Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ НА ВИРОБНИЦТВО КОМБІКОРМІВ

Пойда Юлія Миколаївна

УДК 657.002.2 : 338.583

08.00.09 бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Державному вищому навчальному закладі “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Нападовська Любов Василівна,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент

Олійник Оксана Вікторівна,

Житомирський державний технологічний університет,

доцент кафедри аналізу і статистики

Захист відбудеться «26» червня 2008 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий «23» травня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. У ринкових умовах результативність виробництва кожного підприємства залежить від продуктивного наповнення витрат, які виступають умовою того, в якому обсязі господарство спроможне постачати якісну продукцію на ринок і по якій ціні воно зможе її реалізувати.

Для підприємств комбікормової промисловості вирішальною умовою успішної діяльності є досягнення оптимального рівня витрат виробництва, внаслідок чого підвищуватиметься конкурентоспроможність продукції, реальним стане досягнення економічного зростання підприємства, збереження робочих місць.

Грошовий вираз суми витрат характеризує категорію “собівартість”, яка засвідчує, у що саме обходиться господарству виробництво відповідного виду продукції і наскільки економічно вигідним воно є в конкретних природноекономічних умовах господарювання.

Оскільки ресурси, що використовуються для виробництва комбікормів, та їх витрати - це головний обмежуючий чинник щодо прибутку і одночасно визначальний фактор, що впливає на обсяг пропозиції, то прийняття рішень керівництва підприємств комбікормової промисловості неможливе без аналізу існуючих витрат виробництва і визначення їх величини на перспективу.

У сучасних умовах, тобто, в умовах жорстокої конкуренції перевагу на ринку отримує виробник з якіснішою продукцією і нижчими витратами, порівняно з іншими виробниками. Для підприємств комбікормової промисловості актуальним залишається ведення виробничого обліку, за допомогою якого забезпечується оперативний контроль за формуванням витрат на виробництво і досягається конкурентоспроможність комбікормів як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках.

Значний внесок у розвиток теорії обліку витрат і калькулювання продукції зробили вітчизняні та зарубіжні вчені-економісти: П.Й. Атамас, І.А. Басманов, П.С. Безрукіх, Н. Бєлова, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, М.Д. Врублевський, А.М. Герасимович, В.М. Добровський, К. Друрі, В.Н. Зоріна, Р. Ентоні, М. Карренбауер, Т.П. Карпова, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, В.С. Лень, В.Г. Лінник, Л.Г. Ловінська, В.Я. Максаков, Р. Мюллендорф, Л.В. Нападовська, О.В. Олійник, А.К. Павлюченков, В.Ф. Палій, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, С.О. Стуков, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, І.Д Фаріон, Дж. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, Ю.С. Цал-Цалко, М.Г.Чумаченко, В.П. Шамринська, А. Яругова та ряд інших вчених.

Дослідженню питань аналізу витрат і собівартості продукції на рівні управління підприємством, методиці їх проведення присвячені праці таких провідних вітчизняних фахівців, як М.А Болюха, В.З. Бурчевського, В.М. Іваненка, Г.В. Савицької, В.К. Савчука, Н.В Тарасенка та інших.

Відсутність описаних методик раціонально побудованого обліку виробництва та дійового аналізу собівартості продукції комбікормової промисловості засвідчують, що проблема досліджена недостатньо. Зокрема: відсутні науково обґрунтовані підходи до розмежування понять “витрати” і “затрати”, до виділення класифікаційних ознак із сукупності витрат, до процесу безпосереднього і опосередкованого розподілу витрат та віднесення їх на собівартість, до методів калькулювання собівартості продукції для підприємств комбікормової промисловості та програмного забезпечення їх практичної діяльності. Залишаються невирішеними питання організації та здіснення аналізу собівартості комбікормів, не повною мірою використовуються можливості факторного аналізу. Реальна потреба в таких методах та підходах щодо їх використання для побудови системи обліку і аналізу на підприємствах кормовиробництва визначили завдання та цільову спрямованість дисертаційного дослідження - розроблення і впровадження теоретичних та методичних положень з вдосконалення обліку формування витрат як основи визначення собівартості виготовлених комбікормів і використання показників для управління її параметрами.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” як складову частину загальнодержавної програми досліджень за темою “Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу” (державний реєстраційний номер 0101U002947).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних та методичних засад обліку виробництва комбікормів за їх видами, визначення складу витрат та шляхів зниження собівартості одиниці продукції. Це і обумовило постановку та вирішення таких завдань:

– уточнити економічну сутність понять “витрати” і “затрати” з метою обґрунтування контексту їх вживання;

– дослідити виробничу діяльність підприємств комбікормової промисловості, встановити ступінь впливу зовнішніх і внутрішніх чинників на побудову обліку витрат на цих підприємствах;

– визначити особливості організації аналітичного обліку та калькулювання собівартості продукції з метою відображення їх в аналітичних регістрах;

– обґрунтувати на основі чинних класифікацій методичні засади формування номенклатури статей витрат на виробництво з урахуванням особливостей побудови обліку витрат підприємств комбікормової промисловості;

– удосконалити методи обліку витрат у підприємствах комбікормової промисловості;

– узагальнити методичні підходи до калькулювання собівартості продукції, розробити методичні положення з калькулювання собівартості комбікормів;

– встановити вплив вирішальних факторів на собівартість комбікормів;

– визначити напрями підвищення якості продукції комбікормового виробництва за рахунок повнішого використання обліково-аналітичного механізму управління;

– визначити напрями аналізу собівартості комбікормів, виявити вплив факторів, що сприяють зниженню витрат виробництва.

