Облік і аналіз лізингових операцій в сільському господарстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний аграрний університет

УДК 657.421/.62:339.187.6:63

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Облік і аналіз лізингових операцій в сільському господарстві

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Колеснікова Олена Миколаївна

Київ - 2005

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному аграрному університеті Кабінету Міністрів України

Науковий керівник - кандидат економічних наук, доцент Олійник Світлана Олександрівна, Національний аграрний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Крупка Ярослав Дмитрович, Тернопільський державний економічний університет, декан факультету обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент Гуцаленко Любов Василівна, Вінницький державний аграрний університет, завідувач кафедри аудиту та державного контролю

Провідна установа - Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту в АПК, м. Київ

Захист відбудеться 20 жовтня 2005 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м.Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 41

Автореферат розісланий “19” вересня 2005 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Для підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва необхідно вирішити ряд задач, таких як підвищення якості і конкурентоспроможності продукції, зниження матеріало-, трудо- та енергомісткості виробництва та інші задачі, які неможливо здійснити без оновлення основних виробничих засобів. Останні, в свою чергу, вимагають значних капіталовкладень, економічна ефективність яких оцінюється в рамках відповідних інвестиційних проектів. Зважаючи на сучасний економічний стан в Україні, що характеризується дефіцитом інвестиційних ресурсів, особливого значення набуває облік лізингових процесів і оцінка ефективності лізингу - чи не єдиного джерела фінансового забезпечення інвестиційних потреб сільськогосподарських товаровиробників.

Становлення ринкових відносин в Україні визначає нові напрямки реформування бухгалтерського обліку і системи аналітичного забезпечення, яке покликане сприяти підвищенню обґрунтованості управлінських рішень щодо розвитку сільськогосподарських підприємств і пошуку можливостей нарощування інвестування їх діяльності, зокрема за рахунок лізингу. Це підсилює увагу до вибору методик обліку і аналізу лізингових операцій, які з одного боку повинні ґрунтуватися на принципах апробованих міжнародною практикою, а з другого, враховувати сучасний стан національної економіки, специфіку і особливості фінансування вітчизняних підприємств.

Значний внесок у дослідження наукових та практичних аспектів лізингових операцій та організації обліково-аналітичного процесу їх реалізації зробили вітчизняні вчені та практики: В.Г.Андрійчук, Ф.Ф.Бутинець, С.Ф.Голов, А.П.Грінько, Л.В.Гуцаленко, М.Я.Дем'яненко, В.П.Завгородній, Г.Г.Кірейцев, Я.Д.Крупка, В.Г.Лінник, В.І.Міщенко, В.Б.Моссаковський, П.Т.Саблук, А.В.Савчук, Н.Г.Слав`янська, В.П.Трач, Я.Б.Усенко, В.М.Хобта. Дослідженню даних питань присвячені також роботи таких зарубіжних вчених як В.Беренса, М.Ф.Ван Бреда, В.Д.Газмана, В.А.Горемикіна, О.В.Кабатової, Н.А.Паничева, Л.Н.Прилуцького, Ю.Н.Самохвалової, І.К.Тальє, П.Хавранека, Е.С.Хендріксена, В.Хойєра, О.Н.Чекмарьової, Є.М.Четиркіна, В.А.Шатравіна та інших учених.

Однак багато питань залишаються недостатньо розкритими, зокрема, несформовані єдині організаційні принципи побудови системи обліку лізингових операцій та порядок їх документального оформлення; відсутня обґрунтована методика аналізу економічної ефективності власне лізингових операцій як реальних інвестицій, здійснюваних лізингоодержувачем; удосконалення потребує програмне забезпечення обліку і аналізу лізингової діяльності.

Таким чином, практична значимість вказаних проблем і необхідність їх теоретичного дослідження та практичного вирішення визначили вибір теми дисертаційної роботи, мету і завдання наукового дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно плану науково-дослідних робіт Національного аграрного університету з теми “Розробити концепцію аналітичного менеджменту аграрного сектору України в контексті євроінтеграції” (номер державної реєстрації 0104U004356). У межах наукової програми автором виконано дослідження, пов'язані з удосконаленням обліку і аналізу лізингових операцій.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних аспектів і розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення обліку та аналізу лізингових операцій для підвищення обґрунтованості управлінських рішень, спрямованих на ліквідацію кризового стану і нарощування темпів технічного оновлення сільського господарства.

Для досягнення зазначеної мети в дисертації поставлені наступні задачі теоретико-методологічного і практичного характеру, зокрема:

- уточнити економічну сутність лізингу з врахуванням його особливостей і переваг серед інших форм інвестування аграрного сектору;

- оцінити правове забезпечення лізингових операцій в Україні, зокрема, їх обліку з повнішим врахуванням положень законодавства з точки зору ефективності їх впливу на виконання практичних задач з технічного оновлення сільськогосподарського виробництва;

- проаналізувати сучасний стан та перспективи розвитку ринку лізингових послуг в аграрній сфері, як об`єкту обліку та економічного аналізу;

- уточнити і вдосконалити порядок документального оформлення лізингових операцій на основних етапах реалізації положень лізингової угоди у кожного із її учасників;

- дослідити та оцінити сучасний стан обліку лізингових операцій в Україні з метою розробки практичних рекомендацій щодо його вдосконалення та повнішого використання в управлінні лізинговою діяльністю сільськогосподарських підприємств;

- визначити класифікаційні ознаки лізингових платежів і проаналізувати існуючі їх форми та методи розрахунку з метою удосконалення бухгалтерського обліку лізингових операцій;

- дослідити існуючі методики аналізу ефективності інвестицій на предмет розробки методики аналізу лізингових операцій та оцінки їх ефективності;

- оцінити і розробити пропозиції удосконалення обліку і аналізу лізингових операцій в умовах застосування комп`ютерних технологій.

