Нарахування амортизації в бухгалтерському обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

амортизація нарахування облік

Реформи у системі бухгалтерського обліку, що почалися ще у 1997р. заснували податковий облік. Він, у свою чергу, суттєво вплинув і на бухгалтерський облік основних засобів.

З 1 липня 2000 р. вступив у силу довгоочікуваний П(С)БО №7 "Оcновні засоби", згідно з яким підприємства України отримали право самостійно обирати методи нарахування амортизації. Починаючи з цієї дати на підприємстві повинно вестися два обліки основних засобів: податковий та бухгалтерський. При цьому два цих обліки існують зовсім самостійно. Податковий облік основних засобів регламентується Податковим Кодексом України, а що стосується бухгалтерського обліку основних засобів, то методологічні основи формування у бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 7 "Основні засоби".

Найважливішою умовою ефективного функціонування підприємств у ринковому середовищі є забезпечення принципу самофінансування, який передбачає здійснення господарської та інвестиційної діяльності за рахунок власних джерел (амортизації та нерозподіленого прибутку). Серед джерел самофінансування амортизаційні відрахування посідають головне місце тому, що завдяки синхронності між кругообігом основних фондів і формуванням амортизаційного фонду, меншій їх схильності до кон'юнктурних коливань пов'язаних з результатом господарської діяльності, вони більшою мірою, ніж прибуток, можуть бути фінансовою базою самостійності підприємств у відтворенні основних фондів.

Крім того, амортизація в певній мірі виконує і стимулюючу функцію, передбачаючи найбільш повне використання основних фондів: чим довший період функціонування обладнання, тим більше виробляється продукції і тим швидше буде перенесена вартість основних фондів. Це дозволить зменшити їх недоамортизацію внаслідок морального зносу і знизити витрати підприємства, що дуже важливо в умовах ринку.

Безперервний процес виробництва вимагає постійного відтворення фізично спрацьованих і технічно застарілих основних фондів. Необхідною умовою відновлення засобів праці у натурі є їх відшкодування у вартісній формі, яке здійснюється через амортизацію.



1. Поняття амортизації та методи її нарахування

Низькі темпи оновлення основних засобів, незадовільна якість персоналу, негативні наслідки світової фінансової кризи зумовлюють необхідність покладатися при плануванні відтворення необоротних економічних ресурсів переважно на внутрішні джерела фінансування підприємства. Це досягається шляхом формування належної амортизаційної політики на підприємстві, поліпшення об'єктів, відновлення і заміни спрацьованих конструктивних елементів за рахунок амортизації. Процес відтворення необоротних економічних ресурсів для цілей обліку потребує уточнення складових амортизаційної політики, визначення економічної сутності поліпшення та відновлення об'єктів і відображення цих напрямів відтворення в бухгалтерському обліку.

Основні засоби - це матеріальні активи, що призначаються для використання у господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Амортизацією називається систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) [5, ст.357].

Відповідно до принципів бухгалтерського обліку вартість необоротних активів має розподілятися протягом усього терміну їх експлуатації шляхом списання на звітні періоди, протягом яких ці активи матимуть виробничу користь.

Завданням амортизації є розподіл вартості необоротних активів тривалого використання на витрати протягом очікуваного терміну експлуатації на основі застосування систематичних і раціональних записів, тобто це процес розподілу.

Амортизація за сучасних умов господарювання виконує такі функції:

1. Відшкодування коштів, вкладених у засоби праці. Дана функція амортизації має походження від того, що одним із її призначень є повернення капіталу, вкладеного у засоби праці через перенесення їх вартості на вартість готової продукції. Функція відшкодування витікає із головної концепції здійснення підприємницької діяльності - повернення вкладеного капіталу та отримання додаткової вигоди від його використання - прибутку. Проте, спираючись на інвестиційну концепцію амортизації, варто зазначити, що на нашу думку, амортизація повинна забезпечити повернення капітальних вкладень з урахуванням фактору часу, оскільки вартість капіталу сьогодні та вартість капіталу через певний проміжок часу не є однаковою. Інакше кажучи, амортизаційний фонд повинен відповідати вартості капіталу, яку йому необхідно відшкодувати, з урахуванням зміни цієї вартості у часі. Це дозволить запобігти недоамортизації навіть у тих випадках, коли засоби праці використовуються понад нормативні строки їх служби (що характерно для більшості засобів праці промислових підприємств України);

1. Відтворювальна функція - забезпечення відтворення фізичного та морального зносу засобів праці за рахунок акумулювання у амортизаційному фонді необхідної кількості грошових коштів. Дана функція тісно пов'язана із попередньою, але передбачає, що амортизація призначена для здійснення як простого, так і розширеного відтворення основних засобів.

