На нашу думку, система динамічного обліку є найбільш адаптованою для потреб національного рахівництва. Статистиків, як і бухгалтерів, у першу чергу цікавить ефективність господарської діяльності, проте цього разу йдеться про ефективність нації, а не підприємства. Однак макроекономічна ефективність не може бути розрахована за моделями бухгалтерського обліку підприємства. Якщо бухгалтера підприємства цікавить собівартість та ціна реалізації, то він за діючою методологією обліку непродану продукцію оцінює за собівартістю, а статистик, для забезпечення однорідності розрахунків, повинен буде оцінити нереалізовану продукцію за поточними ринковими цінами. Це і є головна відмінність бухгалтерського обліку підприємства та національного рахівництва, в частині оцінки готової продукції.

У бухгалтерському обліку головний акцент робиться на реалізації продукції, а на рахунках витрати співвідносяться з виручкою від її реалізації. Відповідно рахунок реалізація повинен мати наступний вигляд: по дебету рахунку (видатки) обліковується собівартість реалізованої продукції, а по кредиту (доходи) обліковується обсяг продажу (реалізована продукція).

Такий наголос на реалізовану продукцію є логічним, оскільки з мікроекономічної точки зору підприємство, у любій економічній системі, не може вважати свою місію виконаною до тих пір, доки не реалізує свою продукцію. Тобто факт процесу виробництва не є визначальним. З макроекономічної точки зору питання постає з іншого боку: основним виступає визначення випуску, тобто виготовленої продукції для того, щоб прослідкувати її рух. Випущена продукція включає вартість реалізованої продукції і запаси готової продукції на складі, а у виключних випадках ту продукцію, яка вилучена з обігу. Очевидно, що при такій обліковій системі витрати визначаються як собівартість валової продукції, а це, в свою чергу призводить до наступного вигляду рахунку результату (у даному випадку виробництва): за дебетом (видатки) обліковується собівартість валової продукції, а за кредитом (доходи) валова продукція (реалізована і та, що зберігається на складі).

Дослідженням встановлено, що ефективність і обґрунтованість управлінських рішень великою мірою залежить від змісту і структури даних бухгалтерського обліку включаючи звітність, яка є ланкою зв'язку підприємства із зовнішнім середовищем. Звітність покликана розкривати процеси, що відбуваються на підприємстві з одного боку, та задовольняти вимоги щодо необхідного обсягу інформації, можливостей її засвоєння та придатності до використання зовнішніми і внутрішніми користувачами - з іншого.

Перехід до ринкових відносин економіки України та інтеграції її в міжнародне співтовариство потребує реформування системи бухгалтерського обліку, звітності, контролю, аналізу і аудиту, а також набуття професійних знань, навичків і уміння працівниками приймати правильні і ефективні управлінські рішення. Трансформація економіки зумовила розвиток декількох облікових систем покликаних задовольняти потреби конкретних користувачів інформації. Однак така ситуація збільшує затрати часу і коштів на підготовку необхідної інформації.

Виходом з такої ситуації є забезпечення інтегрування різних видів обліку, спрямованого на мінімізацію витрат при забезпеченні інформаційних потреб різних користувачів та оптимізацію єдиного компонента, якому підпорядкована обробка інформації.

Основними вимогами до інтеграції є:

а) вибір методів оцінки в залежності від вимог нормативної бази, наприклад, міжнародних стандартів фінансової звітності, адаптованих до місцевих умов;

б) таке відображення кожної операції з використанням необхідних рахунків щоб:

- витрати та доходи можна було класифікувати за їх змістом для виконання вимог національної звітності та за функціональною ознакою для цілей управління підприємством;

- забезпечити ефективне управління грошовими потоками;

- адаптувати фінансову звітність у відповідності з вимогами кожного користувача, включаючи державу.

У другому розділі дисертації "Оцінка формування облікової інформації" систематизовані індикатори макроекономічного управління, досліджується неузгодженість інформації бухгалтерського обліку і системи національних рахунків, оцінюється можливість їх гармонізації.

Проаналізувавши систему бухгалтерського обліку приходимо до висновку, що статистики можуть отримати окрему інформацію безпосередньо з рахунків бухгалтерського обліку, проте слід враховувати, що за класифікаційними ознаками показники у бухгалтерському обліку і статистиці нетотожні. На нашу думку, при реформуванні системи бухгалтерського обліку це потрібно було б враховувати.

