Теоретические, методологические и практические аспекты бухгалтерского учета и анализа денежных потоков в организации

при ликвидации организации (прекращении деятельности предпринимателя) после завершения работы ликвидационной комиссии;

при отсутствии средств на счете в течение трех месяцев, по карт-счетам и специальным счетам для хранения купленной на внутреннем валютном рынке иностранной валюты - до одного года (не включая срока наложения ареста на счет);

при отсутствии записей по счету в течение трех месяцев, по карт-счетам и специальным счетам, для хранения купленной на внутреннем валютном рынке иностранной валюты - до одного года (не включая срока наложения ареста на счет). Остаток средств по счету клиента перечисляется вышестоящей организации или зачисляется банком на счет "Расчеты с прочими кредиторами";

в случае отмены уполномоченными органами решения о государственной регистрации организации, предпринимателя;

в других случаях, предусмотренных действующим законодательством и соответствующими договорами

Открытие счетов (текущих, депозитных, карт-счетов) физическими лицам в белорусских рублях производится в соответствии с заключенными договорами (с указанием типа счета) и, по усмотрению банка, при представлении в банк следующих документов: заявления на открытие счета по форме, установленной банком, и документа, удостоверяющего личность физического лица.

При этом банк осуществляет безналичные расчеты с текущего или срочного счета физического лица -- своего клиента по заявлению владельца счета в соответствии с законодательством.

Закрытие счетов физических лиц производится в следующих случаях: по заявлению владельца счета при условии, что на счет не наложен арест; при отсутствии движения по счету (кроме вкладного (депозитного)) в течение одного года, не включая срока наложения ареста. При этом банк обязан уведомить владельца счета. Если в течение последующих шести месяцев с момента уведомления физическое лицо не распорядится имеющимися на счете средствами, банк вправе перечислить остаток данных средств на отдельный лицевой счет по учету неподвижных остатков средств на счетах физических лиц по тому же балансовому счету с последующим его использованием в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь. При первом требовании владельца счета о получении средств банк обязан их выдать.

2.2 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТАХ В БАНКЕ

Банк присваивает организации номер текущего (расчетного) счета, на котором сосредоточиваются свободные денежные средства и поступления за реализованную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, кредиты, получаемые от банка, и прочие зачисления.

С расчетного счета в большинстве случаев производятся платежи организации: оплата поставщикам за приобретаемые материалы, погашение задолженности перед бюджетом, Фондом социальной защиты населения, получение денег в кассу для выдачи заработной платы, возмещения хозяйственных нужд, материальной помощи, премий и т.п. Выдачу денег, а также безналичные перечисления с расчетного счета банк осуществляет, как правило, на основании приказа организации - владельца расчетного либо другого счета или с его согласия (акцепта).

В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, банк может производить принудительное списание денежных средств с расчетного счета. Например, по решениям налоговых инспекций перечисляются просроченные налоги и сборы, по исполнительным листам народного суда, по приказам Высшего Хозяйственного Суда - суммы удовлетворенных исков и т.д.

Прием, выдачу и перечисление денег банк осуществляет на основании специализированных документов, которые имеют типовую форму, правильно оформленных. Эти документы называются расчетно-платежными, к ним относят:

платежное поручение (см. приложение 2), используется для списания денежных средств со счета плательщика и зачисления их на счет получателя. Этот документ представляет собой приказ банку о перечислении определенной суммы с расчетного счета в адрес получателя. С помощью платежных поручений осуществляются расчеты по налогам с поставщиками и другими организациями;

платежное требование представляет собой требование организации о взыскании с должника определенной суммы и зачисление ее на расчетный счет получателя;

платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить определенную сумму и распоряжение плательщика банку перечислить указанную сумму поставщику.

денежный чек (см. приложение 3) является приказом организации банку о выдаче определенной суммы наличных денежных средств указанной на чеке для получения заработной платы, выдачи денег в подотчет;

расчетный чек используется для расчетов с поставщиками и является распоряжением чекодателя банку произвести перечисление денежных средств на счет чекополучателя;

объявление на взнос наличными используется для внесения денежных средств из кассы на расчетный счет, в обмен на это объявление банк выдает квитанцию, которая служит основанием для списания денежных средств выданных из кассы.

Законом Республики Беларусь от 28.12.2009 № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» установлены правовые основы применения электронных документов, определены основные требования, предъявляемые к электронным документам, а также права, обязанности и ответственность участников правоотношений, возникающих в сфере обращения электронных документов [3].

Электронным документом является информация, зафиксированная на машинном носителе и соответствующая требованиям, установленным настоящим Законом.

В соответствии с договором №06290 от 23 марта 2011 года об обмене документами в электронной почтовой системе ЗАО «БелСвиссБанк» в ООО «РавираБай» применяются электронные расчетные документы.

Несанкционированный доступ к электронной подписи невозможен, так как в организации назначено ответственное лицо по работе с программным обеспечением и электронными ключами ЭЦП и только оно имеет к ним доступ.

Согласно п.4.9. договора текущего (расчетного) банковского счета в белорусских рублях от 23 марта 2011 года (см. приложение 1) банк предоставляет за определенную дату, на конкретный период выписки по расчетному счету по операциям (см. приложение 4), проведенным за день, с приложениями по расходным операциям и поступлениям по системе BISS (см. приложение 5, 6).

Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об одной особенности. Денежные средства клиента в банковском учете фактически являются кредиторской задолженностью, вследствие чего поступления на расчетный счет клиента записываются по кредиту, а списание с расчетного счета и выдача наличными - по дебету. Поэтому средства, указанные в выписке по кредиту, бухгалтером должны быть отражены по дебету счета 51. В различных банках выписки могут отличаться друг от друга по своей форме. Это связано с тем, что банки используют различные программы автоматизации учета.

Выписка банка является основанием для отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах. Она же является и регистром аналитического учета по расчетному счету.