Сутність відтворювальної функції полягає у тому, що кошти амортизаційного фонду не є «замороженими», а здійснюють постійний рух на цілі відновлення та відтворення засобів праці;

2. Накопичувальна функція - забезпечення акумулювання амортизаційних відрахувань у амортизаційному фонді. Дана функція цілком пов'язана із попередньою, оскільки саме накопичені кошти є джерелом для розширеного відтворення засобів праці.

Саме із накопичувальною функцією амортизації і пов'язане питання можливості та доцільності нецільового використання амортизаційного фонду, оскільки в процесі накопичення коштів за умови браку оборотного капіталу, амортизаційний фонд може відігравати роль резерву коштів для поповнення обігового капіталу;

3. Облікова функція. Виділення даної функції пов'язане із тим, що амортизація є засобом систематичного відбиття у бухгалтерських рахунках процесу перенесення вартості засобів праці на готову продукцію виготовлену з їх використанням;

4. Фіскальна функція. Амортизація створює можливості для регулювання підприємством рівня сплачених податків (реалізується через використання прискореної та не прискореної амортизації), а для держави - створює можливості для реалізації податкової політики[12].

Виділені функції максимально відбивають сутність амортизації в ринкових умовах господарювання підприємств .

Основними факторами, що впливають на величину амортизації, є:

· первинна вартість об'єкта;

· його ліквідаційна вартість;

· вартість, яка амортизується;

· очікуваний термін корисного використання.

В П(С)БО-7 дається визначення цим поняттям:

Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Вартість, що амортизується - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційною вартістю вважається сума коштів або інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням втрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватись підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Податковим кодексом України передбачено шістнадцять груп основних засобів та інших необоротних активів та мінімально допустимі строки їх амортизації.

Об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій) - це . первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість приймається в сумі коштів або вартості інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) [7, ст. 124].

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в ПКУ, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (періоди реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.

При визначенні терміну корисного використання враховується:

· очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності та продуктивності;

· фізичний та моральний знос, що передбачається;

· правові або подібні обмеження щодо термінів використання об'єкта та інші фактори [7, ст. 124 ]

Положенням (стандартом) 7 «Основні засоби» рекомендовані для застосування такі методи нарахування амортизації основних засобів:

v прямолінійний;

v зменшення залишкової вартості;

v прискореного зменшення залишкової вартості;

v кумулятивний;

v виробничий [13, ст. 12].

Метод прямолінійного списання вартості об'єкта передбачає нарахування амортизації протягом терміну його експлуатації. Метод ґрунтується на передумові, що амортизація залежить тільки від тривалості терміну служби необоротних активів. Суть прямолінійного методу полягає в тому, що річну суму амортизації визначають, ділячи амортизовану вартість об'єкта на строк його корисного використання. Головне - встановити цей строк та ліквідаційну вартість об'єкта, тоді річну суму амортизації можна знайти за формулою:

А = (Пв - Лв) / n

(Пв - Лв) - амортизована вартість об'єкта основних засобів.

Поділивши результат на 12, отримуємо місячну суму амортизації.

Згідно із прямолінійним методом, сума амортизації об'єкта за кожен рік його експлуатації залишається незмінною, що робить цей метод надзвичайно простим у застосуванні, але водночас не дає змоги врахувати рівень інтенсивності використання того чи іншого основного засобу, ступінь його морального зносу т витрати на підтримку об'єкта в робочому стані, що збільшуються з часом, а також можливе зниження його продуктивності [20, ст.65].

Даний метод доцільно застосовувати щодо пасивної частини основних засобів, знос яких рівномірний і не залежить від обсягу виробництва: адміністративні будівлі, виробничі цехи, інші споруди, передавальні пристрої, меблі та інші подібні об'єкти.

Річна сума амортизації, згідно з методом зменшення залишкової вартості, визначається за формулою:

Ар(3) = ЗВ *

де ЗВ -- залишкова вартість основного засобу на початок звітного періоду;

ЛВ -- ліквідаційна вартість основного засобу;

ПВ -- його первісна вартість.

Вираз ( 1 - ) - це річна норма амортизації, що розраховується згідно з вимогами даного методу.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості основного засобу передбачає визначення річної суми амортизації за такою формулою:

Ар(П) = ЗВ * На * Кп,

де На -- річна норма амортизації, розрахована прямолінійним методом;

Кп -- коефіцієнт прискорення, який дорівнює двом.

