Облік обрахунків з дебіторами та кредиторами

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ВЛАСОВА ІРИНА ОЛЕКСАНДРІВНА

УДК: 657.432

облік розрахунків з дебіторами та кредиторами

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник

кандидат економічних наук, доцент

Рассулова Надія Василівна,

Донецький державний університет економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, проректор з навчально-методичної роботи

кандидат економічних наук, доцент

Гуцаленко Любов Василівна,

Вінницький державний аграрний університет, завідувач кафедри професійно-гуманітарної підготовки з обліку та аудиту

Провідна установа

Житомирський державний технологічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку і контролю, м. Житомир

Захист відбудеться “24” березня 2005 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 4, аудиторія 41

Автореферат розісланий “15” лютого 2005 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

розрахунок зобов'язання заборгованість облік

Актуальність теми. Ринкові умови господарювання вимагають приведення до дії факторів, які здійснюють безпосередній вплив на ефективність управління. Вирішенню цієї проблеми сприяє раціоналізація інформаційного забезпечення. Збільшення обсягів та різновидів інформації зумовлює система суспільно-господарських відносин і, зокрема, фінансових відносин на рівні держави і на рівні суб'єктів господарської діяльності.

Фінансове середовище зумовлює функціонування та взаємодіє з системою розрахунків, яка опосередковує фінансово-господарську діяльність. Розрахунки, маючи постійно діючий, динамічний характер, потребують певних управлінських впливів, що виробляються в системі фінансового менеджменту на основі переробки чисельних потоків різноманітної економічної інформації, провідна роль у загальній сукупності якої належить обліковій інформації.

Такі важливі фінансові показники як платоспроможність та ліквідність обчислюються, виходячи з облікових даних про заборгованість за розрахунками та характеризують фінансовий стан кожного окремого підприємства, і держави взагалі, впливають на рівень їхньої інвестиційної привабливості, кредитоспроможності, загальної рентабельності діяльності. В Україні такий стан не можна назвати позитивним: оборотні кошти не іммобілізовані в запасах товарно-матеріальних цінностей, а зосереджені майже на 70% в дебіторській заборгованості, також в структурі пасиву балансу половина джерел є залученими. З цього можна дійти висновку, що незабезпеченість підприємств власними оборотними коштами викликана недоліками в управлінні заборгованістю, як дебіторською, так і кредиторською. Крім того, статистичні дані свідчать про те, що ця заборгованість характеризується, в свою чергу, достатньо високим рівнем питомої ваги простроченої заборгованості. Тобто в Україні продовжується криза неплатежів між підприємствами як за внутрішніми, так і за зовнішніми розрахунками, несвоєчасні надходження до бюджету та позабюджетних фондів, за іншими операціями. Подолати такий стан можна за умов впровадження на підприємствах ефективної системи управління фінансами і, зокрема, управління дебіторською та кредиторською заборгованістю. Існує також проблема, пов'язана із вірогідністю, об'єктивністю та ступенем довіри до даних бухгалтерського обліку. Таким чином, вирішення завдань фінансового менеджменту в значній мірі визначається рівнем організації і досконалістю методології бухгалтерського обліку як системи, що покликана забезпечувати користувачів на всіх рівнях управління змістовною та достовірною інформацією.

Реформаторські зрушення в економіко-політичній системі України потребують нових підходів до регулювання суспільно-економічних відносин і зокрема сфери бухгалтерського обліку. З 2000 р. керівники та бухгалтери отримали можливості самостійного обрання прийомів та способів обліку, які формують облікову політику підприємства. Однак практика свідчить, що більшість з них розглядають цей принцип як декларативний та не приводять його до реалізації. Одними з причин такого становища є недостатня теоретична розробка питань оцінки заборгованості і недосконала методика відображення інформації про розрахунки в системі рахунків бухгалтерського обліку, суперечності між фінансовим та податковим обліком.

Дослідженню цих проблем присвячені роботи вітчизняних та зарубіжних вчених, зокрема, таких як Р.А. Алборов, П.С. Безрукіх, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, О.М. Головащенко, Р. Грачова, І. Губіна, В.А. Єрофєєва, А.А. Єфремова, В.М. Костюченко, Т.Н. Малькова, Н.М. Малюга, М.Ю. Медведєв, В. Моссаковський, В.В. Нарєжний, С.А. Ніколаєва, В.Ф. Палій, М.С. Пушкар, Б. Райан, Н.В. Рассулова, Я.В. Соколов, А. Твердомед, П. Хомін, Ю.Д. Чацкіс, В.О. Шевчук та інші.

Разом з тим, вивчення наукових праць та практика господарської діяльності свідчать про те, що деякі з теоретичних положень відносно трактування розрахунків, заборгованості та зобов'язань є дискусійними, а ряд важливих аспектів їхньої організації, оцінки та методики обліку потребують удосконалення. У зв'язку з цим вибір теми дослідження та його цільова спрямованість є достатньо актуальними.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження пов'язано з роботою, що виконувалась кафедрою бухгалтерського обліку Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського у відповідності з держбюджетною науково-дослідною темою: “Удосконалення бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов'язань згідно національних стандартів” (номер реєстрації №Д2001-05), а також госпдоговірною темою “Організація бухгалтерського обліку на сумісних підприємствах в умовах внутрішньогосподарського (комерційного) розрахунку (на прикладі СП “Гефест” м. Донецьк)” (номер державної реєстрації 0104U009089).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є удосконалення організаційно-методичних аспектів обліку розрахунків підприємств з дебіторами та кредиторами, розробка науково обґрунтованих рекомендацій відносно раціоналізації інформаційного забезпечення для управління ними через узагальнення теоретичних положень щодо представлення розрахунків як системи.