Об'єктом дослідження є обліково - аналітичні процедури процесу лізингового інвестування сільськогосподарських підприємств.

Предмет дослідження - сукупність теоретичних, методологічних та практичних аспектів обліку і аналізу лізингового інвестування як передумови їх удосконалення.

Методи дослідження.Для досягнення поставленої мети в дисертаційній роботі використано такі наукові методи і прийоми: абстрактно-логічний (при визначенні економічної сутності лізингу), індукції, дедукції, аналізу і синтезу (при дослідженні теоретичних основ лізингу та визначенні загальних напрямків розвитку та взаємодії лізингових відносин); порівняння, аналогії та систематизації (при оцінці законодавчих положень і перспектив розвитку лізингу, а також при встановленні відмінностей в обліку лізингової діяльності в Україні та за кордоном); монографічний, статистичні, економіко-математичні (при дослідженні ефективності лізингових операцій).

Теоретичною та інформаційною базою дисертаційної роботи є: законодавчі акти і нормативні положення, що регулюють лізингові відносини в Україні, офіційні дані Державного комітету статистики України, звітність Всеукраїнської асоціації „Укрлізинг" та НАК “Украгролізинг”, матеріали літературних джерел та періодичних наукових видань з питань лізингової діяльності.

Наукова новизна одержаних результатів. Відповідно до поставленої мети та задач проведеного дослідження зроблено обґрунтовані висновки та пропозиції щодо вдосконалення обліку і аналізу лізингових операцій, яким притаманна наукова новизна:

вперше:

- запропоновано ведення податкових розрахунків окремо по кожному предмету лізингу, що розширює використання інституту сублізингу і підвищує об'єктивність оцінки витрат і доходів від лізингових операцій (С.11);

- обґрунтована необхідність введення до податкового законодавства правової норми, згідно якої попередня оплата лізингового платежу не змінює податкового статусу ні лізингоодержувача, ні лізингодавця (С.10);

одержали подальший розвиток:

- трактування поняття лізингу як “системи юридично оформлених економічних відносин, що включає орендні, кредитні, інвестиційні та торгівельні відносини, які виникають в процесі реалізації укладеної угоди, з приводу придбання у власність майна лізингодавцем з наступною передачею його за певну плату у тимчасове користування лізингоодержувачу” (С.5);

- організація обліку лізингових операцій в частині запропонованого доповнення робочого плану рахунків суб`єктів лізингової угоди субрахунками: 156 “Придбання предмету лізингу”, 134 “Знос предмету лізингу”, 104/1 “Машини та обладнання, прийняті в лізинг” і т.п., з метою розмежування в аналітичному обліку власних основних засобів та тих, що є предметом лізингу (С.8) ;

- рекомендації щодо вдосконалення системи державної підтримки лізингової діяльності в аграрній сфері, зокрема пропонується поширити дію Порядку використання бюджетних коштів на часткову компенсацію вартості складної сільськогосподарської техніки, що надходить за договорами фінансового лізингу. Величина компенсації повинна враховувати лише вартість техніки, тобто вона не поширюється на інші складові лізингового платежу (С.7);

- документальне оформлення лізингових операцій в частині доповнення істотних умов лізингового договору відомостями про порядок сплати лізингових платежів, їх склад та форму, а також метод нарахування амортизації (С.8);

- процедури обліку і аналізу лізингових операцій в умовах застосування комп'ютерних технологій, що забезпечує повну схему автоматизації лізингових платежів у лізингодавця та об'єктивну оцінку ефективності лізингової діяльності (С.13);

удосконалено:

- порядок первинного обліку лізингових операцій на етапі здійснення приймання-передачі предметів лізингу застосуванням удосконаленого для даних операцій акту приймання-передачі основних засобів (ф.ОЗ-1), шляхом його доповнення показниками: дата, номер, термін початку та закінчення договору лізингу; дата і номер договору купівлі-продажу; термін корисної експлуатації об`єкту, метод нарахування амортизації, що підвищує оперативність пошуку необхідної для оцінки прийнятих в лізинг основних засобів (С.7);

- методику аналізу ефективності лізингових операцій шляхом модифікування показників ефективності, які лежать в основі дисконтованих методів оцінки інвестицій (С.11).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій та пропозицій, що спрямовані на удосконалення методики обліку та аналізу лізингових операцій в суб'єктів лізингових відносин.

Окремі результати досліджень прийняті до впровадження Рівненською філією НАК “Украгролізинг”, а також знайшли застосування в навчальному процесі Національного аграрного університету при викладанні курсів “Фінансовий облік” та “Фінансовий аналіз”, що засвідчують відповідні документи.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові положення, висновки і пропозиції, що містяться в роботі, отримані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні результати та положення, що викладені в роботі, доповідалися і дістали схвальну оцінку науковців на Міжнародних науково-практичних конференціях: “Аграрна політика України в період вступу в СОТ: ефективність, якість і безпека”, (м. Київ, НАУ, 23-24 квітня 2003р.); “АПК в умовах активізації інтеграційних процесів: стан, проблеми, перспективи”, (м. Кам`янець-Подільський, ПДАТА, 20-21 травня 2004р), а також на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Розвиток аграрного ринку та продовольча безпека України” (м. Київ, НАУ, 8-9 квітня 2005р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 4 одноосібні статті, обсягом 1.4 д.а.