Об'єкт дослідження - процес формування витрат виробництва на підприємствах комбікормової промисловості Полтавської області.

Предмет дослідження - сукупність теоретичних і практичних аспектів обліку і аналізу витрат на виробництво продукції комбікормової промисловості.

Методи дослідження. При написанні дисертаційної роботи використовувалися: діалектичний метод - для окреслення та вивчення стану об'єкта дослідження, з метою виявлення резервів зниження витрат виробництва; методи систематизації, гіпотези та припущення - для формування авторського підходу до визначення економічних категорій; методи спостереження, порівняння - для збору, обробки та компонування вихідної інформації; методи порівняльного і факторного аналізу - для співставлення фактичних даних звітного та попередніх років, виявлення факторів, що впливають на досліджувані показники. Дослідження ґрунтується на проведенні якісного аналізу положень міжнародних та національних стандартів України бухгалтерського обліку; нормативно-правових документів Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України; наукових праць вітчизняних і зарубіжних економістів з теорії та практики фінансового і управлінського обліку, економічного аналізу; публікацій періодичних видань та матеріалів наукових конференцій, обробці матеріалів статистичних збірників. Інформаційну базу дослідження також становлять фактичні дані статистичної та бухгалтерської звітності, оперативні дані окремих підприємств комбікормової промисловості Полтавської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у визначенні, уточненні та теоретичному обґрунтуванні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням методики обліку та аналізу витрат на виробництво у підприємствах комбікормової промисловості Полтавської області:

вперше:

– запропоновано методичні положення з калькулювання собівартості продукції комбікормової промисловості, застосування яких забезпечує об'єктивність обчислення собівартості одиниці комбікормів при їх виробництві з використанням давальницької та власної сировини (С. 69);

– обґрунтовано методику використання позабалансового рахунку для обліку рефакцій та боніфікацій, інформація якого забезпечує відображення уточненої кількості зданого зерна на переробку з урахуванням якості зданої сировини (С. 10);

удосконалено:

– тлумачення категорії “витрати” і “затрати”, запропоновано удосконалену загальну класифікацію витрат для управлінського обліку, що забезпечило можливості їх використання для формування показників собівартості виготовлених комбікормів (С. 56);

– існуючі методи бухгалтерського обліку витрат на виробництво в комбікормовій промисловості та розроблені пропозиції щодо їх поліпшення, застосування яких дасть змогу вітчизняним виробникам комбікормів обґрунтовано обчислювати виробничу собівартість одиниці комбікормів (С. 67, 15);

– методи калькулювання собівартості одиниці комбікормів за кожним рецептом, що значно спрощує її обчислення та забезпечує встановлення доцільності калькулювання комбікормів як для виробників, так і для споживачів (С. 12);

– групування витрат та побудова їх обліку за статтями калькуляції, що полегшує обчислення собівартості виготовлених комбікормів та забезпечує достатньою аналітичною інформацією менеджерів (С. 78);

– облік загальновиробничих та адміністративних витрат, що сприяє його спрощенню на основі використання бази розподілу. Доведено, що за базу розподілу постійних загальновиробничих та адміністративних витрат необхідно брати обсяг виробництва комбікормів за останні п'ять років, що значно спрощує їх облік (С. 1012);

набули подальшого розвитку:

– рекомендації з удосконалення Реєстру накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовим зразком, які полягають у доповненні бланку документа даними для розрахунку залікової маси за формулою Дюваля (С. 89);

– положення аналітичного регістру бухгалтерського обліку “Калькуляційний лист”, використання якого дозволяє обчислити собівартість 1 т кожного виду комбікорму та значно полегшує роботу бухгалтера з обліку виробництва (С. 1213);

– методичні підходи до формування трансфертних цін за принципом “витрати плюс надбавка” на виготовлені комбікорми (С. 14);

– методика аналізу собівартості комбікормів, яка забезпечує підвищення рівня ефективності виробництва та виявлення невикористаних можливостей підприємства (С. 1516).

Практичне значення одержаних результатів полягає в удосконаленні методики і організації обліку витрат на виробництво та своєчасному здійсненні і підвищенні дієвості аналізу собівартості на підприємствах комбікормової промисловості. Використання запропонованих напрямів класифікації витрат забезпечуватиме раціональну побудову обліку і аналізу витрат підприємств комбікормової промисловості в розрізі місць виникнення витрат і центрів відповідальності та підсилення контролю за витрачанням ресурсів.

Основні положення дисертаційної роботи використовуються при викладанні курсів “Фінансового обліку” та “Організації і методики економічного аналізу” на факультеті економіки АПК Державного вищого навчального закладу “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, (довідка від 04.06.2007 р.), а також курсу “Організація та методика аудиту” в Міжрегіональній академії управління персоналом (довідка № 2584/1 від 05.06.2007 р.).