Відповідно до цільової спрямованості дисертації на дослідження поставлено такі задачі:

- узагальнити теоретичні положення щодо економічної природи розрахунків з метою визначення їх взаємозв'язку із зобов'язаннями та заборгованістю, розмежувати границі використання цих понять, також провести детальну класифікацію заборгованості задля використання визначених таким чином видів заборгованості при побудові рахунків для обліку розрахунків;

- показати місце розрахунків у системі управління фінансами та можливості вважати їх інтегрованим об'єктом фінансового менеджменту для того, щоб підвищити ефективність управління розрахунками через урахування якомога більшої чисельності факторів, що мають вплив на їх здійснення;

- критично оцінити стан інформаційного забезпечення фінансового менеджменту як однієї з головних умов, що має безпосереднє відношення до вироблення управлінських рішень і їх результатів;

- застосувати системний підхід до дослідження розрахунків з метою раціональної їх організації та ефективного управління, а також урахування цього при розробці облікової політики щодо обліку розрахунків;

- узагальнити практику формування облікової політики як головного документу, що визначає організацію та технологію обліку підприємства та дослідити особливості розкриття й використання методичного інструментарію обліку підприємств в обліковій політиці з метою удосконалення організації документування та інвентаризації розрахунків за умови використання електронних документів та електронного цифрового підпису;

- проаналізувати методи обчислення резерву сумнівних боргів та внести пропозиції щодо удосконалення методики розрахунку резерву сумнівної дебіторської заборгованості;

- дослідити наукову обґрунтованість побудови Плану бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків та рекомендувати удосконалену його модель, а також методику відображення інформації про розрахунки в облікових регістрах та фінансовій звітності.

Об'єктом дослідження є система розрахунків між суб'єктами господарської діяльності.

Предметом дослідження є організація та методика обліку розрахунків суб'єктів господарювання з дебіторами та кредиторами.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертаційної роботи стали наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених за обраною проблематикою, законодавчі акти, нормативні документи, інструктивні матеріали, що регламентують порядок обліку розрахунків між суб'єктами господарської діяльності.

У процесі дослідження використані показники Держкомстату України за 2001-2002 рр., матеріали періодичних видань, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємств Донецького регіону та Автономної республіки Крим за 2001-2004 рр.

Дослідження ґрунтуються на застосуванні загальнонаукових та часткових прийомів і способів. Для уточнення категорій “розрахунки”, “зобов'язання” і “заборгованість” використано методи аналізу та синтезу, абстракції та конкретизації, індукції та дедукції. Для обробки масиву статистичної інформації застосовано статистичні методи обробки даних: зведення та групування - при визначенні критерію групування та формування основних груп підприємств, порівняння та співставлення основних показників зведеного балансу підприємств; вибіркового спостереження та історико-логічної аргументації досліджуваних проблем - при обробці даних анкетування підприємств та узагальнення невирішених проблем обліку. Для представлення розрахунків у вигляді самостійної системи та розробці моделі Плану рахунків для обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами, методу обчислення резерву сумнівної заборгованості використовувались методи групування, порівняння, логічного моделювання, аналогії, системного підходу. Проведення розрахунків здійснювалося з використанням можливостей сучасної комп'ютерної техніки, технології та програмних продуктів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в уточненні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення методики обліку розрахунків та організації їхньої системи.

Основні результати дослідження, що складають його наукову новизну, одержані автором особисто та виносяться на захист:

вперше:

- виділені вісім класифікаційних ознак заборгованості (термін погашення, характер виникнення, економічний зміст розрахункових операцій, контрагенти, валюта розрахунків, забезпеченість, дотримання умов договору, ймовірність погашення). Запропоновану класифікацію використано при розробці рекомендованої моделі Плану рахунків для обліку розрахунків (С. 7);

- на основі застосування системного підходу дослідження категорії “розрахунки” сформульовано їх мету, визначені елементи (об'єкт, суб'єкти та механізм розрахунків) і зв'язки між ними, дано характеристику середовищу (надсистемі, рівноправним системам і підсистемам). Це стало підґрунтям розробки рекомендацій з удосконалення обліку розрахунків (С. 11-12);

дістало подальшого розвитку:

- поняття “розрахунки”, “зобов'язання” та “заборгованість”; запропоновано модель взаємозв'язку між ними, за допомогою якої визначені межі використання цих термінів, а також коригування їхнього формулювання у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку; доведено, що об'єктом обліку є саме розрахунки, а не зобов'язання чи заборгованість (С. 7-8);

- система об'єктів фінансового менеджменту, серед яких показано місце розрахунків, що дозволить розробляти ефективнішу політику управління фінансами підприємств, оскільки буде врахована більша кількість факторів, що мають вплив на розрахунки з дебіторами та кредиторами (С. 8-9);

- тлумачення змісту облікової політики та її складових відносно обліку розрахунків: внесені рекомендації відносно організації документування та інвентаризації розрахунків й оформлення її результатів за умови використання електронних документів та електронного цифрового підпису (С. 9, 12-13);

удосконалено:

- методику оцінки дебіторської заборгованості, для чого розроблено метод обчислення резерву сумнівних боргів, який на відміну від існуючих залежить від кількості днів прострочення умов розрахунків, а не суми простроченої заборгованості, та виходить саме з сумнівних, а не безнадійних боргів (С. 13);