Полученная из банка выписка должна обрабатывается в день поступления, т.е. подбираются все оправдательные документы, сверяется входящее сальдо с исходящим сальдо предыдущей выписки (см. приложение 4, 7), проставляются корреспондирующие счета с расчетным счетом.

2.3 СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТАХ В БАНКЕ

В бухгалтерии ООО "РавираБай" учет наличия и движения денежных средств на расчетном счете по данным выписок банка ведется на активном счете 51 «Расчетный счет».

По дебету счета 51 "Расчетный счет" отражается поступление денежных средств на расчетный счет организации. По кредиту счета 51 "Расчетный счет" отражается списание денежных средств с расчетного счета организации. В ООО "РавираБай" учет кассовых операций и операций по расчетному счету частично механизирован.

Как уже говорилось, в ООО «РавираБай» применяются электронные расчетные документы.

Следует также отметить, что списание денежных средств с расчетного счета ООО «РавираБай» в пользу Минского филиала РУП «Белтелеком» за оказанные услуги происходило с помощью платежных требований с приложенными счет-фактурами (см. приложение 5, 6). При проведении данных переводов посредством платежных требований используется акцептная форма расчетов (см. приложение 8, 9)

Так как договору текущего (расчетного) банковского счета предусмотрена выплата банком процентов за пользование денежными средствами и списание сумм комиссий и сборов за оказываемые банком услуги, ревизор должен проверить правильность их отражения в учете. Было установлено, что проценты за пользование денежными средствами и комиссия за оказываемые банком услуги отражаются по факту их зачисления и списания с расчетного счета, что соответствует учетной политике организации на 2011 год. Первичным документом, подтверждающим данные операции, является мемориальный ордер.

В конце месяца формируется и выводится на печать оборотно-сальдовая ведомость по счету 51 «Расчетный счет», производятся записи в главную книгу. При исправлении банком ошибки на ошибочно зачисленные суммы составляют бухгалтерские проводки с обратной корреспонденцией.

Хозяйственные операции по учету денежных средств на расчетном счете представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1. - Информация об операциях, отраженных по счету 51 «Расчетный счет» в ООО "РавираБай"

Содержание хозяйственной операции	Наименование документа	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Ссылка на приложение
		дебет	кредит
1	2	3	4	5	6
1. Оплачено за поступившие материалы ООО «ЕвроЗапчать»	Выписка банка за 07.03.12	60-1	51	917 520	Приложение 4
2. Перечислено в ФСЗН	Выписка банка за 07.03.12	69	51	2 021 446	Приложение 4
3. Перечисление страховых взносов в Белгосстрах		76-11	51	29 652
4. Перечисление подоходного налога в бюджет с расчетного счета организации		68-41	51	299 520
6. Списана комиссия банка за перечисление денежных средств на карт-счета	ОСВ сч 26 декабрь 2011г.	26	51	46 099	Приложение 10
7. Списана комиссия банка Клиент-банк		26	51	211 500
8. Списание комиссии банка за осуществление банковского перевода		26	51	271
9. Перечисление на карт-счета заработной платы	ПП № 277 от 07.03.12, список № 10 от 07.03.12	51	60	4 593 060	Приложение 11, 12
10. Проценты банка по остатку на текущем счете	ОСВ по 91 за 2011	51	91-1	250 120	Приложение 13
11. Поступление выручки за оказанные услуги (перевозка груза по заявке) от ЗАО «Пивоварня»Хайнекен»	ПП № 3124 от 06.03.12	51	62-1	3 600 000	Приложение 14

Кроме этих проводок применяются и другие проводки при поступлении денег на расчетный счет.

Регистром аналитического учета по расчетному счету является выписка банка.

В первой колонке под названием «Код операции» указывается условный кодированное обозначение операции, которая используется всеми банками.

Во второй колонке под названием «№ документа» указывается номер документа, на основании которого происходит списание или зачисление средств на расчетный счет. Этим документом может быть платежное поручение, требование, объявление на взнос наличными и др.

В третьей колонке указывается код, который присваивается банку, если он является участником прямых расчетов.

В четвертой колонке указывается счет, с которого было произведено списание либо зачисление средств. Как правило, данный счет является либо расчетным счетом организации, в адрес которой производятся платежи (от которой поступает платеж), либо корреспондентским счетом банка, обслуживающего эту организацию.

В пятой колонке указывается дата совершения операции.

В следующих графах показываются соответственно: по дебету - списание средств с расчетного счета, по кредиту - их поступление. Итоговый оборот по дебету - общую сумму средств, списанных с расчетного счета. Сумма, которая указывается в выписке как остаток на конец дня, должна соответствовать остатку средств на 51 счете организации. Она же должна стоять в следующей выписке как остаток на начало дня.

3. Анализ денежных потоков в СООО "Заславский замок"

3.1 ЗНАЧЕНИЕ, ЗАДАЧИ И ХАРАКТЕРИСТИКА ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АНАЛИЗА ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ

Многие экономисты сходятся во мнении, что денежные средства в условиях рыночной экономики выступают наиболее ограниченным ресурсом, поэтому очень важным становится достижение максимального экономического эффекта от операций с ними. Кроме того денежные средства организации представляют собой единственный вид ресурсов, который непосредственно и с минимальными затратами трансформируется в другие виды ресурсов, необходимых для нормального процесса финансово-хозяйственной деятельности. Однако сами по себе деньги являются неприбыльными активами. Их коммерческая полезность и эффективность проявляется тогда, когда они вовлечены в хозяйственный оборот и находятся в движении.

