Сравнительный анализ международных и федеральных стандартов аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Международные и федеральные стандарты аудита сходные по содержанию

2. Аудиторские процедуры: сравнительный анализ МСА и Федерального Правила (стандарта аудиторской деятельности №5)

3. Непрерывность деятельности аудируемого лица согласно МСА и Федерального правила аудиторской деятельности

Выводы

Список литературы

1. Международные и федеральные стандарты аудита, сходные по содержанию

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 2000, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,-- оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.

К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220, в которых рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское Правило (стандарт) было дополнено этими приложениями, а пока порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас начать применять их.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического субъекта;

* с юристом экономического субъекта;

* с юристом аудиторской фирмы. Отметим, что в практике многих экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8 соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно- положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и, безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандарта).

Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается оговаривать в общем плане аудита международным стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности, существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные условия в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский документ с учетом данных пожеланий.

В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Однако некоторые российские аудиторы считают, что нецелесообразно тратить много времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет; по- видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием местных особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» было разработано в 1995--1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот материал дублируется.

Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во- первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск -- средний риск -- низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА, изданному до 1994г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском Правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА.

Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения. Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и международным аналогом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский стандарт более подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только к начальным сальдо, но и к показателям, которые называются сравнительными. На Западе каждому из этих вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики Правила (стандарта) считают, что сравнительные показатели это «показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, и содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В МСА приведены некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях показателей отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо, для российских аудиторов такие детали представляют по, а чисто академический интерес. В приложении к отечественному стандарту даны также типовые формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они менее конкретизированы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете.

Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

V резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;

V начисляемая выручка;

V отложенный налог;

V резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

V убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.

Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, можно будет еще больше приблизить российское Правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне действующей редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно -- 31 декабря. Как следствие -- аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» -- аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию.

Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы нет: ясно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских

Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта)

«Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9, другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 приведено аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой организации. В МСА 600 названных положений нет.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен один пункт, а в отечественном стандарте -- семь пунктов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию.

Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, но различаются по структуре, что разными сферами использования так называемой прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов, рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую отчетность за последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте) акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом не говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от

МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

В МСА предусматривается использование при подготовке прогнозной финансовой информации двух видов предположений: оперативного прогноза и перспективной оценки (ргоject). Оперативный прогноз предполагает использование допущений о будущих событиях, основанных на событиях и действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективная оценка предполагает использование разнообразных допущений о будущих событиях и организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и пр. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной планирования должна быть разной. К сожалению, эти особенности в российском варианте стандарта не были описаны.

В МСА 810 предписывается согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на выполнение задания. Если задание явно нереалистично или его результаты не подходят для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В отечественном Правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11 декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования этой информации в целях, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА 810 вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания специфики деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. 13--15). Особо рассматривается влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и продолжительностью нормального производственного цикла, наличие необходимых для целей производства основных средств либо связь с периодом прогнозирования их долгосрочной аренды. Важно и целевое назначение прогноза: если речь идет о данных, подготавливаемых для потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, а если о подтверждении возвратности краткосрочного займа -- другие. В российском Правиле (стандарте) эти тонкости лишь бегло упомянуты.

Еще одно отличие отечественного стандарта от МСА 810 заключается в следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле (стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу (стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской практике (ПМАП). Обычно они имеют менее обязательный для применения характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» разработано на базе ПМАП 1007 и в основном соответствует своему прототипу (есть лишь небольшие редакционные и структурные различия).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой нормативных актов.

2. Аудиторские процедуры: сравнительный анализ МСА и Федерального Правила (стандарта аудиторской деятельности №5)

Правило (стандарт) № 5 аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532) разработано на основе МСА 500 «Аудиторские доказательства», но между ними есть незначительные расхождения. По-видимому, эти расхождения связаны с вариантами перевода тех или иных терминов, используемых в указанных выше стандартах.

Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства» и МСА 500, следует отметить, что фразы, сформулированные иначе по сравнению с МСА в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, не наносят вред российскому аудиту и, не изменяя смысл, оставляют российские правила максимально приближенными к Международным Стандартам Аудита.

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, были обнаружены расхождения

3. Непрерывность деятельности аудируемого лица согласно МСА и Федерального правила аудиторской деятельности

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 570 «Непрерывность деятельности». В целом оба документа близки по основным принципиальным моментам, хотя структура стандартов и названия ряда разделов разнятся в англоязычном и отечественном вариантах.

Федеральное правило (стандарт) включает в себя шесть разделов:

- введение; международный аудит стандарт финансовый

- факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;

- действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- выводы аудитора и аудиторское заключение;

- подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты.

МСА «Непрерывность деятельности» состоит из девяти разделов:

- введение;

- обязанности руководства;

- обязанности аудитора;

- соображения, касающиеся планирования;

- анализ оценки, данной руководством;

- период, не охватываемый оценкой руководства;

- дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий;

- аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения);

- подписание или утверждение финансовой отчетности со значительной задержкой.

Сопоставляя российское федеральное правило (стандарт) и МСА, можно заметить наличие в международном стандарте подробных примеров того, как следует формулировать в аудиторском заключении вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в зависимости от конкретных обстоятельств и порядка модификации итогового документа аудита.

В введении констатируется, что допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь идет о возможности и намерении аудируемого лица продолжить свой бизнес как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным годом. По истечении этого промежутка времени экономический субъект вновь представит финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и при последующем аудите обоснованность дальнейшего применения принципа непрерывности деятельности будет оценена заново.