- методику відображення інформації про розрахунки в обліку (рекомендовано перегрупування бухгалтерських рахунків по класах в Плані рахунків і внесення коректив до Інструкції про його застосування; удосконалено форми регістрів аналітичного та синтетичного обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами) та фінансовій звітності, що відповідатиме економічній сутності та системному характеру розрахунків і класифікації заборгованості, посилить аналітичну цінність балансу та дасть можливість оцінити реальний стан заборгованості підприємства, її якісний склад (С. 14-15).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці науково обґрунтованих методичних рекомендацій щодо удосконалення організації системи розрахунків та методики їх обліку суб'єктами господарської діяльності, що сприятиме зростанню ефективності управління фінансами через підвищення вірогідності та реальності інформаційного забезпечення.

Рекомендації та пропозиції, викладені в дисертації, спрямовані на використання в практичній діяльності суб'єктів господарської діяльності та в навчальному процесі.

Методичні розробки та рекомендації за результатами дослідження знайшли практичне застосування на підприємствах м. Донецька та м. Севастополя: облікова політика відносно розрахунків з дебіторами та кредиторами - СП “Гефест” (акт впровадження від 30.04.2003 р.); облікова політика щодо розрахунків, реєстр документів до сплати, акт звірення заборгованості, методика обліку розрахунків - АТЗТ “Втормет” (довідка №218-10 від 14.10.2004 р.), ТОВ “Укрстрой” (довідка №68 від 12.10.2004 р.), ТОВ “Судотехсервис” (довідка №1/05-2 від 05.10.2004 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота являє собою результат самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висновки, рекомендації та пропозиції зроблені автором самостійно на основі проведених досліджень фінансово-господарської діяльності підприємств м. Донецька та АР Крим. Практичний матеріал дисертаційної роботи отриманий в результаті проведених спостережень та опитувань керівників та спеціалістів з обліку підприємств.

Апробація та впровадження результатів дослідження. Основні положення та результати дисертаційного дослідження розкриті в наукових публікаціях дисертанта та доповідалися на наукових та науково-практичних конференціях: науково-практичні конференції професорсько-викладацького складу Донецького державного університету економіки та торгівлі ім. М. Туган-Барановського в 2002-2004 рр.; Міжнародна наукова конференція студентів та молодих вчених “Проблеми та перспективи розвитку фінансів, кредиту і бухгалтерського обліку” (м. Донецьк, ДонДУЕТ, 2002); науково-практична конференція професорсько-викладацького складу Донецької державної академії управління “Проблеми створення організаційно-господарського механізму фінансового обліку на підприємствах” (м. Донецьк, ДДАУ, 2002); Міжрегіональна науково-практична конференція “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку” (м. Донецьк, Державна податкова адміністрація в Донецькій області, 2002); Всеукраїнська науково-практична конференція “Менеджмент підприємницької діяльності” (м. Ялта, Ялтинський інститут менеджменту, 2003); Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми обліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України” (м. Хмельницький, Технологічний університет Поділля, 2003); Міжнародна науково-практична конференція “Дослідження та оптимізація економічних процесів “Оптимум - 2003”” (м. Харків, Національній Технічний Університет “ХПІ”, 2003); ІІІ Міжнародна науково-практична конференція “Фінансові механізми активації підприємництва в Україні” (м. Львів, Львівська державна фінансова академія, 2004); VI-та Міжрегіональна науково-практична конференція “Оподаткування в промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку” (м. Донецьк, Державна податкова адміністрація в Донецькій області, 2004).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 5 статей загальним обсягом 1,9 друкованих аркушів, в інших виданнях 2 статті загальним обсягом 1,0 друкований аркуш, 1 тези загальним обсягом 0,1 друкований аркуш. З них особисто авторові належить 1,9 друкованих аркушів.

Структура роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст дисертації становить 178 сторінок, містить 15 таблиць, 17 рисунків, 15 додатків, список використаних джерел з 167 найменувань.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, її зв'язок з науковими програмами, здійснено короткий аналіз стану проблеми, відображено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів дослідження та особистий внесок аспірантки у вирішенні поставлених завдань, наводяться дані про апробацію отриманих результатів.

В розділі 1 “Теоретичні основи розрахунків в системі управління підприємством” при дослідженні економічної сутності категорії “розрахунки” було виявлено, що між науковцями і фахівцями у галузях бухгалтерського обліку, фінансів, економіки та управління не має одностайної думки, а в бухгалтерському обліку в період після початку його реформування з 2000 р. взагалі відсутнє будь-яке трактування. З погляду бухгалтерського обліку, розрахункові операції є об'єктом обліку, по-перше, як динамічний процес (проведення платежу до, одночасно чи після одержання товарів, робіт, послуг) і, по-друге, як статичний стан, тобто заборгованість між суб'єктами розрахунків.

