Визначення та облік фінансових результатів діяльності аграрних підприємств

Розробки, які містяться в дисертаційній роботі, використовуються в практичній роботі економічних служб Управління агропромислового розвитку Тетіївської районної державної адміністрації Київської області (довідка №94 від 24 грудня 2005 р.), при визначенні фінансових результатів діяльності в господарствах Тетіївського району: в СВК «Зоря» (довідка №18 від 10 жовтня 2005 р.); ТОВ «Так-Агро» (довідка №187 від 16 грудня 2005 р.); СФГ «Титан» (довідка №31 від 16 грудня 2005 р.); СТОВ «Колос» (довідка №103 від 18 грудня 2005 р.); Тетіївському Агроторговому домі (довідка №85 від 15 грудня 2005 р.).

Окремі результати дослідження впроваджено в навчальний процес Національного аграрного університету при вивченні дисциплін «Організація обліку», «Управлінський облік» та «Фінансовий облік» (акт впровадження від 10 грудня 2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Представлені в дисертації теоретичні узагальнення, положення, висновки та одержані на їх основі пропозиції і рекомендації щодо визначення та обліку фінансових результатів діяльності аграрних підприємств отримані автором самостійно на підставі проведених досліджень.

Основний зміст

бухгалтерський облік звітність фінансовий

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформульовані мета, задачі, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення одержаних результатів, що виносяться на захист, наведено дані про апробацію отриманих результатів.

У першому розділі «Теоретичні і методологічні основи формування та визначення фінансових результатів» досліджено та розкрито сутність фінансових результатів діяльності аграрного підприємства як основи господарювання, розглянуті методологічні основи їх формування та обліку.

В умовах ринкової економіки сільськогосподарське підприємство є не просто суб'єктом виробництва, як це було за часів адміністративно-планової системи, а й господарюючою структурою, головною метою якої є одержання прибутку. З економічної точки зору прибуток - це різниця між грошовими надходженнями і грошовими виплатами. З господарської (бухгалтерської) точки зору прибуток - це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду його господарювання.

Проведений нами аналіз дає підстави стверджувати, що визначення економічного прибутку в повсякденній діяльності аграрного господарства не здійснюється, в першу чергу, через складність розрахунків. Формування бухгалтерського (економічного) прибутку є теж досить умовним, внаслідок розрізненості методик його вирахування та порядку обліку складових, що визначають його сутність. Тому було проаналізовано методологію впливу облікової політики підприємства на визначення і стан фінансового результату його діяльності.

Аналіз показав, що бухгалтерська думка в різних країнах світу генерувала достатню кількість різноманітних підходів щодо визначення і обліку фінансових результатів діяльності підприємства. Всі вони згідні з тим, що найважливішим при цьому залишається питання формування доходів і витрат підприємства, узгодження їх складових з економічним розумінням господарських явищ і процесів, встановлення конкретики трактування їх як визначальних чинників формування бази оподаткування прибутку юридичних осіб тощо.

З формуванням в Україні ринкової економіки проходять якісні зміни в системі економічних відносин. Досвід економічно розвинутих країн показує, що бухгалтерський облік, перш за все, є спрямованим на задоволення потреб користувачів і поділяється на три види: управлінський, фінансовий і облік для оподаткування.

Залежно від інтересів користувача економічної інформації бухгалтерського звіту фінансовий результат діяльності підприємства визначається відповідним методом бухгалтерського обліку.

В умовах переходу вітчизняного бухгалтерського обліку на міжнародні стандарти однією з найскладніших ділянок є облік доходів і витрат. Облік доходів здійснюють відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290. Інформація в обліку про витрати розкривається у відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318. Доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку і включаються до складу фінансового звіту «Звіт про фінансові результати» (форма №2) на основі «Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291.

Однак, це загальні підходи до обліку витрат і доходів. Сільськогосподарське виробництво має технологічні та економічні особливості, що обумовлює іншу систему оподаткування, наявність державних дотацій та інше. Це диктує необхідність мати окремо інформацію про фінансові результати від сільськогосподарської та несільськогосподарської діяльності.

У другому розділі «Особливості обліку фінансових результатів діяльності аграрного підприємства в сучасних умовах господарювання» визначено фінансові результати діяльності аграрних підприємств за сучасною системою бухгалтерського обліку в Україні. Показано, що виробництво сільськогосподарської продукції має свої особливості, які необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку. Такими особливостями є:

- земля виступає головним засобом виробництва. При її раціональному вико-ристанні, вона з часом не зношується, а підвищує свою родючість; сезонність та періодичність виробництва, внаслідок впливу зовнішнього середовища на біологічні процеси у рослин та тварин;

- неможливість одночасної організації робіт в одному виробництві. Необхідно враховувати періоди вегетаційного розвитку рослин та віку тварин;

- аграрні підприємства відтворюють своїми силами і засобами частину потрібних їм засобів виробництва. Це примушує їх розглядати витрати основної діяльності на вирощування молодняку худоби, який переводять в основне стадо, як витрати на капітальні вкладення;

- витрати частини продукції власного виробництва на поновлення процесу виробництва як всередині, так і між галузями;

- сповільнення обороту коштів підприємства і нерівномірне використання їх протягом року. В літній період потреба в коштах різко зростає, що змушує аграрні підприємства брати кредит під майбутній урожай та вдаватися до міжгосподарської кооперації.