Еще в середине 19 века ученые обратили внимание на так называемый парадокс прибыли, суть которого состояла в следующем: денег у организации нет, но есть прибыль, либо есть деньги, но нет прибыли. Стал возможен даже предельный случай названного парадокса, когда банкротом объявлялась организация, показавшая в отчете прибыль. Потребность в экономическом объяснении подобных ситуаций определила, необходимость выделения в научном аппарате понятия денежных потоков как самостоятельной экономической категории. Исторически это произошло относительно недавно - только в первой половине 20 столетия. Понятие денежных потоков как «cash flow» впервые появилось в экономической литературе США после Второй мировой войны в связи с деятельностью рынка ценных бумаг. В настоящее время этот термин, имеющий англосаксонское происхождение (от англ.«cash» - наличность, «flow» -течь), получил международное признание и имеет свободное хождение во многих странах [21, с.12].

Осуществление всех видов финансовых и хозяйственных операций организации сопровождается движением денежных средств их поступлением или расходованием. Этот непрерывный процесс определяется понятием денежный поток. Денежный поток организации представляет собой совокупность поступлений (притоков) и выплат (оттоков) денежных средств за определенный период времени. Другими словами - это движение денежных средств, распределенное во времени и пространстве.

С движения денежных средств начинается и им заканчивается производственно-коммерческий цикл. Деятельность организации, направленная на получение прибыли, требует, чтобы денежные средства переводились в различные активы. Результаты деятельности считаются достигнутыми, когда происходит приток денежных средств, на основе которого начинается новый цикл, обеспечивающий получение прибыли.

Аналитики в области финансовой отчетности сделали вывод, что сложность системы бухгалтерского учета скрывает потоки денежных средств и увеличивает их отличие от отчетного значения чистого дохода (прибыли). Они подчеркивают, что именно денежные средства должны использоваться для выплаты ссуд, дивидендов, расширения используемых производственных мощностей. Все сказанное подтверждает растущее значение такой категории, как "денежные потоки".

Анализ использования денежных средств позволяет прогнозировать денежные поступления и выплаты, составлять график платежей. Информация о денежных потоках помогает анализировать финансовую гибкость.

Финансовая гибкость -- способность организации быстро получать денежные средства в случае возникновения непредвиденных обстоятельств или умение воспользоваться благоприятными случаями для получения денег.

Основными характеристиками финансового состояния организации являются платежеспособность и ликвидность.

Ликвидность представляет собой относительную способность организации конвертировать активы в деньги. Она может быть представлена отношением суммы денежных средств и их эквивалентов к сумме краткосрочной кредиторской задолженности фирмы.

Платежеспособность более широко раскрывает способность фирмы получать (или иметь в распоряжении) денежные средства в форме, пригодной для оплаты обязательств организации. Платежеспособность показывает возможность погасить долги, когда это необходимо.

Особое значение платежеспособность имеет для обеспечения непрерывности деятельности организации. Несостоятельность (как отсутствие платежеспособности) может привести к банкротству, принудительной оплате долга и потере прав, как акционерами, так и кредиторами. Однако даже при отсутствии признаков банкротства несостоятельность может привести к распространению претензий кредиторов на собственный капитал организации, в результате чего акционеры и кредиторы понесут убытки.

Как показали исследования американских ученых, надежность информации о движении денежных средств выше, чем прогнозов, полученных только на основе данных о прибыли. Поэтому представление информации о движении денежных потоков в финансовой отчетности стало обязательным.

Для обеспечения всестороннего и глубокого анализа денежные потоки организации необходимо классифицировать по ряду основных признаков:

1. По направленности движения денежных средств выделяют следующие виды денежных потоков:

положительный денежный поток (приток денежных средств);

отрицательный денежный поток (отток денежных средств).

На рисунке 3.1 стрелки, направленные внутрь, показывают положительный денежный поток (приток денежных средств), наружу -- отрицательный денежный поток (отток денежных средств).

Рисунок 3.1 - Денежные потоки

Следует отметить их тесную взаимообусловленность: сбой во времени или в объеме одного из них обусловливает сбой и другого потока. Поэтому их целесообразно рассматривать во взаимосвязи как единый объект управления. Превышение положительного денежного потока над отрицательным увеличивает остаток свободной денежной наличности, и наоборот, превышение оттоков над притоками приводит к нехватке денежных средств и увеличению потребности в кредите.

2. По методу исчисления объема:

валовой денежный поток -- это все поступления или вся сумма расходования денежных средств в анализируемом периоде;

чистый денежный поток, который представляет собой разность между положительным и отрицательным потоками денежных средств в анализируемом периоде:

ЧДП = ПДП - ОДП , (3.1)

где ЧДП - чистый денежный поток;

ПДП - положительный денежный поток;

ОДП - отрицательный денежный поток.

ЧДП может быть как положительной, так и отрицательной величиной.

3. По видам деятельности:

денежный поток от операционной деятельности, который отражает поступление денежных средств от покупателей и выплаты денег поставщикам, заработной платы персоналу, занятому в основном производстве, налоговых платежей, отчисления органам соцстраха и т.д.;

денежный поток от инвестиционной деятельности -- это поступления и расходования денежных средств, связанные с процессом реального и финансового инвестирования;

денежный поток от финансовой деятельности -- это поступления и выплаты денежных средств, связанные с привлечением дополнительного акционерного и паевого капитала, получением долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, выплатой дивидендов и т.д.

4. По уровню достаточности объема:

избыточный денежный поток, при котором поступления денежных средств значительно превышают реальную потребность организации в финансовых ресурсах, в результате чего накапливаются и простаивают свободные остатки денежной наличности на счетах в банке;

дефицитный денежный поток, при котором поступление денежных средств значительно ниже реальных потребностей организации.

5. По непрерывности формирования:

регулярный денежный поток, при котором в рассматриваемом периоде по отдельным хозяйственным операциям осуществляется регулярный приток или отток денежных средств;

дискретный (эпизодический) денежный поток, который связан с осуществлением единичных хозяйственных операций в рассматриваемом периоде.

6. По стабильности временных интервалов:

с равномерными временными интервалами (аннуитет);

с неравномерными временными интервалами (график платежей по согласованности сторон).

7. По периоду времени:

краткосрочные денежные потоки (до года);

долгосрочные денежные потоки (свыше года).

