Порядок учета основных средств

Ведомость формы №48-АПК рассчитана для включения всех наименований основных средств, поэтому к ней предусмотрены вкладные листы, сшиваемые в необходимом количестве (исходя из номенклатуры объектов основных средств) в одну тетрадь. При необходимости указанная ведомость может быть использована по подразделениям.

Ведомость амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств формы №49-АПК предназначена для ежемесячного определения суммы амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Ведомость имеет четыре раздела:

1. Расчёт начисления амортизации линейным и нелинейными способами.

2. Расчёт начисления амортизации производительным способом.

3. Сводная ведомость начисления амортизации.

4. Ведомость начисления резерва на ремонт основных средств.

Первый раздел предназначен для ежемесячного определения суммы амортизации по основным средствам, амортизация по которым определяется линейным или нелинейными способами с учётом поступивших и выбывших за предыдущий месяц основных средств. Для этого в разделе 1 по каждому виду поступивших или выбывших основных средств указывается их амортизируемая стоимость, годовая и месячная норма амортизации, сумма амортизационных отчислений по потупившим (+) и выбывшим (-) основным средствам за предыдущий месяц (при начислении амортизации линейным и нелинейным способами).

Расчёт производится следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в предыдущем месяце (графа 5), прибавляют определённые в отчётном месяце суммы амортизации по поступившим основным средствам (графа 90).

Второй раздел предназначен для начисления амортизации производительным способом по тем основным средствам, для которых показатель фактического использования ресурса является переменной величиной.

Третий раздел предназначен для обобщения начисления амортизации, отражённой в первых двух разделах ведомости по корреспондирующим счетам.

В четвёртом разделе группируются данные по начислению резерва на ремонт основных средств по корреспондирующим счетам.

Данные ведомости формы №49-АПК используются для заполнения журнала-ордера формы №10-АПК. Регистром синтетического учёта счёта 02 «Амортизация основных средств» является журнал-ордер №10-АПК.

Списание основных средств по разным причинам отражается на активно-пассивном счете 91 «Операционные доходы и расходы» с открытием субсчетов: «Операционные доходы», «Операционные расходы», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие налоги и сборы из операционных доходов», «Сальдо операционных доходов и расходов». Выбытие основных средств вследствие полного или частичного их износа оформляется Актом о списании объекта основных средств (форма ОС-4).

Безвозмездная передача или реализация основных средств оформляется Актомо приемке-передаче объект а основных средств (форма ОС-1).

Выбывают основные средства вследствие:

1. ликвидации их в результате физического или морального износа, при стихийных бедствиях. Составляют бухгалтерские записи:

- на сумму ранее начисленной амортизации - Дебет 02 и Кредит 01;

- на остаточную стоимость выбывшего объекта - Дебет 91 и Кредит 01;

- на остаточную стоимость не полностью самортизированного объекта

начисляется НДС 18% Дебет 91 и Кредит 68;

- оприходование материалов, которые можно использовать или продать - Дебет 10 и Кредит91;

- начисление заработной платы рабочим по разборке основных средств -Дебет 91 и Кредит 70;

- начисление налогов и отчислений на зарплату - Дебет 91 и Кредит 69;

- определение финансового результата: прибыль - Дебет 91 и Кредит 99 или убыток - Дебет 99 и Кредит 91. Счет 91 всегда закрывается счетом 99, т.е. сальдо относится на финансовые результаты организации.

2. При передаче в уст авный фонд другой организации. Составляются записи: списание стоимости объекта - Дебет 58 и Кредит 01; списание начисленной амортизации - Дебет 02 и Кредит 58.