Результати дослідження і пропозиції, викладені у дисертаційній роботі, успішно застосовуються в практиці обліку виробництва комбікормів на досліджуваних підприємствах Полтавської області: ВАТ “Диканський міжгосподарський комбікормовий завод” (довідка № 98/1 від 06.06.2007 р.), ЗАТ “Посулля” (довідка № 158 від 8.06.2007 р.), ТОВ “МКЗ” (довідка № 188 від 20.06.2007 р.), ЗАТ “Хорольський комбікормовий завод” (довідка № 90 від 11.06.2007 р.), ТОВ “Шишацький комбікормовий завод” (довідка № 131 від 18.06.2007 р.), ЗАТ “Котелевський комбікормовий завод” (довідка № 93 від 15.06.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висновки, рекомендації та пропозиції отримані здобувачем самостійно на підставі проведених досліджень стану обліку витрат на виробництво окремих підприємств комбікормової промисловості України. Аналітичну частину роботи виконано на підставі облікової інформації досліджуваних підприємств, а також результатів проведених здобувачем спостережень і опитувань керівників і фахівців галузі

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження доповідалися і були позитивно оцінені на таких науково-практичних конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів та молодих учених “Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики її вдосконалення” (м. Київ, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, 27-28 квітня 2005 р.); II Міжнародній науково-практичній конференції “Дні науки-2006”, (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський економічний університет, 17-28 квітня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві” (м. Тернопіль, Тернопільський інститут аграрного виробництва, 18-19 травня 2006 р.); Международной научно-практической конференции “Учет, анализ и финансы в организациях АПК: состояние и пути совершенствования” (г. Горки, Белорусская государственная сельскохозяйственная академия, 27-28 октября 2007 г.); Міжнародній науково-практичній конференції “Міжнародні тенденції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи для України” (м. Київ, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, 19 травня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку” (м. Київ, Державний вищий навчальний заклад “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, 4-5 жовтня 2007 р.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 28 наукових праць, в тому числі 10 праць у фахових наукових виданнях, 17 у матеріалах конференцій та 1 в інших виданнях.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел із 233 найменувань. Робота містить 32 таблиці, 40 рисунків та 26 додатків. Загальний обсяг роботи 245 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

комбікорм облік витрати собівартість

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми, зв'язок з науковими програмами, визначено мету і завдання дослідження, наведено основні результати роботи, рівень їх наукової новизни та викладено теоретичну і практичну цінність.

У розділі 1 “Теоретико-методологічний аспект обліку витрат на виробництво” досліджено економічний зміст витрат, з'ясовано їх сутність як об'єктів облікового дослідження, роль і значення в умовах ринкової економіки, проведено огляд концепцій, парадигм, постулатів щодо обліку витрат, обґрунтовано необхідність розмежування термінів “витрати” і “затрати” з точки зору побудови бухгалтерського обліку, проаналізовано існуючі підходи щодо класифікації витрат. Розглянуто методи обліку витрат та виходу продукції, а також доведено необхідність врахування галузевих особливостей при побудові обліку виробництва. З'ясовано, що витрати є об'єктами управлінського обліку. Проведені дослідження дозволяють зробити висновок, що розуміння витрат у вітчизняному та зарубіжному обліку відрізняється. Щодо українського законодавства, то в нормативних джерелах відсутнє поняття “затрати”, тоді як у зарубіжному цей термін широко розповсюджений. Правильне використання термінів дозволяє уникнути певних непорозумінь. Згідно Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” під витрати розуміють зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можна достовірно визначити. Підтримуючи точку зору Л.В. Нападовської, погоджуємося, що витрати - це відтік грошових коштів. Більшість провідних учених під витратами розуміють грошове вираження обсягу ресурсів (матеріальних, фінансових та трудових), використаних з певною метою - для виробництва, реалізації продукції, виконання робіт, надання послуг та здійснення інших видів діяльності. У загальному розумінні, витрати - це вартісна оцінка продукції, робіт, послуг, використаних у процесі виробництва певного продукту. Термін “витрати” доцільно вживати на позначення грошей, коштів, витрачених на що-небудь, оскільки цей термін означає зменшення економічних вигод у звітному періоді у формі вибуття або використання активів чи виникнення заборгованості, що призводить до зменшення власного капіталу. При складанні фінансової звітності слід оперувати поняттям “витрати”, а під час формування і визначення собівартості продукції - “витрати виробництва”. Термін “затрати” слід розуміти як використання робочого часу, сил, сировини, матеріалів тощо, які вимірюються в натуральних вимірниках (годинах, кілограмах, тоннах і т. д.).

При написанні дисертаційної роботи використовувався термін “витрати”.

Структура витрат та формування собівартості виготовлених комбікормів у системі бухгалтерського обліку регламентована положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а формування інформації щодо управління собівартістю - власними потребами підприємств згідно з прийнятою обліковою політикою.

Технологічний процес виробництва комбікормів є специфічним, оскільки складається з таких основних операцій:

- очищення сировини від органічних, мінеральних та металевих домішок та подрібнення компонентів;

- відокремлення плівок від зерна вівса та ячменю;

- дозування та змішування компонентів;

- гранулювання або брикетування комбікормів;

- екструдування, зберігання та відпуск готової продукції.

Враховуючи технологічні особливості комбікормової галузі та специфіку розрахунків з покупцями комбікормів, у роботі досліджено, що на початку року бухгалтери у бюджеті виробництва проводять визначення відпускної ціни 1 тонни комбікорму за кожним рецептом, яка формується з вартості технічної переробки і відсоткової надбавки на прибуток. Протягом кожного місяця у бухгалтерії накопичують фактичні витрати на виробництво комбікормів за кожним рецептом, включаючи всі витрати. По завершенню місяця проводять коригування відпускної ціни, яка передбачена бюджетом до рівня фактичної. У роботі запропоновано схему послідовності формування виробничої собівартості комбікормів при їх виготовленні з давальницької сировини і доведено, що вона складається з вартісної оцінки використаних компонентів за кожним рецептом та вартості технічної переробки. Методика формування виробничої собівартості для всіх видів комбікормів однакова. Вартість технічної переробки - це сума всіх витрат, пов'язаних з виробництвом комбікормів, за мінусом вартості сировини і мінеральних добавок, величина якої буде однаковою для всіх їх видів. Виключенням є стартерні комбікорми (для молодняка тварин), для яких суми заробітної плати з нарахуваннями будуть більшими, що зумовлено додатковими затратами - внесення відповідних компонентів, як правило вручну, згідно рецепту. Кожен рецепт комбікорму є об'єктом обліку витрат (рис. 1).