8. В зависимости от того, когда поступают денежные средства - в начале периода (предоплата) или в конце периода -- различают денежные потоки:

пренумерандо;

постнумерандо.

9. По видам используемых валют:

денежные потоки в национальной валюте;

денежные потоки в иностранной валюте.

10. По законности осуществления:

легальный денежный поток, который соответствует действующим правовым нормам и налоговому законодательству;

нелегальный денежный поток, который осуществляется с нарушением принятых норм с целью уклонения от налогообложения и личной выгоды.

Рассмотренные классификации позволяют более целенаправленно осуществлять учет, анализ и планирование различных видов денежных потоков в организации.

Основными задачами анализа денежных средств являются:

оперативный, повседневный контроль за сохранностью наличных денежных средств в кассе организации;

контроль за использованием денежных средств строго по целевому назначению;

контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, банками, персоналом;

своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности;

диагностика состояния абсолютной ликвидности организации;

прогнозирование способности организации погасить возникшие обязательства в установленные сроки;

способствование грамотному управлению денежными потоками организации.

Важное значение для благополучия организаций имеет своевременность денежных расчетов, тщательно поставленный учет кредитных и расчетных операций. Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов, на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и открытых особых счетах, чековых книжках и прочих. Их приумножение, правильное использование, контроль за сохранностью -- важнейшая задача бухгалтерии. От успешности ее решения во многом зависит платежеспособность организации, своевременность выплаты заработной платы ее персоналу, расчетов с заказчиками, платежей в бюджет и др.

Основными источниками данных для анализа являются «Отчет о движении денежных средств» за 2011 и 2012 года (см. приложение 15, 16), «Бухгалтерский баланс» (см. приложение 17, 18), данные синтетического и аналитического бухгалтерского учета по счетам денежных средств, такие как оборотно-сальдовые ведомости по счету 51 «Расчетный счет» за 2 исследуемых периода (см. приложение 19, 20) и анализ счета 51 «Расчетный счет» (см. приложение 21, 22). Все данные приведены за анализируемый период 2011 и 2012 год.

В «Отчете о движении денежных средств» раскрывается информация об остатках и оборотах по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета. Показатель «Остаток денежных средств на начало отчетного года» увязан с аналогичным показателем бухгалтерского баланса и отражает сумму дебетовых сальдо по вышеназванным счетам бухгалтерского учета.

Далее отражаются показатели в разрезе трех видов деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой. При этом числовые показатели приводятся как минимум за два отчетных периода: за отчетный год и аналогичный период, предшествующий отчетному году.

Следует отметить, что внутренние обороты по счетам учета денежных средств (из банка в кассу и наоборот, с одного счета в банке на другой) в отчете о движении денежных средств не отражаются, поскольку не изменяют величины чистых денежных потоков.

Целью составления «Отчёта о движении денежных средств» является предоставление необходимой информации широкому кругу внешних пользователей. Пользователи финансовой отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но полезные, информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного капитала организации, которые в сочетании с показателями других форм отчетности отражают масштабы денежного оборота организации; раскрывают обстоятельства того, как исполнены обязательства организации перед собственниками; позволяют установить причины и размеры расхождений между приростом денежных средств и чистой прибылью организации; позволяют контролировать процесс обслуживания долговых обязательств и создания необходимых резервов по погашению основной суммы долга.

Деление денежных потоков на три указанные группы отражает их финансово-экономическую сущность и прямо не вытекает из счетного обобщения данных в регистрах бухгалтерского учета.

Та часть совокупного денежного оборота, которая относится к разряду денежных потоков, обусловленных операционной (текущей) деятельностью организации, представлена поступлениями и расходами денежных сумм в связи с взаимным исполнением обязательств всех лиц, заинтересованных в делах организации, приходящихся на отчетный период. По своей сути это денежные потоки, которые обусловлены производственной, эксплуатационной, основной, обычной деятельностью организации, связанной с получением чистой прибыли за отчетный период. Чистый приток денежных средств от операционной деятельности выступает в качестве реального эквивалента прироста денежных средств в сумме чистой прибыли, сформированной в учете бухгалтерскими методами.

Вторая классификационная группа денежных оборотов связана с вложением (возвратом) средств в капитальные активы, которые в будущих отчетных периодах призваны обеспечивать чистый приток денежных средств. Отток денежных средств в виде инвестиций в основной капитал (основные средства, нематериальные активы, оборудование, незавершенные капвложения), а также вложений в финансовые активы (акции, доли, паи и другие долевые ценные бумаги; облигации, коммерческие бумаги, финансовые инструменты и другие долговые ценные бумаги) и доходное имущество в виде производственных инвестиций (имущество для сдачи в долгосрочную и краткосрочную аренду, прокат, наем) всегда предполагает получение стабильных экономических выгод за пределами операционного периода, превышающего 12 месяцев, но требует разовых, единовременных вложений. В связи с важностью и особенностями такого рода капитальных затрат соответствующие денежные потоки показываются в отчетности и оцениваются пользователями особо. То же можно сказать и о возврате денежных сумм от реализации основных средств, долевых ценных бумаг, получения денежных сумм при истечении срока заимствования по долговым ценным бумагам, т. е. в отношении денежного оборота, вызванного реверсом (возвратом) инвестиций. Экономические выгоды от инвестиций чаще всего рассматриваются в составе чистого операционного притока денежных средств, так как образуют составную часть чистой прибыли организации.

Третья классификационная группа оборотов денежных средств связана с финансовой деятельностью организации. В целях подготовки отчета о движении денежных средств финансовая деятельность трактуется как деловая активность организации по привлечению новых внешних, не заработанных денежных средств, но предоставляемых дополнительных источников денежных капиталов со стороны собственника и заимодавцев. Рост денежной массы, вовлеченной в экономический оборот коммерческой организации за счет такого рода экстенсивного расширения источников финансирования организации в денежной форме, как правило, приводит к росту валюты баланса, к увеличению обязательств перед собственниками и кредиторами организации.