3. При безвозмездной передаче. Составляются записи: на остаточную стоимость выбывшего объекта основных средств - Дебет 91 и Кредит 01;

- на остаточную стоимость объектов дарения в пределах разных собственников начисляется НДС - Дебет 91 и Кредит 68; 92

- в пределах одного собственника -Дебет 83 и Кредит 01;

4. При реализации юридическим и физическим лицам. Составляются записи:

- на договорную стоимость объекта - Дебет 62 и Кредит 91;

- на сумму ранее начисленной амортизации - Дебет 02 и Кредит 01;

- на остаточную стоимость выбывшего - Дебет 91 и Кредит 01;

- на сумму начисленного НДС от выручки - Дебет 91 и Кредит 68;

- поступление выручки на расчетный счет - Дебет 51 и Кредит 62.

5. При недостачах и хищениях. Составляются записи:

- списание остаточной стоимости - Дебет 91 и Кредит 01;

- списание начисленной амортизации - Дебет 02 и Кредит 01;

- отражение суммы недостачи - Дебет 94 и Кредит 91;

- на сумму недостачи начисляется НДС 18 % - Дебет 91 и Кредит 68;

- отнесение суммы недостачи на виновных лиц - Дебет 73, 76 и Кредит 94;

- погашение недостач, хищений - Дебет 50, 51,70 и Кредит 73, 76;

- списание на убытки при отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании ущерба - Дебет 92 и Кредит 94, 73, 76.

Недостача возмещается по рыночной стоимости.

Все акты составляются комиссией с участием администрации, инженера, главного бухгалтера и утверждаются директором. В акте указывается объект, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма амортизации, причина списания, доходы (металлолом, кирпич, лесоматериалы и др.) и расходы по ликвидации объекта. На основе акта делается отметка бухгалтером в инвентарной карточке (ведомости, книге) и составляются записи по счетам.

Выбытие основных средств из организации может происходить по следующим причинам:

1. в результате продажи;

2. в силу их непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического или морального износа;

З. под воздействием форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение, хищение и т.п.);

4. вследствие недостачи, выявленной при инвентаризации либо иным путем, и в других случаях, предусмотренных действующим законодательством.

5. в качестве вклада (взноса) в уставный фонд (капитал) другой организации;

6. в порядке товарообменных (бартерных) операций;

7. вследствие сдачи в аренду;

8. при безвозмездной передаче или дарения;

В учетной политике ОАО «Чернавчицкий завод ЖБИ» предусмотрены первые четыре случая выбытия основных средств.

Осуществление операций по выбытию основных средств связано с формированием финансового результата, поэтому так важно их правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учете. В пункте 27 Инструкции по бухгалтерскому учету (так же как и в пункте 47 Инструкции о порядке бухгалтерского учета) говорится об отражении в учете доходов и расходов от выбытия объектов основных средств, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных или внереализационных доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств в случаях физического износа, реализации, безвозмездной передачи или полной ликвидации, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления, и других причин к счету 01 “Основные средства» открывается субсчет 11 “Выбытие основных средств”, в дебет которого переносится стоимость выбывающих объектов, а в кредит - сумма накопленной по ним амортизации. Таким образом, на субсчете 11 “Выбытие основных средств” отражается остаточная стоимость выбывших объектов основных средств. По завершении процесса выбытия остаточная стоимость объектов основных средств списывается со счета 01 “Основные средства” на счет 91 “Операционные доходы и расходы” в зависимости от финансовых результатов. При безвозмездной передаче объектов, ликвидации, авариях, утрате в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуациях и доходы списываются в дебет (кредит) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Списание с баланса организации основных средств вследствие их реализация отражается в учете с соответствии с принятым вариантом учетной политики по формированию выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложение. Порядок отражения в учете ОАО «Чернавчицкий завод ЖБИ» выбытия основных средств вследствие их реализации представлена в таблице 3.3.