Структура і обсяг дисертації. Основний зміст дисертаційної роботи викладено на 160 сторінках комп'ютерного тексту. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел з 215 найменувань, містить 15 таблиць, 15 рисунків і 16 додатків.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, її зв'язок з науковими програмами, здійснено короткий аналіз стану проблеми, відображено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів дослідження та особистий внесок здобувача у вирішенні поставлених завдань, наводяться дані про апробацію отриманих результатів.

У першому розділі “Економіко - правові засади лізингу та оцінка ринку його послуг для аграрного сектору” уточнено економічну сутність лізингу з урахуванням його особливостей і переваг серед інших форм інвестування аграрного сектору, визначено роль лізингу в розбудові економіки країни, оцінено правове забезпечення лізингових відносин та динаміку розвитку ринку лізингових послуг.

Критичний аналіз визначень поняття лізингу показав, що однозначності його трактування ще не досягнуто, що пов`язано із рядом об`єктивних та суб`єктивних факторів, а саме: нерівномірним розвитком лізингу у світі, відмінностями національних економік та правового забезпечення даного виду діяльності, а також різними підходами авторів до даного питання, як правило, в площині своєї спеціалізації або з позиції одного із учасників лізингової угоди. Все це призводить до підміни справжньої сутності лізингу окремою формою його застосування.

Результати дослідження дають підставу стверджувати, що сутність лізингу як економічної категорії полягає в економічних відносинах, які пов`язані як із купівлею-продажем, так із тимчасовим використанням майна, які юридично закріплюються двома видами договорів: договору купівлі-продажу та договору лізингу. Специфічною особливістю даних відносин є їх системність, що і відрізняє лізинг від суміжних понять та правовідносин. Таким чином, пропонується уточнити поняття лізингу як системи юридично оформлених економічних відносин, що включає орендні, кредитні, інвестиційні та торгівельні відносини, які виникають в процесі реалізації укладеної угоди з приводу придбання у власність майна лізингодавцем з наступною передачею його за певну плату у тимчасове користування лізингоодержувачу.

Встановлено, що лізинг в Україні використовується як модель оновлення засобів виробництва на відміну від розвинутих країн, де він перетворився на сталий вид бізнесу. Лізинговий ринок в Україні знаходиться на другій стадії еволюції із шести можливих. Проте поштовхом для прискореного розвитку цього ринку стало реформування законодавчої бази, розпочате в 2003 р. із внесення змін до податкових законів, прийняття нової редакції Закону України про лізинг, Цивільного та Господарського кодексів. Дане реформування пов`язане не лише з усуненням недоліків, що стримували розвиток лізингової діяльності, а й з введенням нових перспективних норм з її регулювання, які практикуються у світі.

Оцінка нових правових положень підтвердила, що віднині на законодавчому рівні оперативний лізинг визнається видом оренди, а фінансовий лізинг підлягає поділу на прямий та непрямий. Перший передбачає передачу лізингоодержувачу в користування майна лізингодавцем, яке за правом власності належить останньому і було придбане ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем. Непрямий лізинг, відповідно, передбачає придбання майна лізингодавцем за встановленими лізингоодержувачем специфікаціями та на його замовлення. При цьому лізингове майно відтепер розглядається не як об'єкт, а як предмет лізингу, під яким слід розуміти неспоживну річ, визначену індивідуальними ознаками та віднесену відповідно законодавству до основних засобів.

Разом з тим, в ході аналізу правової бази автором виявлено деякі неузгоджені моменти: потребує коректування Господарський кодекс в частині регламентації сублізингу, який відтепер законодавчо визнаний; існує необхідність включення до Закону України про лізинг статті, яка визначає форми лізингу, оскільки дане питання не відображено належним чином в жодному нормативно-законодавчому акті, в той час як для потреб бухгалтерського обліку окремі форми лізингу визначають відповідні особливості. Зокрема, особливість обліку пайового лізингу полягає в відповідному порядку обліку на рахунках контрагентів, а міжнародний лізинг передбачає операції із нерезидентами, і відповідно особливий порядок бухгалтерського та податкових розрахунків.

На основі системного підходу щодо критеріїв визнання лізингу фінансовим, які закладені окремо як в бухгалтерських положеннях, так і податкових нормах, в роботі запропоновані наступні загальні ознаки: перехід права власності по закінченню строку договору до лізингоодержувача, намір придбання останнім предмету лізингу, термін його корисного використання (експлуатації), граничний розмір суми лізингового платежу, в тому числі й для предметів, що були у використанні, виготовлення предмету лізингу на замовлення і лише для використання лізингоодержувачем,

Проведений аналіз ринку лізингових послуг свідчить про те, що аграрний сектор є їх основним споживачем, частка якого постійно зростає. Так, в 1997р. на початку становлення лізингових відносин в нашій країні його частка становила 47 % або майже 143 млн.грн., вже у 1999р. вона збільшилася до 50 %, аналіз проектів лізингоодержувачів у 2003р. показав, що частка аграрного сектору на вітчизняному ринку лізингових послуг продовжує зростати - замовлена ним сільськогосподарська техніка разом із обладнанням для переробки сільськогосподарської продукції складала 53% від усього спектру проектів лізингоодержувачів.

Причиною цього явища є стійка тенденція до зниження матеріально-технічного забезпечення сільськогосподарського виробництва. На даний час аграрії забезпечені технікою на 45-65%, 90% із якої вже відпрацювала свій амортизаційний строк. Таким чином, лізинг є чи не єдиним джерелом фінансування технічного оновлення аграрних підприємств, що особливо актуально в останні роки, коли їх діяльність виявилась збитковою, а інвестиційні надходження занадто малі.

