Международные стандарты учета и финансовой отчетности

(f) реструктурированных финансовых обязательств.

Для финансовых активов и финансовых обязательств, учтенных по справедливой стоимости, компания указывает, определены ли балансовые стоимости на основе рыночных котировок, независимых оценок, анализа дисконтированных будущих потоков денежных средств или иным допустимым методом, и раскрывает любые значительные допущения, сделанные при применении этих методов.

55. Компания раскрывает основу для представления в отчете о прибылях и убытках реализованных и нереализованных прибылей и убытков, процентов и других статей доходов и расходов, связанных с финансовыми активами и финансовыми обязательствами. При этом раскрывается информация о методе признания доходов и расходов, возникающих в связи с финансовыми инструментами, приобретенными для целей хеджирования. В случае представления в отчетности статей доходов и расходов на основе сальдирования без соответствующего зачета в балансе финансовых активов и финансовых обязательств компания указывает причину такого представления статей, если оно имеет значительные последствия.

56. Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию о наличии риска ставки процента, в том числе:

(a) предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления срока платежа, в зависимости от того, какая дата раньше; и

(b) эффективные ставки процента, если они применяются.

57. Компания представляет информацию о ее подверженности влиянию будущих изменений рыночной ставки процента. Изменения в рыночных ставках процента оказывают непосредственное влияние на установленные в договоре поступления и платежи денежных средств, связанные с финансовыми активами и финансовыми обязательствами (риск денежного потока), и справедливую стоимость других потоков денежных средств (ценовой риск).

58. Информация о датах наступления сроков платежей или датах изменения ставок процента, когда они оказываются раньше первых, указывает на период времени, для которого зафиксированы ставки процента, а информация об эффективных ставках указывает на уровни, на которых они фиксируются. Раскрытие этой информации дает пользователям финансовой отчетности базу для оценки ценового риска ставки процента, которому подвергается компания, а, следовательно, потенциальной возможности возникновения прибыли или убытка. Для инструментов, ставка процента по которым изменяется в зависимости от рыночной ставки процента до наступления срока платежа, указание периода до следующего пересмотра ставки имеет большее значение, чем информация о продолжительности периода до наступления срока платежа.

59. В дополнение к информации о датах предусмотренных договором изменений ставок процента и наступления сроков платежей, компания по своему выбору может представлять информацию о предполагаемых датах изменения ставок или наступления сроков платежей, когда эти даты существенно отличаются от предусмотренных договором. Такая информация имеет особое значение, когда, например, компания может достаточно надежно прогнозировать суммы займов под залог недвижимости с фиксированной ставкой, которые будут погашены до наступления срока платежа, и использует эти данные как основу для управления риском ставки процента. В дополнительной информации указывается, что она основана на сделанных органами управления прогнозных оценках будущих событий, и объясняется, какие допущения сделаны относительно дат изменения ставки процента или наступления сроков платежей и насколько они отличаются от соответствующих условий, предусмотренных в договоре.

60. Компания указывает, какие из ее финансовых активов и финансовых обязательств:

(a) подвержены ценовому риску ставки процента, например, денежные финансовые активы и финансовые обязательства с фиксированной ставкой процента;

(b) подвержены риску ставки процента денежного потока, такие как финансовые активы и финансовые обязательства с плавающей ставкой процента, которая обновляется по мере изменения рыночных ставок; и

(c) не подвержены риску процентной ставки, такие как инвестиции в долевые ценные бумаги.

61. Эффективная ставка процента (эффективный доход) денежного финансового инструмента - это ставка, которая при использовании в расчетах дисконтированной стоимости позволяет определить балансовую стоимость инструмента. При расчете дисконтированной стоимости ставка процента применяется к сумме будущих денежных поступлений или платежей с даты составления отчетности до даты следующего изменения ставки (наступления срока платежа), и к предполагаемой балансовой стоимости (основной сумме) на ту же дату. Ставка процента для инструмента с фиксированной ставкой, учтенного по амортизированной стоимости, равняется первоначальной ставке, а для инструмента с плавающей процентной ставкой или инструмента, учтенного по справедливой стоимости, - текущей рыночной ставке. Эффективная ставка процента иногда увязывается с уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности инструмента за период.

62. Требование, содержащееся в параграфе 56 (b), применяется к облигациям, векселям и другим аналогичным денежным финансовым инструментам, платежи по которым будут приносить прибыль владельцу и составлять затраты для эмитента, отражая стоимость денег во времени. Это требование не применяется к неденежным финансовым инструментам и производным инструментам, которые не содержат определяемой эффективной ставки процента. Например, хотя такие инструменты, как процентные производные, в том числе свопы, форвардные контракты и опционы, подвержены ценовому риску или риску денежного потока, возникающему в результате изменений рыночных ставок процента, раскрытие эффективной процентной ставки не требуется. Однако при представлении информации об эффективной ставке процента компания должна пояснить свою подверженность риску ставки процента под влиянием хеджевых или "конвертационных" сделок, таких как процентные свопы.

