Калькулирование себестоимости в системе отнесения затрат на заказ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

Калькулирование себестоимости в системе отнесения затрат на заказ

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

I. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В СИСТЕМЕ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА ЗАКАЗ

1. ХАРАКТЕРИСТИКА, СУЩНОСТЬ, ОСОБЕННОСТИ ПОЗАКАЗНОГО МЕТОДА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

1.1 Открытие и прохождение заказа

1.2 Учет затрат на производство

1.3 Бухгалтерский учет затрат

2. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ПОЗАКАЗНОГО МЕТОДА УЧЕТА

2.1 На предприятиях

2.2 В непромышленных организациях

II. ПРАКТИЧЕСКАЯ (РАСЧЕТНАЯ) ЧАСТЬ (вариант № 7)

1. ЗАДАЧА № 5

2. ЗАДАЧА № 6

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, в обобщенном виде отражающих все стороны хозяйственной деятельности организации. Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и т.д. Часто себестоимость является основой определения цен на продукцию. Ее снижение приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Чтобы добиваться снижения себестоимости, надо знать ее состав, структуру и факторы ее динамики.

В экономической науке под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.

В настоящее время вопрос, касающийся классификации способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, является дискуссионным.

Специалисты выделяют разные способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, среди них такие как позаказный, попроцессный, система директ-костинг и стандарт-костинг.

Темой данной курсовой работы было выбрано калькулирование себестоимости в системе отнесения затрат на заказ.

Предметом исследования курсовой работы являются общие положения и принципы калькулирования себестоимости в системе отнесения затрат на заказ.

Основными целями данной работы стали:

- получение теоретических знаний в области позаказного калькулирования себестоимости продукции;

- практическое применение полученных знаний из курса бухгалтерского управленческого учета в соответствии с заданием.

Для реализации данных целей был поставлены следующие задачи:

- изучить основные этапы и особенности открытия и прохождения заказа на производстве;

- познакомиться с последовательностью учета затрат на производстве при позаказном методе калькулирования себестоимости;

- определить отличительные моменты в бухгалтерском учете затрат на производство при позаказном калькулировании себестоимости;

- рассмотреть на примере предприятий применение позаказного метода калькулирования себестоимости.

Теоретической и методологической основой исследования данной темы являются работы таких авторов как Каверина О.Д., Вахрушина М.А., Карпова Т.П., Ивашкевич В.Б., Пономаренко Ю.А., Макарова К.С., Врублевский Н.Д., Кондраков Н.П., Васильева Л.С.

Информационная база исследования включает официальные документы законодательных и нормативных актов, научные публикации и книги, российские специализированные периодические и справочные издания, ресурсы Интернета.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в получении знаний в области особенностей калькулирование себестоимости в системе отнесения затрат на заказ.

калькулирование себестоимость позаказный затрата

I. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В СИСТЕМЕ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА ЗАКАЗ

1. ХАРАКТЕРИСТИКА, СУЩНОСТЬ, ОСОБЕННОСТИ ПОЗАКАЗНОГО МЕТОДА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое - в весьма ограниченном количестве. [4, с. 115]

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

- применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации. [5, с. 128]

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах - при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия - это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве, например на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза). [5, с. 129]

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. [4, с. 117]

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

1.1 Открытие и прохождение заказа

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. Открыть заказ - значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться, однако в любом случае он, как правило, содержит следующую базовую информацию:

- тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные, или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами;

- номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

- характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

- исполнитель (участок, выполняющий работы);

- срок исполнения заказа;

- месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу. [5, с. 130]

Основанием для открытия заказов на продукцию и услуги являются план производства и заключенные в соответствии с ним договоры с заказчиками на поставку продукции; планы по совершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества продукции, модернизации оборудования, внедрению новой техники - планы технического перевооружения с соответствующими финансовыми расчетами; по производству оборудования, работ и услуг для собственного капитального строительства - утвержденные планы (титульные списки) капитального строительства, заявки отдела капитального строительства; по ремонту оборудования, зданий и сооружений, выработке тепловой, электрической и других видов энергии, транспортным и другим внутрипроизводственным работам - утвержденные бюджеты (сметы) общепроизводственных и общехозяйственных расходов в разрезе подразделений. Нумерация заказов может состоять из ряда цифр: первые две цифры определяют вид заказа, последующие две или три цифры означают порядковый номер заказа по данному виду.

По научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам с длительными сроками выполнения и имеющим несколько этапов работ, затраты учитываются по этапам. При открытии заказа на этап к номеру основного заказа в конце добавляется номер этапа.

В организации могут применяться следующие виды заказов:

- индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям;

- годовые (один заказ на все изделия данного наименования на год) - по основным изделиям;

- групповые (один годовой заказ на группу однородных изделий);

- разовые (на выпуск заранее определенного количества изделий
и выполнение отдельных, определенных работ). [8, с. 126]

При изготовлении сложных и дорогостоящих изделий могут раздельно учитываться затраты по изготовлению отдельных блоков, агрегатов или иных частей изделия, представляющие собой законченные конструкций. В этом случае на каждый блок открывается заказ (наряд-заказ с самостоятельной нумерацией или с добавлением дополнительной цифры в конце номера основного заказа). Например, основной заказ (само изделие) имеет номер 1005, а заказы на блоки и агрегаты к данному изделию нумеруются 10051, 10052 и т.д. При сборке изделия в целом затраты на изготовление отдельных блоков и агрегатов переносятся на основной заказ.

В случае выпуска большого количества наименований предметов, входящих в состав одного заказа, к заказу прилагается ведомость (перечень) этих предметов; в ней приводятся следующие показатели: наименование предметов (приборов, узлов и т.д.); применяемость на один комплект изделий; общее количество на заказ; номера изделий; наличие технической документации; назначение изготовляемого изделия; условия и порядок сдачи изделия; срок изготовления; стоимость. Данный перечень не является абсолютным, так как в зависимости от характера изготовляемого изделия показатели могут быть изменены.

В условиях конкуренции в организации ведется экспериментальная работа по совершенствованию технологии и параметров продукции. Для принятия решения о переводе экспериментальной продукции в серийную нужно провести анализ качественных и стоимостных характеристик. Поэтому в целях получения точных, достоверных данных об уровне затрат на опытные образцы, по которым в процессе их освоения в производстве имеют место значительные изменения в конструкции, применяемых технологических процессах, объеме испытаний и т.п., на указанные образцы должны открываться отдельные заказы.

Рекомендуется при позаказном методе в начале года открывать документ «перечень действующих заказов». В нем приводятся: номер заказа, наименование (если необходимо - описание работ), количество, срок исполнения заказа, его плановая себестоимость и договорная цена, а также цехи (подразделения) - исполнители. В течение года открываются новые заказы; по мере открытия они вносятся в перечень. Перечень выполняет роль своего рода программного документа, он передается во все подразделения, имеющие отношение к выполнению заказов; организующих производство, снабжение материалов и комплектующих изделий, контроль за качеством и т.д. Перечень или выписки из него доводятся до всех цехов, отделов, других подразделений - исполнителей, а также до главного инженера, главного механика и энергетика, главного технолога и других заинтересованных специалистов и подразделений организации. В случаях внесения изменений в заказы о них также сообщается всем подразделениям.

Обычно заказы оформляются (открываются) плановым отделом предприятия. В необходимых случаях при оформлении заказов участвуют главный инженер, главный механик и энергетик, главный технолог, менеджеры других заинтересованных отделов и цехов либо их представители. При открытии заказов плановый отдел определяет их плановую себестоимость.