Вивчивши мету та характер діяльності операторів ринку лізингових послуг, запропонована їх класифікація за такими видами: дочірні структури банків та фінансових інститутів, “кептивні” (дочірні) компанії виробників сільгосптехніки, незалежні лізингові компанії, державні (адміністративні, муніципальні), лізингові компанії із залученням фінансових ресурсів іноземних структур та компанії, що розташовані у вільних економічних зонах. Незважаючи на такий широкий спектр видів лізингових компаній їх загальна кількість порівняно невелика (186 суб'єктів господарської діяльності з основним видом діяльності за КВЕД 65.21.0 “Фінансовий лізинг”).

Оцінка зібраних шляхом анкетування діяльності діючих лізингових компаній, дозволяє зробити висновок, що найоптимальніші умови надання сільськогосподарської техніки в лізинг пропонує НАК “Украгролізинг” за рахунок використання ними бюджетних коштів і низького відсотка винагороди. Проте обмеженість їх фінансових ресурсів не дає змоги задовольнити потреби усіх сільгосптоваровиробників, які звертаються із заявками на фінансовий лізинг.

Виявлене в ході дослідження зростання незадоволеного попиту на лізингові послуги та відчутне згортання лізинговими компаніями своєї діяльності або ж використання ними “псевдо лізингових операцій”, можна пов`язати із законодавчими та податковими проблемами і певним монополізмом державних лізингових компаній.

З'ясовано, що з метою пожвавлення конкуренції на вітчизняному ринку лізингових послуг та створення сприятливих умов для його функціонування передбачена реалізація цілої низки урядових заходів: згадана вище законодавча реформа сприятиме посиленню привабливості лізингового ринку для всіх її учасників та узгодженню взаємовідносин між ними; гармонізація вітчизняної правової бази із міжнародними нормами ведення лізингової діяльності сприятиме пожвавленню співпраці вітчизняних лізингових компаній із іноземними виробниками, банками та лізинговими компаніями, а також залученню в дану сферу іноземних інвестицій; запроваджені також соціально-економічні заходи спрямовані на фінансову підтримку сільськогосподарських підприємств.

В дисертації пропонується поширити дію Порядку використання бюджетних коштів на часткову компенсацію вартості складної сільгосптехніки, що купується за договорами фінансового лізингу, особливо в Західному регіоні, який щодо оновлення МТБ вважається найдепресивнішим. Автором обґрунтовано величину компенсації, яка повинна враховувати лише вартість техніки і не поширюватися на інші складові лізингового платежу.

В другому розділі “Методологія і організація бухгалтерського обліку лізингових операцій” зосереджено увагу на документальному оформленні лізингових операцій на основних етапах здійснення лізингової угоди, оцінено існуючі методики розрахунку лізингових платежів та порядок відображення їх в обліку за окремими складовими, а також розроблено пропозиції щодо удосконалення методики і організації обліку лізингових операцій у лізингодавця та лізингоодержувача.

Аналіз основних етапів здійснення лізингової угоди показав, що порядок юридичного і документального оформлення кожного етапу здійснення лізингової угоди, що пов`язаний із системою заходів кожного із учасників даної угоди, є основою здійснення лізингового процесу. Проте даний порядок потребує певного вдосконалення, що підвищило б якість облікового процесу та сприяло б своєчасному прийняттю оптимальних управлінських рішень.

Враховуючи те, що згідно Закону України “Про фінансовий лізинг” та Цивільного кодексу України, предметом лізингу завжди виступає об`єкт основних засобів, автор відстоює позицію, що більш доцільним є оформлення передачі предмета лізингу актом приймання-передачі основних засобів, а не актом приймання-передачі виконаних робіт чи актом приймання майна в експлуатацію, оскільки дана передача не завжди передбачає введення предмета лізингу в експлуатацію. Саме реквізити акту приймання-передачі основних засобів відображатимуть всі необхідні відомості про предмет лізингу як об`єкт основних засобів. Проте, враховуючи особливості основного засобу як предмета лізингу та певні норми П(С)БО 7 “Основні засоби” та 14 “Оренда” потрібно внести додаткові показники до ф.ОЗ-1, яка використовуватиметься для оформлення приймання-передачі предмета лізингу. Ними можуть бути: дата, номер, строк початку та закінчення договору лізингу; дата і номер договору купівлі-продажу; строк корисної експлуатації об`єкту, ліквідаційна вартість, метод нарахування амортизації, сума дооцінки (уцінки) об'єкту і т.д. Це надасть можливість оперативно знаходити потрібну інформацію щодо тих основних засобів, які прийняті в лізинг.

У дисертаційній роботі встановлено, що лізинговий договір являється основним документом, який регламентує процес здійснення лізингової операції. Таким чином, передбачені новою редакцією Закону України “Про фінансовий лізинг” від 11 грудня 2003р. чотири пункти істотних умов лізингового договору порівняно із 14-ма попередніми є відчутним пом`якшенням. Така свобода сприятиме захисту прав та інтересів добросовісних контрагентів. Проте з метою запобігання непорозумінь на практиці, третю істотну умову договору лізингу, яка визначає розмір лізингових платежів, рекомендовано доповнити порядком сплати лізингових платежів, їх складом та формою. Крім того, важливо в договорі лізингу визначити метод, за яким буде амортизуватися вартість лізингового майна.