63. Компания может оставаться подверженной рискам ставки процента даже после списания с ее баланса финансовых активов в результате сделок, аналогичных секьюритизации финансовых активов. Точно также она может подвергаться риску ставки процента в результате сделки, вследствие которой финансовые актив или обязательство признаются в ее балансе, например, обязательство ссудить средства по фиксированной ставке процента. В таких условиях компания раскрывает информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять характер и степень риска, которому она подвержена. В случае секьюритизации или аналогичной передачи финансовых активов эта информация обычно включает характер передаваемых активов, их заявленную основную сумму, ставку процента и срок наступления платежа, а также условия сделки, способствующие сохранению риска ставки процента для компании. В случае обязательства предоставить заем обычно раскрывается заявленная основная сумма, ставка процента и срок наступления платежа по предоставленной в долг сумме, а также существенные условия сделки, вызывающие угрозу риска.

64. Характер деятельности компании и масштабы ее участия в сделках с финансовыми инструментами определяют, в каком виде будет представлена информация о риске процентной ставки: в форме текстового описания, в таблице, или с помощью сочетания этих двух форм. Когда компания имеет значительное количество финансовых инструментов, подверженных ценовому риску ставки процента или риску денежного потока, она может использовать один или несколько подходов к представлению информации из указанных ниже.

(a) Финансовые инструменты, подверженные ценовому риску ставки процента, могут представляться по балансовой стоимости в форме таблицы, сгруппированными в зависимости от предусмотренных договором дат наступления срока платежа или изменения ставки процента:

(i) в течение одного года с даты составления баланса;

(ii) после одного года и до пяти лет с даты составления баланса; и

(iii) после пяти лет с даты составления баланса.

(b) Когда результаты деятельности компании существенно зависят от уровня ее подверженности ценовому риску ставки процента или его изменениям, желательно представление более подробной информации. Банк или аналогичная компания может, например, представлять по балансовой стоимости отдельные группы финансовых инструментов, срок действия которых или пересмотры ставок процента по которым предусмотрены контрактом:

(i) в течение одного месяца с даты составления баланса;

(ii) после одного месяца и до трех месяцев с даты составления баланса; и

(iii) после трех месяцев и до двенадцати месяцев с даты составления баланса.

(c) Точно так же компания может раскрывать свою подверженность риску ставки процента денежного потока с помощью таблицы, в которой представлена совокупная балансовая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств с плавающей процентной ставкой, сгруппированных в зависимости от того, в каком из будущих периодов наступят сроки платежа по данным инструментам.

(d) Информация о ставках процента может либо представляться отдельно для конкретных финансовых инструментов, либо по классам финансовых инструментов в виде средневзвешенных значений или диапазона ставок. Компания группирует инструменты, номинированные в других валютах или имеющие специфические кредитные риски, в отдельные классы, если в результате действия этих факторов инструменты содержат значительно различающиеся эффективные ставки процента.

65. В некоторых условиях компания может представлять полезную информацию о своей подверженности риску ставки процента путем демонстрации эффекта от воздействия гипотетического изменения рыночной ставки процента на справедливую стоимость его финансовых инструментов, будущие прибыли, поступления и платежи денежных средств. Такая информация о чувствительности к ставке процента может основываться на допущении 1% изменения рыночной ставки, происходящего на отчетную дату. Воздействие изменений ставок процента выражается в изменении процентного дохода и расходов, относящихся к финансовым инструментам с плавающим курсом, и прибылях и убытках, возникающих в результате изменений в справедливой стоимости инструментов с фиксированной ставкой процента. Указанная в отчетности чувствительность к изменениям ставки процента может ограничиваться непосредственным воздействием этих изменений на финансовые инструменты с процентным доходом, имеющиеся в наличии на отчетную дату, поскольку косвенное воздействие изменения ставки процента на финансовые рынки и отдельные компании обычно невозможно прогнозировать надежно. При раскрытии информации о чувствительности к изменениям ставки процента компания указывает базу для подготовки данной информации, включая любые значимые допущения.

66. Для каждого класса финансовых активов, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию о своей подверженности кредитному риску, в том числе:

(a) сумму, в которой наилучшим образом учтен максимальный кредитный риск на отчетную дату, без учета справедливой стоимости любого залога, в случае, если другие стороны не смогут исполнить свои обязательства по финансовым инструментам; и

(b) наличие значительных концентраций кредитного риска.

67. Компания представляет информацию о кредитном риске для того, чтобы дать возможность пользователям своей финансовой отчетности оценить степень, в которой неисполнение ее контрагентами своих обязательств могло бы уменьшить будущие поступления денежных средств от финансовых активов, имеющихся на отчетную дату. Неисполнение обязательств ведет к возникновению финансового убытка, признаваемого в отчете о прибылях и убытках компании. Параграф 66 не требует от компании представления оценочных данных относительно вероятности убытков в будущем. 68. Информация о суммах, подверженных кредитному риску, без учета потенциальной компенсации за счет реализации залога ("максимальный кредитный риск компании"), раскрывается с целью:

(a) предоставить пользователям финансовой отчетности последовательную оценку кредитного риска, как для признанных, так и для не признанных в балансе финансовых активов; и

(b) учесть вероятность того, что максимальный убыток может отличаться от балансовой стоимости признанного финансового актива или справедливой стоимости непризнанного актива, который каким-либо другим образом представлен в финансовой отчетности.

