Зарубежные системы управленческого учёта

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зарубежные системы управленческого учёта



1. Система «директ-костинг»

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждаются в изучении систем управленческого учёта рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам.

Система «директ-костинг» является одной из подсистем управленческого учёта, в основе которой лежит метод «директ-кост».

Сущность «директ-костинг» состоит в разделении затрат на постоянные и переменные в зависимости от объёма производства, при этом постоянные расходы не относят при калькулировании на себестоимость единицы продукции, а списывают на финансовые результаты.

До Второй мировой войны исследования в области производственного учёта носили теоретический характер.

Но такие экономические условия, как конкуренция, усиление фактора устаревания в связи с последствиями научно-технической революции, освоение новых видов производств, борьба за рынки сбыта и другое, потребовали разработки практических вопросов.

Система учёта переменных затрат получила широкое распространение после Великой депрессии. До этого периода готовая продукция оценивалась по полным затратам. Депрессия привела к затовариванию продукции и искажению суммы прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объёма производства, перераспределялись между отчётными периодами и влияли на величину прибыли. Дифференциация производственных расходов позволила определить зависимость объёма прибыли от объёма проданной продукции и управлять себестоимостью.

Практические исследования в области системы «директ-костинг» показывают, что деление затрат на постоянные и переменные условно. Все переменные затраты влияют на решения об объёмах производства продукции, а постоянные затраты наоборот.

Затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в определённой экономической ситуации, меняют своё значение. Это зависит от следующих факторов: длительности периода для принятия решения, делимости производственных факторов. На длительный период времени все затраты становятся переменными. Многие затраты возрастают не постепенно, а ступенчато.

Пример. Если работают три продавца, то затраты на заработную плату постоянны. При увеличении объёма продаж нанимают четвёртого продавца, при этом затраты растут скачкообразно и становятся постоянны для определённого интервала времени.

Скачкообразные затраты являются постоянными внутри определённого интервала и могут стать переменными под влиянием производственного фактора.

В рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого учёта применяют ряд методов разделения затрат на постоянные и переменные.

1. Метод абсолютного прироста (метод наивысшей и наинизшей точки)

В нём используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчёт выполняется в четыре этапа:

1. Выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной (объём производства и расходы по созданию и эксплуатации оборудования).

2. Рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (расходы по созданию и эксплуатации оборудования) на разность точек независимой переменной (объём производства).

3. Исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной.

4. Определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными затратами.

Далее составляется уравнение затрат и, подставляя в уравнение различные значения объёма производства, можно установить характер затрат.

2. Метод корреляции

При использовании этого статистического метода берут все данные за исследованный период. Все точки наносятся на график, заполняя корреляционное поле. Затем визуально проводится линия совокупных затрат, которая, пересекаясь с осью ординат, показывает величину постоянных расходов в общей сумме.



3. Метод наименьших квадратов

Используется стандартная программа регрессионного анализа, работающая по методу наименьших квадратов. Согласно этому методу рассчитывают коэффициенты а и а₀ в уравнении прямой таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный.

4. Метод технологического нормирования

Предусматривает нормирование затрат с одновременных выявлением переменных затрат.

5. Метод анализа счетов

Производится специалистом на основе интуиции и опыта, динамики затрат прошлых периодов на постоянные, переменные и смешанные.

2. Организация учёта затрат и результатов по системе «директ-костинг»

Учёт состоит из следующих элементов:

1. Учёт по видам затрат.

2. Учёт по местам возникновения затрат.

3. Учёт по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы продукции).

4. Учёт результатов по носителям затрат.

5. Учёт результатов за период.

На предприятии ведётся систематический учёт затрат по видам:

- затраты на заработную плату;

- материальные затраты;

- затраты на энергию;

- затраты на ремонты;

- налоги, взносы, страхование;

- затраты на амортизацию;

- проценты, риски;

- прочие.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учёта.

Учёт затрат ведётся по аналогии с системой учёта полной себестоимости. Затраты из перечня могут носить и постоянный и переменный характер, но их раздельный учёт может быть организован в разрезе мест затрат.

С целью организации учёта по местам возникновения предприятие подразделяется на производственные элементы, где осуществляется планирование, учёт и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, является для него прямыми. Организация такого учёта даёт возможность контролировать формирование затрат и ответственность за их целесообразностью и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям (постоянные затраты не распределяются между носителями, себестоимость калькулируется по переменным затратам). Для решения проблемы скачкообразности затрат выделяют три группы затрат:

1) абсолютно переменные затрат, изменяющиеся пропорционально объёму производства;

2) относительно переменные или относительно постоянные затраты для отражения скачкообразных затрат.

3) абсолютно постоянные затраты, не изменяющиеся от объёма производства.

При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей, в зависимости от цели.