Важливе значення для потреб бухгалтерського обліку має класифікація лізингових платежів, оскільки саме від цього залежить правильність їх визначення та своєчасність погашення.

Узагальнені автором ознаки класифікації лізингових платежів дають можливість суб'єктам лізингу визначити та обрати відповідно до особливостей діяльності конкретного підприємства та враховуючи інтереси обох сторін, оптимальний варіант платежів.

До принципів, що повинні бути покладені в основу методики розрахунку лізингових платежів, слід віднести: 1) поєднання економічних інтересів учасників лізингової угоди; 2) встановлення оптимального строку (періоду) внесення платежу; 3) включення до складу лізингового платежу всіх сум, які належать до сплати лізингоодержувачем.

Серед існуючих методів розрахунку лізингових платежів варто надати перевагу методу фінансових рент, який є найзручнішим для подальшого відображення даних платежів в обліку у розрізі таких основних складових, як фінансові витрати лізингоодержувача та відшкодування вартості предмета лізингу. Крім того, врахування даним методом ставки дисконту сприятиме ефективному його використанню в аналізі ефективності лізингового проекту.

В дисертації запропоновано доповнити облікову політику лізингоодержувача і лізингодавця окремими елементами, що враховують особливості лізингових операцій.

З метою розмежування в аналітичному обліку власних основних засобів та тих, що взяті у лізинг, пропонується передбачити в робочому плані рахунків суб`єктів лізингової діяльності субрахунків 156 “Придбання предмета лізингу”, 134 “ Знос предмета лізингу”, 104/1 “Машини та обладнання, прийняті в лізинг” і т.п.

В результаті систематизації положень національних стандартів бухгалтерського обліку та норм чинного податкового законодавства, запропоновано порядок відображення в обліку лізингових операцій у розрізі їх складових в основних суб'єктів лізингу - лізингодавця та лізингоодержувача (табл.1 і табл.2)

Аналітичний облік розрахунків з лізингоодержувачами рекомен-дується вести у відповідному реєстрі за укладеними договорами та контрагентами, в якому повинна міститися інформація про заборгованість на початок та кінець звітного періоду, отримані протягом звітного періоду лізингові платежі номера та дати платіжних документів, суми платежу та його складових.

Таблиця 1 Відображення операцій із фінансового лізингу в обліку лізингоодержувача

Таблиця 2 Відображення операцій з фінансового лізингу в обліку лізингодавця

Примітка: ВВ - валові витрати, ВД - валовий дохід, ПЗ - податкове зобов'язання, ПК - податковий кредит.

Автор вважає за доцільне у складі Приміток до фінансової звітності (ф.5) передбачити окремий розділ “Фінансова оренда” із метою забезпечення користувачів повною інформацією про зміст лізингових операцій. Така інформація повинна включати: відомості про загальну суму мінімальних орендних платежів та їх теперішню вартість, в тому числі у розрізі складових та відображати їх погашену частину на звітну дату. Необхідно також вказати непередбачену орендну плату та показники, що використовуються при її розрахунку. Лізингодавцю, з свого боку, необхідно подавати додаткову інформацію про: кількість договорів фінансового лізингу, розмір фактично отриманих лізингових платежів, в т.ч. у розрізі його складових, фактично та за планом.

Третій розділ “Удосконалення обліку і аналізу лізингових операцій” присвячено напрямам удосконалення обліку і податкових розрахунків, пов'язаних із лізинговою діяльністю, розглянуто методики аналізу ефективності лізингових операцій та запропоновано удосконалену методику, що ґрунтується на модифікованих методах оцінки інвестицій, висвітлено особливості обліку і аналізу лізингових операцій в комп'ютерному середовищі.

У роботі доведено, що однією з найбільших перешкод на шляху розвитку лізингової діяльності в Україні донедавна була система оподаткування, наслідком якої стало надмірне оподаткування податком на прибуток лізингодавця та подвійна сплата ПДВ лізингоодержувачем. Дані проблеми були вирішені на законодавчому рівні шляхом введення нової норми, за якою передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування розглядається як продаж. Однак, оподаткування лізингових операцій за новими правилами не розв'язало всіх проблем.

Зважаючи на те, що норми податкового законодавства не містять роз`яснень щодо порядку обліку авансової оплати, дисертант вважає за доцільне внести до Закону про податок на прибуток норму, відповідно до якої попередня оплата лізингового платежу не змінює податкового статусу ні лізингоодержувача, ні лізингодавця. Це обґрунтовується наступним чином: попередня оплата лізингового платежу не повинна розглядатись як подія для цілей податкового обліку і, відповідно, не повинна змінювати розміру бази оподаткування ні лізингоодержувача, ні лізингодавця, оскільки лізингоодержувач, при здійсненні попередньої оплати лізингового платежу, ще не одержав об'єкт лізингу (отже, не ввів такий об'єкт в експлуатацію), а тому у лізингоодержувача немає підстав для включення попередньої оплати до складу валових витрат або для нарахування амортизації на суму здійсненої попередньої оплати лізингового платежу.

Виходячи з того, що при здійсненні попередньої оплати лізингового платежу не збільшуються валові витрати лізингоодержувача, валові доходи лізингодавця також не повинні збільшуватися. Згідно з положенням Закону про податок на прибуток, що “передача об'єкту лізингу прирівнюється до його продажу і, відповідно, лізингодавець збільшує валові доходи і валові витрати на суму первісної вартості об'єкту лізингу”, одержавши попередню оплату лізингового платежу, лізингодавець при збільшенні валового доходу на суму цього платежу матиме також можливість збільшити валові витрати пропорційно одержаній попередній оплаті, що приведе до оподатковування лише частки попередньої оплати лізингового платежу в момент її одержання. Таким чином, впровадження процедури включення попередньої оплати лізингового платежу до складу валових доходів не приведе до податкових надходжень, а лише ускладнить порядок податкового обліку.