Все экземпляры заказа за подписью начальника планового отдела передаются в бухгалтерию предприятия, где визируются главным бухгалтером предприятия или лицом, им на то уполномоченным. Один экземпляр заказа остается в бухгалтерии, остальные - передаются по назначению. Бухгалтерия регистрирует заказы в книге регистрации открытых заказов. [4, с. 120]

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Для обеспечения правильности отнесения затрат следует обеспечить контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией и правильным указанием в них номеров заказов. Номер заказа является его адресом, проставляется в производственных программах и других планах; в нормативных картах и нормативных калькуляциях; в лимитно-заборных картах, требованиях, накладных, документах по учету выработки и заработной платы; на карточках учета движения деталей в производстве и др.

Применяя классификацию затрат на контролируемые и неконтролируемые и принцип управления по центрам ответственности, можно выделить следующие центры, ответственные за правильность отнесения затрат на соответствующие заказы:

- по затратам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий - производственные подразделения, отделы снабжения и логистики;

- по трудовым затратам - нормировщики цехов, отдел труда и заработной платы;

- по затратам полуфабрикатов собственного производства - планово-диспетчерские бюро цехов и предприятия;

- по фактическим затратам в денежном выражении в разрезе мест возникновения затрат и в целом по предприятию - бухгалтерия. [4, с. 122]

1.2 Учет затрат на производство

Достоверный учет в цехах нужен для правильного определения себестоимости видов продукции, контроля за затратами по местам их возникновения и обеспечения сохранности материальных ценностей, а также создания условий для организации управления на основе учета по центрам ответственности.

В цехах должен быть организован четкий учет наличия и движения деталей, узлов, блоков, комплектов и других полуфабрикатов и комплектующих изделий (далее - деталей).

Учет движения деталей должен:

- обеспечить контроль за сохранностью деталей по всему маршруту
их движения в производстве;

- устранить возможность сокрытия брака и недостач, приписок выработки и иных нарушений и злоупотреблений;

- повысить ответственность лиц, связанных с операциями по приему, хранению, выдаче и транспортировке деталей;

- улучшить качество оперативно-производственного планирования;

- обеспечить информацией управление запасами, т.е. установить контроль за лимитом остатков незавершенного производства и недопущением ненужных и излишних заделов. [10, с. 147]

Изготовленные цехом детали, узлы, блоки передаются другим цехам по технологической цепочке или специальным комплектовочным складам по накладным или другим документам. Передача осуществляется по нормативной (плановой) цеховой себестоимости, а на предприятиях, ведущих полуфабрикатный вариант учета, по ценам на эти полуфабрикаты, установленным самим предприятием.

Например, в литейном цехе предприятия по каждому виду литья (литье чугунное, литье стальное точное, литье стальное в землю, цветное литье и т.д.) открывается отдельный заказ. Литье цехам-потребителям отпускается по накладным. Ежемесячно литейный цех составляет отчет по литью, который представляется в бухгалтерию с приложением накладных на отпуск литья. На основе отчета цеха, накладных и лицевых счетов заказов по видам литья составляется сводная ведомость на передачу литья, согласно которой затраты списываются с одновременным отнесением в затраты цехов-получателей.

В цехах ведутся следующие документы и регистры по учету затрат на производство:

- накладные на передачу изготовленных деталей (сопроводительные листы, маршрутные листы;

- сводные ведомости на передачу и получение полуфабрикатов;

- требования, лимитно-заборные карты и ведомости, накладные, раскройные карты и другие документы, подтверждающие расход материалов в производстве;

- первичные документы о выработке;

- опись незавершенного производства цеха;

- материальный (или) производственный отчет;

- ведомость № 12 - при ведении журнально-ордерной формы учета. [8, с. 129]

вид (группа) изделий

На основе информации материальных отчетов подразделений в бухгалтерии делается запись на списание материалов в производство:

Д-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.

К-т сч. 10 «Материалы».