Для того, щоб систематизувати різні види заборгованості, досліджено її класифікацію як основу для формування інформаційного забезпечення управління на різних рівнях. В результаті вивчення варіантів класифікації заборгованості спеціалістами з фінансів, економіки і управління, бухгалтерського обліку і фінансової звітності встановлено, що між ними немає принципових розбіжностей, виявлено не досить глибоку деталізацію видів заборгованості і не виділення класифікаційних ознак або виділення їх у кількості, що не розкриває специфіки заборгованості. У зв'язку з тим, що бухгалтерський облік представляє велику частину інформації для цілей управління, яке, в свою чергу, має потребу в достовірних даних для оперативних дій і прогнозування, вважаємо, що класифікація заборгованості, як одного з об'єктів управління і бухгалтерського обліку, повинна ґрунтуватися на єдиних, уніфікованих підходах до класифікаційних ознак. З приводу чого пропонуємо систематизувати різні її види за наступними класифікаційними ознаками: терміном погашення, характером виникнення, економічним змістом розрахункової операції, контрагентами, валютою розрахунків, забезпеченістю, дотриманням умов договору та імовірністю погашення. В запропонованій класифікації ознаки “валюта розрахунків” та “дотримання умов договору“ є новими, а інші є узагальненими з різних варіантів класифікацій для цілей управління, фінансів та обліку.

Поняття “розрахунки” та “заборгованість” в переважній більшості містять посилання на “зобов'язання”: розрахунки виникають за зобов'язаннями або зобов'язання витікають з розрахунків, заборгованість - це зобов'язання або навпаки. Тобто є необхідність визначити місце кожного з понять та взаємозв'язки між ними.

Зобов'язання мають масштабний характер, проникають в усі сфери діяльності підприємства та виникають з моменту прийняття будь-якого рішення, але не кожне зобов'язання є дійсним. У разі прийняття рішення про практичну реалізацію зобов'язання, яке передбачає обмін ресурсами, та набуття ним юридичного оформлення, його можна вважати фінансовим. Виконання фінансового зобов'язання відбувається через систему розрахунків, які виникають та припиняються в момент руху тих чи інших ресурсів (або грошових коштів, або товарів, робіт, послуг). Стан розрахунків в будь-який момент їх існування характеризується дебіторською та кредиторською заборгованістю для кожного учасника. Наочно ці взаємозв'язки пропонуємо представити моделлю, яка графічно зображена на рис. 1. В даній моделі зобов'язання мають вигляд нескінченної прямої; відрізок АВ характеризує фінансові зобов'язання, які виникають з моменту укладання угоди, оформлення договору або дії вимоги чинного законодавства (відповідно точка А - дата початку, точка В - дата закінчення); відрізок СD - практичне виконання фінансового зобов'язання через систему розрахунків; проміні С, D та C? - стан розрахунків в будь-який момент часу або заборгованість.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Модель взаємозв'язків між зобов'язаннями, розрахунками та заборгованістю

Таким чином, модель містить розмежування у використанні цих понять. В бухгалтерському обліку, виходячи з цієї взаємозалежності, мають відображатися не зобов'язання як такі, а саме розрахунки за фінансовими зобов'язаннями, оскільки вони виникають за належним чином юридично оформленою угодою та з моменту її практичного виконання: з дати появи заборгованості до дати її погашення.

Також пропонуємо уточнити трактування понять в нормативних документах з бухгалтерського обліку, зокрема, в П(С)БО 11 “Зобов'язання”:

Зобов'язання - це взаємовідносини між двома або більше сторонами з приводу здійснення діяльності, яка має економічну доцільність.

Фінансове зобов'язання - це належним чином оформлена угода, що передбачає обмін ресурсами, які мають грошовий вимір.

Розрахунки - це система взаємин між юридичними і фізичними особами, що виникають у момент практичного виконання юридично оформлених фінансових зобов'язань при здійсненні товарних і нетоварних операцій.

Заборгованість - це стан розрахунків за фінансовими зобов'язаннями на будь-який момент часу.

Кредиторська заборгованість - сума заборгованості підприємства кредиторам на визначену дату.

Кредитори - юридичні і фізичні особи, яким внаслідок минулих подій підприємство заборгувало певні суми коштів, їхніх еквівалентів чи інших активів.

Довівши, що об'єктом бухгалтерського обліку слід вважати саме розрахунки як первинну операцію, в результаті якої формуються об'єкти фінансової звітності - дебіторська та кредиторська заборгованість, показано як це може вплинути на ефективність управлінської діяльності і, зокрема, фінансового менеджменту. В загальній політиці управління фінансами багато уваги приділено формуванню політики управління дебіторською та кредиторською заборгованостями. При цьому підприємству необхідно враховувати протилежні цілі: з одного боку, максимально користуватися залученими коштами, з іншого, найшвидше отримати власні оборотні кошти. Виходячи з сутності розрахунків, кожне підприємство одночасно є і кредитором, і дебітором, а кожна розрахункова операція приводить до одночасного виникнення дебіторської заборгованості в одного підприємства, і кредиторської - в іншого. Відтак, кожна розрахункова операція генерує різні, здебільшого суперечливі, цілі її суб'єктів. З чого можна дійти висновку, що на кожному підприємстві політики управління дебіторською та кредиторською заборгованостями повинні розроблятися не окремо, а бути узгодженими між собою. Однією зі спроб їх поєднати є політика управління грошовими потоками підприємства. Однак рух грошей - і позитивний, і негативний - не може відбуватись сам по собі, як не може представляти самостійну операцію. Тобто, формуючи політику управління грошовими потоками підприємству необхідно враховувати характер розрахункової операції, в результаті якої виник чи може виникнути рух грошових коштів. Серед об'єктів фінансового менеджменту слід виділити й розрахункові операції для підвищення ефективності фінансової політики підприємства, оскільки при її формуванні буде врахована більша кількість факторів, що впливають на розрахункові операції взагалі, а не тільки ті, що впливають на сформовану в результаті їхнього проведення заборгованість або рух коштів.