Важной составляющей отчета о движении денежных средств является информация о вовлечении в хозяйственный оборот и выведении из него денежных средств, поставляемых собственниками и третьими лицами.

Относительно обособленно можно рассматривать второй элемент отчета о движении денежных средств - денежные обороты, связанные с инвестиционной деятельностью. Этот вид деятельности сопряжен с размещением средств организации в долгосрочные материальные и нематериальные активы, ценные бумаги и права, обеспечивающие получение стабильных доходов в будущем, а потому относимые к категории капитальных активов (или капитальных вложений в форме инвестиций). Учитывая, что инвестиции обладают свойством возвратности к сроку погашения, в составе денежных потоков обособляются возвратные суммы по инвестиционным вложениям.

Наиболее важным элементом отчета о движении денежных средств является информация о поступлении и расходовании денежных сумм в связи с осуществлением операционной (текущей) деятельности. Как правило, все статьи движения денежного капитала, не относящиеся к оборотам финансовой и инвестиционной деятельности, относят к разряду текущих денежных расчетов, обусловленных обычной производственной деятельностью организации.

При составлении отчета о движении денежных средств организация может применять установленный формат показателей в виде стандартной таблицы и счетные увязки показателей, отраженных в Главной книге, вспомогательных бухгалтерских регистрах к счетам бухгалтерского учета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" и др. В таком случае формирование отчетных показателей будет сведено к технической стороне.

3.2 АНАЛИЗ ДИНАМИКИ И ФАКТОРОВ ИЗМЕНЕНИЯ ОБЪЕМОВ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ

Анализ денежных потоков служит основой оценки и прогнозирования платежеспособности организации, позволяет более объективно оценить ее финансовое состояние. Он проводится в организации в целом, а также в разрезе основных видов хозяйственной деятельности и центров ответственности.

Основная цель анализа денежных потоков:

выявить уровень достаточности денежных средств, необходимых для нормального функционирования организации;

определить эффективность и интенсивность их использования в процессе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности;

изучить факторы и спрогнозировать сбалансированность и синхронизацию притока и оттока денежных средств по объему и времени для обеспечения текущей и перспективной платежеспособности организации.

В первую очередь проводится горизонтальный анализ денежных потоков: изучается динамика объема формирования положительного, отрицательного и чистого денежного потока организации, рассчитываются темпы их роста, устанавливаются тенденции изменения их объема.

В таблице 3.1 представлены данные оборотно-сальдовых ведомостей (см. приложение 19, 20) в ООО «РавираБай» за 2011-2012 гг., которые послужили основой для расчета чистого денежного потока.

Таблица 3.1 - Показатели движения денежных средств ООО «РавираБай» за 2011-2012гг., тыс. руб.

Показатель	Сумма денежных средств	Отклонение (+, -)
	2011 г.	2012 г.	2012/2011
1. Остаток денежных средств на начало года	1 000	1 006	+6
2. Поступление денежных средств (ПДП)	380 549	876 196	+495 647
3. Расходование денежных средств (ОТД)	380 543	876 009	+495 466
4. Остаток денежных средств на конец отчетного года	1 006	1 193	+187
5. Чистый денежный поток (ЧДП)	+6	+187	+181

По данным таблицы 3.1 видно, что в ООО «РавираБай» поступления денежных средств в 2012 году по отношению к 2011 году увеличилось на 495 647 тыс. руб., а выбытие в 2012 году по отношению к 2011 также возросло на 495 466 тыс. руб. Исходя из этого чистый денежный поток в 2012 году увеличился на 187 тыс. руб.

Существует два метода расчета потока денежных средств прямой и косвенный. Суть прямого способа заключается в составлении потока движения денежных средств по Главной книге организации. Каждая строка отчета может быть интерпретирована некоторыми бухгалтерскими корреспонденциями. Например, все корреспонденции с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета расчетов с бюджетом могут быть классифицированы как выплаты денежных средств в бюджет. По сути, в рамки отчета о движении денежных средств должны быть занесены все корреспонденции со счетами учета денежных средств. Данный метод достаточно трудоемок при оформлении вручную, однако при автоматизированном ведении бухгалтерского учета отчет о движении денежных средств построчно может составляться автоматически. Окончательная полная автоматизация на практике при составлении отчета достаточно сложно осуществима, поскольку разбивка денежных потоков на текущую, инвестиционную и финансовую деятельность носит достаточно условный характер. Некоторые строки отчета вообще не разбиваются по видам деятельности, например выплаты по заработной плате и выплаты социального характера.

Косвенный метод носит скорее теоретический характер. Он предполагает корректировку прибыли, полученной организацией. Суть метода заключается в том, что по тем операциям, где, прибыль получена, а деньги не поступили, делается отрицательная корректировка на сумму не поступления; в случае, когда определенные расходы списаны на себестоимость, а реального оттока денежных средств не наблюдается (например, амортизация), делается положительная корректировка. Теоретически откорректировав прибыль на поступление (оттоки) денежных средств, можно выйти на текущее сальдо по счетам учета денежных средств. Тем не менее, на практике распространение получил именно прямой метод, поскольку представленная в отчетности прибыль носит весьма условный характер и процесс корректировки слишком трудоемок (многие показатели, формирующие прибыль, не связаны напрямую с движением денежных средств).

Чистые денежные потоки от инвестиционной и финансовой деятельности рассчитываются только прямым методом.

По операционной деятельности ЧДП прямым методом определяется по формуле (3.2):

ЧДП_ОД = В_РП + П_ав + ПП_ОД - О_ТМЦ - ЗП - НП - ПВ_ОД , (3.2)

где В_РП -- выручка от реализации продукции и услуг;

П_ав -- полученные авансы от покупателей и заказчиков;

ПП_ОД -- сумма прочих поступлений от операционной деятельности;

О_ТМЦ -- сумма средств, выплаченная за приобретенные товарно-материальные ценности;

ЗП -- сумма выплаченной заработной платы персоналу организации;

НП -- сумма налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды;

ПВ_ОД -- сумма прочих выплат в процессе операционной деятельности.