1.3 Бухгалтерский учет затрат

В бухгалтерии предприятия по учету затрат на производство при позаказном методе ведутся следующие учетные регистры:

- сводная ведомость расхода материальных ценностей;

- сводная ведомость распределения заработной платы;

- сводная ведомость распределения косвенных и прочих расходов;

- сведения о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства;

- сводная ведомость НЗП;

- ведомости № 12 и 15 (при ведении учета по журнально-ордерной форме);

- расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

- лицевой счет заказа;

- оборотная ведомость заказов;

- калькуляция себестоимости продукции. [8, с. 130]

Учетные регистры ведутся на основе первичных документов, материальных и производственных отчетов, полученных от цехов основного и вспомогательного производств, других подразделений предприятия, а также журналов-ордеров и других учетных регистров, составляемых в бухгалтерии по другим участкам учета.

Лицевой счет заказа является обобщающим документом, в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяются сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции с разбивкой по калькуляционным статьям.

Для контроля за правильностью распределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц и объемов незавершенного производства, а также определения себестоимости выпущенной за месяц продукции ежемесячно рекомендуется составлять оборотную ведомость заказов. Калькуляция себестоимости продукции составляется в соответствии с открытыми заказами либо на каждое изделие, либо на группу однородных изделий, по статьям, принятым на конкретном предприятии.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования.

В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы. [5, с. 131]

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса - ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде. [5, с. 132]

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1) Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы - как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2) Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров - квадратные метры, при оказании транспортных услуг - километры пробега автомобиля, аудиторских услуг - количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы и т. д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3) Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя. [5, с. 133]

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит: 62 500 / 25 000 = 2,5, т.е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде 1 руб. заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов. [5, с. 133]

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация:

- фактически израсходованные материалов - 10 000 руб.;

- фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих - 2800 руб.

Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме: 2800 х 2,5 = 7000 руб., а себестоимость заказа А составит: 10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы». В бухгалтерском учете это будет записано проводкой:

Д-т сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 7000 руб.

Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 «Общепроизводственные расходы», но и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый - прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т.е. оборота по дебету счета 26.

Пусть в данном условном примере 62 500 руб. - ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые непроизводственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) - 31 250 руб., т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет: 31250 / 25 000 = 1,25.

Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости заказа А появится дополнительная статья - «Общехозяйственные расходы». Сумма затрат по этой статье составит: 2800 * 1,25 = 3500 руб.

В бухгалтерском учете возникнет дополнительная проводка:

Д-т сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 3500 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом: 10 000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23 300 руб.

Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам. [5, с. 134]

Пусть по истечении отчетного периода предприятию наряду с зака-зом А удалось завершить выполнение заказов Б, В и Г. Продукция от-гружена заказчику, о чем в бухгалтерии имеются надлежащие докумен-ты. В соответствии с заключенным договором право собственности на продукцию перешло к покупателю.

Сумма материальных затрат, понесенных предприятием в связи с выполнением всех четырех заказов, 50 000 руб. Согласно учетной политике предприятия общехозяйственные расходы не подлежат распределению между заказами. В соответствии с приведенными рас-четами бюджетная ставка распределения косвенных производствен-ных расходов - 2,5. В Таблице 1.1 приведена информация о распреде-лении косвенных расходов между заказами в течение отчетного периода.

Таблица 1.1

Распределение косвенных расходов между заказами

Заказ	Прямая заработная плата, отнесенная на заказ, руб.	Косвенные расходы, отнесенные на заказ (гр. 2 * 2,5), руб.
1	2	3
А	2800	7000
Б	8000	20000
В	10500	26250
Г	3200	8000
Итого	24500	61250

Это означает, что в течение отчетного периода в синтетическом учете были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы» 50 000 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 24 500 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 61 250 руб.

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 135 750 руб.

По истечении отчетного периода выяснилось, что фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 65 000 руб. Это означает, что себестоимость выполненных заказов в бухгалтерском учете занижена на 65 000 - 61 250 = 3750 руб. и фактически составляет: 50 000 + 24 500 + 65 000 = 139 500 руб.

Следовательно, в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком. В записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3750 руб.