Учёт затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо как учёт фактических затрат, либо как учёт плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции «стандарт-кост» и «директ-костинг»).

По каждому месту возникновения затрат ведутся 2 вида учётных регистров в целях планирования и учёта: листок планирования затрат (бюджетный лист) и листок учёта затрат, где по видам затрат определяются «совокупные затраты», «постоянные затраты» и «переменные затраты».

Достоинством такой организации учёта является возможность расчёта различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами в процессе производства.

Учёт затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учёта (для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счёт или субсчёт). По каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счёта для учёта накладных расходов: «Переменные накладные расходы» и «Постоянные накладные расходы». В конце периода оба счёта закрываются следующими записями:

Дт «Производство»

Кт «Переменные накладные расходы»

Дт «Результаты производства»

Кт «Постоянные накладные расходы»

Под учётом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объёма производства.

Учёт результатов по носителям затрат связан с учётом затрат по носителям. Если результат основан на учёте частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу.

Величина маржинального дохода - важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, прибыль предприятия.

При любой загрузке имеет место линейная зависимость между величиной покрытия и общим результатом, так как сумма покрытия на единицу постоянна. Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором она возникла.

При системе «директ-костинг» схема построения отчётов о доходах многоступенчатая, в ней создаются два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль.

Схема отчёта о доходах по системе «директ-костинг»:

1. Выручка от продажи продукции - 10 000

2. Переменные затраты - 6 000

3. Маржинальный доход (п.1 - п.2) - 4 000

4. Постоянные расходы - 3 000

5. Прибыль (п.3 -п.4) - 1 000

Дальнейшее развитие рыночной экономики привело к созданию развитого «директ-костинга». Возникло понятие «полумаржи» как разница маржинального дохода и суммы прямых постоянных расходов по определённым направлениям, и модель «затраты-выпуск» стала действовать не только на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте.

Внедрение развитого «директ-костинга» привело к отражению в учёте нескольких видов маржинального дохода и полумаржи, поскольку использовалась пирамидальная система учёта общего результата деятельности. Такая система могла быть построена по производственному, продажному и другим признакам.

С помощью метода развитого «директ-костинга» управленческие решения принимаются более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга».

Рассмотрим варианты организации управленческой бухгалтерии по системе «директ-костинг» на счетах бухгалтерского учёта и её связи с финансовой бухгалтерией в отечественном учёте.

1-й вариант

3. Раздельный учёт на счетах финансового и управленческого учёта



Перечень счетов финансового и управленческого учёта.

№ счёта	Наименование счёта
32 33 34 35 18 02 60 62 69 70 90 82 32 33 34 35 90 10 20 25 26 43 49	Финансовая бухгалтерия Материальные затраты Расходы на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация основных средств Запасы товарно-материальных ценностей Износ основных средств Расчёты с поставщиками и подрядчиками Расчёты с покупателями и заказчиками Расчёты по социальному страхованию и пенсионному обеспечению Расчёты с персоналом по оплате труда Продажи Финансовые результаты от текущей деятельности Управленческая бухгалтерия Материальные затраты Расходы на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация основных средств Продажи Материалы Производственная себестоимость Производственные накладные расходы Общие управленческие и сбытовые расходы Готовая продукция Результаты производственной деятельности

При этом варианте учёт текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи финансового и управленческого учёта применяются отражённые счета тех же наименований. Производственная бухгалтерия осуществляет учёт и контроль всех видов расходов и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счёте 26, относятся на результаты производственной деятельности отчётного периода. Производственные накладные расходы (счёт 25) списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33, 34.

В финансовой бухгалтерии для учёта текущих расходов Дт 32, 33, 34, 35 и Кт 10, 33, 34, 35.

Типовые хозяйственные операции

Содержание операции	Дт	Кт
Финансовый учёт 1. Приобретение материалов 2. Начисление заработной платы 3. Отчисления на социальные нужды 4. Начисление амортизации основных средств 5. Продажа готовой продукции 6. Закрытие счёта материальных затрат 7. Закрытие счёта расходов на оплату труда 8. Закрытие счёта отчислений 9. Закрытие счёта амортизации основных средств 10. Закрытие счёта продаж 11. Оценка запасов товароматериальных ценностей на конец отчётного периода Управленческий учёт 1. Оприходованы на складе материалы 2. Отпущены материалы: в производство - на обслуживание основного производства - на цели управления предприятием 3. Начислена заработная плата соответственно 4. Отчисления на социальные нужды 5. Начислена амортизация 6. Списаны производственные накладные расходы на производственную себестоимость 7. Сдана на склад готовая продукция 8. Продана продукция покупателями 9. Списана фактическая себестоимость проданной продукции 10. Списаны управленческие и сбытовые расходы	32 33 34 35 62 82 82 82 82 90 18 10 20 25 26 20, 25, 26 20, 25, 26 25 26 20 43 90 49 49	60 70 69 02 90 32 33 34 35 82 82 32 10 10 10 33 34 35 35 25 20 49 43 26

Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товароматериальных ценностей в процессе их заготовления и потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции.