Сопоставляя фактические данные по каждой статье поступления и расходования денежных средств с данными предшествующего периода, можно сделать выводы относительно способности организации наращивать денежные средства в результате своей основной деятельности. Если результатом основной деятельности является не приток, а отток денежных средств, и эта ситуация повторяется из года в год, то это может привести в конечном счете к несостоятельности организации, так как приток денежных средств от основной деятельности является основным стабильным источником и гарантом погашения внешнего долга.

Факторы, способствующие увеличению и сокращению чистого денежного потока, которые представлены в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Факторы изменения чистого денежного потока, исчисляемого прямым методом

Факторы, способствующие увеличению чистого денежного потока	Факторы, способствующие сокращению чистого денежного потока
Увеличение выручки от реализации продукции и услуг	Уменьшение выручки от реализации продукции и услуг
Увеличение суммы авансов, полученных от покупателей и заказчиков	Уменьшение суммы авансов, полученных от покупателей и заказчиков
Увеличение инкассации дебиторской задолженности	Уменьшение инкассации дебиторской задолженности
Увеличение прочих поступлений от операционной деятельности	Уменьшение прочих поступлений от операционной деятельности
Снижение расходов на оплату товарно-материальных ценностей	Рост расходов на оплату товарно-материальных ценностей
Уменьшение выплаченной заработной платы работникам организации и отчислений органам соцстраха	Рост выплаченной заработной платы работникам организации и отчислений органам соцстраха
Сокращение суммы налоговых платежей и сборов	Увеличение суммы налоговых платежей и сборов
Сокращение отчислений в государственные внебюджетные фонды	Увеличение отчислений в государственные внебюджетные фонды
Уменьшение краткосрочных финансовых вложений	Рост краткосрочных финансовых вложений
Уменьшение выплат процентов по кредитам	Увеличение выплат процентов по кредитам
Уменьшение прочих выплат	Увеличение прочих выплат

Одно из преимуществ прямого метода состоит в том, что он показывает общие суммы поступлений и платежей и концентрирует внимание на те статьи, которые генерируют наибольший приток и отток денежных средств. Однако данный метод не раскрывает взаимосвязи величины финансового результата и величины изменения денежных средств, в частности не показывает, почему возникает ситуация, когда прибыльная организация является неплатежеспособной.

В таблице 3.3 представлены данные аналитического учета по счету 51 «Расчетный счет» (см. приложение 19, 20, 21, 22) в ООО «РавираБай» за 2011-2012 гг.

Таблица 3.3 - Состав и структура денежных средств ООО «РавираБай» за 2011 - 2012 гг.

Показатель	2011 г.	2012 г.	Отклонение (+; -)
			тыс. руб.	%
	сумма, тыс.руб.	уд. вес, %	сумма, тыс.руб.	уд. вес, %	2012/ 2011	2012/ 2011
Поступление денежных средств:	380 549	100,00	876 196	100,00	+495 647	130,24
- выручка от реализации продукции, работ, услуг	351 309	92,32	871 187	99,43	+519 878	147,98
- полученные денежные средства по договорам комиссии и займа	1 000	0,26	378	0,04	-622	-0,52
- прочие поступления от операционной деятельности	28 240	7,42	4 631	0,53	-23 609	-83,60
Денежные средства, направленные:	380 543	100,00	876 009	100,00	+495 466	130,20
- на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей	264 733	69,57	317 149	36,20	+52 416	19,80
- на выплату заработной платы персоналу организации, возмещение хозяйственных расходов и т.п.	32 451	8,53	127 110	14,51	+94 659	291,70
- на расчеты по налоговым платежам в бюджет и во внебюджетные фонды	15 720	4,13	37 928	4,33	+22 208	141,27
- прочие выплаты в процессе операционной деятельности	67 639	17,77	393 822	44,96	+326 183	-482,24
Чистый денежный поток (ЧДПОД) от операционной деятельности	+6		+187		+ 181	Х

В 2011 году приток денежных средств в целом составил 380 549 тыс. руб., а в 2012 году 876 196 тыс. руб., т.е. поступление денежных средств увеличилось на 495 647 тыс. руб. или на 130,24%. На это в значительной степени положительно повлияло увеличение выручки от продукции, работ, услуг на 519 878 тыс. руб. или на 147,98 %.

Однако стоит отметить, что отток денежных средств в 2012 превышает отток 2011 года на 495 466 тыс. руб. или на 130,20 %. Причиной тому послужило увеличение расходов по всем статьям.

В результате чистый денежный поток от операционной деятельности в 2011 году составил + 6 тыс.руб., а в 2010 + 187 тыс. руб.

Если анализировать движение денежных потоков в 2011 и в 2012 годах, то стоит отметить увеличение объема денежной массы, как в части поступления денежных средств, так и выбытия.

Таким образом, в 2012 году наблюдается положительный чистый денежный поток в размере 187 тыс. руб., что по сравнению с предыдущим годом 2011 показывает удовлетворительную тенденцию.

Косвенный метод более предпочтителен с аналитической точки зрения, поскольку позволяет объяснить причины расхождений между финансовыми результатами и свободными остатками денежной наличности.

Расчет чистого денежного потока косвенным методом осуществляется путем соответствующей корректировки чистой прибыли на сумму изменений запасов, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений и других статей актива, относящихся к текущей деятельности.