Результаты работы за истекший квартал могли сложиться и по-другому. Так, могло выясниться, что фактическая сумма общепроизводственных расходов оказалась ниже суммы, предварительно распределенной между заказами. Допустим, что фактическая величина косвенных расходов составила 60 000 руб. В этом случае косвенные расходы в течение квартала были распределены с избытком, в результате чего себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете оказалась завышенной на 61 250 - 60 000 =1250 руб.

Тогда в бухгалтерском учете производится сторнировочная корректирующая запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1250 руб.

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. Впервые официальное определение существенности суммы было дано в инструкции о годовой бухгалтерской отчетности организаций, где указывалось: «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов».

Таким образом, отклонение 1250 руб. является несущественным: (1250 / 60 000) * 100 = 2,1%, а отклонение 3750 руб. - существенным, поскольку (3750 / 65 000) * 100 = 5,8%.

При существенном отклонении, а также при наличии остатков незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе, сумма отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Методические основы позаказного метода учета иллюстрируются условным цифровым примером.

Пример. На начало периода на складе предприятия находилось материалов на сумму 1230 руб., остатки незавершенного производства - 2500 руб. В начале периода предприятие приобрело основных материалов на сумму 10 000 руб. и вспомогательных - на сумму 2000 руб. Материалы по фактической себестоимости оприходованы на склад предприятия следующей сложной бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 10-1 «Основные материалы» 10 000 руб.

Д-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 2000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 12 000 руб.

По предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 11 000 руб. (в том числе на заказ № 1 - 6000 руб., на заказ № 2 - 5000 руб.), вспомогательные материалы - на сумму 700 руб.; материалы отпущены в связи с изготовлением двух заказов - № 1 и № 2.

В бухгалтерском финансовом учете предприятия стоимость переданных в производство основных материалов отражается как незавершенное производство следующей проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Основные материалы» 11000 руб.

Для организации управленческого учета открываются карточки заказа № 1 и № 2. В них производятся соответствующие записи:

ЗАКАЗ № 1 ЗАКАЗ № 2

6000 Основные материалы, руб. 5000

Стоимость вспомогательных материалов как косвенные расходы относят на счет 25 «Общепроизводственные расходы» следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 700 руб.

В связи с выполнением двух заказов начислена заработная плата основным производственным рабочим - 1000 руб. (в том числе по заказу № 1 - 600 руб., по заказу № 2 - 400 руб.), вспомогательным рабочим - 600 руб. В финансовом учете эта операция отражается двумя бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1000 руб.

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 600 руб.

Заработная плата вспомогательных рабочих отражается в составе общепроизводственных расходов, так как по своему содержанию она является косвенными издержками.

В управленческом учете в карточках заказов делается следующая запись:

ЗАКАЗ №1 ЗАКАЗ №2

6000 Основные материалы, руб. 5000

600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

К этому моменту по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» числится 1300 руб. Прочие общепроизводственные расходы предприятия за квартал (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) ожидаются в сумме 2 000 руб., т. е. общая сумма общепроизводственных расходов должна составить 3300 руб. В финансовом учете эта сумма оформляется проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3300 руб.

В качестве базы для их распределения между заказами выбрана прямая заработная плата, о чем записано в учетной политике предприятия. Тогда в порядке предварительного распределения на заказ № 1 будет отнесено:

3300 / (600 + 400) * 600,0 = 1980 руб., на заказ № 2 -- соответственно:

3300 / (600 + 400) * 400,0 = 1320 руб.

В управленческом учете в карточки заказов вносится последняя запись и определяется их себестоимость:

ЗАКАЗ № 1 ЗАКАЗ № 2

6000 Основные материалы, руб. 5000

600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

1980 Общепроизводственные расходы, руб. 1320

8580 ИТОГО: условно-фактическая себестоимость, руб. 6720

Продукция закончена производством, сдана на склад, а затем передана заказчику, что оформлено соответствующими накладными.

В соответствии с заключенными договорами договорная цена выполнения первого заказа -- 12 500 руб., второго заказа -- 9500 руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующими проводками:

1) передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство» 15 300 руб.;

2) продукция отгружена заказчику (по договорной стоимости):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» 22 000 руб.;

3) начислена задолженность бюджету по НДС - выручка для целей налогообложения определяется «по отгрузке»:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3667,4 руб.;

4) списана себестоимость реализованной продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 15 300 руб.

