Учет основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Введение

Соответствие критериев, перечисленных в ПБУ 6/01, подходам, изложенным в Международных стандартах финансовой отчетности*(2).

Рассмотрим насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

- предполагается использовать в течение более чем одного периода" (п.6).

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Обращаем внимание на то, что Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

- иметь материальную форму;

- приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

- использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

- приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

- быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как "способность приносить доход".

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании (напомним, что в соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем"), и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

1. Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Напомним, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97, утратившего силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 год, было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Из содержания российских нормативных документов следует, что ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии, в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию. Указанная позиция нашла отражение и в решении Верховного суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357.

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что указанное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете ":исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Несмотря на то, что принятое ПБУ 6/01 прямо не связывает возможность признания актива в качестве основного средства и наличие у организации права собственности на него, на наш взгляд, принятие объекта основных средств к учету согласно российским правилам все еще основывается скорее на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию, в установленных законодательством случаях), чем на экономических критериях.

Для организаций, в которых эксплуатация основных средств является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом), "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то возникает необходимость обоснования позиции в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, рассмотрены в главе 4 "Амортизация основных средств" настоящего издания.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав".

2) исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п.5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п.4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п.5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п.4 ПБУ 6/01.

1.1 Нематериальные объекты основных средств.

Определение основных средств, приведенное в п.2.1. ПБУ 6/97, не вводило никаких ограничений на форму (материальная или нематериальная) объектов основных средств.

С 1 января 1999 года вступило в силу Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, п.46 которого определял, что "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся...". Указанное определение не позволяло квалифицировать в качестве основных средств нематериальные объекты.

При этом п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации, которые возникают у предприятия только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (ТНП).

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данном в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.) остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее.

Принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Пример

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможно два варианта:

1) программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

2) на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Осуществлены затраты по приобретению программы, в сумме, не включающей НДС	08	76
Отражен НДС	19	76
Приобретенная программа признана в качестве основного средства или ее стоимость отнесена на увеличение первоначальной стоимости компьютера	01	08
Перечислены денежные средства	76	51

В системе Международных стандартов вопросы учета нематериальных активов регулируются МСФО 38 "Нематериальные активы".

В соответствии с параграфом 3 МСФО 38:

"Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 "Основные средства", или как нематериальный актив, согласно настоящего Стандарта, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства".

2. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п.4. указанного Положения были отнесены, в частности, "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом, использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п.4 ПБУ 6/01.

Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Таким образом, в соответствии с допущением имущественной обособленности, закрепленным в Федеральном законе (аналогичная норма приведена в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации") активы, принадлежащие организации на праве собственности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Так, в подразделе "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно п.117: "из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные)".

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, вопроса о возможности квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант, как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

Вариант 1. Все объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, т.к. только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а, следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Вариант 2. Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3. Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые "условные активы"). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п.17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п.4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, установлены в настоящее время статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с данной статьей, "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления:

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".

Согласно ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" (норма аналогична п.3.1 ПБУ 6/97).

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение по договору дарения;

- другие.

Значение термина "приобретение". В настоящее время отсутствует унифицированная терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения объектов основных средств можно понимать в широком смысле как процесс возникновения права собственности у предприятия независимо от юридического основания (договор купли-продажи, учредительный договор и т.д.) и в узком смысле как процесс возмездного получения активов.

В контексте данного материала будем рассматривать приобретение как процесс возмездного получения активов, относимых к объектам основных средств.

3.1 Приобретение основных средств в обмен на другое имущество

Согласно т.567 ГК РФ: "По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой... При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.

Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст.455 и 129 ГК РФ).

Статьей 568 ГК РФ установлено, что "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности".

При этом в п.2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.

В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. (Подробно о спорности и вариантности при оценке приобретенных таким образом объектов основных средств смотри рубрику "Знай законодательство - решай сам").

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23 июля 1998 г.): "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается "стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

По нашему мнению, норма ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п.26 Методических указаний).

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.

В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.

3.2 Неучтенные объекты основных средств

Согласно п.28. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".

В соответствии с п.34 Методических указаний "неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц)".

(Более подробно порядок проведения инвентаризации изложен в одноименном разделе настоящего издания).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств определен в ст.257 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение:, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом...

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами".

Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, рассчитывается "исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки" (п.8 ст.250)*(6).

4. Амортизация основных средств, срок полезного использования

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п.4 ПБУ 6/01 "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта".

В ПБУ 6/01 изменен порядок определения срока полезного использования. Так, в соответствии с п.20 "определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)".