На счёте 49 выявляется два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от продажи продукции.

Можно выделить два счёта для учёта постоянных и переменных производственных накладных расходов, тогда в себестоимость будут списываться переменные расходы, а постоянные - на счёт 49.

2-й вариант

Интеграция финансового и управленческого учёта

Этот вариант не вносит принципиальных изменений в систему учёта затрат на производство. Он предполагает разделение всех затрат за отчётный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические. Прямые производственные затраты собираются по Дт 20, 23, а косвенные по Дт 25 с Кт различных счетов.

В конце отчётного периода косвенные расходы распределяются и списываются в Дт 20, 23 с Кт 25. Периодические затраты, собираемые на счёте 26 не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от продажи в Дт 90.

Этот вариант предполагает разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством и калькулирование неполной себестоимости по носителям затрат.

Этот вариант представляет интегрированную систему организации финансового и управленческого учёта. Однако это не означает, что два учёта ведут в рамках одной бухгалтерии, возможно ведение двойной бухгалтерии.

Второй особенностью «директ-коста» является создание внутренней системы управления себестоимостью, что под силу только мощным предприятиям.

Назовём основные преимущества «директ-костинга»:

1. Простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат.

2. Возможность сравнения себестоимости по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость.

3. Возможность определения наиболее рентабельных изделий по их абсолютной и относительной марже.

4. Возможность определения «порога рентабельности».

5. Проводится эффективная политика цен (возможность использования демпинга - продажа товаров по цене не ниже суммы переменных затрат).

Недостатки метода «директ-костинга»:

1. В случае снижения цен на рынке постоянные затраты не покрываются маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. В составе постоянных затрат имеются затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельные изделия.

Аналитико-управленческий аспект системы «директ-костинг»

Система управленческого учёта «директ-костинг» состоит из элементов учёта, анализа и принятия на их основе управленческих решений.

Одной из особенностей организации анализа по системе «директ-костинг» является анализ взаимосвязи объёма производства, себестоимости и прибыли на базе классификации затрат на постоянные и переменные. При помощи данного анализа можно просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяется один или несколько параметров.

Поскольку переменные затраты изменяются в прямой пропорции к объёму производства, то важно знать, что такое «производственная мощность». Производственная мощность - это верхний объём производства, который предприятие может выполнить в данный момент времени. Выражается в человеко-часах, машино-часах, количестве единиц продукции. При увеличении объёма производства сверх производственной мощности потребуются дополнительные расходы (оборудование, персонал, площади и др.), что может изменить классификацию затрат на постоянные и переменные.

Анализ проводится при помощи графика и арифметических расчётов.

При построении графика делаются следующие допущения:

1. Цены продажи неизменны.

2. Затраты подразделяют на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объёма, и переменные, которые изменяются пропорционально объёму производства.

3. Выручка пропорциональна объёму продаж.

4. Существует одна точка критического объёма производства.

5. Ассортимент изделий постоянный.

6. Объём производства равен объёму продаж.

Точка критического объёма производства показывает тот объём производства, при котором предприятие не получает ни прибыли, ни убытка, т.е. выручка равна полной себестоимости (переменные плюс постоянные расходы).

График даёт возможность увидеть взаимосвязь между величиной выручки от продажи, совокупными затратами и прибылью.



На графике три линии показывают зависимость постоянных и переменных затрат, выручки от продажи продукции и прибылью.

График может быть построен как для предприятия в целом, так и для отдельных видов продукции и подразделений.

Алгебраически точка критического объёма производства (R) можно найти следующим образом:

;

;

;

где Ц - выручка от продажи продукции на единицу изделия;

- затраты постоянные

З переменные на единицу продукции;

- продажная цена;

- объём производства или продаж;

- маржинальный доход на единицу изделия.

В точке критического объёма производства величина маржинального дохода равна сумме постоянных затрат.

Сущность концепции безубыточности - определение объёма производства, после которого производство каждой дополнительной единицы продукции пойдёт на формирование прибыли. Критическая точка - это точка, с которой предприятие начинает зарабатывать прибыль.

Величина прибыли определяется как разница между выручкой и совокупными затратами:

;

Критическая продажная цена определяется при заданных уровнях объёма продаж, на уровне которых прекращается покрытие полных затрат:

;

;

Величину критической выручки можно получить, умножив обе части уравнения критической точки объёма производства на цену:

;

;

;

.

Другая формула:

.

Если предприятие ставит задачу получить прибыль определённого размера, то используется следующая формула:

.

Минимальный маржинальный доход определяется по формуле

.

