих материалов входят также посреднические вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по перевозке и хранению материалов и т. д. Так сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

В приказе об учетной политике нужно предусмотреть способ, которым материально-производственные запасы списываются в производство. При отпуске материальных ресурсов в производство и ином выбытии материальных ценностей их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).