Рис. 1. Послідовність відображення інформації щодо формування виробничої собівартості комбікормів.

При обчисленні відпускної ціни на комбікорми, крім перелічених статей витрат, до неї включатимуться ще й адміністративні витрати, витрати на збут та нормативний відсоток прибутку.

У розділі 2 “Облік витрат на виробництво, виходу та оцінки комбікормів” з'ясовано, що з прийняттям Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” виникли деякі складнощі в обліку витрат виробництва, оскільки Положення не містить визначення собівартості та класифікації витрат, бухгалтери потребують інструктивних матеріалів, які б докладно розкривали процедури ведення обліку на підприємствах комбікормової промисловості. Рекомендації застаріли, а розроблені на місцевому рівні не вирішують проблеми. Документом, що частково регламентує облік витрат на підприємствах комбікормової промисловості, залишається План рахунків та Інструкція щодо його застосування. Проте, концепція побудови типового плану рахунків у частині обліку витрат потребує уточнення об'єкта обліку, відповідно з організаційними особливостями підприємств.

Враховуючи результати положення Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції у промисловості та фактичні дані підприємств, запропоновано групування витрат для комбікормової промисловості за статтями калькуляції, що забезпечує більш детальне визначення величини і структури собівартості продукції та виявлення внутрішніх резервів і джерел її зниження (табл. 1).

Досліджуючи сучасний стан обліку виробництва комбікормів на підприємствах комбікормової промисловості, встановлено, що форми документів, що застосовуються потребують приведення їх до типових згідно з Інструкцією № 310 “Про затвердження інструкції про порядок ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його перероблення на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах незалежно від форм власності і господарювання”:

1. Товарно-транспортна накладна (ф.1).

2. Журнал переважування вантажів (ф. ЗХС-28).

3. Реєстри накладних на прийняте зерно за середньодобовими пробами (ф.ЗХС 3).

4. Реєстр накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньозваженим зразком (ф. ЗХС-4).

5. Акт на очищення, сушіння зерна, насіння олійних культур (ф.34).

6. Картка власника зерна.

Таблиця 1

Групування витрат за калькуляційними статтями, що формують собівартість комбікормів

Вид собівартості	Назва статті	Залежать від обсягу (+), не залежать (-)
Повна собівартість реалізованих комбікормів	Повна собівартість виготовлених комбікормів	Виробнича собівартість	Технологічна собівартість комбікормів	1. Зернофураж, мінеральні добавки і інші компоненти	+
				2. Зворотні відходи (вираховуються)	+
				3. Паливо і енергія на технологічні цілі	+
				4. Водопостачання	/+
				5. Заробітна плата з нарахуваннями	/+
				6. Амортизація основних засобів
				7. Поточний ремонт складів і обладнання
				8. Підготовка та освоєння виробництва
			9. Загальновиробничі витрати
		10. Адміністративні витрати
		11. Послуги сторонніх організацій
	12. Змінні витрати на збут	+
	13. Постійні витрати на збут

Недолік реєстру накладних на прийняте зерно за середньодобовими пробами (ф.ЗХС 3) полягає у відсутності в третьому розділі у графі “Залікова маса” місця для її розрахунку. У роботі запропоновано передбачити окрему графу для розрахунку залікової ваги за формулою Дюваля.

Відповідно до технологічних та організаційних особливостей підприємств комбікормової промисловості, враховуючи результати анкетування підприємств комбікормової промисловості, запропоновано базовий робочий план рахунків для обліку витрат (табл. 2).

Таблиця 2

Витяг з Робочого плану рахунків для обліку витрат на підприємствах при виготовленні комбікормів для тварин

Номер рахунків та субрахунків	Назви рахунків та субрахунків	Номер рахунків та субрахунків	Назви рахунків та субрахунків
20 201 201.1 201.2 201.3 203 204 205 206 207 209	Виробничі запаси: Сировина і матеріали Фуражне зерно Мінеральні добавки Інші компоненти Паливо Тара і тарні матеріали Будівельні матеріали Матеріали, передані у переробку Запасні частини Інші матеріали	24	Брак у виробництві
		26 26.1 26.2 26.3 26.4 26.5	Готова продукція: Комбікорми для великої рогатої худоби Комбікорми для свиней Комбікорми для птиці Інші види комбікормів Премікси
		91 911 912 913	Загальновиробничі витрати: Змінні загальновиробничі витрати Постійні загально-виробничі витрати Витрати на утримання та експлуатацію устаткування
23 231 231.1 231.1.1 231.1.2 231.1.3 231.1.4 231.2	Виробництво: Основне виробництво Виробництво комбікормів Комбікорми для великої рогатої худоби Комбікорми для свиней Комбікорми для птиці Інші види комбікормів Виробництво преміксів
232 232.1 232.2 232.3	Допоміжні виробництва Поточний ремонт Транспортний цех Водо-, газо-, тепло-, електропостачання

Серед досліджуваних підприємств комбікормової промисловості з власної сировини продукцію виготовляють близько 30 %, решта підприємств (70 %) одночасно виробляють із власної і давальницької сировини. Загальну схему взаємовідносин за давальницькими договорами можна описати так: замовник передає свою сировину виконавцю на переробку, а виконавець, використовуючи свої виробничі потужності, переробляє сировину на готову продукцію. Замовник оплачує послуги виконавця з переробки давальницької сировини. Взаємовідносини між замовником і виконавцем оформляються шляхом підписання договору. Давальницька сировина, передана для переробки виконавцю, залишається власністю замовника (право власності на сировину до виконавця не переходить). Відповідно, операція з передачі сировини від замовника до виконавця не може розглядатися як постачання і не пов'язана з переходом права власності на готову продукцію від виконавця до замовника, відповідно, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість і податкове зобов'язання при цьому не виникає. Податок нараховується лише на вартість виконаних робіт з переробки сировини.