Чистый денежный поток по операционной (основной) деятельности косвенным методом рассчитывается по следующей формуле (3.3):

ЧДП_ОД = ЧП_ОД +А+?ДЗ+?З_ТМЦ +?КЗ+?ДБП+?Р+П_ав +?В_ав , (3.3)

где ЧДП_ОД - сумма чистой прибыли организации от операционной деятельности;

А сумма амортизации основных средств и нематериальных активов;

?ДЗ изменение суммы дебиторской задолженности;

?З_ТМЦ изменение суммы запасов и НДС по приобретенным

ценностям, входящих в состав оборотных активов;

?КЗ изменение суммы кредиторской задолженности;

?ДБП изменение суммы доходов будущих периодов;

?Р изменение суммы резерва предстоящих расходов и

платежей;

П_ав изменение суммы полученных авансов;

?В_ав изменение суммы выданных авансов.

В результате можно установить факторы, способствующие увеличению и сокращению чистого денежного потока, которые в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Факторы изменения чистого денежного потока от операционной деятельности, исчисляемого косвенным методом

Факторы, способствующие увеличению чистого денежного потока	Факторы, способствующие сокращению чистого денежного потока
Рост суммы чистой прибыли или уменьшение убытков	Уменьшение суммы чистой прибыли или рост убытков
Увеличение суммы амортизации основных средств и нематериальных активов	Уменьшение суммы амортизации основных средств и нематериальных активов
Уменьшение дебиторской задолженности	Прирост дебиторской задолженности
Уменьшение запасов и НДС по приобретенным ценностям	Прирост запасов и НДС по приобретенным ценностям
Прирост остатков краткосрочных финансовых обязательств (кредиторская задолженность)	Уменьшение остатков краткосрочных финансовых обязательств (кредиторская задолженность)
Прирост суммы резерва предстоящих расходов и платежей	Уменьшение суммы резерва предстоящих расходов и платежей
Прирост суммы полученных доходов в счет будущих периодов	Уменьшение суммы полученных доходов в счет будущих периодов

Источником информации для расчета и анализа денежных потоков косвенным методом являются отчетный бухгалтерский баланс (см. приложение 17, 18), отчет о прибылях и убытках (см. приложение 23, 24) и отчет о движении денежных средств (см. приложение 15, 16). Все необходимые показатели для расчета, а также сам чистый денежный доход представлены в таблице 3.5.

Таблица 3.5 - Расчёт чистого денежного потока по операционной деятельности косвенным методом, (млн. руб.)

Показатель	2011	2012	Отклонение (+; -)
			2012/ 2011
Чистая прибыль	3	-94	-2
Начисленная амортизация по основным средствам и нематериальным активам	7	15	+5
Изменение дебиторской задолженности	0	-39	Х
Изменение остатка запасов и НДС по приобретенным ценностям	0	-11	Х
Изменение кредиторской задолженности	0	-22	Х
Изменение доходов будущих периодов	0	0	Х
Изменение суммы резерва предстоящих расходов и платежей	0	0	Х
Изменение полученных авансов	0	0	Х
Изменение выданных авансов	0	0	Х
Чистый денежный поток (ЧДПОД) от операционной деятельности	+10	-150	-140

Анализируя данные таблицы 3.5 можно сделать вывод, что чистый денежный поток в 2012 году по сравнению с 2011 годом снизился на 140 млн. руб. и составил -150 млн. руб. На это в первую очередь повлияло снижение дебиторской задолженности в 2012 на 39 млн. руб.

В результате в 2011-2012 годах сформировался отрицательный чистый денежный поток в размере 140 млн. руб.

В результате при прямом методе организация получает ответы на вопросы относительных притоков и оттоков денежных средств и их достаточности для обеспечения всех платежей. Косвенный метод показывает взаимосвязь различных видов деятельности организации, а также влияния на прибыль изменений в активах и пассивах организации.

По инвестиционной деятельности сумма ЧДП определяется как разность между суммой выручки от реализации внеоборотных активов и суммой инвестиций на их приобретение, соответственно, формула (3.4.) представляет собой:

ЧДП_ИД = В_ОС + В_НМА + В_ДФА + В_са + Д_п -П_ОС ±?НКС-П_НМА -П_ДФА -П_са , (3.4)

где В_ОС выручка от реализации основных средств;

В_НМА выручка от реализации нематериальных активов;

В_ДФА сумма выручки от реализации долгосрочных финансовых

активов;

В_са выручка от реализации ранее выкупленных акций

организации;

Д_п сумма полученных дивидендов и процентов по

долгосрочным ценным бумагам;

П_ОС сумма приобретенных основных средств;

?НКС изменение остатка незавершенного строительства;

П_НМА сумма приобретения нематериальных активов;

П_ДФА сумма приобретения долгосрочных финансовых активов;

П_са сумма выкупленных собственных акций.

Факторы формирования чистого денежного потока по инвестиционной деятельности показаны в таблице 3.6.

Таблица 3.6 - Факторы изменения чистого денежного потока от инвестиционной деятельности

Факторы, способствующие увеличению чистого денежного потока	Факторы, способствующие сокращению чистого денежного потока
1	2
Увеличение выручки от реализации основных средств	Уменьшение выручки от реализации основных средств
Увеличение выручки от реализации нематериальных активов	Уменьшение выручки от реализации нематериальных активов
Увеличение выручки от реализации долгосрочных финансовых активов	Уменьшение выручки от реализации долгосрочных финансовых активов
Увеличение выручки от реализации ранее выкупленных акций организации	Уменьшение выручки от реализации ранее выкупленных акций организации
Увеличение суммы полученных процентов и дивидендов по ценным долгосрочным бумагам	Уменьшение суммы полученных процентов и дивидендов по ценным долгосрочным бумагам
Увеличение суммы прочих поступлений	Уменьшение суммы прочих поступлений
Уменьшение инвестиций на основных средств	Увеличение инвестиций на основных средств
Уменьшение инвестиций на приобретение нематериальных активов	Увеличение инвестиций на приобретение нематериальных активов
Сокращение инвестиций на капитальное строительство	Увеличение инвестиций на капитальное строительство
Сокращение инвестиций на приобретение долгосрочных финансовых активов	Увеличение инвестиций на приобретение долгосрочных финансовых активов
Уменьшение количества выкупленных собственных акций организации	Увеличение количества выкупленных собственных акций организации
Уменьшение суммы прочих выплат	Увеличение суммы прочих выплат

В 2011 и 2012 годах в ООО «РавириБай» внеоборотные активы не реализовывались, а инвестирование денежных средств на их приобретение не производилось. Следовательно, чистый денежный поток по инвестиционной деятельности равен нулю.