Минимальную цену на единицу продукции при заданном соотношении маржинального дохода и цены можно рассчитать по формуле

.

Критический уровень постоянных расходов, при котором сумма постоянных и переменных расходов равна выручке



;

;

.

Для определения критической величины объёма продаж при условии снижения цены на изделие и сохранении величины маржинального дохода нужно воспользоваться соотношением:

; .

3. Политика цен

Одно из важных направлений управленческой деятельности - политика цен, в результате проведения которой обеспечивается объём выручки от продажи продукции и прибыль заданного размера.

В настоящее время действуют разные методы определения цены: на основе калькуляции фактической себестоимости, спроса и др. Последний метод отражает тенденцию ориентации цены не на производство, а на спрос. Однако необходимо знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому разрабатывается понятие долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и продажу. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты. Первый предел связан с калькулированием полной себестоимости изделий, а второй - по системе «директ-костинг».

С «директ-костингом» связан и такой аспект политики цен, как установление заниженной цены по сравнению с данной.

Важным направлением политики цен является расчёт различных вариантов снижения цен. Позволит ли снижение цены оставить на прежнем уровне или увеличить массу прибыли зависит от двух моментов:

1. Какое влияние окажет снижение цены на уровень спроса и на выручку от продажи товара?

2. Какое влияние окажет изменение объёма продажи на себестоимость продукции?

Если производитель знает эластичность спроса на рынке, то у него есть возможность увеличить выручку от продажи путём снижения цен. Требуемую величину эластичности спроса при заданном уменьшении цены можно получить по формуле

,

где - требуемая величина увеличения объёма производства;

- уменьшение цены;

- прибыль от продажи единицы товара при начальной цене;

- себестоимость единицы товара при начальной цене;

- процентное содержание переменных затрат при существующем объёме производства.

Фактически с увеличением объёма производства полная себестоимость единицы изделия снижается за счёт экономии на постоянных расходах, что ведёт к росту прибыли на единицу.

Этот факт учтён при анализе альтернативных вариантов, так как в расчёт принимается себестоимость единицы изделия в части переменных затрат, которая постоянна в расчёте на единицу продукции при изменениях объёма производства. Расчёты проводятся на основе сравнения маржинального дохода и разности его величины и суммы постоянных затрат.

На делении расходов на постоянные и переменные основана концепция дополнительных затрат. Сущность её заключается в том, что, принимая решение о дополнительном заказе, выручку от продажи продукции сравнивают не с полной себестоимостью, а переменными затратами, непосредственно связанными с выполнением данного заказа. Такой подход целесообразен в том случае, когда накладные постоянные расходы возмещаются в цене базовой продукции.

4. Система «стандарт-кост»

Создателем системы «стандарт-кост» является американский экономист И. Гаррисон, разработавший её положения в начале 30-х гг. для планирования, контроля и управления прямых затрат. В основе этой системы лежит предварительное нормирование затрат. Стандартные нормы устанавливаются для того, чтобы привести фактические затраты к стандартным нормам путём умелого руководства. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют за исключением изменения экономических условий (стоимости материалов, рабочей силы). Отклонения накапливаются в течение года и списываются на убытки. Калькуляция рассчитывается на основе стандартных норм, является методом оперативного управления производством. Выявленные отклонения подвергается анализу с целью выяснения причин их возникновения.

Система используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и принятия управленческих решений.

Стандартные затраты - запланированные затраты на единицу продукции. Они включают три элемента производственных затрат - прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:

1. В зависимости от принимаемых в расчёт уровня цен.

Идеальные - предполагают благоприятные цены на материалы, ставку оплаты труда и накладные расходы.

Нормальный стандарт рассчитывается по средним в течение экономического цикла ценам.

Текущие стандарты - расчёт на основе цен определённого учётного периода.

Базисные стандарты - стандарты, установленные на год, и они неизменны.

2. От уровня использования мощности.

Теоретические - достижимые при идеальном исполнении (цель предприятия - полное использование мощности и др.).

Стандарты прошлого среднего исполнения рассчитывают по статистическим данным и включают недостатки предыдущего периода: брак, простои.

Стандарты нормального исполнения - предусматривают ожидаемый средний уровень напряжённости норм.

3. От объёма валового продукта (он имеет первостепенное влияние при разработке стандартов).

Теоретические стандарты предопределены теоретической мощностью предприятия.

Практические стандарты достигаются при хорошем исполнении.

Нормальные стандарты рассчитывают исходя из средней величины высшего и низшего объёма производства.

Ожидаемые стандарты рассчитывают на основе конкретных условий производства при ожидаемом объёме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляются по изделию, заказу в разрезе подразделений.

Большинство компаний пересматривают стандарты в конце отчётного года, одновременно вносятся изменения в стандарты следующего года. Отклонения списываются на себестоимость выпущенной продукции в течение года.