Таблица 3.3 - Порядок отражения в учете выбытия основных средств вследствие их реализации

Наименование операции	Дебет	Кредит
1.Списана первоначальная стоимость станка	01-1	01
2.Списана сумма начисленной амортизации по реализуемому станку	02	01-1
3.Списана остаточная стоимость станка	91-2	01-1
4.Начислен НДС по реализованному станку	91-3	68
5.Списана со склад израсходованных материалов при реализации станка	91-2	10
6.Отражена стоимость перевозок реализуемого станка	91-2	60
7.Отражен НДС по транспортным услугам	18	60
8.Передача станка покупателю на основании акта приемки-передачи по договорной цене	51	91-1
9.Отражается прибыль от реализации станка	91-9	99

В том случае, когда выбытие объекта обусловлено наличием форс-мажорных обстоятельств доходы от материальных ценностей, поступивших в связи с ликвидацией объекта основных средств, рассматриваются как чрезвычайные и относятся к внереализационным доходам организации. В бухгалтерском учете составляются следующие записи, представленные в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Порядок отражения в учете организации выбытия основных средств вследствие наступления форс-мажорных обстоятельств

Наименование операции	Дебет	Кредит
1.На сумму списания первоначальной (восстановительной) стоимости	01-1	01
2.На сумму списания начисленной амортизации	02	01-1
3.На сумму списания остаточной стоимости основных средств	92-2	01-1
4.На сумму доходов от материальных ценностей, поступивших в связи с ликвидацией объекта основных средств	10	92-1
5.Отражаются затраты по ликвидации объекта	92-2	23
6.Отражается убыток от ликвидации объектов основных средств	99	92-9



3.2 Учет ремонта основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, часто неравномерно. Быстрее изнашиваются те части, на которые больше всего падает нагрузка, или которые больше других подвергаются атмосферным воздействиям.

Чтобы основные средства не выходили из строя раньше времени, необходимо содержать их в исправности и периодически проводить ремонт. В настоящее время более совершенной является система планово-предупредительного ремонта. Основные средства ремонтируются через определенные промежутки времени по заранее составленному графику, независимо от их физического состояния. Это позволяет планировать ремонтные работы, обеспечивает регулярный уход за оборудованием, удлиняет срок службы основных средств, уменьшает внеплановые и аварийные ремонты, простои, позволяет нормировать расход денежных средств и тем самым способствует увеличению выпуска продукции.

По объему, периодичности и порядку финансирования различают текущий и капитальный ремонт.

Под текущим ремонтом понимают частичную смену деталей, мелкую починку отдельных частей, мелкий ремонт по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (побелку стен, ремонт дверей, пола). Расходы по этому виду ремонта производятся в пределах утвержденных смет и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Под капитальным понимают ремонт, при котором производится разборка оборудования и других объектов для восстановления или замены важнейших или всех изношенных деталей и узлов. Капитальный ремонт производится с периодичностью свыше 1 года.

Плановый капитальный и текущий ремонт утверждается руководителем организации. Затраты планируются и учитываются по каждому виду оборудования, зданий и сооружений. Плановая себестоимость определяется по сметно-финансовому расчету на основе дефектных ведомостей. Затраты на ремонт рассчитываются в смете по нормативам на единицу сложности, которая характеризует трудоемкость ремонта конкретного вида оборудования или планируемого объема работ.

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по Акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

Фактические затраты по всем видам ремонтов (текущий, капитальный) относятся на издержки производства (себестоимость продукции), обращения непосредственно по мере возникновения таких затрат.

Затраты, производимые на ремонт основных средств, оформляются соответствующими первичными документами по учету расхода материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги и другим видам расходов.

На практике ремонтные работы организуются и производятся подрядным и хозяйственным способами. Способ организации ремонта оказывает влияние на бухгалтерский учет затрат на ремонт.

При подрядном способе для производства ремонта привлекаются специализированные ремонтные и другие сторонние организации, выполняющие его по договору в соответствии с дефектными ведомостями. Подрядный способ предполагает, что все ремонтные работы выполняет подрядчик, а организации, пользующейся его услугами, остается только произвести оплату по результатам проделанной работы.

Записи по счетам в этом случае будут следующие:

- принят к оплате счет ремонтного предприятия на фактическую стоимость ремонта согласно акту приемки-передачи - Дебет 23 (25, 26, 29), 44 и Кредит 60;

- на сумму НДС по счетам подрядчиков - Дебет 18 и Кредит 60;

- перечислено подрядчику за ремонт основных средств - Дебет 60 и Кредит 51.