Перевага цього методу полягає в тому, що на початку експлуатації основних засобів суми нарахованої амортизації значно перевищують суми, що нараховані наприкінці терміну служби об`єкта. Використовуючи цей метод, виходять з того, що більшість основних засобів виробничого призначення функціонують більш ефективно поки вони ще нові і мають високі виробничі можливості.

Прискорені методи пояснюються і тим, що в зв'язку з удосконаленням технології багато видів машин і обладнання швидко втрачають свою вартість. Витрати з ремонту, як правило, значніші наприкінці терміну експлуатації об'єкта, ніж на початку, що призводить до ситуації, коли протягом ряду років суми витрат на ремонт на амортизації є практично рівними. І тому доцільніше списати більшу суму зносу в поточному звітному періоді ніж у майбутньому.

Кумулятивний метод передбачає визначення річної суми амортизації як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта, який розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об`єкта, на суму числа років його корисного використання.

Виробничим методом передбачається розрахунок місячної суми амортизації (Ам). Для цього можна скористатися формулою:

Ам = Оф* ;

де Оф -- фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг), вироблений (виконаний) основним засобом;

Оз -- загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням основного засобу.

Вираз ( називають виробничою ставкою амортизації.

Приклади методів нарахування амортизації основного засобу протягом 5 років відображено в додатку 1.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.

Вдосконалення методики нарахування амортизації передбачає пошук нових методів, прийомів, способів, які б відповідали потребам сучасної економіки. У зв'язку з цим доцільним є вивчення міжнародного досвіду щодо застосування методів нарахування амортизації [13].

Вітчизняні підприємства мають приділяти пильну увагу формуванню амортизаційної політики для управління розміром нарахованої амортизації з урахуванням показників економічної діяльності. Існує можливість використання в обліку внутрішнього джерела інвестування за напрямами відновлення корисності ресурсу шляхом проведення капітального ремонту та поліпшення об'єктів шляхом проведення їх реконструкції чи модернізації. Усе це дасть змогу запобігти швидкому старінню необоротних ресурсів та забезпечити підвищення якості продукції. Слід зауважити, що в Україні не використовується метод 150% зменшення залишку і сукупний спосіб нарахування амортизації. Вважаю доцільним визначити можливість їх застосування.

2. Особливості нарахування амортизації основних засобів в податковому обліку

Обґрунтована амортизаційна політика підприємств є чи не найважливішою умовою ефективного оновлення та модернізації фізично і морально зношених засобів праці. На превеликий жаль, через недосконалий механізм нарахування амортизації, який застосовувався в Україні протягом липня 1997- березня 2011 р., відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», проблеми формування джерела коштів для своєчасного оновлення довгострокових активів не лише були не розв'язані, але й істотно загострилися.

Із прийняттям Податкового кодексу в квітні 2011 р. попередній недосконалий механізм нарахування амортизації в податковому обліку був скасований, а оновлений порядок - істотно наближений до правил і процедур, котрі застосовуються в бухгалтерському обліку, що вже є позитивним фактором [20, ст. 63].

Під терміном “амортизація” у податковому обліку розуміють систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання. Тобто визначення, що наведене у Податковому кодексі України тотожне визначенню передбаченому у П(С)БО-7 [6, ст. 27].

ПКУ закладає перехід від групового до пооб'єктного обліку основних засобів, тому і нарахування амортизації буде здійснюватися щомісячно (сума амортизації за розрахунковий квартал відповідає добутку місячної суми амортизаційних відрахувань на три місяці) та пооб'єктно [7, ст. 26].

Амортизації підлягають:

Ш витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

Ш витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

Ш витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10

Ш відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів,

Ш що підлягають амортизації, на початок звітного року;

Ш витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

Ш капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;

Ш сума переоцінки вартості основних засобів;

Ш вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період такі витрати:

- на утримання основних засобів, що знаходяться на консервації та ліквідацію основних засобів;

- на придбання (самостійне виготовлення) та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інше поліпшення невиробничих основних засобів;

- земельні ділянки;

- природні ресурси [7, ст. 27].