Одним из важных преимуществ «стандарт-кост» является экономия ведения учётных записей по сравнению с учётом фактических затрат, так как все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными значениями.

Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по ценообразованию, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов и др.

В зависимости от размеров предприятия работы по организации системы «стандарт-кост», определению стандартов, выявлению отклонений и методике их списания осуществляет контролёр, или комитет (представители подразделений), или подотдел стандартов.

Особенности систем «стандарт-кост»:

1. Основой выявления отклонений являются базовые записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача - не допускать отклонения.

2. Отклонения отражают компании, которые используют текущие стандарты.

3. Для отражения отклонений ведутся специальные синтетические счёта по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Учёт отклонений в управленческом учёте предоставляет средства, необходимые для организации эффективной системы контроля финансово-хозяйственной деятельности, а работникам управления - информацию для оценки их действий и корректировки полученных результатов.

Эффективность системы «стандарт-кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления.

Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.

При использовании анализа отклонений сравнивают фактические и нормативные данные или сметные. Анализ может проводиться по подразделениям и видам продукции. Анализ может проводиться выборочно. Крупные компании анализируют отклонения в размере + 4 %.

Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретают повторяющийся характер.

Так, для учёта отклонений от стандартов в США открывается семь отдельных синтетических счетов:

1. Отклонения по материалам за счёт цен.

2. Отклонения по материалам за счёт использования.

3. Отклонения по заработной плате за счёт тарифов.

4. Отклонения по заработной плате за счёт использования.

5. Отклонения по накладным расходам за счёт производительности.

6. Отклонения по накладным расходам за счёт использования мощности.

7. Отклонения по накладным расходам за счёт превышения сметы.

Все отклонения с этих счетов списываются на счёт продажи и присоединяются к проданной продукции.

Отклонения учитываются в учётных регистрах. При ведении учётных записей соблюдаются следующие правила:

1. Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.

2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счёт.

3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные - по кредиту.

Бухгалтерские записи по учёту отклонений в системе «стандарт-кост»:

1. Закупка материалов

Дт «Запасы материалов» (по нормативной цене)

Дт «Отклонения по цене материалов»

Кт «Счета к оплате» (на фактические затраты)

2. Использование материалов

Дт «Незавершённое производство» (нормативное количество, умноженное нормативную цену)

Дт «Отклонения по использованию материалов»

Кт «Запасы материалов»

3. Начисление заработной платы рабочим

Дт «Незавершённое производство» (нормочасы нормативную ставку оплаты труда)

Дт «Отклонения по ставке труда»

Дт «Отклонения по производительности труда»

Кт «Задолженность по заработной плате» (фактические затраты)

4. Списание общепроизводственных расходов.

Дт «Незавершённое производство» (по смете)

Дт «Отклонения по общепроизводственным расходам»

Кт «Общепроизводственные расходы» (фактические затраты)

5. Оприходование готовой продукции

Дт «Запасы готовой продукции»

Кт «Незавершённое производство» (по нормативной себестоимости)

6. Закрытие счетов отклонений в конце учётного периода

Если вся продукция завершена и продана, то все отклонения переносятся на счёт «Себестоимость проданной продукции».

Если в конце периода выявляются остатки по счетам «Незавершённое производство» и «Запасы готовой продукции», то сумма отклонений должна быть распределена между счетами «Незавершённое производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость проданной продукции» пропорционально остаткам на них.

Формулы для расчёта отклонений по видам рассмотрены ранее в вопросе 3.6.4. «Нормативный метод учёта затрат».

Метод стандартной себестоимости имеет следующие преимущества:

1) возможен управленческий контроль по отклонениям;

2) легко оценить запасы на базе нормативной себестоимости всех видов запасов;

3) использование нормативной себестоимости в качестве базы оценки позволяет заинтересовать различные службы в контроле за уровнем производства;

4) метод позволяет составлять сметы и устанавливать сметный контроль.

5) возможен оперативный контроль за уровнем себестоимости, продаж и результатами по центрам ответственности.

Элементы использования системы «стандарт-кост» в отечественном учёте

При нормативном методе учёта затрат как элемент учётной политики должен быть использован счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) для отражения текущего учёта выпуска готовой продукции (работ, услуг) по нормативной себестоимости.

В течение отчётного периода в бухгалтерском учёте делаются записи по Дт 43 и Кт 40 по нормативной себестоимости. В конце учётного периода, после определения объёма незавершённого производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учёте по Дт 40 и Кт 20.

Таким образом, по дебету и кредиту 40 счёта фиксируется один и тот же объём продукции, но в разной оценке: по дебету - по фактической себестоимости, по кредиту - по плановой себестоимости. Сопоставляем дебетовых и кредитовых оборотов счёта 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости, которые списываются с Кт 40 в Дт 90 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений. Готовая продукция в балансе показывается по нормативной себестоимости.