При хозяйственном способе выполнение ремонтных работ осуществляется силами и средствами самой организации. При этом в структуре создается ремонтное подразделение. Затраты, связанные с ремонтом основных средств, накапливаются по дебет у счет а 23 «Вспомогательное 90 производство» - Дебет 23 и Кредит 10, 70, 69, 25, 02. После окончания ремонтных работ накопленные затраты списываются с кредита счета 23 “Вспомогательное производство” на основании учетной политики предприятия в дебет одного из затратных счетов - Дебет 23, 25, 26, 29, 44 и Кредит 23.

При проведении капитального ремонта по окончании отчетного периода в начале года, согласно смете, в организации создается ремонтный фонд (резерв).

Для учета ремонтного фонда используется пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание ремонтного фонда отражается записью Дебет 20 и Кредит 96. в дальнейшем все фактические затраты, связанные с ремонтом основных средств, покрываются за счет созданного ремонтного фонда - Дебет 96 и Кредит 10, 70, 69, 23.

По непроизводственным основным средствам стоимость ремонта относят не на себестоимость, а за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (ремонт жилых домов, общежитий, пионерских лагерей, клубов, профилакториев и др.). Фактические затраты на ремонт таких объектов списываются так: Дебет 84 и Кредит 10, 70, 69, 68, 76.

В аналитическом учет е затраты по капитальному ремонту учитываются в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт принимается комиссией и оформляется Актом приемки-передачи выполненного ремонта.

Если капитальный ремонт выполняется в начале года, то с целью равномерного включения расходов по ремонту в себестоимость продукции их сначала в общей сумме фактических затрат относят на активный счет 97 «Расходы будущих периодов» - Дебет 97 и Кредит 10, 70, 69, 25 и др. в дальнейшем ежемесячно равными долями расходы со счета 97 списываются на счета производственных затрат в зависимости от места эксплуатации основных средств - Дебет 20, 23, 25, 26 и Кредит 97.

3.3 Учет реконструкции и модернизации основных средств

Модернизация - совокупность работ по усовершенствованию объекта путём замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.

После проведения модернизации объектов основных средств может увеличиваться их ресурс, срок службы, а также технико-экономические показатели.

Реконструкция - совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта. Она проводится с целью улучшения условий работы, получения более качественной продукции, увеличения объёма и ассортимента её выпуска, а также повышения экологической надёжности объекта.

Расходы, связанные с проведением модернизации, реконструкции с соответствующим освидетельствованием, и других работ капитального характера не относятся на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость объектов основных средств после окончания работ.

Расходы по вышеперечисленным работам отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» - при выполнении работ сторонними организациями;

Дебет счёта 08 «вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и другие счета - при выполнении работ хозяйственным способом.

По окончании работ, затраты учтённые на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и списываются они следующей бухгалтерской записью:

Дебет счёта 01 «Основные средства» и кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приёмка объекта по окончании реконструкции или модернизации объекта производится по акту приёма-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. №ОС-3). Соответствующие изменения стоимости объектов вносят в технические паспорта, инвентаризационные карточки.

3.4 Основные направления совершенствования учета основных средств в РБ

Актуальной проблемой для современной экономики Республики Беларусь является приведение существующей в нашей стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В целом, основными направлениями реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь, на наш взгляд, могут стать:

1. Разработка и принятие словаря терминов, употребляемых во всех основных положениях по бухгалтерскому учету и отчетности.

2. Разработка нормативного правового акта, определяющего основополагающие правила ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности, раскрывающего сущность всех основных понятий.

З. Корректировка действующих нормативных правовых актов и принятие новых только на основе разработанного нормативного правового акта с обязательным применением принципов взаимоувязки, непротиворечивости, и исключения возможности неоднозначного толкования отдельных частей нормативных правовых актов с целью достижения их прозрачности и понятности.