69. Для признанных финансовых активов, подверженных кредитному риску, сумма, подверженная кредитному риску, равна их балансовой стоимости, за вычетом соответствующих резервов на покрытие убытков. Например, для процентного свопа, учтенного по справедливой стоимости, максимально возможный убыток на отчетную дату при нормальных условиях равняется балансовой стоимости, поскольку она эквивалентна затратам на замену свопа по текущим рыночным ставкам в случае неисполнения обязательств. В этих условиях никакого дополнительного раскрытия информации, кроме той, которая представлена в балансе, не требуется. С другой стороны, как показано в примерах, приведенных в параграфах 70 и 71, максимальный потенциальный убыток компании от некоторых признанных в балансе финансовых активов может существенно отличаться от их балансовой стоимости и от других раскрываемых сумм, таких как их справедливая стоимость или основная сумма. В таких условиях для удовлетворения требований, содержащихся в параграфе 66 (a), необходимо представить дополнительную информацию.

70. Финансовый актив, на который распространяется юридически закрепленное право зачета против финансового обязательства, не может быть представлен в балансе по стоимости за вычетом суммы этого обязательства, если компания не предполагает осуществить его погашение по сальдированной сумме или одновременно. Тем не менее, при представлении информации в соответствии с параграфом 66, компания раскрывает наличие юридически закрепленного права осуществить зачет. Например, в случае, когда компания должна получить выручку от реализации финансового актива до наступления срока погашения эквивалентного или большего по сумме финансового обязательства, против которого у компании имеется юридическое право осуществить зачет, она может воспользоваться этим правом в целях избежания убытка в случае неисполнения обязательств другой стороной по сделке. Однако, компания может столкнуться с кредитным риском в случае, если в ответ на неисполнение обязательств она продлевает, или собирается продлить, срок действия финансового актива, а пересмотренные сроки поступления выручки приходятся на период после даты погашения обязательства. Информируя пользователей финансовой отчетности о величине уменьшения кредитного риска на конкретный момент времени в случае, когда получение выручки от финансового актива предполагается в соответствии с его условиями, компания раскрывает информацию о наличии и последствиях осуществления права на зачет. Когда финансовое обязательство, против которого действует право зачета, погашается раньше, чем происходит реализация финансового актива, компания подвергается кредитному риску в размере всей балансовой стоимости актива, если контрагент в последующем не исполнит свои обязательства, против которых был осуществлен зачет.

71. Компания может заключать одно или несколько генеральных соглашений о взаимозачете, призванных снизить возможные кредитные убытки, но не отвечающих критериям зачета. Компания может заключать одно или несколько генеральных соглашений о взаимозачете, призванных снизить возможные кредитные убытки, но не отвечающих критериям зачета. В случае, если такое соглашение значительно уменьшает кредитный риск, относящийся к финансовым активам, не подлежащих зачету против финансовых обязательств того же контрагента, компания представляет дополнительную информацию о воздействии этого соглашения. В данной информации указывается, что: (a) кредитный риск, относящийся к финансовым активам, в отношении которых заключено генеральное соглашение о взаимозачете, устраняется только в той степени, в какой будут погашены обязательства перед той же стороной после реализации этих активов; и

(b) степень, в которой общий кредитный риск компании уменьшается путем заключения генерального соглашения о взаимозачете, может существенно меняться в течение короткого периода времени после отчетной даты, поскольку это зависит от каждой сделки, на которую распространяется данное соглашение.

Желательно, чтобы компания также раскрывала условия своих генеральных соглашений о взаимозачете, которые определяют степень уменьшения ее кредитного риска.

72. При отсутствии кредитного риска, относящегося к непризнанному в балансе финансовому активу, или в случае, когда максимальный риск равен основной, заявленной, номинальной или другой аналогичной указанной в договоре стоимости инструмента, информация о котором раскрыта в соответствии с параграфом 47, или справедливой стоимости, раскрытой в соответствии с параграфом 77, для выполнения требований, содержащихся в параграфе 66 (a), дополнительного раскрытия информации не требуется. Однако для некоторых не признанных в балансе финансовых активов максимальный убыток, который признавался бы в случае неисполнения обязательств другой стороной по соответствующему инструменту, может существенно отличаться от сумм, раскрываемых в соответствии с параграфами 47 и 77. Например, компания может иметь право на уменьшение возможного убытка путем зачета не признанного в балансе актива против не признанного обязательства. В этих условиях параграф 66 (a) требует раскрытия информации в дополнение к той, которая представлена в соответствии с параграфами 47 и 77.