У зв`язку із введенням в дію нової редакції Закону України “Про лізинг” автором запропоновано ведення податкових розрахунків по кожному об`єкту лізингу, оскільки зазначена редакція відтепер передбачає: укладення договорів сублізингу, а в такому випадку необхідно вести облік по кожному об'єкту, оскільки окремий об'єкт може бути передано у сублізинг; договір фінансового лізингу не завжди міститиме умову обов'язкового викупу об'єкту фінансового лізингу. Таким чином, якщо у фінансовий лізинг передано не один об'єкт (кілька комбайнів, тракторів тощо) сторони можуть домовитися про обов'язковий викуп частини з них, і в цьому випадку також потрібен облік кожного об'єкту окремо.

Аналіз наукових джерел та практики організації лізингових операцій в Україні показує, що в аналізі лізингової діяльності найменш вивченими і дискусійними залишаються питання методики оцінки її ефективності.

Проведені дослідження та оцінка існуючих методик аналізу ефективності інвестиційних проектів і, зокрема, лізингових операцій призвели до висновку, що безпосереднє їх застосування у вітчизняній практиці лізингової діяльності є недостатньо обґрунтованими. Запозичена із російської практики ведення лізингової діяльності та рекомендована для використання вітчизняним суб'єктам даного виду відносин методика аналізу інвестицій, що побудована на калькуляції витрат лізингодавця, на думку автора, є неприйнятною, оскільки не враховує інтересів лізингоодержувача.

Автором також виявлено, що недоліком іншої методики, яку використовують у своїй діяльності деякі лізингові компанії, і в основу якої покладено прості статичні методи оцінки інвестицій, є повне ігнорування фактору часу. В результаті порівнюються по суті не співставні величини - поточна вартість інвестиції (вартість капітальних вкладень в початковий момент реалізації проекту) та майбутня вартість прибутку (надходження в майбутні періоди часу). До того ж, в якості фінансового результату реалізації лізингового проекту враховується тільки прибуток, насправді ж грошові надходження включають не лише чистий прибуток, а й амортизаційні відрахування. В результаті занижується ефективність лізингу, як форми реальних інвестицій, що носять довгостроковий характер.

В роботі обґрунтовано, що аналіз ефективності необхідно здійснювати з позицій інтересів лізингоодержувача як основної ланки лізингового процесу, в якій формуються економічні результати, що в подальшому впливають на діяльність решти його учасників. В основу аналізу слід покласти конкретні особливості ведення бізнесу лізингоодержувачем, використовувати реальну економічну інформацію, яка відображає наслідки його господарської діяльності.

Зважаючи на вищевказане, нами запропонована вдосконалена методика аналізу ефективності лізингових операцій, яка базується на модифікованих показниках оцінки інвестицій, що лежать в основі дисконтованих методів. В даному випадку модифікація передбачає адаптацію системи показників для оцінки інвестицій, які подаються у науково-практичній літературі в загальному вигляді, до типових схем взаємодії суб'єктів лізингових відносин із урахуванням впливу економічних факторів (табл.3).

При розрахунку реального грошового потоку чистий прибуток (I-E) пропонується збільшити на величину амортизаційних відрахувань, а загальну суму капітальних витрат розбивати на окремі складові - авансовий платіж (AdP), щорічні капітальні витрати (Ce) та залишкову (викупну) вартість предмета лізингу (Vr). До того ж, ставку дисконту (d), яка характеризує вартість капіталу, пов'язаного із довгостроковою заборгованістю, автор пропонує прийняти за відсоткову ставку, яку необхідно скоригувати на індекс інфляції (h), що в результаті дасть величину (p) із формул (табл.3), яку рекомендовано розраховувати, використовуючи рівняння (формула (1)):

1+р=(1+h)(1+d) (1)

Автором доведена необхідність лише комплексного розрахунку наведених показників оцінки ефективності лізингових операцій, оскільки всі вони взаємозв'язані між собою математично і в загальному вигляді визначають рішення про прийнятність проекту. Кожний показник містить окрему інформацію, яка визначає реалізацію певної мети. Таким чином, комплексний розрахунок в результаті дозволить визначити ефективність лізингового проекту, оцінити його з різних сторін та обрати раціональне інвестиційне рішення.

Таблиця 3 Модифікований методичний інструментарій аналізу ефективності лізингових операцій

Сучасні умови вимагають використання підприємствами, що займаються лізинговою діяльністю, модифікованих програмних рішень, які на відміну від масових тиражних можна легко пристосувати до вимог управлінського персоналу щодо пошуку і узагальнення необхідної інформації.

В роботі запропоновано використовувати типову конфігурацію програми “1С: Бухгалтерія 7.7”, яка за допомогою майстера-конструктора передбачає модифікацію налагоджень із ціллю повної автоматизації усіх необхідних ділянок обліку, враховуючи специфічні особливості лізингової діяльності. Таким чином, на базі даної програми розроблено схему автоматичного розрахунку лізингових платежів із використанням фінансової математики, як індивідуально, так і в груповому режимі, а також упорядкування довідників та реєстру договорів, до яких віднесено лізинговий договір і супутні із ним договори купівлі-продажу та ін.