Таблиця 1. Визначення термінів нарахування амортизації за окремими групами основних засобів, років

Групи основних засобів	Згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (термін, протягом якого відшкодовується 90% вартості основних засобів)	Згідно з Податковим кодексом України (мінімальні терміни нарахування амортизації)
	Стосовно основних засобів, витрати щодо придбання яких здійснено до 01.01.2004	Стосовно основних засобів, витрати щодо придбання яких здійснено після 01.01.2004
Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом	46	29	15
Будівлі	46	29	20
Споруди	46	29	15
Передавальні пристрої	46	29	10
Машини та обладнання	9-16	6-10	5
Електронно-обчислювальні машини, засоби зчитування або друку інформації	9	4	2
Транспортні засоби	9	6	5
Інструменти, прилади, інвентар	9-16	6-10	4
Тварини	16	10	6
Багаторічні насадження	16	10	10
Інші основні засоби	16	10	12

Відповідно до оновленого порядку нарахування амортизації істотно скорочуються терміни перенесення вартості основних засобів на витрати підприємства - платника податку на прибуток ( табл. 1).

Як видно з таблиці, запровадження Податкового кодексу має сприяти швидшому відшкодуванню витрат підприємства в частині вартості задіяних у виробництві засобів праці та створенню передумов для їх вчасного оновлення.

В ПКУ також зазначено, якщо основні засоби придбані у фізичних осіб - платників єдиного податку, то в податковому обліку витрати, понесені на їх придбання, не амортизується і не включаються до витрат.

В ПКУ (ст. 145.1) визначено групи основних засобів та інших необоротних активів та їх мінімально допустимі строки корисного використання (таблиця 2). З таблиці 2 видно, що класифікація ОЗ в податковому обліку передбачає 16 груп, і що мінімальний строк корисного використання будівель становить 20 років, а транспортних засобів - 5 років.

Таблиця 2

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання, рр.
Група 1 - земельні ділянки
Група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом	15
Група 3 - будівлі споруди передавальні пристрої	20
	15
	10
Група 4 - машини та обладнання	5
з них: електронно-обчислювальні машини,ін. машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі тільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень
	2
Група 5 - транспортні засоби	5
Група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
Група 7 - тварини	6
Група 8 - багаторічні насадження|	10
Група 9 - інші основні засоби	12
Група 10 - бібліотечні фонди	-
Група 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи	-
Група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди	5
Група 13 - природні ресурси	-
Група 14 - інвентарна тара	6
Група 15 - предмети прокату	5
Група 16 - довгострокові біологічні активи	7

Облік вартості, яка амортизується ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданий в оперативний лізинг як окремий об'єкт амортизації.

Податковим кодексом України визначено наступний порядок нарахування амортизації.

Амортизація нараховується помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта в експлуатацію, протягом строку корисного використання об'єкта, що встановлюється наказом по підприємству в момент визнання цього об'єкта активом (при зарахуванні його на баланс).

Нарахування амортизації призупиняється на періоди виводу об'єкта з експлуатації - це може бути реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання, консервація або інші причини. При цьому необхідні підтвердні документи, що засвідчують факт виведення цих об'єктів з експлуатації .

Рішення щодо виведення ОЗ з експлуатації приймає керівник підприємства.

Метод амортизації на підприємстві визначається наказом про облікову політику і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Відповідно до розділу 3 Податкового кодексу України суб'єктам оподаткування запропоновано п'ять методів нарахування амортизації : прямолінійний, виробничий, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний. Окрім того, для малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів нарахування амортизації може проводитися за одним із двох варіантів: 50 % у першому місяці використання об'єкта та 50 % у місяці вилучення об'єкта зі складу активів або 100 % вартості в першому місяці використання об'єкта.

Згідно із прямолінійним методом, сума амортизації об'єкта за кожен рік його експлуатації лишається незмінною. Виробничий метод нарахування амортизації побудований на врахуванні рівня інтенсивності використання засобів праці у відповідний період часу. Три останні методи мають одну спільну рису: усі вони є прискореними за своєю сутністю та передбачають значно більші суми на початку терміну експлуатації та істотно менші наприкінці; саме вони допомагають суб'єкту господарювання - платникові податку на прибуток - мінімізувати втрати від морального зносу та отримати ефект податкової економії.

Найбільш простим і обґрунтованим серед групи прискорених методів є кумулятивний, тому саме на його прикладі обґрунтуємо переваги від запровадження суб'єктами оподаткування прискореної амортизації ( табл. 3).