Являясь признаком организации нормативного учёта, аналогичного системе «стандарт-кост», счёт 40 даёт возможности применения в отечественном учёте нормативного учёта или системы «стандарт-кост».

5. Система «АВ-костинг»

В последнее десятилетие 20 века в США активно развивался новый подход в менеджменте и учёте, основанный на управлении операциями. Он включает АВМ - менеджмент операций, АВС - пооперационное калькулирование и АВВ - пооперационное бюджетирование.

Метод «Activity Based costing» (АВС) получил широкое распределение на предприятиях различного профиля. Этот метод означает учёт затрат по операциям (функциональный учёт затрат). Он возник в результате изменения мнений на методику учёта затрат и расчёта себестоимости продукции. Применение «директ-костинга» эффективно только при определённых условиях: прямые затраты составляют большую часть расходов, предприятие должно выпускать 1-2 вида продукции с примерно одинаковыми расходами. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут искажены: занижена наценка на мелкосерийную продукцию и завышена на крупносерийную продукцию, высокая прибыльность сложных продуктов по сравнению с простыми продуктами и др.

Поиск новых методов получения объективной информации привёл к появлению метода АВС, по которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций. В процессе работы потребляются ресурсы, возникает результат.

«АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учёта затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

Соответственно начальной стадией применения АВС является определение перечня и последовательности работ путём разложения сложных рабочих операций на простейшие, расчёт потребления ресурсов.

Операция - это событие, задание или единица работы, имеющая определённую цель. АВС использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги).

В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции:

- Unit level (штучная работа);

- Batch level (пакетная работа);

- Product level (продуктовая работа).

Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.

Для учёта затрат, обеспечивающих функционирование предприятия в целом, вводится четвёртый тип работ - Facility Level (общехозяйственные работы).

Первые три категории могли быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ распределяются с помощью различных баз распределения.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют её стоимость.

В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми ресурсами.

Однако для расчёта себестоимости конечной продукции рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - «кост-драйвер». Например, для статьи затрат «Снабжения» - количество закупок и т.д. «Кост-драйвер» является аналогом базы распределения затрат в классических системах.

Второй этап применения АВС заключается в расчёте кост-драйверов и показателей потребления каждого ресурса. Этот показатель умножается на себестоимость единицы выхода работы.

Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчёты составляют третий этап применения методики АВС.

С помощью метода АВС распределяются не все затраты, а лишь те, по которым экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные «кост-драйверы». Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом.

Таким образом, схема распределения косвенных расходов на обслуживание и управление производством заключается в следующем:

1) обособление групп затрат косвенных расходов;

2) выбор операций;

3) выбор баз распределения затрат «кост-драйверов» для каждой операции;

4) расчёт коэффициента распределения затрат (ставки «кост-драйвера»);

5) определение себестоимости операций;

6) выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;

7) расчёт коэффициента распределения (ставки драйверов операций);

8) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.

АВС-информацию можно использовать как для текущего управления, так и для стратегических решений.

На уровне тактического управления эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом уровне - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продукции и услуг, выхода на новые рынки. АВС-информация даёт возможность принять решение, как перераспределить ресурсы с максимальной выгодой, позволяет выявить те факторы (качество, обслуживание, снижение стоимости, уменьшение трудоёмкости), которые имеют наибольшее значение.

Основная проблема применения «АВС-костинга» на практике - значительное усложнение учёта затрат и повышение трудоёмкости калькулирования. Но данная система обладает следующими преимуществами:

1. Более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов.

2. Обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы и др.

3. Обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов как новых объектов калькулирования.

4. Формирует информационную базу внутрифирменного управления, способствует оптимизации бизнес-процессов.

5. Объективная оценка деятельности сегментов, эффективная мотивация.

6. Обеспечивает информацией стратегический учёт, использующий полную себестоимость.

Таким образом, управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и подразделений, даёт новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат.



6. Система «Git»

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на её производство. В связи с этим особый интерес представляет метод управления производством по системе Git «Gust-in-time» (точно в срок).

Система зародилась в Японии в середине 40-х гг. ХХ века в компании «Тойота» и в настоящее время применяется во многих странах.

Суть системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создаётся непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение осуществляется столь малыми партиями, что превращается в штучное. С практической точки зрения главной целью системы является уничтожение лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия. Отсутствие больших материальных запасов увеличивает финансовые ресурсы, маневрённость и конкурентоспособность предприятия.

Система увязана со спросом, так как производится столько продукции, сколько требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через производственный процесс. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Материалы доставляются только к моменту их использования.