На сьогоднішній день особливо гострою є проблема нестачі білкових інгредієнтів, що зумовлює незбалансованість комбікормів за поживністю. З метою її ліквідації необхідне заохочення власників давальницької сировини до здачі на комбікормові заводи високобілкових зернових культур (горох, соя). Пропонуємо нараховувати за кожну здану 1 т цих культур 1,2 т комбікормів. Тобто проводити боніфікацію прийнятих високобілкових культур. І, навпаки, з метою недопущення використання у виробництво неякісної сировини, проводити її рефакцію - за кожну тонну зданих зерновідходів нараховувати 0,8 т комбікорму.

Для обліку боніфікацій і рефакцій пропонуємо використовувати позабалансовий рахунок 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, субрахунок 026 “Боніфікація і рефакція”, за дебетом якого відображати суми боніфікацій, а за кредитом - рефакцій лише в кількісному виразі:

Д-т - 026 К-т - - - нараховано суму боніфікації;

Д-т - - К-т - 026 - нараховано суму рефакції.

Первинним документом для обліку сум рефакцій та боніфікацій є Приймальна квитанція, в якій окремим рядком крім наявних реквізитів слід зазначити: донараховано за рахунок боніфікації (зменшено за рахунок рефакції). На основі даних приймальних квитанцій дані слід відобразити й в Особовій картці власника (особовому рахунку власника), зазначаючи кількість прийнятого зерна, доведеного до базисних кондицій.

На більшості підприємств комбікормової промисловості загальновиробничі витрати не поділяють на постійні та змінні, при цьому всі витрати в кінці кожного місяця відносять на 23 рахунок “Виробництво”.

З метою поліпшення обліку загальновиробничих витрат запропоновано розраховувати їх норматив за останні п'ять років, що зумовлено специфікою галузі, оскільки комбікормова промисловість перебуває в стані занепаду. Такий розрахунок забезпечує найбільш точні дані, дозволяє уникнути додаткових розрахунків, оскільки виробництво стартерних (для молодняка тварин) пов'язане з більшими витратами на оплату праці виробничих працівників. За базу розподілу загальновиробничих витрат доцільно обрати обсяг виробництва комбікормів. Тоді норматив можна визначити за формулою (1):

, (1)

де: Нзаг. - норматив загальновиробничих витрат, грн/т;

ПЗВВ - загальна сума постійних загальновиробничих витрат за 5 років, грн.;

ОВК - загальний обсяг виготовлених комбікормів за 5 років, т.

Поділ загальновиробничих витрат на постійні і змінні вимагає розширеного аналітичного обліку. Аналітичні рахунки слід вести не лише за місцями виникнення витрат, центрами відповідальності і статтями витрат, а й за їх поділом на постійні та змінні. Тому для обліку загальновиробничих витрат доцільно передбачити на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” субрахунки 911 “Змінні загальновиробничі витрати” та 912 “Постійні загальновиробничі витрати”. На підприємствах, що досліджувалися, узагальнення витрат за такими аналітичними статтями не здійснюється, що є методично не виваженим.

У дисертаційній роботі наведено поділ загальновиробничих витрат на постійні і змінні.

Крім загальновиробничих витрат розподілу підлягають адміністративні витрати, які пов'язані з управлінням підприємством в цілому (на оплату праці працівників апарату управління підприємством і його структурних підрозділів, відрахування на соціальні заходи, на оплату службових відряджень працівників апарату управління, на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності підприємства, на оплату послуг за участь у семінарах, що проводяться з метою підвищення професійного рівня працівників апарату управління, інші витрати загальногосподарського призначення. Щомісяця на підприємствах комбікормової промисловості проводять розподіл адміністративних витрат. Дослідження показало, що найчастіше бухгалтери за базу розподілу використовують заробітну плату основних виробничих працівників. Найбільш доцільним за базу розподілу є обрання обсягу виробництва комбікормів, оскільки це найпрозоріший показник. Ставка розподілу визначатиметься як відношення між загальною сумою адміністративних витрат та сумарною кількістю тонн виготовлених комбікормів. Сума накладних витрат за кожним рецептом комбікорму визначатиметься як добуток кількості тонн виготовлених комбікормів і ставки розподілу.

Розглядаючи підприємства комбікормової промисловості як об'єкт автоматизації, можна стверджувати, що система автоматизованого управління виробництва комбікормів повинна охоплювати весь виробничий процес. Для безпосереднього управління технологічними процесами доцільно застосовувати програмуючі контролери. У якості таких ділянок доцільно виділити процеси подрібнення, дозування і змішування компонентів, гранулювання комбікормів, спеціальну обробку сировини та транспортні маршрути. Поділ виробничого процесу на технологічні ділянки забезпечує можливість розробки автоматизованої системи управління виробництвом для кожного підприємства. Перевагою такої системи є отримання оперативних і достовірних даних про використану сировину, її питому вагу згідно рецепту та виробництво комбікормів.

У роботі доведено, що між калькулюванням і обліком витрат існує тісний взаємозв'язок та взаємозалежність. З одного боку, калькулювання собівартості кінцевого продукту визначається системою та організацією обліку. З іншого - ступінь деталізації обліку залежить від інформаційних потреб управлінського персоналу для прийняття управлінських рішень.