Розділ 2 “Організація та методика обліку розрахунків” присвячений дослідженню інструментарію організації та методики бухгалтерського обліку стосовно розрахункових операцій. Створення цілісної та ефективної системи бухгалтерського обліку неможливе без застосування такого специфічного елементу як облікова політика. Законодавство України визначає облікову політику як “сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності”, та встановлює обов'язковість її розробки підприємствами. Звичайно, що кожне підприємство складає та подає фінансову звітність, та чи здійснює воно це у відповідності зі своєю обліковою політикою? Таке дослідження проводилось шляхом анкетування та особистого опитування бухгалтерів 34 підприємств Донецької області та АР Крим, в результаті чого зроблено висновок, що 38% підприємств (або 13 з 34 досліджуваних) не дотримуються вимог чинного законодавства щодо формування власної облікової політики та складання і подання фінансової звітності у відповідності до неї.

Позитивним для підприємств Криму є те, що 100% досліджуваних підприємств мають належним чином оформлену облікову політику. Її зміст щодо розрахунків має наступний вигляд: 43% підприємств зазначають період проведення інвентаризації розрахунків та порядок розрахунку резерву сумнівних боргів, причому лише 14% з них показують коли і як необхідно відображати його в обліку, 29% визначають порядок відображення авансів в системі рахунків обліку і також 14% підприємств розкривають інші вимоги (не зазначаючи які саме).

52% підприємств м. Донецька та області оформили власну облікову політику. Складові елементи щодо розкриття інформації про розрахунки представлені наступним чином: 50% підприємств розкривають порядок відображення авансів в системі рахунків обліку, 43% - порядок проведення інвентаризації розрахунків. 21% підприємств визначають порядок розрахунку резерву сумнівних боргів (головним чином, це великі підприємства з платіжним оборотом більше 1 млн. грн. та кількістю контрагентів більше 100) і 7% з них показують, коли і як відображати його в обліку.

За даними анкетування переважна більшість досліджуваних підприємств використовують журнально-ордерну форму обліку (32 підприємства з 34 або 94%), 12 з них додатково формують ще відомості обліку розрахунків. 88% підприємств ведуть облік автоматизовано за допомогою програм “1С: Бухгалтерія” (50%), “Акцент-Бухгалтерія” (33%) та самостійно розроблених (17%). Крім того, для скорочення термінів проходження платежів 74% підприємств користуються системою “Клієнт-Банк”, 28% підприємств мають додаткову програму, яка дозволяє поєднувати між собою “Клієнт-Банк” та спеціалізовану бухгалтерську програму, що дозволяє скоротити обсяг робіт на цій ділянці майже вдвічі. Одночасно з полегшенням в роботі, зменшенням часу обробки інформації, її презентабельністю автоматизація облікових робіт має і зворотній бік - неграмотне користування програмами або несанкціонований доступ до них. Щоб уникнути цього необхідно окреслити коло користувачів та права доступу до програм або навіть до комп'ютерів та відділів. На практиці до цього питання відносяться занадто легковажно: 23% підприємств відповіли, що таке обмеження зазначено в посадовій інструкції робітника, 20% - в спеціальному наказі, 3% - мають розписки робітників про невтручання в програму. 17% опитуваних підприємств таку проблему вирішують технічним обмеженням доступу робітників в програми (спеціальними кодами, паролями), що зовсім себе не виправдовує.

Серед досліджених підприємств 65% мають в своєму складі бухгалтерську службу, 23% - одного бухгалтера. 12% опитуваних підприємств користуються послугами аудиторської фірми. Зауважимо, що форму організації обліку обирає кожне підприємство, однак документального оформлення цей вибір набуває далеко не завжди. Стосовно іншого організаційного забезпечення діяльності бухгалтерської служби, то належним чином оформлені регламентні документи є в наявності менше ніж в третині досліджуваних підприємств: положення про бухгалтерію мають 8 з 22 підприємств або 36%; положення про сектор або відділ бухгалтерії не оформлено взагалі, хоча 27% (5 з 22) підприємств виділяють в складі бухгалтерії сектори та групи; положення про головного бухгалтера є на 2 підприємствах з 30 (7%); посадова інструкція головного бухгалтера - на 10 підприємствах з 30 (33%); посадові інструкції на кожного робітника бухгалтерії оформлені на 14 підприємствах з 22 (64%); графіки документообігу мають лише 5 підприємств з 34 (15%); робочій план рахунків - 11 з 34 (32%) при тому, що в більшості він формується автоматично в бухгалтерській комп'ютерній програмі та не має офіціального затвердження головним бухгалтером та керівником; методичні вказівки по обліку окремих операцій розроблені та затверджені лише на 1 досліджуваному підприємстві (3%).

Виявлене положення стосовно формування облікової політики на практиці можна пояснити тим, що керівництво підприємств або не розуміють, що таке облікова політика і для чого вона потрібна, або не усвідомлюють як саме її формувати і що в ній розкривати. З чого випливає висновок, що питання вибору, формування та розкриття облікової політики потребують подальшого роз'яснення та уточнення. З цією метою детально розглянуто складові поняття облікової політики - принципи, методи, процедури - та вироблені пояснення відносно їхньої практичної реалізації, на базі чого формалізовано тлумачення змісту облікової політики: “вона повинна містити розкриття бухгалтерської процедури обробки даних про факти фінансового-господарської діяльності підприємства за допомогою прийомів та способів обліку - первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення - з дотриманням принципів фінансової звітності”.