Таблиця 3. Порівняння прямолінійного й кумулятивного методів нарахування амортизації

Рік експлуатації основного засобу	Накопичена амортизація, % до вартості, що амортизується з використанням:	Річна сума амортизації, % до вартості, що амортизується з використанням:	Величина податкової економії за податком на прибуток у 2011 р., % до вартості, що амортизується
	прямолінійного методу	кумулятивного методу	прямолінійного методу	кумулятивного методу
Перший	10	18,2	10	18,2	1,89
Другий	20	34,5	10	16,4	1,47
Третій	30	49,1	10	14,5	1,04
Четвертий	40	61,8	10	12,7	0,62
П'ятий	50	72,7	10	10,9	0,21
Шостий	60	81,8	10	9,1	-0,21
Сьомий	70	89,1	10	7,3	-0,62
Восьмий	80	94,5	10	5,5	-1,04
Дев'ятий	90	98,2	10	3,6	-1,47
Десятий	100	100	10	1,8	-1,89

Дані таблиці свідчать, що протягом перших п'яти років експлуатації об'єкта основних засобів суб'єкт оподаткування отримує податкову економію зі сплати прибутку на податок, а починаючи із шостого року змушений сплачувати більше. Сумарно за період корисного використання об'єкта сума сплаченого податку на прибуток за кожним із методів виявляється однаковою. Разом із тим застосування прискореної амортизації є вигідним для платників податку принаймні з двох причин: по-перше, вивільнені в перші роки експлуатації об'єкта кошти фактично є додатковим безоплатним джерелом фінансування та можуть бути використані для отримання підприємством додаткового прибутку; по-друге, підприємство одержує додатковий зиск через дію чинника зміни вартості коштів у часі.

Методи зменшення залишкової вартості та прискорення залишкової вартості мають певні недоліки. Так, застосування методу зменшення залишкової вартості може призвести до необґрунтованого швидкого перенесення вартості основних засобів на витрати та відповідного заниження суми податку на прибуток. Це відбувається через недосконалу формулу визначення суми амортизації, а також те, що суб'єкти оподаткування мають можливість маніпулювати величиною ліквідаційної вартості об'єкта ( табл.4).

Як видно з таблиці, якщо ліквідаційна вартість об'єкта не визначена (дорівнює нулю), його буде заамортизовано протягом одного року. Передбачені Податковим кодексом обмеження в частині мінімальних термінів експлуатації основних засобів і відповідно термінів нарахування амортизації не можуть істотно вплинути на реальний термін перенесення вартості об'єкта на витрати. За встановленої величини ліквідаційної вартості основного засобу на рівні 0,01 % від первісної 99 % вартості буде перенесено на витрати за перших п'ять років, а решта (1 %) - за останніх п'ять років. Зі зростанням величини ліквідаційної вартості цей ефект зменшується, при цьому реальні терміни амортизації основних засобів залишаються доволі короткими.

Таблиця 4. Частка первісної вартості, що відшкодовується за відповідний період експлуатації об'єкта за методом зменшення залишкової вартості

Ліквідаційна вартість об'єкта, % до первісної вартості	1-ий рік	2 роки	3 роки	5 років	8 років
0	100,0
0,01	60,2	84,2	93,7	99,9	99,9
1	37,3	60,8	75,6	90,9	98,5
2	33,0	55,4	70,5	87,6	97,6
3	30,5	52,0	67,1	85,2	96,9
4	28,7	49,4	64,5	83,3	96,2
5	27,2	47,4	62,4	81,7	95,7
7	25,1	44,4	59,1	79,1	94,7
10	22,9	41,0	55,4	76,0	93,5
15	20,3	37,1	51,1	72,1	91,9
20	18,6	34,4	47,9	69,1	90,5
25	17,3	32,3	45,4	66,7	89,3

Негативно оцінюємо й можливість застосування даного методу в бухгалтерському обліку - це шлях до штучного (за певних умов) завищення витрат, а отже, цін і прибутків окремих осіб.

Найсуттєвішими змінами, які торкнулися нарахування амортизації необоротних активів підприємства, закріплених у Податковому кодексі є: вартісний бар'єр основних засобів збільшено до 2 500 грн., уведений пооб'єктний облік основних засобів, амортизація основних засобів нараховується із застосуванням 5 методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного та виробничого; для встановлення терміну корисного використання введено 16 груп основних засобів, уведено розподіл нематеріальних активів на 6 груп, термін дії права використання за якими встановлюється відповідно до правовстановлюючих документів. Ці особливості необхідно враховувати в бухгалтерському обліку та обов'язково відображати в наказі про облікову політику [14].