Досліджуючи сучасний стан калькуляційної роботи на підприємствах комбікормової промисловості, можна зробити висновок, що на сьогоднішній день немає затвердженої форми документа для здійснення калькулювання. Працівники бухгалтерії користуються власне розробленими бланками, при цьому калькуляцію комбікормів проводять переважно щоквартально, з метою спрощення облікової роботи. У роботі запропоновано власне розроблену форму для здійснення калькулювання комбікормів - калькуляційний лист, який заповнено даними щодо виробництва одного виду комбікорму - для великої рогатої худоби (рис. 2).

Основним механізмом планування поточної операційної діяльності в сучасних умовах є бюджетування. Процес складання підприємством комбікормової промисловості бюджету називають бюджетним циклом. Він включає: планування діяльності підприємства в цілому, а також його структурних підрозділів за участю керівників усіх центрів відповідальності; визначення показників, які будуть використані для оцінки діяльності; обговорення можливих змін у планах, пов'язаних з новою ситуацією; коригування планів з урахуванням запропонованих поправок. Підприємства комбікормової промисловості на початку кожного маркетингового року (з 1 липня поточного року по 30 червня наступного року) складають бюджет виробництва продукції, в якому на основі накопичених всіх витрат, включаючи адміністративні визначають величину відпускної ціни за кожну тонну виготовленого комбікорму згідно рецепту. Наведені дані на рис. 2 свідчать про необхідність коригуванню відпускної ціни, оскільки її фактична величина перевищує ту, що передбачена в бюджеті виробництва комбікормів.

У роботі проведене порівняння калькулювання комбікормів за середньою собівартістю та за окремими рецептами, визначено їх недоліки і переваги як для підприємств-замовників, так і для підприємств-виробників. Здійснюючи калькулювання комбікормів за середньою собівартістю підприємство-виробник збитків не отримує, оскільки всі витрати (вартість використаної сировини, мінеральних добавок та технічної переробки) ділять на обсяг отриманих комбікормів. Підприємство-замовник, на відміну від виконавця, зацікавлене у калькуляції комбікормів за окремими рецептами, оскільки їхня вартість може суттєво відрізнятися.

Для оцінювання діяльності підприємств комбікормової промисловості важливим є використання концепції трансфертного ціноутворення.

На рис. 3 запропонована методика визначення трансфертних цін, що використовується при розрахунках виробників комбікормів з їх покупцями.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3. Формування трансфертної ціни на виготовлені комбікорми.

Методика розрахунків трансфертної ціни застосовується до кожного рецепту. Вона формується за калькуляцією повних витрат, включаючи надбавку, тобто прибуток. Операційно-технологічні витрати - це фактична собівартість комбікорму за окремим рецептом за попередній місяць. Ставка розподілу загальновиробничих витрат визначається як відношення постійних і змінних загальновиробничих витрат до загальної кількості виготовлених комбікормів. Сума загальновиробничих витрат по кожному рецепту комбікорму визначається як добуток ставки розподілу загальновиробничих витрат та кількості виготовленого комбікорму за кожним рецептом. Величина нормативного відсотку на прибуток встановлюється на кожному підприємстві самостійно, на більшості з них - 10 % від загальних витрат виробництва на аналогічний комбікорм за попередній місяць. Якщо доставка комбікормів здійснюється власним транспортом підприємства-виробника, то крім перелічених елементів до трансфертної ціни включатимуться ще й витрати з доставки і транспортування комбікормів. Тобто, сформована трансфертна ціна за принципом “витрати плюс надбавка”.

Оскільки в умовах ринкової економіки на підприємствах комбікормової промисловості здійснюється розширення діяльності за рахунок опанування нових технологій, агрегатів та виготовлення нових видів комбікормів, у роботі запропоновано номенклатуру статей витрат на розробку нового виду продукції та наведено кореспонденцію рахунків.

У розділі 3 “Аналітичне забезпечення управління витратами та собівартістю комбікормів” доведено, що собівартість - це один з найважливіших інструментів ведення господарської діяльності предметів, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції. Вона характеризує всі сторони виробничо-господарської діяльності підприємства. В ній відображається якість роботи підприємства, його успіхи в пошуку внутрішніх резервів збільшення випуску продукції і зниження витрат на її виробництво. Боротьба за зменшення собівартості є однією з вирішальних умов подальшого розвитку виробництва і підвищення матеріального добробуту працівників.

У роботі уточнено визначення поняття собівартості - це виражена в грошовій формі частина витрат виробництва, яка включає вартість використаних засобів виробництва і вартість продукції, яка створена необхідною працею. Вона об'єднує витрати підприємства на витрачені матеріальні цінності, заробітну плату, амортизацію основних засобів, а також знос малоцінних і швидкозношуваних предметів, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції. Визначено джерела інформації для аналізу витрат і собівартості комбікормів та місце економічного аналізу у системі управління підприємствами комбікормової промисловості.

Процес цілеспрямованого формування оптимального рівня витрат підприємства досягається за рахунок управління собівартістю.

Головною метою управління собівартістю продукції є підвищення ефективності процесу виробництва. Загальна схема управління собівартістю наведена на рис. 4.

Рис. 4. Взаємозв'язок функцій управління собівартістю

Найбільш раціональним способом управління собівартістю є управління на основі нормативного методу, або за відхиленнями, згідно якого протягом місяця в сигнальній документації фіксуються відхилення від норм за складовими частинами (витрачання сировини, мінеральних добавок і т.д.) із зазначенням причин і винуватців відхилень. На сьогоднішній день лише на деяких підприємствах комбікормової промисловості відхилення встановлюються розрахунково, незначна частина їх документується на операції щодо використання сировини. На більшості з підприємств нормативний метод взагалі не використовується, працівники бухгалтерії вважають його надто громіздким, і ним не користуються.