Наведені особливості потребують внесення відповідних коректив в бухгалтерський облік, а саме, при визначенні фінансового результату діяльності аграрного підприємства. Ефективність господарювання аграрного підприємства залежить від правильного визначення, своєчасної і вірної оцінки фінансового результату та вибору економічно можливих і найбільш ефективних комбінацій рішень для його покращання. Пропонується аналізувати її в три етапи.

Перший етап передбачає визначення фінансового результату та детальної оцінки поточного стану підприємства і його можливих змін у порівнянні з попереднім звітним періодом. Задачею цього етапу є не тільки аналіз динаміки показників, але і визначення припустимого рівня зниження коефіцієнтів. У деяких випадках можливе усвідомлене тимчасове зниження показників. Наприклад, на фінансування капітальних витрат крім заробленого прибутку і довгострокових кредитів можуть використовуватися короткострокові кредити, кредиторська заборгованість, що може привести до зниження показників ліквідності і фінансової стійкості. Адже розтягши капітальне будівництво на довгі роки, підприємство може прийти до того, що виробництво буде готове до випуску нового продукту, а ринок уже зміниться і цей продукт не буде мати попиту. Таким чином, в ім'я майбутнього приросту прибутку (капітальні витрати повинні мати на меті саме одержання додаткового прибутку) і, отже, майбутнього зміцнення фінансового становища тимчасово може допускатися зниження основних фінансових показників.

Другим етапом є визначення причин, що призвели до зміни фінансового становища підприємства. Необхідно установити не тільки причини проблем, але і причини успіхів. При цьому важливо визначити, у якій області лежать ці причини - результати діяльності чи використання результатів; які дії даного підприємства або зміни зовнішнього середовища призвели до них (непродумане планування обсягів виробництва, відсутність каналів збуту, підвищення цін постачальниками, тощо).

Третій завершальний етап - це розробка програми дій на майбутнє. Комбінації рішень можуть бути дуже різноманітні і постійно змінюватися. У періоди спаду прибутковості (наприклад, сезонного падіння попиту) особливо значимим стає контроль формуванням і використанням оборотного капіталу (обсягів закуповуваних запасів, своєчасність постачань комплектуючих, точність планованих обсягів виробництва і відсутність затоварення складу) і визначення припустимої величини капітальних вкладень. Зменшення обсягу оборотних активів може створити додатковий резерв коштів для фінансування капітальних вкладень, наприклад, за рахунок зменшення закупівлі запасів (звичайно, з дотриманням обсягу, необхідного для безперебійного виробництва) чи одержання швидше, ніж звичайно, коштів від дебіторів-покупців. Якщо прибуток невеликий і резерви оптимізації оборотного капіталу практично вичерпані, варто звернути особливу увагу на витрати, які формують виробничу і повну собівартість продукції.

Відповідно до викладених вище підходів у дисертаційній роботі проаналізовано фінансові результати СВК «Зоря «Тетіївського району Київської області (табл. 1). Узагальнення результатів діяльності аграрного підприємства у вигляді наведеної таблиці дозволяє оцінити динаміку зміни рентабельності, визначати збиткові галузі та причини їх збитковості і з їх врахуванням намітити розвиток прибуткових напрямків.Є можливість розробити конкретні заходи, що покращують фінансове становище підприємства за рахунок збільшення виробництва і реалізації відповідної продукції, підвищення її якості і конкурентноздатності, зниження собівартості, росту прибутку і рентабельності, прискорення обіговості капіталу і повніше та ефективніше використати виробничий потенціал підприємства.

Проведений аналіз фінансових результатів показав окремі недоліки діючих форм Звіту про фінансові результати, дозволив визначити наступні напрямки його удосконалення:

- включення до статті «Собівартість реалізованої продукції» суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних витрат спотворює показник собівартості реалізації, тому назва рядка 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» не відповідає його змісту.