По окончании отчетного периода выясняется фактическая сумма общепроизводственных затрат. Рассмотрим два варианта. [5, с. 136]

Вариант I. Фактическая величина общепроизводственных расходов составила 3800 руб. Это значит, что в течение квартала были сделаны дополнительные записи по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» на сумму 500 руб. Таким образом, косвенные расходы в течение производственного периода были распределены с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете занижена на 500 руб. На ту же сумму завышен и финансовый результат.

Это устраняется путем дополнительной записи в конце отчетного периода: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

Далее сторнируем финансовый результат:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 500 руб

Вариант П. Фактические общепроизводственные расходы по результатам квартала составили 2800 руб. Это значит, что предварительно они были распределены с излишком. При этом фактическая себестоимость заказов в бухгалтерском учете оказалась необоснованно завышенной, а финансовый результат, напротив, был занижен:

а) сторнируется излишне списанная себестоимость заказов:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

б) списывается дополнительно выявленный финансовый результат:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 500 руб.

Вернемся к варианту I. При ожидаемой сумме общепроизводственных расходов 3300 руб. погрешность составила 500 руб., а ее процент: (500 / 3300 * 100) = 15,2%, что существенно. Следовательно, правильнее не списывать всю сумму на себестоимость завершенных заказов, а распределить ее пропорционально между счетами «Основное производство», «Готовая продукция» и «Продажи». На первые два счета списание производится пропорционально их конечному сальдо, на счет 90 - пропорционально дебетовому обороту счета до его закрытия. В данном случае коэффициент распределения составит: 500 / (2500 + 2300 + 15 300) = 0,0249.

Тогда проводка будет иметь следующий вид:

Д-т сч. 20 «Основное производство» 0,0249 * 2500 = 62,25 руб.

Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 0,0249 * 2300 = 57,27 руб.

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 0,0249 * 15 300 = 380,48 руб.

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

2. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ПОЗАКАЗНОГО МЕТОДА УЧЕТА

2.1 На предприятиях

Рассмотрим практическое применение данного метода на примере издательства.

Объектом учета затрат и калькулирования в издательской деятельности является отдельный производственный заказ на каждое издание. Фактическая себестоимость тиража каждого издания (заказа) определяется после его изготовления. Затраты на производство образуют общеиздательскую себестоимость, а затраты на производство и непроизводственные расходы - полную издательскую себестоимость. Первичную документацию по всем статьям затрат составляют с обязательным указанием номера издания (заказа). Основой для расчета плановой себестоимости издания является тематический план выпуска литературы. [11, с. 305]

Рассмотрим расчет себестоимости выпуска продукции редакцией периодического издания, которая является одним из подразделений издательства. Для издательств, выпускающих периодические издания, калькуляционной единицей может являться конкретный номер журнала.

Предварительную себестоимость каждого периодического издания рассчитывают путем составления сметы на издание по следующей номенклатуре статей:

Прямые затраты:

- авторский гонорар с отчислениями за литературные произведения (определяется исходя из объема оплачиваемых авторских листов и ставки гонорара);

- авторский гонорар с отчислениями за художественно-графические работы (определяется исходя из плана оформления издания и ставки гонорара);

- затраты на полиграфическое исполнение (рассчитываются исходя из договорных цен с полиграфическими предприятиями);

- затраты на бумагу, картон и иные материалы (рассчитываются исходя из их потребности в натуральном выражении и цен поставщиков с включением в них транспортных затрат).

К ним также относится оплата за выполняемые внештатным персоналом работы по рецензированию, редактированию, консультированию и т. п.

Прямые затраты являются переменными, поскольку прямо пропорционально зависят от тиража издания, и учитываются на счете 20 «Основное производство». На этом счете открываются субсчета в соответствии с принятыми к производству заказами.