Такая оценка важна по двум причинам:

- если перед экономическим субъектом стоит угроза ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена исходя из оценки активов и обязательств, применяемой в условиях нормального функционирования, поскольку имеются вполне очевидные отличия в порядке выплат кредиторам, а также в сумме денежных средств, которая может быть получена при срочной распродаже активов;

- во-вторых, рассмотрение применимости допущения непрерывности деятельности имеет большое значение с точки зрения интересов пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, для которых существенно не только то, насколько точно отражены в отчетности прошлые события, но и можно ли говорить о деятельности компании на перспективу.

Раздел «Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности» характеризует:

- обязанности руководства аудируемого лица в отношении оценки способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно (пункты 3 и 4);

- обязанности аудиторов в отношении оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (пункты 5 и 7);

- основные признаки, которые могут сигнализировать о том, что непрерывность деятельности сомнительна (пункт 6).

Так, существенное отклонение основных финансовых коэффициентов от обычных значений служит тревожным признаком в том случае, если такое отклонение является негативным.

Еще один момент, на котором следует остановиться, заключается в следующем. В качестве фактора, вызывающего сомнение в применимости непрерывности деятельности, в пункте 6 называется осуществление аудируемым лицом значительного объема продаж сырья и материалов, сравнимого с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающего его.

Следует обратить особое внимание на приведенное в пункте 7 крайне важное положение о том, что «отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно». Раздел «Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» содержит практически пошаговые инструкции аудиторам в отношении:

- рассмотрения факторов, касающихся непрерывности деятельности, на этапе планирования аудита;

- анализа влияния этих факторов на компоненты аудиторского риска;

- проверки предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, если такая оценка уже была сделана аудируемым лицом;

- направления соответствующего запроса руководству аудируемого лица, если предварительная оценка, касающаяся продолжения деятельности, им еще не сделана;

- проведения анализа оценки, данной руководством аудируемого лица в отношении способности экономического субъекта дальше вести свой бизнес, в том числе с учетом использованных руководством допущений и имеющихся у аудируемого лица планов на перспективу.

Необходимость проведения аудиторами дополнительных процедур по выяснению вопросов, связанных с непрерывностью деятельности, обусловлена тем, насколько серьезны индикаторы возможного неблагополучия. Пункт 17 раздела требует от аудиторов осуществления дополнительных действий, только если признаки проблем являются значительными.

К вопросу объема работ аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности тесно примыкает пункт 18. В нем содержится важное положение о том, что за исключением запроса аудируемому лицу, аудиторы не обязаны разрабатывать иные процедуры с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Раздел «Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» предписывает проведение дополнительных аудиторских процедур в тех случаях, когда аудиторы приходят к выводу о наличии факторов, подвергающих значительному сомнению способность аудируемого лица в дальнейшем продолжать ведение дел. В такой ситуации, как указывает пункт 19, аудиторы должны требовать от руководства аудируемого лица предоставить им письменную информацию, касающуюся его планов на будущее.

При наличии же серьезных настораживающих индикаторов возникает необходимость применения особого подхода к проведению ряда аудиторских процедур. Некоторые из них приобретают дополнительное значение.

В качестве таких процедур пункт 20 называет выяснение у аудируемого лица (через форму запроса) его планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. В этом же пункте отмечается, что «аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится». Не зря приведенная формулировка содержит оборот «должен стремиться». По-видимому это следует понимать так, что в комментируемом федеральном правиле (стандарте) присутствует понимание проблематичности получения исчерпывающих доказательств по вопросу выполнимости антикризисных планов клиента.

В подобных обстоятельствах необходимо проведение аудиторских процедур, направленных на более пристальное рассмотрение событий и фактов, а также договоренностей, планов и смет, имеющих отношение к перспективам выправления ситуации. Пункты 21 и 22 содержат перечень конкретных процедур, которые могут помочь аудиторам подтвердить или рассеять сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Так, при необходимости аудиторы могут вступать в контакт с юристами аудируемого лица на предмет выяснения информации по судебным искам к проверяемому экономическому субъекту. Другие должностные лица могут дать пояснения по поводу невыполненных заказов клиентов экономического субъекта.

Если аудируемое лицо намеревается воспользоваться поддержкой со стороны аффилированных с ним организаций, то целесообразно рассмотреть серьезность таких намерений, в частности, выяснить, закреплена ли соответствующая договоренность документально.

Среди других действий, предписываемых аудиторам в комментируемом разделе, нелишне остановиться на процедуре сопоставления прогнозных данных за предшествующие периоды с фактически достигнутыми результатами.

Такая процедура должна позволить аудиторам сделать определенные выводы о том, насколько оправдали себя прошлые прогнозы и, исходя из этого, проанализировать, в какой мере заслуживают доверия перспективные оценки клиента.

Раздел «Выводы аудитора и аудиторское заключение»

Пункт 23 раздела фактически дублирует положение второго абзаца пункта 7 этого же федерального правила (стандарта), обозначившего невозможность предоставления аудиторами гарантий относительно способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, даже если в аудиторском заключении не были приведены упоминания о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности. Наличие самостоятельного пункта привлекает внимание к объему ответственности аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности. Кроме того, пункт 23 конкретизирует, что аудиторы не дают поручительства в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение следующих за отчетным двеннадцати месяцев.

Далее в разделе описываются случаи, когда аудиторское заключение должно быть модифицировано:

- путем включения в безоговорочно положительное заключение абзаца, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями и событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. Такое аудиторское заключение выдается, если соответствующие факты надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выражения мнения с оговоркой, если факторы неопределенности не раскрыты адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выражения отрицательного мнения при более серьезном (чем в случае выдачи мнения с оговоркой) нераскрытии существенной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжить свою деятельность, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности;

- включения в безоговорочно положительное заключение части, привлекающей внимание к особому порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, если таковая составлена достоверно, но исходя из неприменимости допущения непрерывности деятельности.