Система предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, ликвидацию незавершённого производства, сведение к минимальному объёму товароматериальных запасов. При этом упрощается система производственного учёта, так как появляется возможность осуществлять учёт материалов и затрат на производство на данном счёте (контроль за складскими запасами теряет актуальность). Кроме того, часть затрат переходит из косвенных затрат в прямые затраты (рабочие по наладке оборудования). Это увеличивает точность исчисления себестоимости.

Применение принципов системы упрощает учёт производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы.

Бухгалтерские записи по движению материальных ценностей осуществляется следующим способом:

1. Поступление запасов от поставщиков.

Дт «Ресурсы в незавершённом производстве»

Кт «Расчёты с поставщиками»

2. Выпуск и реализация готовой продукции

Дт «Продажи»

Кт «Ресурсы в незавершённом производстве»

По системе затраты на оплату труда и накладные расходы не списываются на счета производства, а непосредственно на себестоимость проданной продукции.

Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при этой системе переводятся в разряд прямых.

Классификация затрат на прямые и косвенные

Виды затрат	Категория затрат
	традиционная система	jit
1. Прямые трудовые затраты 2. Прямые материальные затраты 3. Грузопереработка материалов 4. Ремонт и технологическое обслуживание 5. Энергоснабжение 6. Текущие поставки 7. Контроль качества 8. Амортизация зданий и сооружений 9. Страховые платежи, налоги, сборы 10. Аренда помещений 11. Амортизация оборудования 12. Обслуживание производства и управления им	П П К К П К К К К К К К	П П П П П П П К К К П К



В традиционной бухгалтерии при организации закупок основное внимание направлено на учёт отклонений от цены приобретения материалов (за счёт скидок или низкого качества). В условиях «Git» основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций.

Также традиционно большое внимание уделяется внедрению нормативов по трудозатратам и накладным расходам и учёту отклонений от нормативов. По системе отмечается снижение внимания по этим вопросам. Кроме того, по системе не рассчитываются показатели эффективности (выполнение норм выработки, коэффициенты использования оборудования). Причины этого:

1. Все показатели стимулируют формирование товароматериальных ценностей без учёта реального времени потребления.

2. Оценка эффективности по нормативным показателям ведёт к приоритету объёма производства над объёмом продаж и качеством продукции.

3. Прямые трудовые затраты составляют 5 - 15 % от величины полных затрат на производство.

4. Применение коэффициентов использования оборудования способствует завышению запасов товароматериальных ценностей по сравнению с уровнем потребностей.

Преимущества Git-системы

1. Применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений в товароматериальные затраты

2. Надёжность выполнения заказа возрастает, так как значению меньше времени отводится на закупку и хранение материалов.

Сокращение цикла выполнения заказа уменьшает потребности в резервном запасе. График производства сокращается, что позволяет выиграть время при изменении конъюнктуры рынка, даёт большую гибкость производства.

3. Отмечается улучшение качества производства, так как в небольших партиях качество легко выявить и внести коррективы.

4. Уменьшение количества затрат на содержание складских помещений.

5. Снижение риска морального устаревания запасов.

6. Снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку.

Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей.

7. Уменьшение объёма документации.

8. Снижение затрат на основные производственные материалы за счёт повышения их качества.

9. Система воздействует на производственный учёт:

- часть косвенных затрат переходит в разряд прямых;

- увеличивается точность калькуляций за счёт сокращения распределяемых косвенных затрат;

- производственный учёт преобразуется в систему управления стоимостью, которая используется менеджерами для принятия управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя совершению производственной и коммерческой деятельности.

- записи о расходе материалов, заработной платы и другое осуществляются только в момент продажи продукции на счёте «Продажи» и, как следствие, вносятся изменения в рабочий план счетов, сокращаются учётные записи.

Использование подхода «точно в срок» за счёт снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, что приводит к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Поэтому лучшим является вариант, при котором создаётся цепочка предприятий, работающих по системе «точно в срок».

Система «таргет-костинг»

Среди новых методов стратегического управления затратами выделяют «таргет-костинг». Эту систему управления затратами исходя из долгосрочного функционирования бизнеса впервые применили японские компании, а затем она получила распространение в США и Европе. Наибольшее применение она нашла в отраслях промышленности, изготавливающих высокотехнологичные изделия (автомобилестроение, электронная техника, станкостроение) массового производства с ограниченным числом модификаций.

По результатам исследований не менее 80% затрат закладывается в ходе её дизайна и разработки. Поэтому на этих этапах жизненного цикла продукции имеются существенные возможности снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности. Для их реализации необходимо обеспечить формирование прогнозной информации о затратах, что можно сделать при помощи методики целевого калькулирования себестоимости продукции.

В ходе целевого калькулирования себестоимости производится планирование по трём стратегическим направлениям, характеризующим любое изделие: конкурентная борьба, себестоимость - цена, качество, функциональные возможности. При этом в основе методики лежит простейшее уравнение: Целевая цена - Целевая прибыль = Целевая себестоимость.