73. Гарантирование обязательства другой стороны подвергает гаранта кредитному риску, который должен учитываться при раскрытии информации в соответствии с требованиями параграфа 66. Эта ситуация может возникнуть, например, в результате секьюритизации, когда компания остается подверженной кредитному риску, относящемуся к финансовым активам, которые были списаны с ее баланса. Если компания в порядке регресса обязана компенсировать покупателю активов убытки по кредиту, она раскрывает характер списанных с ее баланса активов, величину и распределение во времени будущих поступлений и платежей денежных средств, ожидаемых от активов по договору, условия регресса и максимальный убыток, который может быть вызван этим обязательством. (См. также Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы).

74. Концентрация кредитного риска описывается в отчетности в тех случаях, когда данные о ней не могут быть получены из другой информации о характере деятельности и финансовом положении компании, и при этом она может привести к значительному убытку в случае неисполнения обязательств другими сторонами. Выявление объектов значительной концентрации кредитного риска - это прерогатива органов управления, принимающих решения с учетом условий деятельности компании и ее дебиторов. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность, дает полезные рекомендации по определению производственных и географических сегментов, в которых может концентрироваться кредитный риск.

75. Концентрация кредитного риска может возникать в связи с одним дебитором или группой дебиторов, имеющих общие характерные черты, например, прогнозируемую одинаковую зависимость способности исполнения ими своих обязательств от изменений в экономических или других условиях. Условия, которые могут вызвать концентрацию риска, включают характер деятельности дебиторов, например, отрасль, в которой они работают, географический регион, где осуществляется деятельность, и уровень кредитоспособности групп заемщиков. Например, у производителя оборудования для нефтегазовой отрасли обычно имеются счета к получению по продажам этого оборудования, риск неплатежей по которым зависит от экономических изменений в нефтегазовой отрасли. У банка, предоставляющего займы в международном масштабе, могут иметься в наличии значительные суммы непогашенных займов, предоставленных менее развитым странам, и возможности банка получить платежи по этим займам могут в значительной степени зависеть от местных экономических условий.

76. Раскрытие информации о случаях концентрации кредитного риска включает описание характерных признаков, являющихся определяющими для каждого отдельного случая, и сумму максимального кредитного риска, относящегося ко всем признанным и не признанным в балансе активам с теми же характерными признаками. Справедливая стоимость

77. Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию об их справедливой стоимости. В случае, когда определение справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства с достаточной степенью надежности представляется практически невозможным, исходя из критериев своевременности и затрат на получение информации, этот факт должен найти отражение в отчетности вместе с информацией об основных характеристиках рассматриваемого финансового инструмента, влияющих на его справедливую стоимость.

78. Информация о справедливой стоимости широко используется для хозяйственных целей при определении общего финансового положения компании и при принятии решений по отдельным финансовым инструментам. Она также имеет большое значение для принятия многих решений пользователями финансовой отчетности, поскольку во многих случаях она отражает оценку финансовых рынков относительно дисконтированной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, относящихся к инструменту. Информация о справедливой стоимости позволяет делать сравнения финансовых инструментов, обладающих практически одинаковыми экономическими характеристиками, независимо от их предназначения, а также и того, когда и кем они были выпущены или приобретены. Справедливая стоимость предоставляет нейтральную базу для оценки эффективности работы органов управления, демонстрируя последствия их решений покупать, продавать или держать в портфеле финансовые активы, а также принимать, поддерживать или исполнять финансовые обязательства. Когда компания ведет учет финансовых активов и финансовых обязательств на балансе по стоимости, отличной от справедливой, информация о справедливой стоимости представляется путем дополнительного раскрытия информации.

79. Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов. Раскрытие информации о справедливой стоимости включает раскрытие принятого метода и любые существенные допущения, сделанные при его применении.

80. В основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия, которое не имеет намерения или необходимости ликвидироваться, значительно сокращать масштабы своей деятельности или осуществлять операции на невыгодных условиях. Таким образом, справедливая стоимость неэквивалентна сумме, которую компания получила бы или заплатила бы в навязанной сделке, при принудительной ликвидации или вынужденной продаже. Однако при определении справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств компания учитывает свое текущее финансовое положение. Например, справедливая стоимость финансового актива, который компания намеревается продать в ближайшем будущем, определяется суммой, которую она предполагает получить от этой продажи. Сумма денег, которая может быть выручена от такой продажи, определяется такими факторами, как текущая ликвидность и глубина рынка для этого актива. 81. Когда финансовый актив продается на активном и ликвидном рынке, наилучшей базой для определения его справедливой стооимости является его рыночная котировка. Соответствующей рыночной котировкой для имеющегося актива или выпускаемого обязательства обычно считается текущая цена спроса, а для приобретаемого актива или имеющегося обязательства другой стороны - текущая цена предложения. В случае отсутствия информации о цене спроса и предложения основой для определения текущей справедливой стоимости может служить цена самой последней сделки, при условии, что с момента ее проведения и до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий. Когда имеется соответствие между активами и обязательствами компании, она может использовать в качестве базы для определения справедливой стоимости среднерыночные цены.