Общеиздательские и редакционные расходы (косвенные расходы). В крупных издательствах общеиздательские расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а редакционные расходы - на счете 25 «Общепроизводственные расходы». [5, с. 143]

В состав редакционных расходов включают: расходы на содержание прочего редакционного персонала; расходы на обработку и оформление оригиналов работниками неописочного персонала и др.

Статья «Общеиздательские расходы» состоит из двух частей: расходы на управление издательством и общеиздательские расходы (командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные и пр.).

В небольших издательствах счет 25 не ведется, что связано с ограниченной номенклатурой изданий и небольшим штатом редакционных работников. В связи с этим все расходы, не относящиеся к прямым затратам, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При этом имеются такие статьи калькуляции, как:

- оплата труда работников издательства с отчислениями (расчет ведется в соответствии с принятой формой оплаты труда и штатным расписанием);

- арендная плата и содержание помещений (расчет ведется в соответствии с заключенными договорами с собственниками помещений, занимаемых издательствами);

- амортизация основных средств (определяется стоимостью оборудования, находящегося в издательстве, и выбранным механизмом начисления амортизации);

- затраты на хранение бумаги (расчет ведется в соответствии с заключенными договорами);

- прочие затраты. [5, с. 144]

В связи с незначительными размерами расходов прочие затраты можно объединить в одну группу. Сюда относятся почтово-телеграфные, командировочные, консультационные расходы, расходы на канцелярские принадлежности и на охрану помещений, а также расходы по подписке на периодику и т. п. Однако если какой-либо вид затрат занимает весомую часть общехозяйственных затрат, то целесообразно выделить его в отдельную статью для планирования и анализа.

Общеиздательские и редакционные расходы являются косвенными. Их распределяют между отдельными заказами пропорционально объему последних, исчисленному в авторских листах. Иногда за базу для распределения косвенных расходов принимается стоимость бумаги и полиграфических услуг, связанных с изготовлением заказа.

При выпуске журналов все расходы по содержанию редакций журналов ежемесячно включают в себестоимость отдельных номеров журнала: при выпуске 12 номеров в год - в размере фактических затрат за месяц; при выпуске 24 номеров в год - в размере фактических полумесячных затрат.

Коммерческие расходы. В издательской деятельности активно используется счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете планируются затраты на реализацию продукции по таким статьям калькуляции, как:

- затраты по распространению продукции (включаются затраты на внесение изданий в каталоги по распространению, рекламные расходы, услуги распространяющих организаций);

- затраты по экспедированию продукции (используются издательствами, распространяющими продукцию по подписке, включают обработку тиражей изданий экспедиционными предприятиями в соответствии с тиражными ведомостями, поступающими от распространяющих организаций);

- затраты по пересылке продукции, т. е. оплата услуг транспортных организаций. [5, с. 144]

Все виды коммерческих расходов планируются издающей организацией на основании тарифов организаций - исполнителей работ и обрабатываемых ими тиражей изданий.

После утверждения составленной сметы в процессе производства проводится сопоставление планируемых показателей с фактическими и выявляются отклонения от плановых показателей, а также анализируются отклонения с привлечением руководителей центров ответственности (руководителей отделов). После сдачи тиража полиграфическим предприятием на склад издательства рассчитывается полная себестоимость выпущенной продукции путем косвенного распределения редакционных и общеиздательских затрат по объектам калькулирования - тиражам изданий.

2.2 В непромышленных организациях

В непромышленных организациях существует три подхода к позаказному калькулированию:

1. Выделяется одна статья прямых затрат (обычно трудозатраты), и применяется один коэффициент распределения косвенных расходов.

2. Выделяется несколько статей прямых затрат (прямые трудозатраты,
ксерокопирование, компьютерное время), и выбирается один коэффициент распределения косвенных расходов.

3. Выделяется несколько статей прямых затрат, и рассчитывается несколько коэффициентов распределения косвенных расходов. [15]

Рассмотрим практическое применение данного метода на примере учреждения здравоохранения.