Модифікація програмного забезпечення облікових операцій, пов'язаних з лізинговою діяльністю, дає змогу поліпшити методику її аналізу. Крім того, доповнивши широко використовувані програмні продукти з фінансового аналізу (Project Expert, Альт-Інвест-Прім, Інтеграл та ін.) модифікованими формулами для оцінки ефективності лізингових операцій (табл.3) ми формалізували б аналітичні процедури і поглибили б аналітичні оцінки результатів лізингової діяльності, чим розширили б можливості згаданих програмних продуктів.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і забезпечено вирішення методологічних та практичних проблем, пов`язаних з веденням обліку та здійсненням аналізу лізингових операцій. На підставі проведених досліджень сформульовано такі висновки та пропозиції:

1. За результатами дослідження можна зробити висновок, що сутність лізингу як економічної категорії полягає в економічних відносинах, які пов`язані як із купівлею-продажем, так із тимчасовим використанням майна, юридично закріплених двома видами договорів: договору купівлі-продажу та договору лізингу. Специфічною особливістю цих відносин є їх системність, що відрізняє лізинг від суміжних понять та правовідносин. Отже, ми розглядаємо лізинг як систему юридично оформлених економічних відносин, що включає орендні, інвестиційні, кредитні та торгівельні відносини, які виникають в процесі реалізації укладеної угоди (договору лізингу) з приводу придбання у власність майна з наступною передачею його у тимчасове користування за певну плату.

2. В роботі виявлено чимало неузгоджених моментів правового характеру, які можна усунути, відкоригувавши Господарський кодекс в частині регламентації сублізингу, та включивши до Закону України “Про фінансовий лізинг” статтю, яка визначає форми лізингу. Пропонуємо також внести до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” норму, відповідно до якої попередня оплата лізингового платежу не змінює податкового статусу ні лізингоодержувача, ні лізингодавця.

3. В межах соціально-економічних заходів, спрямованих на фінансову підтримку сільськогосподарських підприємств, пропонуємо поширити дію Порядку використання бюджетних коштів на часткову компенсацію вартості складної сільгосптехніки, що купується за договорами фінансового лізингу, особливо в депресивних регіонах. Нами обґрунтовано величину компенсації, яка повинна враховувати лише вартість техніки і не поширюватися на інші складові лізингового платежу.

4. При оформленні передачі лізингового майна лізингоодержувачу (як і повернення предмету лізингу лізингодавцю по закінченню строку договору) вважаємо за доцільне використання акту приймання-передачі основних засобів (ф.ОЗ-1). Даний первинний документ, як й інші з обліку основних засобів (інвентаризаційні картки, описи і т.д.), необхідно доповнити додатковими показниками для оперативного знаходження потрібної інформації щодо тих основних засобів, які прийняті в лізинг, а саме: дата, номер, термін початку та закінчення договору лізингу; дата і номер договору купівлі-продажу; матеріально відповідальна особа; термін корисного використання об`єкту, ліквідаційна вартість, метод нарахування амортизації та ін.

5. Для оптимального визначення суб'єктами лізингових відносин розміру лізингових платежів з урахуванням особливостей діяльності конкретного підприємства пропонується класифікувати їх за такими ознаками: 1) за формою сплати; 2) за методом нарахування; 3) за періодом погашення; 4) за способом сплати; 5) за термінами сплати. Разом з тим, при розрахунку лізингового платежу рекомендується використовувати метод фінансових рент, який серед інших методів є найзручнішим з огляду подальшого відображення в обліку лізингових платежів у розрізі складових та використання їх для аналізу ефективності лізингу.

6. В дисертації розглянуто порядок відображення в обліку лізингових операцій в основних суб'єктів лізингу - лізингодавця та лізингоодержувача із застосуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, запропоновано обґрунтований перелік елементів облікової політики, а також передбачено удосконалення робочого плану рахунків шляхом відкриття додаткових субрахунків для обліку предметів лізингу з метою розмежування власних основних засобів та тих, що прийнятті в лізинг.

7. Дисертантом запропонована удосконалена методика аналізу ефективності лізингових операцій, яка базується на модифікованих показниках оцінки інвестицій, що лежить в основі дисконтованих методів. В даному випадку модифікація передбачає адаптацію системи показників для оцінки інвестицій, які подаються у науково-практичній літературі в загальному вигляді, до типових схем взаємодії суб'єктів лізингових відносин із урахуванням впливу економічних факторів.

8. Підприємствам, що займаються лізинговою діяльністю рекомендується застосовувати модифіковані комп'ютерні програми для обліку і аналізу лізингових операцій, які дають можливість гнучко формувати облікову інформацію, необхідну для контролю за наявністю та рухом предметів лізингу, нарахованими сумами зносу на лізингове майно, розраховувати лізингові платежі, оперативно оцінювати ефективність лізингової діяльності.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Колеснікова О.М. Перспективи розвитку лізингу в рамках змін законодав-ства // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2003.- Вип.66.- С.150-154.

2. Колеснікова О.М. Методика складання графіка сплати лізингових платежів та їх облік за новими правилами // Збірник наукових праць Подільської державної аграрно-технічної академії. Т.2. Економічний факультет. - Кам`янець-Подільський: ПДАТА, 2004. - Вип.12. - С.214-217.

3. Колеснікова О.М. Оподаткування лізингових операцій // Економіка АПК.- 2004. - № 6. - С.80-86.

4. Колеснікова О.М. Аналіз ефективності лізингових операцій // Агроінком.- 2005. - № 8.- С.69-72.

Колеснікова О.М. Облік і аналіз лізингових операцій в сільському господарстві. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний аграрний університет, Київ, 2005.