82. Когда рынок не активен или недостаточно хорошо организован (например, некоторые "внебиржевые" рынки), или объемы сделок незначительны относительно общего количества торгуемых единиц оцениваемого финансового инструмента, рыночные котировки могут не соответствовать справедливой стоимости инструмента. В этих условиях, так же как и при отсутствии рыночной котировки, для определения справедливой стоимости с достаточной степенью надежности и для удовлетворения требований настоящего Стандарта могут использоваться различные технические приемы оценки. Такие приемы, хорошо отработанные на финансовых рынках, включают сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опциона. При анализе дисконтированного денежного потока компания использует коэффициент дисконтирования, равный преобладающей рыночной ставке процента для финансовых инструментов, имеющих аналогичные условия, включая кредитоспособность дебитора, оставшийся период действия зафиксированной в договоре процентной ставки, оставшийся срок до погашения основной суммы и валюта, в которой должны производиться выплаты.

83. Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства компании, определенная на основе рыночной стоимости или каким-либо другим образом, определяется без вычета затрат, которые были бы понесены при обмене или погашении рассматриваемого финансового инструмента. Затраты могут быть относительно незначительными для инструментов, обращаемых на организованных, ликвидных рынках, но могут быть существенными для других инструментов. Затраты по сделке могут включать налоги и сборы, гонорары и комиссионные, выплачиваемые агентам, консультантам, брокерам или дилерам, а также сборы, взимаемые регулирующими органами и фондовыми биржами.

84. В случае, если инструмент не обращается на организованном финансовом рынке, для компании может быть нецелесообразным рассчитывать и приводить в отчетности справедливую стоимость инструмента в виде единой конкретной величины. Вместо этого полезнее раскрывать диапазон стоимостных величин, в пределах которого, как можно с достаточной степенью надежности предполагать, находится значение справедливой стоимости финансового инструмента.

85. В случае, если в отчетности пропущена информация о справедливой стоимости в связи с тем, что ее определение не представляется возможным с достаточной степенью надежности, компания должна представлять информацию, которая помогла бы пользователям финансовой отчетности самим сделать выводы относительно величины возможных различий между балансовой стоимостью финансовых активов и финансовых обязательств и их справедливой стоимостью. Кроме объяснения причин невключения в отчетность информации о справедливой стоимости и основных характеристиках финансовых инструментов, уместных с точки зрения определения их стоимости, в финансовой отчетности также представляется информация о рынке этих инструментов. В некоторых случаях условия финансового инструмента, раскрываемые в соответствии с параграфом 47, могут давать достаточную информацию о его характеристиках. При наличии для этого достаточных оснований органы управления могут представлять свое мнение по поводу соотношения справедливой и балансовой стоимостей финансовых активов и финансовых обязательств, для которых они не могут определить справедливую стоимость.

86. Балансовая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной по первоначальной стоимости, при нормальных условиях торгового кредита обычно примерно эквивалентна справедливой стоимости. Точно также справедливой стоимостью обязательства по депозиту без определенного срока действия является сумма, подлежащая выплате по требованию на отчетную дату.

87. Информация о справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учтенных на балансе по стоимости, отличной от справедливой, представляется таким образом, чтобы обеспечивать сравнение между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью. Соответственно, справедливая стоимость признанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств группируется по классам и подлежит зачету только в той степени, в которой подлежат зачету их соответствующие балансовые стоимости. Справедливая стоимость непризнанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств группируется по классам и представляется отдельно от стоимости признанных статей и подлежит зачету только в той степени, в какой она удовлетворяет критериям зачета для признанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств.

Финансовые активы, учтенные по стоимости, превышающей справедливую стоимость. 88. В случае, если компания учитывает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, то она должна раскрывать:

(a) балансовую стоимость или справедливую стоимость отдельных активов или соответствующих групп отдельных активов; и (b) причины, побудившие органы управления не снижать балансовую стоимость, в том числе причины их уверенности в том, что балансовая стоимость будет возмещена.

89. Органы управления производят оценку суммы, которую они предполагают получить от финансового актива, а также решают вопрос в отношении частичного списания балансовой стоимости актива, когда она превышает справедливую стоимость. Информация, требуемая в соответствии с параграфом 88, предоставляет основу для понимания пользователями финансовой отчетности решений, принимаемых органами управления, а также оценки вероятности изменения условий, которые могут привести к снижению балансовой стоимости актива в будущем. При необходимости, информация, требуемая в соответствии с параграфом 88 (a), группируется таким образом, чтобы раскрывать причины, побудившие органы управления не снижать балансовую стоимость.

90. Учетная политика компании в отношении признания снижения стоимости финансовых активов, раскрываемая в соответствии с параграфом 47, помогает объяснить, почему конкретный актив учитывается по стоимости, превышающей справедливую стоимость. Кроме того, компания раскрывает причины и приводит доказательства, специфические для данного актива, позволяющие органам управления сделать вывод о том, что балансовая стоимость актива будет возмещена. Например, справедливая стоимость займа с фиксированной ставкой процента, который предполагается держать в портфеле до наступления срока погашения, может оказаться ниже балансовой стоимости в результате увеличения рыночной ставки процента. В таких условиях заимодавец может не снижать балансовую стоимость, потому что нет оснований полагать, что заемщик не выполнит свои обязательства. Хеджирование предполагаемых в будущем операций

91. В случае, если компания учитывает финансовый инструмент в качестве инструмента хеджирования рисков, относящихся к предполагаемым будущим операциям, она должна представлять:

(a) описание предполагаемых операций, включая период времени, до которого их предполагается осуществить;

(b) описание инструментов хеджирования; и

(c) сумму любой отложенной или не признанной в отчетности прибыли или убытка и предполагаемое время признания доходов или расходов.