Ключовими поняттями статистики є випуск, проміжне споживання та валова додана вартість. Наприклад, бухгалтерський облік не може дати необхідну інформацію для розрахунку величини проміжного споживання, оскільки воно включає всі товари та послуги витрачені на виробництво продукції, а в бухгалтерському обліку послуги сторонніх організацій не виділені окремим елементом. Якби це було зроблено, то вартість послуг з матеріальними витратами могли б прямо переноситися до системи національного рахівництва як проміжне споживання. Окремої уваги вимагають податки, оскільки у СНР вони класифікуються як податки на виробництво та податки на продукти. Державна податкова адміністрація не забезпечує Держкомстат такою інформацією, тому це потрібно було б передбачити у бухгалтерському обліку ввівши субрахунки "Податки на продукти" - податок на додану вартість, акцизний збір, надходження частки вартості нестандартної продукції, рентна плата за нафту і природній газ, що видобуваються на території України, вивізне (експортне) мито, імпортне мито, збір від продажу пальномастильних матеріалів, відрахування від доходів по експлуатації автотранспорту та "Податки на виробництво" - плата за марки акцизного збору, державне мито, державне мито за одержання охоронних документів на об'єкти промислової власності, плата за землю, податок з власників транспортних засобів, відрахування на геологорозвідку, плата за спеціальне використання природних ресурсів, плата за забруднення навколишнього середовища, внески до фонду ліквідації аварії на ЧАЕС, місцеві податки та збори з підприємств, лісовий доход, плата за видачу ліцензій, збори, справлені автоінспекцією, плата за державну реєстрацію підприємств, плата за воду, на фінансування дорожнього господарства, державний фонд сприяння конверсії, фонд охорони праці, державний інноваційний фонд, фонд охорони навколишнього середовища.

Поглиблено досліджувалась одна із найважливіших економічних категорій - активи.

На макроекономічному рівні активи поділяються на фінансові та нефінансові. Останні в свою чергу - поділяються на вироблені нефінансові активи та невироблені нефінансові активи.

Нефінансові активи - об'єкти, у відношенні до яких інституційні одиниці встановлюють (індивідуально чи колективно) права власності і від володіння якими або від використання яких у продовж визначеного періоду часу їх власники можуть отримувати економічні вигоди. До складу нефінансових активів входять матеріальні активи - як вироблені, так і невироблені та більшість нематеріальних активів, для яких немає кореспондуючих пасивів.

Вироблені активи - нефінансові активи, створені як продукція виробничих процесів. До вироблених активів відносяться основні засоби, запаси матеріальних оборотних коштів та цінності.

З вище викладеного можемо зробити висновок, що класифікація активів відрізняється у системі бухгалтерського обліку та у системі макроекономічного аналізу, тому паралельно з розглядом основних понять, які використовуються на макрорівні ми шукали аналогії у системі бухгалтерського обліку.

У плані рахунків бухгалтерського обліку перший клас називається "Необоротні активи", проте ми не можемо напряму порівняти його з нефінансовими активами, оскільки вже з самої назви частина необоротних активів у системі бухгалтерського обліку є фінансовими активами у СНР. Крім того, до вироблених активів у СНР відносяться запаси матеріальних оборотних коштів (ЗМОК), а у системі бухгалтерського обліку для цього передбачено окремий клас рахунків. Продовжуючи класифікувати активи у СНР порівняємо їх з системою бухгалтерського обліку за окремими елементами.

Матеріальні основні засоби - основні засоби, до складу яких входять: житлові приміщення, інші будівлі та споруди, машини і обладнання та культивовані активи.

У бухгалтерському обліку передбачено рахунок 10 "Основні засоби" субрахунок 103 "Будинки та споруди", на якому ведеться облік наявності та руху будинків, споруд та їх структурних компонентів, а також житлових будівель. На нашу думку, у бухгалтерському обліку було б доцільніше окремо виділити субрахунок "Житлові приміщення", натомість дані з субрахунку 113 "Тимчасові не титульні споруди" який у класифікації СНР входить у розділ "Інші споруди" обліковувати на субрахунку 103 "Будинки та споруди".