Дисертація присвячена теоретичним, методологічним та практичним питанням обліку та аналізу лізингових операцій. Уточнено поняття лізингу на основі виявлення його поглибленої сутності та врахування специфічних особливостей. Проаналізовано та оцінено правове регулювання лізингу в Україні, а також сучасний стан та перспективи розвитку ринку лізингових послуг для аграрного сектору. Розроблені та обґрунтовані рекомендації і пропозиції щодо вдосконалення лізингової діяльності, сприяння її розвитку та підвищення ефективності в сільськогосподарському виробництві. Обґрунтовано і запропоновано заходи щодо удосконалення обліку та аналізу лізингових операцій у лізингодавця та лізингоодержувача, які полягають в уточненні порядку документального оформлення та первинного обліку лізингових операцій; визначенні елементів облікової політики, удосконаленні податкових розрахунків за лізинговими операціями, використанні модифікованих формул для оцінки ефективності лізингової діяльності. Удосконалені також процедури обліку і аналізу лізингових операцій в умовах застосування комп'ютерних технологій, що забезпечує повну схему автоматизації лізингових платежів у лізингодавця та об'єктивну оцінку ефективності лізингової діяльності.

Ключові слова: лізинг, лізингова угода, лізингові операції, лізингові платежі, оподаткування лізингу, облік лізингу, аналіз ефективності лізингу.

Колесникова Е.Н. Учет и анализ лизинговых операций в сельском хозяйстве. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Национальный аграрный университет, Киев, 2005.

Диссертация посвящена теоретическим, методологическим и практическим вопросам учета и анализа лизинговых операций. Уточнено понятие лизинга на основе выявления его углубленной сущности и специфической особенности как “системы юридически оформленных экономических отношений, что включает арендные, кредитные, инвестиционные и торговые отношения, которые возникают в процессе реализации заключенного соглашения по поводу приобретения в собственность имущества лизингодателем с последующей передачей его во временное пользование лизингодержателю за определенную плату”.

Анализ рынка лизинговых услуг свидетельствует о том, что аграрный сектор является его основным потребителем, частица которого постоянно возрастает. Причиной этого явления является стойкая тенденция к снижению материально-технического обеспечения сельскохозяйственного производства. Таким образом, лизинг есть чуть ли не единым источником финансирования обновления основных средств для аграрных предприятий, которое в особенности актуально в последние годы, когда их деятельность оказалась убыточной, а инвестиционные поступления недостаточны. В диссертации предлагается распространить действие Порядка использования бюджетных средств на частичную компенсацию стоимости сложной сельскохозяйственной техники, приобретаемой по договорам финансового лизинга, в особенности в депрессивных регионах. Необходимо предусмотреть компенсацию лишь той суммы, которая возвращает стоимость техники, не учитывая других составных лизингового платежа. Целесообразным также считаем привлечение лизинговыми компаниями частного капитала с целью создания разнообразных источников финансирования лизинговых операций в силу последних изменений законодательства, в соответствии с которыми права инвесторов стали более защищенными.

В процессе анализа основных этапов осуществления лизингового соглашения установлено, что порядок юридического и документального оформления каждого этапа реализации лизингового соглашения служит основой лизингового процесса. Тем не менее, данный порядок требует определенного усовершенствования с целью повышения качества учетного процесса и содействию своевременного принятия оптимальных управленческих решений.

Таким образом, уточнен порядок первичного учета лизинговых операций путем применения более целесообразного для данных операций акта приема-передачи основных средств (ф.ОС-1), который при этом нужно дополнить показателями, необходимыми для оперативного нахождения информации относительно тех основных средств, которые принятые в лизинг, а именно: дата, номер, срок начала и окончания договора лизинга; дата и номер договора купли-продажи; срок полезной эксплуатации объекта, метод начисления амортизации и т.п. Вместе с этим, уточнено документальное оформление лизинговых операций путем дополнения важных условий лизингового договора сведениями о порядке уплаты лизинговых платежей, их составе и форме, а также методе начисления амортизации.

С целью размежевания в аналитическом учете собственных основных средств и тех, что принятые в лизинг в диссертации предложено дополнить рабочий план счетов субъектов лизингового соглашения субсчетами: 156 “Приобретения предмета лизинга”, 134 “Износ предмета лизинга”, 104/1 “Машины и оборудование, принятые в лизинг” и т.п.

Автором усовершенствована методика анализа эффективности лизинговых операций путем модификации показателей оценки, которые лежат в основе дисконтированных методов анализа инвестиций.

В диссертации предложен обоснованный перечень элементов учетной политики и рассмотрен порядок отображения в учете лизинговых операций в основных субъектов лизинга - лизингодателя и лизингодержателя с применением национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета.

Автор считает целесообразным в составе Примечаний к финансовой отчетности (ф.5) давать информацию об осуществленных лизинговых операциях лизингодателем, которая должна содержать следующие данные: количество договоров финансового лизинга, размер полученных лизинговых платежей, в т.ч. в разрезе их составных, фактически и по плану.

Установлено, что изменения, внесенные в налоговые законы, в соответствии с которыми передача имущества в финансовый лизинг для целей налогообложения отныне рассматривается как продажа, решили проблему чрезмерного налогообложения налогом на прибыль и двойного налогообложения НДС, которая тормозила развитие лизинговой деятельности в Украине. В силу того, что при налогообложении лизинговых операций по новым правилам имеют место некоторые нерешенные моменты, предлагаем внести в Закон о прибыли норму, соответственно с которой предыдущая оплата лизингового платежа не изменяет налогового статуса ни лизингодателя, ни лизингодержателя.