Тому потрібно доповнити Звіт про фінансові результати додатковим рядком «Понаднормативні витрати», що дозволить відокремити чисту собівартість реалізованої продукції та понаднормативні і нерозподілені постійні загально - виробничі витрати, які не є елементом собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- відображенням у фінансовому звіті спочатку доходів, а потім витрат від неопераційної діяльності порушує наочність подання інформації. На нашу думку, необхідно зберігати послідовне відображення доходів і витрат, згрупованих за видами діяльності (стосовно фінансової та інвестиційної діяльності);

- з метою підвищення аналітичності обліку та відповідності його потребам управління і аналізу та вимогам податкового законодавства доцільно відкрити до рахунку 98 «Податок на прибуток» додатково два субрахунки другого порядку, а саме 983 «Відстрочені податки в результаті звичайної діяльності» та 984 «Відстрочені податки в результаті надзвичайної діяльності»;

- з метою розмежування фінансового результату від сільськогосподарської і несільськогосподарської діяльності до субрахунку 791» Результати основної діяльності» пропонуємо ввести субрахунки наступного порядку:

7911» Результати від сільськогосподарської діяльності»; 7912» Результати від несільськогосподарської діяльності»; до субрахунку 701» Дохід від реалізації готової продукції» пропонуємо ввести субрахунки:

7011» Дохід від реалізації сільськогосподарської продукції»; 7012» Дохід від реалізації несільськогосподарської продукції»; до субрахунку 901» Собівартість реалізованої готової продукції» пропонуємо ввести субрахунки:

9011» Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції»; 9012» Собівартість реалізованої несільськогосподарської готової продукції».

- доцільним є доповнення існуючої форми звіту про фінансові результати показниками, наявність яких сприяє підвищенню аналітичної цінності наведеної інформації, наприклад, фінансові результати від фінансової діяльності, фінансові результати від інвестиційної діяльності, чистий прибуток (збиток) від надзвичайних подій тощо;

- наведення у звіті виручки від реалізації з урахуванням непрямих податків та вирахувань з доходу є недоліком тому, що податки та вирахування з доходу не є доходом підприємства. На нашу думку необхідно вилучити зі звіту про фінансові результати інформацію непрямих податків (податок на додану вартість, акцизний збір) і вирахувань із доходу, що не є доходом підприємства та наводити її у Примітках до фінансової звітності.

Щоб задовольнити всіх споживачів економічної інформації необхідно розраховувати фінансові результати за трьома методиками: фінансовий результат для зовнішніх споживачів інформації (відображений в періодичній фінансовій звітності і виведений за даними фінансового обліку), фінансовий результат для цілей оподаткування (показаний в податкових деклараціях), управлінський фінансовий результат (розрахований за даними управлінського обліку і призначений для аналізу діяльності підприємства та прийняття управлінських рішень). Оцінку фінансових результатів господарської діяльності аграрного підприємства доцільно проводити за напрямами.

В третьому розділі «Вдосконалення визначення та обліку фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств» проведена розробка узагальнюючих підходів до вдосконалення визначення та аналізу фінансових результатів сільськогосподарського підприємства. Встановлено, що для задоволення потреб споживачів усіх категорій необхідно формувати декілька видів інформації про одні і ті ж явища з різним ступенем деталізації, а в окремих випадках і з різним трактуванням змісту того чи іншого показника фінансового результату діяльності підприємства.

Значне неспівпадання в тлумаченні змісту окремих показників та в визначенні їх критичних величин не надає можливості однозначно їх застосовувати та аналізувати. Наявність узагальнюючої методики аналізу фінансових результатів дала б можливість співставляти фінансові результати на окремих підприємствах різними споживачами інформації.

З метою оцінки ефективності господарювання підприємства пропонується розраховувати і аналізувати наступні показники.

Ефективність змінних витрат ЕV_і - показує наскільки зміниться валовий прибуток при зміні витрат на 1 грн (формула (1)):

, (1)

де WP - валовий прибуток;

V_і - змінні витрати.

Даний показник можна визначати також через виручку від реалізації за формулою (2)

, (2)

де WR - доход від реалізації.

Співставлення (1) і (2) дозволяє проаналізувати доход від реалізації і визначити, яка максимальна його частка може бути використана на компенсацію постійних витрат.

Ефективність постійних витрат визначається за формулою(3) і ілюструє рівень віддаленості підприємства від «точки беззбитковості».

, (3)

де - ефективність постійних витрат;

Р_оd - прибуток від основного виду діяльності.

Результативність господарської діяльності при обмежених ресурсах потребує зіставлення витрат або авансованого капіталу і отриманих доходів, і слугує основним критерієм оцінки ефективності діяльності для адміністрації підприємства при прийняті управлінських рішень, виявленні раціональних способів господарювання.

Ефективність продажу визначається за формулою (4) і показує частку прибутку від основної діяльності підприємства:

, (4)

Позитивне значення цього показника свідчить про ефективність основної діяльності і необхідність збереження виробництва даного виду продукції.