Таким образом, целевое калькулирование («таргет-костинг») - это структурный подход к определению себестоимости, по которой производство и продажа продукта с заданными функциональными возможностями и качеством обеспечат желаемый уровень прибыли по предполагаемой цене. Другими словами, если для успешного бизнеса изделие нужно продавать по цене, не превышающей рыночную, то определение себестоимости начинается с установления цены на продукцию.

Планирование себестоимости продукции в ходе целевого калькулирования происходит по следующим этапам:

1. Установление целевой продажной цены исходя из рыночных ожиданий с использованием различных методик прогноза и исследования рынка, а также установление целевого объёма производства.

2. Определение целевой маржи и целевой прибыли с учётом долгосрочного бизнес-плана и общей стратегии развития предприятия.

3. Определение целевой себестоимости, которая рассчитывается как разность между целевой продажной ценой и целевой прибылью.

4. Определение целей по сокращению себестоимости путём вычитания плановой себестоимости из целевой и распределения полученной разницы по видам затрат и функциям изделия.

5. Использование различных «инструментов» для достижения поставленных целей (функциональный анализ, ценностные инжиниринг и анализ и др.).

Методика целевого калькулирования себестоимости продукции изначально была ориентирована на поиск резервов снижения преимущественно прямых затрат. При интеграции этой методики и системы АВ-костинг в поиск резервов снижения себестоимости дополнительно включаются косвенные затраты по обслуживанию и управлению. В результате инженеры при разработке продукции могут точнее оценить влияние на конструктивные особенности продукции величины различных затрат.

Возможность проведения комплексного анализа затрат является достоинством целевого калькулирования себестоимости продукции по видам внутрихозяйственной деятельности. При проведении такого анализа значительно повышается обоснованность и эффективность принимаемых решений в ситуациях, когда снижение основных затрат приводит к увеличению накладных расходов или, наоборот, прирост основных затрат компенсируется сокращением накладных расходов на стадиях дизайна и разработки.

Эти результаты достигаются путём более точного расчёта и обоснованного распределения между видами продукции затрат по обработке материалов, по закупке и использованию комплектующих, по наладке оборудования. В многономенклатурных производствах инженеры могут проанализировать целесообразность сокращения модельного ряда, числа комплектующих путем их стандартизации, унификации и обеспечения возможности использования при производстве нескольких видов продукции.

Таким образом, при целевом калькулировании себестоимости продукции формируется прогнозная информация о затратах. На основе этой информации производится контроль будущих текущих расходов и поиск путей снижения себестоимости при сохранении заданных функциональных возможностей и уровня качества продукции.

Система Total Quality Management (TQM)

Современные методы менеджмента качества связаны с методологией Total Quality Management (TQM) всеобщим управлением качества. TQM - это стратегический подход к менеджменту, нацеленный на производство самого лучшего товара или услуги среди инновационных аналогов, отвечающих требованиям потребителей. TQM - это философия ведения бизнеса, которая вовлекает всех сотрудников в деятельность по управлению качеством, непрерывное улучшение работы и ориентация на потребителя.

Качество продукции - это одна из составляющих наряду с качеством процессов, организации и системы. Объектами качества могут быть деятельность или процесс, продукция, организация, система или отдельное лицо. Основными составляющими качества могут являться определение потребностей, качество проектирования, качество производства, соответствие качества продукции стандартам, качество послепродажного обслуживания.

В качестве основных принципов TQM выделяют:

- постоянное отслеживание изменений в социо-культурной среде компании, способных оказать влияние на концепцию качества и на систему контроля качества;

- наличие процесса постоянного и непрерывного совершенствования как компании в целом, так и товаров и услуг;

- ориентированность на покупателя;

- заинтересованность всего персонала компании;

- вовлечённость всего управленческого персонала, несущего ответственность за реализацию концепции TQM;

- определение затрат, связанных с поддержанием необходимого уровня качества;

- постоянная поддержка системы управления качеством.

Разработка системы документации качества - важное условие реализации TQM. Произведённые товары и услуги должны соответствовать установленным стандартам, выполнение которых контролирует сама компания. Каждая единица продукции должна проходить через жёсткую систему качества, записи результатов тестирования качества продукции обязательно архивируются. Система документации качества предполагает составление на каждую партию товаров документа, в котором перечислены основные параметры и характеристики продукции, дата окончания продажи продукции.

Для повышения эффективности деятельности и оптимизации процессов необходимо соблюдать основные требования TQM.

1. Ориентация на потребителя. Система качества должна быть направлена на удовлетворение требований потребителя, и превзойти его ожидания. Процесс ориентации на потребителя начинается со сбора и анализа жалоб и претензий заказчиков для получения выводов по рынку в целом.

2. Ведущая роль руководства. Руководители устанавливают единые цели, направления деятельности и способы их реализации.