Практичну реалізацію такий підхід дістав шляхом дослідження формування облікової політики відносно розрахункових операцій через розкриття особливостей застосування способів документування та інвентаризації. Способи оцінки в обліковій політиці щодо розрахунків розкриваються через обрання методу обчислення резерву сумнівних боргів. Критичний огляд методів резервування сумнівної заборгованості дозволив виявити суперечливі питання, що виникають при їх практичній реалізації: для обчислення резерву сумнівності підприємству необхідно постійно мати на балансі безнадійні борги; відсутність чіткої вказівки на те, хто саме повинен приймати рішення про рівень сумнівності того чи іншого боргу; невизначеність у методиці відображення нарахованого резерву в обліку; розбіжності у визнанні безнадійних боргів у фінансовому та податковому обліку; невизнання сумнівних боргів та резерву на них для цілей оподаткування.

Способи поточного групування інформації про розрахунки мають бути закріплені в обліковій політиці шляхом побудови робочого плану рахунків, відносно якого національне законодавство припускає самостійність підприємств при обранні набору аналітичних ознак. Ретельний аналіз діючого плану рахунків показав, що перш ніж організовувати аналітичний облік, необхідно виправити серйозні недоліки в синтетичному, а саме: при групуванні рахунків для обліку розрахунків за класами в основу має бути покладена їх економічна сутність та класифікація. Існуючий план рахунків спрямований на облік дебіторської та кредиторської заборгованості як об'єкти фінансової звітності, не враховуючи те, що заборгованість це лише статичний стан розрахункових операцій; а також те, що ці операції відбуваються щоденно і, звичайно, повинні відображатись в обліку, а заборгованість представляють у фінансовій звітності лише на визначену дату. Доведений в першому розділі підхід з приводу того, що об'єктом бухгалтерського обліку слід вважати розрахунки, необхідно практично реалізувати через удосконалення плану рахунків для обліку розрахунків.

Встановлені протиріччя в плані рахунків обумовлюють необхідність удосконалення методики обліку інформації про розрахунки та регістрів обліку. Зокрема, на основі критичного огляду Відомостей 3.1. та 3.3. до Журналу 3, які пропонуються Методичними рекомендаціями, виявлено низку недоліків, що були припущені при їх побудові: виведення на перші позиції або номеру запису або номеру за порядком, а не контрагентів унеможливлює правильне ведення записів та не відповідає логіці лінійно-позиційного способу ведення облікових регістрів за розрахунками; відсутність необхідного ступеню аналітичності. Задля виконання принципів повноти, вірогідності та корисності інформації фінансової звітності запропоновано переглянути форму балансу з приводу відображення в ньому дебіторської та кредиторської заборгованості в залежності від дотримання умов договору, оскільки в існуючій формі рядок 161 “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги за первісною вартістю” містить і нормальну і сумнівну заборгованість, які не можуть бути рівнозначними з точки зору прийняття управлінських рішень.

В розділі 3 “Удосконалення системи обліку розрахунків” розрахунки розглядаються за допомогою системного підходу. Системі розрахунків можна дати таку характеристику: за здатністю до змін вона є динамічною - за умови дії зовнішніх та внутрішніх впливів елементи системи розрахунків здатні переміщуватись, перегруповуватись, трансформуватись, не руйнуючи при цьому системи; за умовами функціонування вона є ймовірнісною - тобто це система, кінцевий стан якої можливо передбачити з певним ступенем ймовірності; за типом вона є соціальною - тобто системою, виникнення та цілісність якої визначається наявністю та взаємодією людей із спільністю конкретних цілей та інтересів; за обсягом вона може бути і малою, і середньою, і великою в залежності від кількості її елементів та числа внутрішніх зв'язків; за положенням в процесі взаємодії вона може бути як зовнішньою, так і внутрішньою, в залежності від того з ким взаємодіє: з державою, з контрагентом, з філіалом, з робітником, з покупцем - фізичною особою.

Однією з властивостей існування системи є орієнтованість на досягнення мети, яку визначають її суб'єкти. Метою системи розрахунків є виконання зобов'язань учасників розрахунків шляхом обрання оптимального для всіх суб'єктів часу між моментами передачі товарів, робіт, послуг та коштів з гарантією обумовленого рівня надійності.

У структурі елементів системи розрахунків можна виділити: об'єкти, суб'єкти і механізм розрахунків як сукупність методів та засобів впливу і регулювання на економічний процес розрахунків. Об'єктом системи розрахунків є фінансові зобов'язання, а також взаємини між суб'єктами системи розрахунків по їх погашенню. Суб'єктами системи розрахунків виступають: постачальники товарів, робіт, послуг - одержувачі коштів; покупці товарів, робіт, послуг - платники коштів; банки й інші фінансово-кредитні установи - посередники з переказу коштів; треті особи - гаранти при проведенні розрахунків. Механізм розрахунків, будучи елементом системи розрахунків, характеризується цілою низкою складових: умови та форми розрахунків, види, гарантії та засоби платежу. Елементи системи взаємопов'язані між собою за допомогою трьох типів зв'язків: функціонально необхідні, синергічні (спільної дії), надлишкові - зайві чи суперечливі.

Системи існують у деякому навколишньому середовищі, постійно взаємодіють з ним, завдяки чому можливо їх функціонування і розвиток. У складі навколишнього середовища системи розрахунків виділені надсистема, рівноправні системи та підсистеми.