У дисертаційній роботі доведено, що управління собівартістю є ефективним лише тоді, коли підрозділи підприємства (суб'єкти управління) та їх взаємозв'язок чітко визначені.

Дослідження та аналіз витрат за елементами і статями витрат показали, що найбільшу питому вагу в собівартості підприємств комбікормової промисловості становлять витрати на сировину і мінеральні добавки. Загальна сума витрат за цією статтею залежить від обсягу виробництва продукції, її структури і зміни питомих матеріальних витрат на окремі вироби.

Оскільки процес виробництва відбувається під впливом різних факторів, найважливішим завданням аналітичних досліджень на підприємствах комбікормової промисловості є виявлення та оцінка впливу чинників на зміну величини витрат.

З метою покращення показників діяльності та недопущення завищення витрат, необхідно постійно здійснювати стратегічне, адміністративне та оперативне управління витратами на підприємствах комбікормової промисловості В адміністративному і оперативному управлінні витрати виробництва доцільно класифікувати за технологічними елементами. В стратегічному управлінні важливим є відокремлення трансакційних витрат, які плануються за економічними елементами витрат.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нові рішення щодо розв'язання наукової задачі з розробки науково-методичних і практичних підходів та вдосконалення методики обліку і аналізу витрат на виробництво у підприємствах комбікормової промисловості України.

Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. У зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку і прийняттям Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, внесено суттєві зміни до складу і формування собівартості промислової продукції, а це, у свою чергу, зумовило потребу у зміні обліку витрат виробництва.

2. Тлумачення витрат у вітчизняному і зарубіжному обліку відрізняються. У країнах з розвиненою ринковою економікою широко використовується поняття граничних витрат (граничних факторіальних витрат) і граничного продукту (граничного факторіального продукту). Значно ширше трактують поняття “витрати” українські науковці. У зв'язку з цим у дисертаційній роботі досліджено сутність економічної категорії “витрати” і визначено два головні підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Другий підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається в прикладному аспекті як складовий елемент ціни, що формується під дією сукупності факторів у системі функціонування ринку на основі зміни попиту та пропозиції. Уточнено економічну сутність поняття “витрати”.

3. У результаті проведених досліджень класифікації витрат на виробництво виділено основні ознаки класифікації: за стадіями технологічного процесу, за ступенем реагування щодо зміни обсягів виробництва, видами продукції, економічними елементами і статтями калькуляції. Ця класифікація дає змогу контролювати рівень формування собівартості та рентабельності продукції.

4. Методом управлінського обліку витрат виробництва слід вважати сукупність прийомів, які: по-перше, містять альтернативність вибору; по-друге, одночасно відображають процес виробництва і як технологічну, і як організаційну сукупність, дозволяють вивчати його як з точки зору виробничого споживання, так і з огляду на виготовлення майбутнього готового продукту; по-третє, дають можливість виокремити інформаційні ресурси, що спрямовані на вирішення певної управлінської задачі та дозволять оптимізувати виробничу діяльність підприємства.

5. Характерною рисою комбікормової промисловості є її матеріаломісткість. У структурі собівартості комбікормів найбільшу питому вагу займає сировина, вартість якої з кожним роком збільшується. Крім фуражного зерна підприємства комбікормової промисловості використовують цінні збагачувачі (премікси, вітаміни, мікроелементи, антибіотики, амінокислоти, ін.), ціни на які постійно зростають, виникає необхідність у пошуку шляхів їх здешевлення. На основі узагальнення теоретичних положень фактичного стану комбікормового виробництва обґрунтовано висновок про важливість підвищення ефективності державної підтримки і регулювання на етапі становлення галузі.

6. Для обліку витрат на виготовлення комбікормів згідно з планом рахунків призначений 23 рахунок “Виробництво”. Оскільки нормативно-правовими документами не передбачено перелік субрахунків для обліку витрат на підприємствах комбікормової промисловості, у роботі запропоновано робочий план рахунків щодо організації і ведення обліку виробництва комбікормів з використанням відповідних субрахунків.

7. З метою підсилення управлінського впливу на якість комбікормів та їх збалансування за елементами поживності запропоновано до використання позабалансовий рахунок 026 “Рефакції та боніфікації”, згідно якого до боніфікацій відносять суми надбавок до обумовлених в договорі показників виготовлених комбікормів. Тобто, за 1 т прийнятих на підприємство комбікормової промисловості високобілкових культур нараховувати 1,2 т комбікормів. І, навпаки, з метою недопущення використання у виробництво неякісної сировини, проводити її рефакцію - за кожну тонну зданих зерно відходів нараховувати 0,8 т комбікорму.

8. Комбікормові підприємства складають планові та фактичні калькуляції собівартості продукції. Проте на сьогоднішній день немає єдиної форми для відображення результатів калькулювання комбікормів. Враховуючи це, розроблено форму “Калькуляційний лист”, використання якого сприяє підвищенню якості інформації та спрощенню процедур калькулювання.

9. Доведено, що важливими економічними показниками діяльності підприємства є ціна і собівартість. В умовах ринкової економіки ціна реалізації комбікормів формується з витрат, пов'язаних з їх виробництвом та реалізацією із врахуванням надбавки на прибуток. Розвиток і поглиблення досліджень на підприємствах сприяють появі нових понять - трансакційні витрати, які можна визначити як перетворення витрат виробництва в готову продукцію.