4. Использование при оценке объектов учета способа оценки по справедливой стоимости, а также разработка и принятие системы корректировок показателей бухгалтерского учета в Республике Беларусь с целью получения на выходе бухгалтерской отчетности, отвечающей требованиям МСФО.

От правильности отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств, изменения их стоимости в процессе деятельности организации, начисления амортизации зависит сумма затрат, относимая на себестоимость продукции (работ, услуг), финансовый результат деятельности предприятия, исчисления налогов, платежей и сборов, уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды. Именно от правильно сформированной стоимости основных средств в целом зависит величина собственных оборотных средств, в которых испытывают острый дефицит субъекты хозяйствования республики. Однако действующая в Республике Беларусь система бухгалтерского учета основных средств не всегда позволяет объективно и точно определить их величину.

Концептуальные отличия присущи учету и оценке основных средств, а также погашению их стоимости. Сейчас в бухгалтерском балансе организаций Республики Беларусь, как правило, не отражается стоимость земельных участков. Ее нет даже в балансах сельскохозяйственных предприятий. Исключение составляет финансовая отчетность по предприятиям с участием иностранного капитала, где в балансах она отражается, но в весьма условной оценке, зачастую ниже реальной ее стоимости. Такое положение объясняется тем, что в Республике Беларусь пока что отсутствует полноценный рынок земли. В результате активы в балансах наших организаций, по сравнению с западными, явно занижены, так как в них в большинстве случаев вообще не включают один из важнейших и ценнейших видов ресурсов - землю.

Своеобразный подход наблюдается и в вопросе оценки учитываемых основных средств. В последние годы из-за инфляции их балансовая стоимость периодически корректировалась по установленным коэффициентам, разработанным Министерством статистики и анализа Республики Беларусь. Однако эти коэффициенты слишком были укрупнены и не отличались высокой степенью достоверности. К тому же на реальную оценку основных средств влияет не только инфляции, но и спрос и предположение, складывающиеся на отдельные их виды на рынке. Последние обстоятельства, как правило, в расчет не принимались при выполнении вышеуказанных работ по корректировке стоимости основных средств. В результате отражаемая в учете и финансовой отчетности балансовая стоимость основных средств существенно отличалась от реальной.

В стране в 90-е годы ускоренными темпами проводилась приватизация предприятий. Из-за отсутствия должного контроля со стороны государства было допущено много нарушений. Основным среди них было занижение реальной стоимости приватизируемых объектов. В результате только по одной этой причине на данных предприятиях балансовая стоимость перестала отвечать своему функциональному назначению. Поэтому в 1997 году все организации должны были вновь осуществить переоценку основных средств по состоянию на начало указанного года исходя, из их восстановительной стоимости. Причем в отличие от прежних лет в соответствии с утвержденным порядком было разрешено хозяйствующим субъектам провести ее одним из двух вариантов: методом прямой оценки объектов или индексным методом.

В практике зачастую использовался второй вариант, который не отличается высокой степенью достоверности. В результате стоимость основных средств, числящаяся в учете, после проведения переоценки у многих хозяйствующих субъектов существенно отличается от реальной. Такая ситуация характерна и для последующих лет.

Порядок начисления амортизации основных средств имеет ряд принципиальных различий с тем порядком, который заложен в МСФО. Прежде всего, в отличие от западных стран, где срок полезного использования объекта основных средств должен периодически пересматриваться фирмами, белорусские организации лишены такого права. Лишь при проведении реконструкции или модернизации объекта ранее установленный срок полезного использования объекта основных средств организация может пересмотреть только в сторону его увеличения. В МСФО нет правила, в соответствии с которым начисление амортизации начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Нет в них и такой нормы, по которой начисление амортизации приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Согласно п. 25 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств ряд расходов, связанных с объектами основных средств, после ввода их в эксплуатацию должен аккумулироваться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в конце года переноситься на счет 01 «Основные средства».

Речь идет о следующих расходах:

- проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленные к уплате по приобретенным основным средствам;

- суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по основным средствам, стоимость которых выражена в валюте, а оплата производится белорусскими рублями в сумме, эквивалентной валютной стоимости;

- расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками основных средств, приобретаемых за валюту.