Рис.1. Накопичена амортизація основного засобу при використанні різних методів нарахування амортизації, % до вартості, що амортизується (на прикладі основного засобу з установленим корисним терміном його експлуатації 10 років та ліквідаційною вартістю, визначеною в розмірі 1% від первісної вартості)

На рисунку 1 зображено результати застосування прямолінійного та групи прискорених методів нарахування амортизації. Як бачимо, найвищі темпи перенесення вартості основних засобів на витрати забезпечує застосування методу зменшення залишкової вартості. Цей висновок відповідатиме дійсності в усіх випадках, коли ліквідаційна вартість об'єкта буде встановлена на рівні, що не перевищуватиме 17 % від первісної вартості об'єкта. З подальшим (понад 17%) зростанням величини ліквідаційної вартості основного засобу найвищу серед порівнюваних методів амортизацію забезпечить метод прискореного зменшення залишкової вартості.

Незважаючи на досить істотне наближення механізму нарахування амортизації у податковому обліку до правил, застосовуваних у бухгалтерському обліку, їх повної тотожності досягти не вдається з таких основних причин:

1. В податковому обліку не підлягають амортизації невиробничі та безкоштовно отримані, за деякими винятками, основні засоби, тоді як у бухгалтерському обліку їх амортизують у загальному порядку.

2. В податковому обліку залишено норму, згідно з якою витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів включаються до складу витрат, а понад цей ліміт - підлягають амортизації. Натомість у бухгалтерському обліку до витрат дозволено зараховувати виключно ті з них, що здійснені з метою підтримання об'єктів у робочому стані, а будь-які витрати, що передбачають збільшення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання об'єкта основних засобів збільшують їх первісну вартість та підлягають амортизації.

3. Непорівнянні передумови проведення переоцінки основних засобів: перевищення індексом споживчих цін рівня 11 % згідно із правилами податкового обліку та відхилення залишкової вартості об'єкта основних засобів від його справедливої вартості більш ніж на 10 % відповідно до правил бухгалтерського обліку.

4. Довільне визначення вартісного критерію предметів, що включаються до групи малоцінних необоротних матеріальних активів, у бухгалтерському обліку та чітко регламентоване (2500 грн. із 2012 р.) в податковому обліку.

5. Встановлення мінімальних термінів експлуатації та нарахування амортизації за об'єктами основних засобів для цілей податкового обліку без застосування подібних обмежень у бухгалтерському обліку;

6. Передбачені обмеження на використання методу прискореного зменшення залишкової вартості в податковому обліку без запровадження аналогічних обмежень для цілей бухгалтерського обліку.

3. Первинний облік та відображення амортизації основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку

Первинний облік амортизації є частиною загальної системи бухгалтерського обліку основних засобів, який забезпечує відображення в обліку здійснених господарських операцій з нарахування та розподілу амортизації основних засобів. Він відіграє значну роль в управлінні амортизаційною політикою, має важливе значення для забезпечення контролю за порядком нарахування та розподілом сум амортизаційних відрахувань, спрямованих на відтворення основних засобів підприємства та їх раціонального використання.

Методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів, затверджених чинним законодавством України, для сільськогосподарських підприємств встановлено відповідні форми первинних документів щодо нарахування та розподілу амортизації ( таблиця 5) [15].

Для нарахування амортизації необоротних активів складають Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів (ф.№ОЗСГ-5). Розрахунок використовують для визначення річної і місячної суми амортизації на 1 січня. Необоротні активи групують за групами та видами об'єктів, а також передбачають розподіл амортизації за об'єктами обліку [10].

Таблиця 5. Первинні документи щодо нарахування та розподілу амортизації

Форма	Первинний документ	Призначення
ОЗСГ-5	«Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів»	Визначення річної і місячної суми амортизації на 1 січня. Необоротні активи рекомендується об'єднувати за групами та видами об'єктів, розподіл амортизації проводити за об'єктами обліку.
ОЗСГ- 6	«Відомість нарахування амортизації основних засобів та ін. необоротних активів, які надійшли або вибули »	Відображення сум амортизації необоротних активів, враховуючи зміни в їх складі за попередній місяць. У відомості зазначають вид основних засобів за класифікаційними групами та кореспондуючими рахунками , суму амортизації по об'єктах, що надійшли і вибули. По об'єктах , що надійшли, сума амортизації донараховується до попереднього місяця , а по тих , що вибули, - вираховується.
ОЗСГ -7	«Зведена відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів »	Відображення розподілу суми амортизації по об'єктах обліку , нарахування суми амортизації за минулий місяць , зміни суми амортизації по об'єктах, що надійшли й вибули, та суми амортизації , нарахованої в поточному місяці.
ОЗСГ -8	«Відомість нарахування амортизації основних засобів за методом, передбаченим податковим законодавством за квартал 20_ р .»	Щомісячне нарахування суми амортизації та розподіл зносу за об'єктами обліку (субрахунками й аналітичними рахунками).
ОЗСГ - 9	«Відомість розподілу витрат з утримання й експлуатації машинно-тракторного парку за рік»	Розподілення витрат з експлуатації машинно-тракторного парку по об'єктах обліку. Облік витрат на утримання сільськогосподарської техніки накопичують протягом року на таких аналітичних рахунках балансового рахунку 10 «Основні засоби »: трактори , зернові комбайни, ґрунтообробні, посівні машини тощо. Відомість складається по кожному аналітичному рахунку окремо.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Схема записів щомісячного нарахування амортизації за прямолінійним методом