Машини та обладнання у СНР розподіляються на транспортне обладнання й інші машини та обладнання. Щодо транспортних засобів інформація бухгалтерського обліку (в якому передбачений субрахунок 105 "Транспортні засоби") цілком задовольняє вимогам системи. Стосовно категорії "Інші машини та обладнання", то інформація про це міститься відразу на трьох субрахунках 104 "Машини та обладнання", 106 "Інструменти, прилади та інвентар" і частково "Інші основні засоби" та "Предмети прокату". Тому, у системі бухгалтерського обліку досить було б мати один субрахунок "Інші машини та обладнання" та вести аналітичний облік за такими видами: машини загального призначення; машини спеціального призначення; конторське та облікове обладнання; електронні машини і прилади; радіотехнічне і телевізійне обладнання та прилади, а також обладнання та прилади зв'язку; медична апаратура, оптичні прилади та інші прилади. У цьому випадку мала б місце інтеграція обліку та статистики, оскільки рекомендовані нами напрями ведення аналітичного обліку повністю співпадають з міжнародною класифікацією основних продуктів.

Культивовані активи - племінна, молочна, тяглова та інша худоба, а також виноградники, фруктові сади та інші плантації плодоносних дерев, які знаходяться під прямим впливом інституційної одиниці. Стосовно цієї категорії зауважимо, що данні бухгалтерського обліку задовольняють вимоги системи в інформації з субрахунку 107 "Робоча і продуктивна худоба" та 108 "Багаторічні насадження".

До нематеріальних основних фондів у СНР відносяться основні засоби у вигляді розвідки корисних копалин, програмного забезпечення обчислювальної техніки, оригіналів творів розважального жанру, літератури та мистецтва, а також інші нематеріальні основні засоби для використання більше одного року. До вказаної категорії входить розвідка корисних копалин - це величина витрат на розвідку нафти, газу. Ці витрати включають предліцензійні витрати, ліцензійні витрати та витрати на придбання, витрати на оцінку та витрати на фактичні випробувальні бурові роботи, а також витрати на аерозйомку, транспортні та інші витрати понесені з метою забезпечити можливість проведення геологорозвідувальних робіт.

У бухгалтерському обліку найбільш адекватна вищенаведеному визначенню інформація може бути відображена на субрахунку 121 "Права користування природними ресурсами". Тут ведеться облік наявності об'єктів права користування ресурсами природного середовища. До них належать: права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Для більшої гармонізації цей субрахунок повинен був повністю відповідати як за назвою, так і за змістом класифікації, прийнятій у СНР. Це не викликало б непорозумінь у бухгалтерів, проте повністю б відповідало вимогам СНР. Дана інформація є важливою оскільки при здійсненні зазначених витрат підприємством, яке не є зареєстрованим як таке, що здійснює видобування природних ресурсів (у відповідності до КВЕД) дані витрати у системі макроекономічного аналізу повинні вилучатися з основного виду діяльності.

Для забезпечення інформацією стосовно програмного забезпечення передбачений субрахунок 125 "Авторські та суміжні з ними права". Однак інформація з рахунку 12 "Нематеріальні активи" не може бути використана для задоволення інформаційних потреб СНР по категорії нематеріальні основні засоби, оскільки майже весь рахунок підпадає під класифікацію невироблених нематеріальних активів.

Запаси матеріальних оборотних коштів - вироблені активи, що складаються з товарів та послуг, які створені у поточному або більш ранньому періоді та зберігаються для наступного перепродажу, використання у виробничих або в інших цілях. До них відносяться сировина та матеріали, незавершене виробництво, готова продукція та товари для перепродажу.

Інформаційною базою для цієї категорії активів СНР у бухгалтерському обліку служить другий клас рахунків - запаси. Сировині і матеріалам у СНР, на нашу думку, відповідає рахунок 20 "Виробничі запаси". Це твердження зроблено на основі вивчення С(П)БО "Запаси" та визначення, яке надане у СНР - товари, які їх власники готові використати у якості проміжних ресурсів у процесі власного виробництва і вони не призначені для перепродажу.

Незавершене виробництво - товари та послуги, виробництво яких частково завершене, проте які зазвичай не передаються іншим одиницям без подальшої обробки, або не є готовими, та процес виробництва яких буде продовжений у наступному періоді тим же виробником. До даної категорії відноситься незавершене виробництво по культивованих активах та інше незакінчене виробництво. У сільському господарстві до цієї категорії відносять рахунок 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі". Проте ця інформація є неповною. Інформація стосовно незавершеного виробництва у рослинництві ведеться в аналітичному обліку на рахунку 23 "Виробництво", проте зважаючи на особливості розрахунку ВДВ у сільському господарстві і важливості даної інформації для СНР, вважаємо за потрібне ввести окремий рахунок "Незавершене виробництво".

Невироблені активи - нефінансові активи, які не є результатом процесу виробництва. Невироблені активи складаються з матеріальних та нематеріальних активів. До даної категорії належать також витрати, пов'язані з переходом прав власності на такі активи, а також з їх істотним поліпшенням.