В соответствии с п.9 Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов указанные расходы должны учитываться обособленно в пообъектном разрезе и приниматься во внимание при ежегодной переоценке основных средств.

Так, если величина обособленно накопленных в течение отчетного года расходов, относящихся к отдельному объекту, превышает сумму проведенной индексным методом переоценки по конкретному объекту, сумма переоценки в бухгалтерском учете не отражается.

Если сумма переоценки превышает величину обособленно накаливаемых в пообъектном разрезе затрат, переоценка объектов основных средств должна отражаться в учете бухгалтерскими записями по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета добавочного фонда только в отношении сумм превышения.

С точки зрения Коротаева С., обусловленный законодательными актами порядок формирования стоимости объектов основных средств с учетом обособленно накапливаемых сумм, которые относятся к суммам ежегодных переоценок объектов основных средств, не соответствует элементарным основам бухгалтерского учета. Так, в результате используемых подходов занижается валюта баланса (в результате не проведения или частичного проведения переоценки); необоснованно завышается стоимость внеоборотных активов на сумму текущих затрат и, соответственно, увеличивается облагаемая база по налогу на прибыль. Рассуждая на эту тему Гринь Л., считает, что накопленные в течение года затраты при проведении переоценки «теряются» в суммах индексации и это обстоятельство отвлекает внимание предприятий от факта увеличения стоимости основных средств за счет этих сумм и соответствующего влияния их амортизационных отчислений на себестоимость.

В этой связи, считает Коротаев С., существующий порядок формирования стоимости объектов основных средств требует коренных изменений. В частности, после ввода основных средств в эксплуатацию их стоимость на величину рассмотренных выше затрат увеличиваться не должна. Соответственно, такие расходы не должны учитываться и при ежегодной переоценке основных средств.

Данные выводы в полной мере соотносятся с российскими нормативными актами, регламентирующими вопросы оценки, переоценки и учета основных средств. Так, в соответствии с ПТБУ 06/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Проценты по кредитам, курсовые и суммовые разницы относятся в соответствии с российским законодательством на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов (доходов).

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности затраты субъекта хозяйствования после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, не приводящие к улучшению состояния актива, повышению его производительности сверх первоначально рассчитанных нормативов, не могут относиться на увеличение стоимости этого актива. Именно к таким расходам и относятся затраты по полученным кредитам и займам, курсовые и суммовые разницы и т.п. текущие затраты.

С учетом вышеизложенного, в порядке осуществления промежуточных шагов по реализации отдельных норм МСФО, в частности норм, регламентирующих вопросы оценки и переоценки объектов основных средств, считаем необходимым:

1. Отказаться от отнесения на увеличение стоимости объектов основных средств после принятия их к учету сумм, оплаченных после получения объектов процентов по кредитам, а также расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по приобретенным за валюту основным средствам.

2. Установить, что:

- Первоначальной стоимость основных средств, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, сформировавшаяся на момент принятия основных средств к бухгалтерскому учету;

- Стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

3. Возможность введения международных стандартов в части амортизации основных средств. Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета основных средств является ориентация на Международные стандарты учета и отчетности. В настоящее время действует 39 Международных стандартов, из них непосредственно к основным средствам относится стандарт № 16 «Основные средства». Внедрение Международных стандартов учета позволит повысить качество учета основных средств и контроля за учетом. В то же время, предприятие получит более гибкую и обоснованную систему учета с возможностью учета особенностей его деятельности.

Эксплуатационный цикл основных средств в любой организации проходит следующие этапы: поступление, использование (функционировании), выбытие из хозяйственной деятельности.

Причины выбытия основных средств широко рассмотрены в работах известных экономистов, среди которых можно выделить И.В. Аверчева, В.П. Астахова, С.Б. Герасимова, А.М. Гершуна, Л.И. Кравченко, Т.Л. Кравченко, Н.И. Ладутько, А.П. Михалкевича, В.Ф. Палия, П.Я. Папковскую, А.Н. Сушкевича, И.Е. Тишкова, Л.П. Токареву и др.