92. Учетная политика компании обозначает условия, при которых финансовый инструмент учитывается как инструмент хеджирования, а также способ признания в балансе и оценки стоимости, применяемый в отношении данного инструмента. Информация, необходимая в соответствии с требованиями параграфа 91, позволяет пользователям финансовой отчетности компании понять характер и результаты хеджирования ожидаемой будущей операции. Информация может быть представлена агрегированно, когда хеджируемая позиция состоит из нескольких операций, ожидаемых в будущем, либо если при хеджировании использовалось несколько финансовых инструментов.

93. Сумма, представленная в соответствии с параграфом 91(c), включает все накопленные прибыли и убытки по финансовым инструментам, определенным в качестве инструментов хеджирования ожидаемых будущих операций, независимо от того, признавались ли эти прибыли и убытки в финансовой отчетности. Накопленные прибыли и убытки могут быть нереализованными, но при этом отражаться в балансе компании, поскольку инструмент хеджирования учитывается по справедливой стоимости, они могут не признаваться, если инструмент хеджирования учитывается по первоначальной стоимости, или они могут быть реализованными, если инструмент хеджирования продан или погашен. Однако, в любом случае, накопленная прибыль или убыток по инструменту хеджирования не признается в отчете о прибылях и убытках компании до полного исполнения хеджируемой сделки. Прочие требования к раскрытию информации

94. Раскрытие дополнительной информации приветствуется в том случае, когда оно может помочь пользователям финансовой отчетности в понимании финансовых инструментов. Раскрытие дополнительной информации приветствуется в том случае, когда оно может помочь пользователям финансовой отчетности в понимании финансовых инструментов. Желательно раскрывать следующую информацию: Желательно раскрывать следующую информацию:

(a) общую сумму изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, признанную в качестве дохода или расходов за период;

(b) общую сумму отложенных или непризнанных в отчетности прибылей или убытков по инструментам хеджирования, кроме тех, которые относятся к хеджированию ожидаемых будущих операций; и

(c) среднюю совокупную балансовую стоимость в течение года - для признанных финансовых активов и финансовых обязательств, среднюю совокупную основную, заявленную, номинальную или другую аналогичную сумму в течение года - для не признанных финансовых активов и финансовых обязательств, и среднюю совокупную справедливую стоимость в течение года - для всех финансовых активов и финансовых обязательств, особенно в случае, когда стоимость финансовых инструментов, имеющихся в наличии на отчетную дату, не дает представления о стоимости финансовых инструментов в течение всего года. Условия переходного периода

95. Когда сравнительная информация за предшествующие периоды отсутствует при первом применении настоящего Международного стандарта финансовой отчетности, ее представление не требуется.

Дата вступления в силу. 96. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1996 года.

2. Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО 37)

учет актив финансовый обязательство

Цель МСФО № 37 заключается в установлении правил учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов.

Данный стандарт не применяется:

1) к результатам финансовых инструментов, которые учитываются по справедливой стоимости;

2) к результатам подлежащих выполнению контрактов, кроме обременительных контрактов;

3) к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам, возникшим из контрактов со страхователем;

4) рассматриваются другим международным стандартом финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО № 37 запрещается проводить следующие операции:

1) необоснованно списывать крупные денежные суммы на расходы;

2) создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;

3) проводить регулирование показателей прибыли с помощью резервов.

Для облегчения пользователям понимания информации и предоставления им более точной и достоверной картины необходимо подробно раскрывать информацию о резервах.

Признаки резерва:

1) наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;

2) вероятность выбытия ресурсов;

3) возможность оценки времени и суммы обязательства.

Отсутствие одного или нескольких признаков свидетельствует о наличии условного обязательства. Контракты, подлежащие выполнению, - это такие контракты, по которым ни одна из сторон не выполнила своих обязательств или обе стороны выполнили свои обязательства частично в равной степени.

МСФО № 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет оценочные обязательства с неопределенными временем и суммой.

Оценочное обязательство - это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.

Условные обязательства - это потенциальные обязательства, которые могут стать реальными, в случае если произойдет определенное событие.

Для каждого класса оценочных обязательств организация должна раскрывать следующую информацию:

1) балансовая сумма на начало и конец периода;

2) дополнительные оценочные обязательства, которые были созданы за период;

3) аннулированные суммы в течение периода;

4) использованные суммы за период - суммы, которые были начислены против оценочных обязательств;

5) увеличение дисконтированных сумм в течение периода;

6) описание характера обязательства;

7) время выбытия экономических выгод;

8) сумму ожидаемых возмещений.