У наступні звітні періоди суму амортизації активів за січень коригують і, враховуючи зміни в їх складі за попередній місяць. При цьому щомісячно складають Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, які надійшли або вибули (ф.№ОЗСГ-6). В цій відомості зазначають вид основних засобів за класифікаційними групами та кореспондуючими рахунками, суму амортизації за об'єктами, що надійшли і вибули. За об'єктами, що надійшли, сума амортизації до нараховується до попереднього місяця, а за вибулими - вираховується.

На підставі Розрахунку нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів та Відомості нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, які надійшли або вибули, щомісячно складають Зведену відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів (ф. № ОЗСГ - 7). У ній записують розподіл амортизації за об'єктами обліку, нараховану суму амортизації за минулий місяць, зміни суми амортизації за об'єктами, що надійшли й вибули, та суму амортизації, нараховану в поточному місяці. Схема записів щомісячного нарахування амортизації за прямолінійним методом рідображена на рис. 2.

У бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків, ствердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року № 291, амортизація основних засобів відображається на рахунку 13 “Знос необоротних матеріальних активів”, а саме на субрахунку 131 “Знос основних засобів”.

За кредитом рахунка відображається нарахування амортизації та індексація зносу необоротних активів, а за дебетом - зменшення суми зносу.

Аналітичний облік зносу (накопиченої амортизації) ведеться за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів.

Нарахування зносу необоротних активів відображено в таблиці 6.



Таблиця 6. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку зносу основних засобів

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1.	Нарахована амортизація основних засобів, що експлуатуються у капітальному будівництві, яке робиться господарським способом	151	131
2 2.	Нарахована амортизація обладнання, що безпосередньо використовується у процесі виробництва продукції (технологічне обладнання)	23	131
2 3.	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються у роботах, що пов'язані з освоєнням нових виробництв, а також підготовкою робіт сезонного характеру	39	131
4 4.	Збільшується сума зносу об'єкту основних засобів у зв'язку з його до оцінкою (збільшення первісної вартості об'єкту основних засобів у частині його зносу)	423	131
5 5.	Нарахована амортизація основних засобів загально виробничого характеру	91	131
6 6.	Нарахована амортизація основних засобів загальногосподарського характеру	92	131
7 7.	Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються при реалізації продукції	93	131
8 8.	Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються у дослідженнях та розробках	941	131
9 9.	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що експлуатуються у сфері обслуговування виробництва та житлово-комунальній сфері	949	131
1 10.	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються для усунення результатів надзвичайних результатів	99	131
1 11.	Списується сума зносу об'єктів основних засобів у зв'язку з його вибуттям. Зменшується сума зносу об'єкту основних засобів у зв'язку з його уцінкою при умові, що раніше наданий об'єкт не до оцінувався	131	10
1 12.	Зменшення суми зносу раніше до оцінених об'єктів основних засобів	131	423



Висновки та пропозиції

В Україні в цілому методика нарахування амортизації узгоджується з основними вимогами міжнародних бухгалтерських стандартів. Україна повинна вдосконалювати методику нарахування амортизація за рахунок пошуку нових методів, прийомів, способів, які б відповідали потребам сучасної економіки та використовувати досвід високорозвинених країн.

Кардинальна зміна механізму нарахування амортизації для визначення оподаткованого прибутку, запроваджена Податковим кодексом, його наближення до вимог бухгалтерського обліку означає визнання та приєднання України до найкращих стандартів світової практики в частині формування політики оновлення засобів праці.

Застосування нових методів нарахування амортизації сприятиме своєчасному відшкодуванню вартості основних засобів, що задіяні у виробничому процесі, та формуванню джерела коштів для їх оновлення.