Однако в октябре 2011 года и январе, июле 2012 года были реализованы основные средства на общую сумму в размере 159 и 15 млн. руб. соответсвенно (см. приложение 25, 26, 27). Таким образом, чистый денежный поток по инвестиционной деятельности в 2011-2012 году равен 174 млн. руб.

По финансовой деятельности принято отражать притоки и оттоки денежных средств, связанные с использованием внешнего финансирования. Сумма ЧДП определяется по формуле (3.5) как разность между суммой финансовых ресурсов, привлеченных из внешних источников, суммой выплаченного основного долга и суммой выплаченных дивидендов собственникам организации:

ЧДП_ФД = П_СК + П_ДК + П_КК +БЦФ - В_ДК + В_КК - В_Д , (3.5)

где П_СК сумма дополнительно привлеченного из внешних

источников собственного капитала (денежные поступления от выпуска акций и других долевых инструментов, а также дополнительных вложений собственников);

П_ДК сумма дополнительно привлеченных долгосрочных

кредитов и займов;

П_КК сумма дополнительно привлеченных краткосрочных

кредитов и займов;

БЦФ сумма средств, поступивших в порядке безвозмездного целевого финансирования организации;

В_ДК сумма выплат основного долга по долгосрочным кредитам и займам;

В_КК сумма выплат (погашения) основного долга по краткосрочным кредитам и займам;

В_Д сумма выплаченных дивидендов акционерам.

Факторы изменения чистого денежного потока по финансовой деятельности представлены в таблице 3.7.

Таблица 3.7 - Факторы изменения чистого денежного потока от финансовой деятельности

Факторы, увеличивающие чистый денежный поток	Факторы, уменьшающие чистый денежный поток
Увеличение долгосрочных кредитов и займов	Уменьшение долгосрочных кредитов и займов
Увеличение суммы целевого финансирования и поступлений	Сокращение суммы целевого финансирования и поступлений
Увеличение суммы полученных дивидендов и процентов по краткосрочным и финансовым вложениям	Сокращение суммы полученных дивидендов и процентов по краткосрочным и финансовым вложениям
Увеличение поступлений от эмиссии акций	Сокращение поступлений от эмиссии акций
Увеличение суммы прочих поступлений	Уменьшение суммы прочих поступлений
Сокращение выплат по долгосрочным кредитам и займам	Увеличение выплат по долгосрочным кредитам и займам
Сокращение выплат по краткосрочным кредитам и займам	Увеличение выплат по краткосрочным кредитам и займам
Сокращение суммы выплаченных дивидендов акционерам организации	Увеличение суммы выплаченных дивидендов акционерам организации
Уменьшение прочих расходов	Увеличение прочих расходов

По финансовой деятельности чистый денежный поток в 2011 году составил 1 млн. руб. - сумма дополнительно привлеченных краткосрочных кредитов и займов (см. приложение 28). В 2011-2012 годах никакие кредиты и займы организацией не брались и не выдавались.

В заключение анализа динамики объемов денежных потоков стоит отметить, что в данной дипломной работе чистый денежный поток в ООО "РавираБай" был рассчитан всеми вышеперечисленными методами, величина которого представлена в таблице 3.8. за все анализируемые года.

Таблица 3.8 - Чистый денежный поток ООО «РавираБай» за 2011-2012гг., тыс. руб.

Показатель	Сумма денежных средств	Отклонение (+, -)
	2011 г.	2012 г.	2011/2012
1	2	3	4
Чистый денежный поток (ЧДПОД) от операционной деятельности рассчитанный прямым методом	+6	+187	+181
Чистый денежный поток (ЧДПОД) от операционной деятельности рассчитанный косвенным методом	+10	-150	-140
Чистый денежный поток (ЧДПИД) от инвестиционной деятельности	+159	+15	-174
Чистый денежный поток (ЧДПФД) от финансовой деятельности	+1	0	-1

По данным таблицы 3.8 видно, что финансовая деятельности в последние годы не осуществлялись, следовательно, необходимо более детально анализировать движение денежных потоков от основной деятельности для выявления недостатков в работе и привлечения новых поступлений.

3.3 АНАЛИЗ СБАЛАНСИРОВАННОСТИ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ

Управление денежными потоками требует постоянного мониторинга (системы слежения) равномерности и синхронности формирования положительного и отрицательного денежных потоков в разрезе отдельных интервалов прогнозного периода, для чего можно использовать способ сопоставления динамических рядов, графический прием. Так в приложении 29 приведена динамика денежных потоков за 2011 год в стоимостном выражении. Графически данная динамика представлена на рисунке 3.2.



Рисунок 3.2 - Динамика денежных потоков за 2011 год

Анализируя динамику за 2011 год, следует отметить, что поступление и выбытие денежных средств находилось примерно на одном уровне, однако в определенные периоды, а именно с апреля по июнь, в организации наблюдался избыточный отрицательный денежный поток.

Динамика формирования положительного и отрицательного денежного потока в 2012 году представлена в приложении 30. Графически данная динамика представлена на рисунке 3.3.

Рисунок 3.3 - Динамика денежных потоков за 2012 год

Анализируя динамику, можно сказать, что в 2012 году поступления денежных средств было неравномерное и несинхронное.

Наблюдалось значительное поступление денежных средств в августе и сентябре 2012 год. Расходование денежных средств в 2012 году также сильно колебалось: от 22 583 тыс. руб. в апреле и до 116 589 тыс. руб. в августе 2012 года.