Матеріальні невироблені активи - невироблені активи природного походження, на які можуть встановлюватися та передаватися права власності. До матеріальних невироблених активів відносяться земля, ресурси надр, некультивовані біологічні та водні ресурси.

Земля - грунт, враховуючи ґрунтовий покрив та прилеглі поверхні води, на які встановленні права власності. Враховуються також істотні поліпшення, які не можуть бути фізично відділені від самої землі. В нашій країні питання власності на землю ще й досі неврегульовані. У плані рахунків виділений субрахунок 101 "Земельні ділянки", який входить до складу основних засобів. У СНР земля за класифікаційною ознакою не входить до категорії основних засобів, а є матеріальним невиробленим активом. Тому, на нашу думку, при врегулюванні у нашій країні прав власності на землю та інші природні ресурси може постати необхідність виділення у балансі на стороні активів розділу невироблені нефінансові активи, до яких будуть входити наступні рахунки "Земля" (аналітичні рахунки можуть вестися за наступними напрямками: землі під будівлями та спорудами; землі сільського господарства; землі, що використовуються для рекреаційних цілей; інші землі). Доцільно до цієї категорії перенести і виділити в окремий рахунок дані про природні ресурси (на даному етапі субрахунок 114 "Ресурси надр"), виділити окремий рахунок "Не культивовані біологічні ресурси" (на ньому обліковується, продукція, яка отримана як один раз, так і декілька разів, на які встановленні права власності, проте нормальний ріст яких або відтворення яких не є під прямим контролем, відповідальністю та управлінням господарської одиниці. Як приклад можемо навести дикоростучі ліси) та рахунок "Водні ресурси".

Нематеріальні невироблені активи - невироблені активи, які є теоретичними розробками, які утворюються суспільством. Вони засвідченні юридичними або обліковими діями, такими як видача патенту або передача визначеної економічної вигоди третій стороні. До даної категорії відносять об'єкти патентування, договори про оренду та інші контракти з правом передачі, придбаний "гудвіл" та інші нематеріальні невироблені активи. Інформаційною базою по даній категорії активів є рахунок 12 "Нематеріальні активи".

Як бачимо класифікація нефінансових активів на макро- та мікрорівні не співпадає. І хоча бухгалтерський облік дає можливість виділити окремі елементи активів, дані у плані бухгалтерських рахунків є дуже розпорошеними і часто не можуть бути прямо прийняті як дані для системи національного рахівництва.

Таким чином пріоритетним завданням при реформуванні обліку обох систем в Україні повинна була б стати гармонізація системи показників бухгалтерського обліку і системи національного рахівництва, однак у нашій країні цього не сталося (табл. 2).

У третьому розділі "Основні напрями поліпшення забезпечення обліковою інформацією макроекономічного управління" оцінено необхідність і методику збору додаткової інформації для макроекономічного управління, організація єдиного інформаційного простору держави та удосконалення правового поля для створення і розвитку облікової системи.

Асиметричність бухгалтерської і статистичної інформації, неузгодженість облікових мікро- і макропоказників, поява нових організаційно-правових формувань, які не включені в інформаційне поле країни, зумовлює необхідність організації додаткового обстеження і в першу чергу збір даних про діяльність домашніх господарств.

Метою проведення обстеження є отримання оперативної інформації про обсяги виробництва з урахуванням фактору сезонності, чисельність поголів'я худоби та птиці в господарствах населення та інформації для комплексної оцінки діяльності господарств населення.

Враховуючи обмеження бюджетних коштів таке обстеження має бути вибірковим, але обов'язково забезпечувати репрезентативність даних на рівні держави, області (регіону).

Для одержання репрезентативних даних при застосуванні вибіркового обстеження необхідно забезпечити поетапну його організацію:

- розшарувати генеральну сукупність з метою адекватного відображення основних особливостей регіонів країни по адміністративних (сільських) районах;

- сформувати вибіркову сукупність сільських рад, на території яких проводиться відбір господарств населення;

- сформувати вибіркову сукупність господарств населення у відібраних сільських радах.

Крім того, враховуючи неорієнтованість даних бухгалтерського обліку на потреби макроекономічного управління доцільним є організація вибіркового обстеження і для інших організаційно-правових форм сільськогосподарських підприємств, яке можна проводити за вищенаведеною методикою.

Таблиця 2 - Матриця відповідності основних статистичних категорій та рахунків бухгалтерського обліку