Подальше вдосконалення механізму нарахування амортизації основних засобів для цілей бухгалтерського та податкового облік має здійснюватися за такими напрямами: запровадження вимоги цільового використання тимчасово вивільнених із-під оподаткування коштів у разі застосування суб'єктами оподаткування прискорених методів амортизації; подальше удосконалення або відмова від застосування методів зменшення залишкової вартості через притаманні їм недоліки й можливість використання їх суб'єктами господарювання в корисливих цілях; забезпечення своєчасної індексації вартості основних засобів виходячи з їх поточної справедливої вартості згідно із правилами, що застосовуються в бухгалтерському обліку; надання права суб'єктам оподаткування нараховувати амортизацію по основних засобах невиробничої сфери принаймні за прямолінійним методом нарахування амортизації; забезпечення подальшого зближення податкового й бухгалтерського обліку нарахування амортизації за визначеними позиціями невідповідності.

Список використаної літератури

Податковий кодекс України: Закон України вiд 02.12.2010 № 2755-VI.

1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04 2000 №92: [Електронний ресурс].- Режим доступу: http:/zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0288-00.

3. План рахунків бухгалтерського обліку.

4. Огійчук М.Ф. Фінансовий та управлінський облік за національними стандартами: Підручник / М.Ф. Огійчук, В.Я. Плаксієнко, М.І. Беленкова // За ред. проф. М.Ф. Огійчука. - 6-те вид., перероб. та допов. - К.: Алерта, 2011.- 1042 с.

5. Стадницький Ю.І. Амортизація - наслідок знецінення основних засобів // Фінансовий простір. - 2012. - № 2 (6). - С. 27 - 31.

6. Скирпан О.П. Особливості нарахування амортизації на сільськогосподарських підприємствах в системі бухгалтерського обліку // Інноваційна економіка. - 2012.- № 5. - С. 123 - 127.

7. Кундеус О.М.Нарахування амортизації згідно нового податкового кодексу України // Інноваційна економіка .- 2011. № 9.- С. 25 - 28.

8. Бутинець Ф. Ф., Олійник О. В., Шигун М. М., Шулепова С. М. Організація бухгалтерського обліку. -- Житомир: ЖІТІ, 2001.

9. Городянська Л. Податковий і бухгалтерський облік амортизації на підприємстві // Бухгалтерський облік і аудит, 2003, №2.

10. Кузьмін О. Амортизація як економічне явище // Ефективність держакного управління - 2009 // http://www.nbuv.gov.ua/portal /Soc_Gum /Edu/2009_20/fail/Kuzmin.pdf

11. Приймак Н.С. Амортизація та її функції у господарській діяльності підприємства. - КНЕУ ім. В. Гетьмана // http://www.nbuv.gov.ua/ portal/natural/npkntu_e/2009_16_1/stat_16_1/33.pdf

12. Авраменко О.І. Методи нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку. - Вісник ЖДТУ № 1 (47) // http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_gum/Vzhdtu_econ/2009_1/2.pdf

13. Турко М.О. Нарахування амортизації необоротних активів підприємства // http://www.nbuv.gov.ua/portal/natural/Vpabia/2011_6-7/16.pdf

14. Осіпчук Г.С. Система первинного обліку амортизації як джерела відтворення основних засобів підприємства // http://www.nbuv.gov.ua/ portal/chem_biol/vzhnau/2011_1/343.pdf

15. Щодо нарахування амортизації: Лист ДПАУ від 2005 // №141218/7/15-0317 / О. Любченко // Все про бухгалтерський облік. - 2011.- № 61.- С. 16-18.

16. Юшко С.В. Амортизація основних засобів у контексті Податкового кодексу України / С.В. Юшко // Фінанси України. - 2011. - №3. - С. 63-71.

17. Василенко А. Амортизація в Податковому кодексі: вивчаємо нові правила / А. Василенко // Все про бухгалтерський облік . - 2011. - № 22. - С. 5-22.

18. Методи нарахування амортизації необоротних активів / П.Сук// Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2012. - №18. - С.17-20.

19. Юшко С .В. Амортизація основних засобів у податковому обліку: критичний погляд на проблему // Фінанси України. - 2011.- №10. - С. 80-88.

20. Гудзинський О.Д. Амортизація оновленні основних засобів / О.Д. Гудзинський, Г.Г Кірейцев, В.К. Савчук // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2011. - №7. - С.16-20.

21. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник / Ф.Ф.Бутинець // Житомир: ЖІТІ, 2005. - 608 с.

Размещено на Allbest.ru