Перечень причин выбытия основных средств закреплен в нормативно-законодательных актах Республики Беларусь. Инструкцией о порядке бухгалтерского учета основных средств установлено, что «Выбытие объекта имеет место в случаях физического износа, продажи, безвозмездной передачи, частичной или полной ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления и в других случаях установленных законодательством».

Весь перечень причин выбытия основных средств делится на две группы:

1. причины, указывающие на выбытие объекта, который продолжает функционирование в виде физического объекта, но уже за пределами организации (продажа, безвозмездная передача, передача в качества вклада в уставный фонд другого предприятия, передача в аренду с правом последующего выкупа) Ключевое слово для этой группы причин выбытия -- передача.

2. причины, указывающие на выбытие объекта, который прекращает функционирование в виде физического объекта (выбытие в результате физического или морального износа, уничтожение основных средств при авариях, стихийных бедствиях). Ключевое слово для этой группы причин выбытия - ликвидация.

Из общего списка причин выбытия основных средств появляется исключение - это недостача основных средств, выявленных в ходе инвентаризации. По нашему мнению такие случаи выбытия являются результатом халатности материально-ответственного лица, эти случаи должны предупреждаться в ходе использования объекта основных средств посредством усиленного контроля со стороны руководства организация.

Таким образом, все причины выбытия можно разделить в зависимости от выделенных нами условий на три группы:

- выбытие в результате ликвидации;

- выбытие в результате передачи основных средств;

- недостача.

Каждая на установленных нами классификационных групп причин выбытия основных средств сопряжена с присущими только данной группе дополнительными расходами на выбытие, а с другой стороны подразумевает под собой получение какой-либо выгоды или дохода от выбытия (выручка от реализации, получение равнозначного по стоимости имущества в результате обмена), либо ее отсутствие (в результате безвозмездной передачи). От достоверности определения вида выбытия (передача, ликвидация, недостача) будет зависеть методика отражения в бухгалтерском учете выбытия выбор первичного учетного документа, которым оформляется выбытие основных средств; определение системы синтетических и аналитических счетов для отражения выбытия; порядок расчета финансового результата от выбытия основных средств.

Рассмотрим более детально группу выбытия основных средств - ликвидацию. В практике отечественных организаций методика бухгалтерского учета ликвидации основных средств устанавливается Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Типовым планом счетов установлено, что для учета выбытия объектов основных средств, и в частности, для учета ликвидации основных средств, к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывшего объекта основных средств, а в кредит - сумма начисленной за весь период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства» субсчета «Выбытие основных средств» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».

Одновременно в комментариях к счету 91 «Операционные доходы и расходы» указано, что этот счет предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, в составе которых выделяют доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и др.), принадлежащих организации основных средств.

Далее отмечено, что по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» отражаются операционные доходы организации в корреспонденции с дебетом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и других. А по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат, расчетов, денежных средств.

Однако в инструкции по применению Типового плана счетов нет четкого перечня, в котором был бы указан состав доходов и расходов, связанных с ликвидацией основных средств.

С другой стороны, Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации» пунктом 9 установлено: «Состав операционных доходов, по которым обобщается информация на счете 91 «Операционные доходы и расходы», приведен в Инструкции по Типовому плану счетов».

Ни в Инструкции «Доходы организации», ни в Типовом плане счетов нет четкого указания, что же является доходом от ликвидации основных средств. Возникает неопределенность в понимании того, являются ли материальные ценности, полученные при ликвидация основных средств, операционными доходами.

Если обратится к определению понятия доход, которое дается Инструкцией «Доходы организации», то доход -- это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В уточнение понятия «доход» приводится определение понятия «экономическая выгода». «Экономическая выгода» - возможность имущества способствовать притоку денежных средств или иных активов в организацию.