10. Оскільки на величину собівартості виготовленої продукції підприємств комбікормової промисловості впливають витрати та обсяг виробництва, то важливим завданням аналітичних досліджень, змістом аналітичної роботи є виявлення, оцінка та прогнозування впливу цих чинників на зміну показника собівартості.

Проведення факторного аналізу собівартості комбікормів забезпечує фінансову стабільність і економічний розвиток підприємств комбікормової промисловості з метою досягнення їх стратегічних і поточних завдань.

11. Дисертаційне дослідження підтвердило, що розвиток методичних засад і прикладних рекомендацій інтегрованого обліку витрат на виробництво є необхідною умовою підвищення ефективності управління діяльністю комбікормової промисловості в цілому. Інтеграція обліку витрат передбачає створення системи облікової інформації про витрати на виробництво на основі органічного поєднання даних фінансового та управлінського обліку, тобто коли дані одного обліку органічно поєднуються з даними іншого, не порушуючи принципів, загальну методологію фіксації, збирання, обробки та використання даних для підготовки управлінських рішень.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Пойда Ю.М. Бюджетування та його роль у системі обліку і контролю // Економіка АПК. - 2006. - № 9.- С. 92-97.

2. Пойда Ю.М. Види, призначення та переваги використання складських документів на зерно // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. - Київ: КНЕУ, 2006. - Вип. 16. - С. 225-232.

3. Пойда Ю.М. Ефективність використання комбікормів // Формування ринкових відносин в Україні: Зб. наук. праць.- Київ: НДЕІ, 2005. - Вип. 12 (55).- С. 117-121.

4. Пойда Ю.М. Зміст та характеристика факторного аналізу собівартості продукції підприємств комбікормової промисловості // Науковий вісник Національного аграрного університету, 2007. - № 110. - Ч. 2. - С. 98-101.

5. Пойда Ю.М. Інтеграція обліку, аналізу, планування і контролю в сучасних умовах // Економіка: проблеми теорії та практики: Зб. наук. праць.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. - Вип. 223. - Т. III. - С. 774-780.

6. Пойда Ю.М. Калькулювання собівартості комбікормів // Формування ринкової економіки: Зб. наук. праць. - Київ: КНЕУ, 2006. - Вип. 16. - С. 405-415.

7. Пойда Ю.М. Класифікаційні ознаки групування витрат за статтями калькуляції на підприємствах комбікормової промисловості // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. - Київ: КНЕУ, 2007. - Вип. 19. - С. 201-208.

8. Пойда Ю.М. Комбікорми - вирішальний фактор підвищення продуктивності тварин та птиці // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів.- Київ: КНЕУ, 2005. - Вип. 14. - С. 259-266.

9. Пойда Ю.М. Методи обліку витрат виробництва продукції (на прикладі підприємств комбікормової промисловості) // Экономика и управление. - 2007.- № 2. - С. 62-69.

10. Пойда Ю.М. Управлінський аспект аналітичного обліку виробництва комбікормів // Агроінком: Науково-практичне видання. - 2007.- № 5-6.- С. 110-114.

Матеріали конференцій:

11. Пойда Ю.М. Гармонізація обліку витрат в Україні з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності // Моделі та стратегії євроінтеграції України. Економічний і правовий аспект: Матеріали IX Міжнар. наук.-практ. конф. - Київ: УАЗТ, 2006. - С. 304-305.

12. Пойда Ю.М. Групування витрат на підприємствах комбікормової промисловості за статтями калькуляції // Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики її вдосконалення: Матеріали Всеукр. наук.-практ. конф. студентів та молодих учених. - Київ: КНЕУ, 2005. - С. 150-152.

13. Пойда Ю.М. Завдання і принципи організації бухгалтерського обліку виробничих витрат на підприємствах комбікормової промисловості // Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій: Матеріали III Всеукр. наук.-практ. конф. вчених, викладачів та практичних працівників.- Вінниця: ВІЕ ТДЕУ, 2006. - Т. II. - С. 215-218.

14. Пойда Ю.М. Зміст та характеристика факторного аналізу собівартості продукції підприємств комбікормової промисловості // Євроінтеграція та конкурентоспроможність продукції агропромислового комплексу України: Матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., присвяченої 55-річчю економічного факультету та 10-річчю факультету аграрного менеджменту НАУ. - Київ: НАУ, 2006.

15. Пойда Ю.М. Класифікація витрат з метою визначення собівартості виготовлених комбікормів // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: Матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., присвяченої 30-річчю кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК. - Київ: КНЕУ, 2007. - С. 140-144.

16. Пойда Ю.М. Методика аналізу прямих матеріальних витрат на підприємствах комбікормової промисловості // Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України: Матеріали Всеукр. наук.-практ. конф. - Чортків: ЧІПБ ТНЕУ, 2006. - С. 306-308.

17. Пойда Ю.М. Облік витрат на освоєння нових видів продукції з покращенням їх якості на підприємствах комбікормової промисловості // Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві: Матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. - Тернопіль: ТДЕУ, 2006. - Ч. II. - С. 178-182.

18. Пойда Ю.М. Особливості калькулювання на підприємствах комбікормової промисловості // Теоретичні й практичні досягнення молодих вчених аграріїв: Матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. молодих вчених. - Дніпропетровськ: ДДАУ, 2006. - С. 169-172.

19. Пойда Ю.М. Особливості обліку давальницьких операцій // Научное обеспечение процессов реформирования экономических отношений в условиях рыночной экономики: Материалы VII науч.-практ. конф. - Симферополь: КИБ, 2006. - Т. I. - С 42-45.