Плановая калькуляция себестоимости медицинской услуги в лечебном учреждении применяет второй из перечисленных выше подходов, т. е. труд, затраченный основными специалистами на оказание медицинской помощи, а также медикаменты, основные материалы и износ медицинской техники относятся к прямым затратам. Все другие статьи расходов считаются косвенными.

По каждой медицинской услуге составляется плановая смета в трудочасах, определяющая потребности в привлечении специалистов. Планируемые прямые трудозатраты определяются умножением планового количества часов на расценку. В состав косвенных расходов включают: затраты на содержание управленческого персонала; заработную плату младшего медицинского персонала, работников кухни, провизора, кладовщика и т. п.; плату за телефон, коммунальные услуги и арендную плату; общехозяйственные расходы, связанные с приобретением постельного белья, новой посуды и т. п. [5, с. 145]

Позаказный учет в медицинском учреждении организуется следующим образом. Заказ открывается при поступлении пациента в клинику. На каждого больного заводится индивидуальная карта, куда заносятся все затраты, которые можно отнести на конкретного больного. Если она не совпадает по времени с концом отчетного периода, то произведенные затраты списываются на незавершенное производство.

При расчете коэффициента распределения косвенных расходов за базу может быть принято количество дней, проведенное пациентом в клинике. При этом производится оценка среднемесячных косвенных расходов. Затем на основании записей в журнале движения пациентов рассчитывается среднее количество больных, находящихся в клинике во время выполнения закрываемого заказа, на базе этих данных формируется дневная норма отнесения косвенных расходов на одного пациента. Умножая ее на количество дней, проведенных больным в клинике, получаем косвенные расходы, относимые на заказ. [5, с. 145]

Рассмотрим калькуляцию фактической себестоимости медицинской услуги на примере: Пациент поступил в клинику 25 марта и выписался 5 апреля.

Сведения о затратах клиники приводятся в Таблице 2.1, причем пер-вые три строки содержат информацию об издержках, непосредствен-но связанных с лечением больного, а последняя, четвертая строка отра-жает размер совокупных косвенных расходов лечебного учреждения за два анализируемых месяца.

Таблица 2.1

Затраты клиники, руб.

№ строки	Показатели	Март	Апрель
1	Медикаменты (по данным складской программы)	120	116
2	Продукты питания (по данным складской программы)	250	240
3	Заработная плата врачей и медсестер, проводивших операцию и послеоперационную реабилитацию	400	200
4	Совокупные косвенные расходы за месяц (по смете)	3100	3600

Таблица 2.2

Данные журнала движения пациентов с 25 марта по 5 апреля

Дата	25.03	26.03	27.03	28.03	29.03	30.03	31.03	01.04	02.04	03.04	04.04	05.04
Кол-во больных	12	12	12	11	11	13	13	15	15	15	15	15



Как видно из условия примера, выписка больного не совпала с концом отчетного периода. Следовательно, все затраты, отнесенные к марту, должны учитываться как незавершенное производство. Найдем их величину.

Прямые затраты на лечение больного в марте составят: 120 + 250 + 400 = 770 руб.

Рассчитаем долю косвенных расходов, отнесенных на данный заказ в марте (в этом месяце пациент провел в клинике 7 дней).

Косвенные расходы, приходящиеся на всех больных, находящихся в этот период в клинике, составили:100 / 31 * 7 = 700 руб.

Рассчитаем среднее количество больных за 7 дней марта: (12+12+12+11 + 11 + 13+ 13) / 7 = 12 чел.

Доля косвенных расходов, приходящихся на данный заказ, в марте составит: 700 / 12 = 58,3 руб.

Незавершенное производство в марте составит: 770 + 58,3 = 828,3 руб.

Прямые затраты за апрель составили: 116+ 240+ 200 = 556 руб.

Чтобы определить косвенные расходы на данный заказ, необходимо правильно оценить совокупные месячные косвенные расходы. Согласно смете косвенные расходы в апреле составят 3600 руб.