Если обратится к «Принципам» МСФО, отраженным в пункте 70, то доход - это приращения экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличения капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы включают в себя как выручку, так и прочие доходы. Согласно МСФО выручка возникает в результате осуществления обычной деятельности компании и включает в себя денежные поступления от продажи товаров, предоставления услуг, использовании другими сторонами активов компании, причитающиеся проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Прочие доходы -- это иные, чем выручка, статьи которые могут возникать или не возникать в ходе обычной деятельности компании.

По нашему мнению, возвратные отходы, полученные от ликвидации основных средств, становятся «экономической выгодой», а соответственно и «доходом», лишь в том случае, если они будут реализованы либо обменены на другое имущество за пределы организации, в результате чего в организацию будет осуществлен приток денежных средств или иных активов извне, как в случаях с реализацией, обменом основных средств.

С другой стороны, если рассматривать расходы по ликвидации основного средства, то, согласно Типового плана счетов они являются операционными расходами. Однако если обратится к Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», то в пункте 9 зафиксировано, что операционные расходы представляют собой:

1. Затраты организации, соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде;

2. Затраты, не приводящие к появлению в будущем экономических выгод и признаваемые расходами в период их осуществления.

По нашему мнению, затраты по ликвидации основных средств не имеют соответствующих им операционных доходов, полученных в том же отчетном периоде, в котором эти же затраты были осуществлены, исходя из приведенных нами доказательств по несоответствию материальных ценностей полученных от ликвидации основного средства определению «операционные доходы» организации. Вследствие чего возникает нарушение условия соответствия «доходы-расходы» по ликвидации основных средств, обозначенного в Инструкции по Типовому плану счетов в комментариях к счету 91 «Операционные доходы и расходы».

Одновременно возникает противоречие и в пункте 20 Инструкции «Расходы организации», который гласит следующее: «Расходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организация внеоборотных активов, признаются в качестве операционных расходов в период признания соответствующих им доходов...» Как нами было отмечено, логическая взаимосвязь «материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств (доходы) -- расходы по ликвидации основных средств», не соответствует логической цепочке «доходы-расходы».

МСФО установлено, что затраты на демонтаж и ликвидацию должны погашаться на протяжении всего срока службы путем:

1. расходы на ликвидацию вычитаются ликвидационной стоимости объекта. В свою очередь это увеличивает, его амортизируемую стоимость и создает в накопленной амортизации некоторую резервную сумму, за счет которой, они могут быть списаны в конце сроке эксплуатации объекта;

2. расходы на ликвидацию постоянно, в течение всего срока службы данного объекта резервируются путем ежегодного включения в расходы каждого отчетного периода части этой суммы. В конце срока службы объекта расходы на демонтаж и ликвидацию погашаются начисленным резервом.

Для отечественных организаций наиболее целесообразно применять способ резервирования расходов на демонтаж и ликвидацию. Согласно МСФО в практике зарубежных стран создаются следующие резервы предстоящих расходов и платежей: резервы на капитальный ремонт, резервы на работы по плановому сносу (разборке) объектов, резервы на утилизацию отходов и др.

Поэтому предлагаем источником возмещения затрат на ликвидацию и демонтаж основных средств установить издержки производства и обращения, а для возмещения затрат на ликвидацию и демонтаж основных средств, которые являются частью амортизируемой стоимости основных, создавать Резерв предстоящих затрат на ликвидацию основных средств, который будет учитываться на отдельном субсчете синтетического счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Практическое применение внесенных нами предложений позволит:

1) Устранить ситуацию, связанную с учетом значительной величины возвратных отходов, полученных при ликвидации основных средств, которые полностью исчерпали свой ресурс (самортизированы) с целью снижения себестоимости вырабатываемой продукции;

2) Резервировать средств на предстоящую ликвидацию основных средств на протяжении всего срока службы основных средств во избежание необходимости единовременно изыскания ресурсов;

3) Исключить, ситуацию получения необоснованного операционного дохода, который впоследствии оказывает влияние на величину финансового результата организации и т.д.

Размещено на Allbest.ru