Важливим є проведення аналізу ефективності операційної діяльності. Операційна діяльність складається з операцій, пов'язаних з виробництвом або реалізацією конкретної продукції. Для цього використовується коефіцієнт ефективності операційної діяльності, яки визначається за формулою (5):

, (5)

де - коефіцієнт ефективності операційної діяльності;

P_od - прибуток (збиток) від основної операційної діяльності;

V_od - витрати на основну операційну діяльність.

Даний коефіцієнт показує питому вагу прибутку від реалізації у кожній гривні собівартості реалізованої продукції і, тим самим, слугує характеристикою ефективності управління і правильності вибраної стратегії господарювання. Чим більшим є даний коефіцієнт, тим краще налагоджено процес виробництва і реалізації продукції, тим стабільнішим є дане джерело доходів для підприємства.

В практиці бухгалтерського обліку результати розрахунку показників ефективності на основі фінансової звітності підприємства краще сприймаються через співвідношення у показнику чистої ефективності витрат (з точки зору їх впливу на фінансові результати) E_V за формулою (6):

, (6)

де Р_ч - чистий прибуток господарства;

V_о - загальні витрати господарства у звітному періоді.

Даний показник показує скільки чистого прибутку отримало підприємство, здійснивши всі витрати.

На підставі аналізу результатів наведених розрахунків керівництво підприємства може зробити висновки про ефективність діяльності і більш грамотно формувати облікову політику і мати позитивний фінансовий результат. Слід зазначити, що за даними показниками допустимо порівнювати господарства між собою, але більш ефективним буде їх використання для оцінки динаміки розвитку конкретного підприємства з метою підвищення ефективності його господарювання.

Проведено вдосконалення визначення та обліку фінансових результатів для зовнішніх користувачів інформації і запропонована відповідна схема визначення фінансового результату (рис. 3).

Запропоновано до складу витрат включати всі витрати підприємства, які пов'язані з простим відтворенням, незалежно від їх трактування збоку податкового законодавства. При цьому, вважаємо за доцільне, для полегшення визначення оподатковуваного фінансового результату (прибутку) до субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» відкрити два субрахунки наступного порядку: 9491 «Інші витрати операційної діяльності, що включаються до складу валових витрат» та 9492 «Інші витрати операційної діяльності, що не включаються до складу валових витрат».

На нашу думку, позитивним може бути підхід, коли до витрат за елементами ввести два субрахунки «Витрати, що включаються до оподатковуваного прибутку» та «Витрати, що виключаються при оподаткуванні». Такий підхід надасть можливість в повній мірі використовувати дані синтетичного і аналітичного обліку при складанні податкової звітності без проведення додаткових вибірок і групувань. Адже для визначення витрат, які виключаються з доходу при визначенні оподатковуваного прибутку із загальної суми відповідного елементу витрат достатньо буде виключити суму обороту в субрахунку «Витрати, що виключаються при оподаткуванні». Крім цих операцій додатково необхідно розрахувати суму амортизації згідно податкових вимог, а також врахувати окремі пільги, облік яких не відображається у системі рахунків бухгалтерського обліку.

Внутрішні користувачі інформації в процесі управління діяльністю підприємства використовують як величину фінансового результату, визначеного в цілому по підприємству за даними фінансового обліку, так і більш детальну інформацію в розрізі окремих видів продукції та виробничих підрозділів, котра формується в підсистемі управлінського (внутрішнього) обліку.

Відповідно наведеної схеми забезпечується одержання інформації про фінансовий результат за видами продукції по підприємству та його підрозділах.

Пропонується також проводити індексацію суми витрат і доходів на рівень інфляції. Для цього насамперед необхідно проіндексувати витрати. На відміну від податкового обліку, пропонується індексувати не лише витрати звітного року, а і суми залишків незавершеного виробництва та вартість молодняку на вирощуванні і відгодівлі. З цією метою витрати звітного року послідовно перемножуються на щомісячні індекси інфляції, починаючи з місяця наступного за індексованим. Таким чином одержується реально індексована сума всіх витрат звітного року. Потім до цієї суми необхідно додати індексовану суму залишків по витратних рахунках на початок року і відняти індексовану суму незавершеного виробництва на кінець року, по цих же рахунках.

Процес індексації витрат на інфляцію можна визначити за формулою (7)

, (7)

де -сума індексованих витрат на виробництво продукції;

- сума витрат, фактично понесених в i - тому місяці на виробництво конкретної продукції;

- суми закриття рахунків, включаючи загальногосподарські і загально виробничі витрати, що припадають на і - тий місяць;

- індекс інфляції, починаючи з наступного за звітним місяця;

- доля витрат на основну продукцію за даними бухгалтерського обліку;

- доля витрат на реалізовану продукцію за даними бухгалтерського обліку;

n - кількість місяців за які понесено витрати.

Таким чином, врахування вищевикладених підходів підвищує об'єктивність облікової інформації і поліпшує якість управлінських рішень щодо формування фінансових результатів діяльності аграрного підприємства.