Для объединения условных и оценочных обязательств в классы организация должна рассмотреть, является ли их характер схожим.

Список использованных источников

1. http://www.iasb.org/standards/index.asp

2. Михаил Оверченко. Прощай, GAAP // Ведомости, № 162 (2184), 29 августа 2008

3. Первое применение МСФО, 2012, с. 17

4. Журнал по налогообложению и учёту Главбух, о применении МСФО в России.

5. Первое применение МСФО, 2012, с. 18

6. Учебные материалы, подготовленные в рамках проектов ТАСИС.

7. Приказ Минфина России от 18 июля 2012 года № 106н, о введении в действие и прекращении действия международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации.

Приложение

Примеры применения Стандарта

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание.

А1. Это приложение объясняет и иллюстрирует применение определенных положений настоящего Стандарта к некоторым типичным финансовым инструментам. Подробные примеры носят исключительно иллюстративный характер и не являются единственным способом применения Стандарта в данных специфических условиях. Изменение одного или двух фактов, принятых в качестве допущений в этих примерах, может привести к абсолютно другим выводам относительно правильного представления или раскрытия информации о конкретном финансовом инструменте. Не все требования настоящего Стандарта рассматриваются в представленных ниже примерах. Во всех случаях превалируют положения настоящего Стандарта.

А2. Стандарт не касается процедур признания в балансе или оценки финансовых инструментов. Определенные методы признания и оценки могут быть приняты для иллюстрации, но, в принципе, они не требуются.

Общие типы финансовых инструментов, финансовых активов и финансовых обязательств

А3. Валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, на которой все сделки оцениваются и представляются в финансовой отчетности. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги из этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству.

А4. Общими примерами финансовых активов, предусматривающих право требования по договору денежных средств в будущем, а также финансовых обязательств, предусматривающих обязательства по договору осуществить платеж в будущем, являются:

(a) дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;

(b) векселя к получению и к оплате;

(c) задолженность по займам к получению и к оплате; и

(d) суммы долга по облигациям к получению и к оплате.

В каждом случае предусмотренное договором право требования (или обязанность по уплате) денежных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате (или правом требования) денежных средств другой стороны.

А5. Другим типом финансового инструмента является инструмент, по условиям которого экономической выгодой, которую предполагается получить или передать, является финансовый актив в неденежной форме. Например, вексель, платеж по которому осуществляется в форме государственных облигаций, дает владельцу договорное право на получение, а эмитенту - договорное обязательство на передачу государственных облигаций, а не денежных средств. Облигации являются финансовыми активами, поскольку они представляют собой обязательства выпустившего их правительства заплатить деньги. Таким образом, вексель является финансовым активом его владельца и финансовым обязательством его эмитента.

А6. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 17, Аренда, финансовая аренда учитывается как продажа с условием отсроченной оплаты. Договор аренды рассматривается в первую очередь как право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые очень похожи на смешанные выплаты основной суммы и процентов по договору на предоставление займа. Арендодатель учитывает вложение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда считается в первую очередь незавершенным договором, обязывающим арендодателя предоставить в пользование актив в будущих периодах в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно, финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за исключением отдельных выплат, срок осуществления которых наступил).

Долевые инструменты

А7. Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции, определенные типы привилегированных акций, а также варранты и опционы на подписку или покупку обыкновенных акций компании-эмитента. Обязательство компании выпустить собственные долевые инструменты в обмен на финансовые активы другой стороны не является потенциально невыгодным, потому что оно ведет к увеличению капитала и не может привести к убытку для компании. Вероятность того, что существующие владельцы долей капитала компании могут обнаружить понижение справедливой стоимости своей доли в результате этого обязательства, не делают его невыгодным для самой компании.

А8. Опцион или аналогичный инструмент, приобретенный компанией, который дает ей право на обратный выкуп ее собственных долевых инструментов, не является финансовым активом данной компании. Компания не получит деньги или другой финансовый актив с помощью исполнения этого опциона. Исполнение опциона не является потенциально выгодным для компании, поскольку оно ведет к уменьшению капитала и выбытию активов. Любое изменение в капитале, отраженное в учете компании в результате выкупа и аннулирования своих собственных долевых инструментов, представляет собой перемещение капитала между теми владельцами долевых инструментов, которые отказываются от своей доли капитала компании, и теми, которые сохраняют свои доли, но не прибыль или убыток для самой компании.

Производные финансовые инструменты

А9. При заключении договора производные финансовые инструменты предоставляют одной стороне договорное право обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально выгодных условиях, или возлагают на нее договорное обязательство обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Некоторые инструменты содержат как право, так и обязательство по осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при заключении договора, по мере изменения цен на финансовых рынках, эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными.