Из приведенных норм следует, что срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно, исходя из критериев, перечисленных в п.20 ПБУ 6/01. При этом перед организацией стоит задача определения срока полезного использования объекта основных средств, максимально приближенного к сроку, в течение которого данный объект будут участвовать в извлечении дохода в данной организации (требование п.4 ПБУ 6/01).

До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только "при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке" (п.4.4. ПБУ 6/97).

Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия Постановления), уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.

В связи с исключением в ПБУ 6/01 отсылочной нормы на централизованный порядок установления срока полезного использования, организация вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств, в том числе бывших в эксплуатации у другой организации.

4.1 Изменение срока полезного использования

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например, в случае увеличения мощности) срока полезного использования только по одной причине - "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту" (п.20 ПБУ 6/01).

Указанный пересмотр должен осуществляться путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п.20 ПБУ 6/01.

Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются, но при этом не производится работ по модернизации или реконструкции объекта.

Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данной объект может быть использован для извлечения дохода. Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:

"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".

Практическая реализация вышеуказанного принципа подразумевает полное перенесение первоначальной стоимости объектов основных средств через механизм амортизации на затраты, связанные с производством, в течение периода фактического использования объекта основных средств для извлечения дохода. Поэтому, пересмотр срока полезного использования и последующая корректировка суммы амортизационных отчислений целесообразны не только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, но и также в случаях:

- изменения режима эксплуатации;

- существенного отклонения установленного при принятии объекта к учету срока полезного использования от предполагаемого фактического срока эксплуатации, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Также напомним, что одной из основных задач бухгалтерского учета, согласно п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Если в процессе эксплуатации объекта основных средств изменяются условия, влияющие на период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход, и организация при этом не пересматривает первоначально установленный срок полезного использования объекта, то сумма амортизационных отчислений будет занижена, что приведет к искажению финансового результата организации.

Таким образом, возможность пересмотра срока полезного использования в случаях, отличных от процессов модернизации, реконструкции вытекает из следующих положений нормативных актов по бухгалтерскому учету:

- п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации";

- п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Так как изменение срока полезного использования объектов основных средств в случаях, отличных от процессов модернизации и реконструкции, по формальному признаку является нарушением норм, установленных ПБУ 6/01, то организация может воспользоваться правом применения п.4 ст.13 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Таким образом, международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств*(7).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации В соответствии со ст.258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств : служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

Согласно п.3 ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизационных групп.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 1 января 2002 года N 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, "срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей" (п.5 ст.258 главы 25).

Обращаем внимание, что в п.1 Постановления N 1 предусмотрена возможность использования указанной Классификации для целей бухгалтерского учета.

В п.1 ст.258 главы 25 Налогового кодекса определены условия пересмотра срока полезного использования объекта основных средств: "налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования". Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:

- содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);

- предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

В главе 2 "Квалификация и признание" настоящего издания были рассмотрены проблемы, связанные с квалификацией в качестве основных средств объектов, введенных в эксплуатацию, но находящихся, в силу требований установленных законодательством, в процессе государственной регистрации.

При решении вопроса о начислении (или неначислении) амортизации по указанным объектам необходимо обратить внимание, в частности, на решение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 (решение было принято до вступления в силу ПБУ 6/01).

Верховный Суд РФ рассмотрел гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения абзаца первого п.41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 34н;

Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п.40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях;

пункта 46 этих же Методических указаний в части содержащегося в нем запрета о начислении амортизации на основные средства, в отношении которых хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником;

пункта 1.1 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником.

Суд пришел к выводу о том, что каких-либо правовых оснований для признания недействительными оспариваемых правовых актов не имеется.

Однако в указанном решении Верховного суда было отмечено:

"При этом Минфин РФ своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный "Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве", утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п.22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, утверждение представителя заявителя о необоснованности запрета, якобы содержащегося в оспариваемых актах на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств, ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов".

Вместе с тем, если обратиться к первоисточнику, то есть п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, то мы увидим, что формулировка указанного пункта несколько иная:

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым : амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Таким образом, нормативный акт предписывает не отражать начисляемый износ по объектам не оконченным строительством в бухгалтерском учете. Поэтому рекомендовать указанную норму Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве в качестве "общего порядка начисления амортизации" в принципе некорректно.

По нашему мнению, начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию, но находящимся в процессе государственной регистрации, возможно только в случае, если указанные объекты будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.

4.2 Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.

Пунктом 1 приказа Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в ПБУ 6/97 была введена норма, согласно которой "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций" (п.4.1).