Надсистемами виступають вищестоящі системи, але загалом, в більш широкому змісті надсистема являє собою сукупність різнорідних систем, що визначають і обмежують діяльність розглянутої системи, що споживають результати її діяльності. Для системи розрахунків надсистемою є держава, як основний орган, що регламентує й обмежує її функціонування шляхом створення відповідної законодавчої бази.

Системи, що знаходяться в рівноправних відносинах з розглянутою, відрізняються тим, що вони одночасно можуть бути як такі, що співробітничають з даною системою, так і байдужими до неї до визначеного моменту: банківська система, платіжні системи (українська СЭП, міжнародна СВІФТ і т.д.), валютна система, підприємства як системи і т.д. Їх називають ще суміжними системами.

Підсистеми, що забезпечують діяльність розглянутої системи, утворюються при об'єднанні однорідних груп елементів, піделементів і мікроелементів. Систему розрахунків можна представити як сукупність таких підсистем: технологічна, технічна, соціальна, організаційна, економічна, інформаційна. Технологічна підсистема системи розрахунків являє собою визначену послідовність операцій, своєчасне і якісне виконання яких забезпечує досягнення мети системи розрахунків. Технічна підсистема обумовлена структурою і змістом технологічної підсистеми, а також обсягами інформаційних потоків. Як правило, вона представлена спеціальним устаткуванням, комп'ютерною технікою, засобами зв'язку і телекомунікації. Технічна підсистема дуже сильно піддана впливу науково-технічного прогресу і вимагає періодичної модернізації. Соціальна підсистема характеризує використання людського фактора, визначає кількісні і якісні пропорції окремих видів праці, ступінь участі і впливу людини на процеси, що відбуваються усередині системи. Організаційна підсистема дозволяє найбільш раціонально і якісно використовувати елементи кожної підсистеми для досягнення загальної мети з найменшими витратами. Економічна підсистема виражає єдність всіх економічних процесів і зв'язків між підсистемами, елементами усередині системи і з навколишнім середовищем. Інформаційна підсистема - містить у собі сукупність різноманітних відомостей про стан системи розрахунків і процеси, що відбуваються в ній, які певним чином організовані, збережені і зафіксовані на різних носіях. Саме ця підсистема забезпечує можливість як внутрішніх, так і зовнішніх взаємозв'язків в системі, а, відтак, спонукає постійні зміни, що призводять до удосконалення системи. Усі перераховані підсистеми взаємозалежні і тільки в єдності складають розрахунки як систему за допомогою інформаційних зв'язків.

Таким чином, зроблено висновок, що розрахунки дійсно є системою, тому що функціонують задля досягнення певної мети та являють собою сукупність елементів і їхніх відносин, закономірно зв'язаних у єдине ціле.

Системність розрахунків обумовила характер змісту пропозицій щодо удосконалення формування облікової політики та методики відображення інформації про них у бухгалтерському обліку. В обліковій політиці у відношенні обліку розрахунків способи документування розкриваються наступним чином: наводиться перелік документів, що виробляються на бланках, розроблених підприємством, а безпосередньо форми бланків затверджуються у додатках; затверджується список осіб, які мають право підписувати первинні документи, а також можливі підстави для використання факсиміле, печаток та штампів підприємства; затверджуються способи захисту інформації та зберігання електронних документів. Також рекомендовано використання зведеного розпорядчого документу “Реєстр документів до сплати” (рис. 2) з метою поліпшення контролю за доцільністю, обґрунтованістю та необхідністю платежів та розроблено зразок графіку документообороту за операціями розрахунків, в якому враховані особливості створення / передавання / отримання електронних документів, а також використання електронного цифрового підпису.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Зведений документ “Реєстр документів до сплати”

Запропоновано затверджувати в обліковій політиці перелік посадових осіб, які повинні входити до складу комісії з інвентаризації розрахунків, а також розроблено форму Акту звірення заборгованості, яка відрізняється тим, що має інформацію відносно отриманих податкових документів на підтвердження розрахунків підприємства з податку на додану вартість.

З метою представлення реальної інформації в фінансовій звітності запропоновано використовувати новий метод обчислення резерву сумнівних боргів та методику його відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Для цього необхідно відокремити сумнівну заборгованість із загальної суми дебіторської заборгованості, яка є “нормальною” та одночасно виявити суму безнадійної заборгованості на звітну дату. Сумнівну заборгованість розподілити по групах в залежності від термінів непогашення (кількість груп за періодами несплати боргу визначаються в обліковій політиці). Встановити коефіцієнти сумнівності для кожної групи, які обчислюється за формулою (1):

К _{С і}= ТПБ/ ТПД, (1)

де К _{С і} - коефіцієнт сумнівності кожної групи дебіторів;

ТПБ - термін прострочення боргу, в днях або в місяцях;

ТПД - термін позовної давності, в днях або в місяцях.

Розрахувати суму резерву сумнівності спочатку для кожної групи (в розрізі окремих боржників) як добуток суми боргу на відповідний коефіцієнт, а потім загальну суму резерву. На неї в обліку роблять відповідні бухгалтерські записи, а потім відображають в балансі. В подальших періодах розрахунок резерву сумнівності проводиться за такою ж схемою, однак перед тим необхідно провести коригувальні записи: сторнування резерву за тими дебіторами, від яких отриманий борг в звітному періоді; нарахування резерву на нових “сумнівних” дебіторів; донарахування резерву у відношенні тих дебіторів, які переведені у подальші групи сумнівності. Також рекомендовано визнати резерв сумнівних боргів для цілей оподаткування та впровадити граничний його рівень в 10% з метою недопущення зловживань при обчисленні суми резерву.