А10. Опцион продавца или покупателя на обмен финансовых инструментов предоставляет его владельцу право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с изменениями в справедливой стоимости базисного финансового инструмента. И наоборот, продавец опциона принимает на себя обязательство отказаться от потенциальных будущих экономических выгод или понести потенциальные убытки в связи с изменениями в справедливой стоимости базисного финансового инструмента. Договорное право владельца и договорное обязательство продавца отвечают определению финансового актива и финансового обязательства, соответственно. Базисный по отношению к опциону финансовый инструмент может быть любым финансовым активом, включая акции и процентные обязательства. Опцион может содержать требование к продавцу выпустить долговое обязательство взамен передачи финансового актива, но, если бы опцион был исполнен, его базисный инструмент все равно являлся бы финансовым активом владельца. Право владельца опциона обменять активы на потенциально выгодных условиях и обязательство продавца обменять активы на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащих в основе опциона активов, подлежащих обмену при исполнении опциона. Характер права владельца опциона и обязательства продавца не зависит от вероятности исполнения опциона. Опцион на покупку или продажу актива, отличного от финансового, такого, например, как товар, не ведет к возникновению финансового актива или финансового обязательства, потому что он не соответствует определениям получения и передачи финансовых активов или обмена финансовых инструментов.

А11. Другим примером производного финансового инструмента является форвардный контракт, расчеты по которому должны быть произведены через шесть месяцев, и в котором одна сторона (покупатель) обещает передать 1,000,000 денежных единиц в обмен на государственные облигации с фиксированной ставкой процента номинальной стоимостью 1,000,000, а другая сторона (продавец) обещает передать государственные облигации с фиксированной процентной ставкой в обмен на 1,000,000. На протяжении шести месяцев обе стороны имеют договорное право и договорное обязательство обменять финансовые инструменты. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется выше 1,000,000, то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если рыночная цена опустится ниже 1,000,000, эффект будет обратным. Покупатель имеет как договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на покупку, так и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на продажу; продавец имеет как договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на продажу, так и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на покупку. Аналогично опционам, указанные договорные права и обязательства составляют финансовые активы и финансовые обязательства, отдельные и отличные от базисных финансовых инструментов (облигации и деньги, подлежащие обмену). Существенная разница между форвардным и опционным контрактами состоит в том, что обе стороны по форвардному контракту имеют обязательства действовать в оговоренное время, тогда как исполнение опциона происходит в том случае и в то время, когда владелец опциона решит его реализовать.

А12. Многие другие типы производных инструментов содержат право или обязательство произвести будущий обмен, в том числе процентные и валютные свопы, процентные кэпы, коллары и фло1, обязательства по займам, программы выпуска евронот и аккредитивы. Договор процентного свопа может рассматриваться как вариант форвардного контракта, в котором стороны соглашаются произвести серию будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей ставки процента, а другая - фиксированной ставки процента. Фьючерсные контракты представляют собой другой вариант форвардного контракта, отличающийся главным образом тем, что эти контракты стандартизируются и обращаются на бирже.

Товарные контракты и финансовые инструменты, связанные с товаром

А13. Как указывалось в параграфе 14 настоящего Стандарта, контракты, которые предусматривают расчеты путем получения или передачи только физического актива (например, опцион, фьючерсный и форвардный контракты на серебро), не являются финансовыми инструментами. Многие товарные контрактны относятся к этому типу. Некоторые из них стандартизируются по форме и обращаются на организованных рынках в очень похожей манере, что и некоторые производные финансовые инструменты. Например, товарный фьючерсный контракт может без труда покупаться и продаваться, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз. Однако стороны, покупающие и продающие контракт, фактически торгуют лежащим в его основе товаром. Возможность купить или продать товарный контракт, легкость, с которой он может быть куплен или продан, и возможность договориться о денежном погашении обязательства по принятию или осуществлению поставки товара, не меняет фундаментальный характер этого контракта таким образом, чтобы его можно было рассматривать как финансовый инструмент.

А14. Контракт, который предусматривает получение или передачу физических активов, не создает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство у другой, если только соответствующий платеж по нему не отложен на период после момента передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже товаров в кредит.

А15. Некоторые контракты связаны с товарами, но не предполагают исполнения обязательств путем физического получения или передачи товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не фиксированы, а определяются по формуле, установленной в контракте. Например, балансовая стоимость облигации может рассчитываться на основе рыночной цены нефти на дату погашения облигации применительно к фиксированному объему нефти. Балансовая стоимость индексируется в зависимости от цены товара, но погашается только в денежной форме. Такой контракт представляет собой финансовый инструмент.

А16. Под определение финансового инструмента подпадает также контракт, который создает нефинансовый актив или обязательство в дополнение к финансовому активу или обязательству. Такие финансовые инструменты часто дают одной стороне возможность обмена финансового актива на нефинансовый. Например, нефтяная облигация может давать владельцу право на периодическое получение фиксированных процентных выплат и фиксированной суммы при погашении, с возможностью обменять основную сумму долга на фиксированный объем нефти. Предпочтительность реализации опциона будет меняться время от времени, в зависимости от справедливой стоимости нефти относительно курса обмена денег на нефть (цена обмена), предусмотренного облигацией. Намерения владельца облигации в отношении реализации опциона не влияют на содержание активов, составляющих инструмент. Финансовый актив владельца и финансовое обязательство эмитента делают облигацию финансовым инструментом, независимо от других типов активов и обязательств, которые они также создают.