Рекомендовано перегрупування бухгалтерських рахунків по класах в плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій (табл. 1). Відповідно рекомендовано внесення коректив до Інструкції про його застосування: для обліку розрахунків призначити класи 5 “Довгострокові розрахунки” та 6 “Поточні (короткострокові) розрахунки” з умовою, що рахунки в них можуть мати і дебетове, і кредитове сальдо; здійснити переміщення та перейменування деяких рахунків; ввести нові субрахунки 514 (активний) “Довгострокові векселі отримані в іноземній валюті” та 534 (активний) “Розрахунки з орендарем за орендою цілісних майнових комплексів”.

Таблиця 1. Рекомендований план рахунків (фрагмент)

Розроблено форму регістру аналітичного обліку “Аркуш-розшифровка розрахунків з контрагентом” (табл. 2), відповідно з яким рекомендовано внести зміни до регістрів синтетичного обліку: Журналу №3 та Відомостей до нього. Це допоможе зробити облік розрахунків з дебіторами та кредиторами більш простим, зрозумілим, ефективним, менш трудомістким.

Таблиця 2. Аркуш-розшифровка розрахунків з ДП “Донмаш” за серпень 2004 р. (назва контрагента)

Для відображення в обліку розрахунків на умовах передоплати рекомендовано не використовувати рахунки 681 “Розрахунки за авансами отриманими” та 682 “Розрахунки з авансами виданими”, а вести облік лише за допомогою рахунків 62 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”. Доцільність використання такої методики підтверджено тим, що кількість бухгалтерських записів в цьому разі зменшується принаймні на одну, що за рік дає економію в обсязі 2,5 робочих дня, а в перерахунку на мінімальну заробітну плату 29,20 грн. заробітної плати одного працівника бухгалтерії на одному підприємстві.

З метою посилення аналітичної цінності балансу, його інформативності, співставленості показників, надання можливості користувачам фінансової звітності оцінити реальний стан заборгованості підприємства, її якісний склад запропоновано розділити рядок 161 форми №1 “Баланс” “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги за первісною вартістю” на два: “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги за первісною вартістю, термін сплати якої не настав” та “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги за первісною вартістю, не сплачена в належний термін”. Аналогічно пропонуємо здійснити розподіл і для кредиторської заборгованості по рядку 530 “Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги”, розподіливши його на два: “Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, термін сплати якої не настав” та “Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, не сплачена в належний термін”.

Висновки

На основі критичного дослідження законодавчих, нормативно-інструктивних документів, теоретичних підходів до організації розрахунків, а також практичного досвіду ведення обліку розрахунків на підприємствах Донецької області та Автономної Республіки Крим в дисертаційній роботі зроблені наступні висновки та пропозиції:

Уточнено формулювання “розрахунків”, “зобов'язань” та “заборгованості”, розроблено модель взаємозв'язку між ними, за допомогою якої визначено межі використання цих термінів. Згруповано всі види заборгованості за вісьмома класифікаційними ознаками, що дозволить якісно і вчасно формувати інформаційне забезпечення для прийняття управлінських рішень.

З метою підвищення ефективності управлінських рішень, що виробляє система фінансового менеджменту підприємств при розробці політики управління дебіторською, кредиторською заборгованістю, грошовими потоками, запропоновано вважати розрахунки за один з її об'єктів, враховуючи їхню специфіку та узагальнюючий системний характер як операцій, що спричинюють і появу заборгованості, і рух грошових коштів.

При дослідженні категорії “розрахунки” застосовано системний підхід з метою довести, що розрахунки є системою, а, відтак, являють собою об'єкт бухгалтерського обліку. З цього приводу сформульовано мету розрахунків як системи; визначено її об'єкт, суб'єкти та механізм розрахунків. Дано характеристику середовищу, в якому діє система розрахунків: надсистемі, рівноправним системам і підсистемам, а також встановлені зв'язки між елементами системи розрахунків.

Формалізовано тлумачення змісту облікової політики та визначено особливості використання при її формуванні способів первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення. З метою оптимізації документування розрахункових операцій рекомендовано використання зведеного розпорядчого документу “Реєстр отриманих рахунків до сплати”; розроблено зразок графіку документообігу за операціями розрахунків, в якому враховані особливості створення / передавання / отримання електронних документів, а також використання електронного цифрового підпису; запропоновано використовувати розроблену форму Акту звірення заборгованості, в якій окремо виділено інформацію про наявні податкові документи для підтвердження розрахунків за податком на додану вартість.

Розроблено метод розрахунку резерву сумнівних боргів, при обчисленні якого слід виходити з даних про період сумнівності заборгованості, а не з суми вже безнадійних боргів. Також запропоновано методику його відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Рекомендовано перегрупування бухгалтерських рахунків по класах в плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій і внесення коректив до Інструкції про його застосування.

Удосконалено методику обліку інформації про розрахунки та регістри обліку: рекомендовано вести облік розрахунків на умовах передоплати за допомогою рахунків 62 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками” без застосування спеціалізованих рахунків для обліку авансів отриманих та виданих; запропоновано вести регістри з обліку розрахунків лінійно-позиційним способом на підставі даних спеціалізованого регістру аналітичного обліку - Аркуша-розшифровки розрахунків з контрагентом, відповідно з яким внести зміни до регістрів синтетичного обліку: Журналу №3 та Відомостей до нього.