24

Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Облік і контроль результатів операційної діяльності сільськогосподарських формувань

Спеціальність 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Проданчук Михайло Андрійович

Київ - 2003

Дисертація є рукопис.

Робота виконана у відділенні фінансів, обліку та інвестицій Інституту аграрної економіки Української академії аграрних наук.

Науковий керівник:

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, м. Київ професор кафедри обліку та аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Лінник Володимир Григорович, Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту в сільському господарстві, м. Київ

кандидат економічних наук, доцент Ковальчук Тетяна Миколаївна, Чернівецький національний університет ім. Ю. Федьковича Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту, м. Чернівці

Провідна установа:

Одеський державний аграрний університет Міністерства аграрної політики України, кафедра обліку і аудиту, м. Одеса.

Захист відбудеться "15" жовтня 2003 року о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 в Інституті аграрної економіки УААН (03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх).

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Інституту аграрної економіки УААН (03680, м. Київ МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212).

Автореферат розісланий "12" вересня 2003 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук Н.Л. Жук

Загальна характеристика дисертаційної роботи

Актуальність теми дослідження. Внаслідок впровадження нового Плану рахунків та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні виникла необхідність розробки методології й методики визначення кінцевих фінансових результатів операційної діяльності підприємств. У зв'язку із цим потрібно створити систему обліку і контролю результатів операційної діяльності, спроможну задовольняти запити всіх користувачів облікової інформації, особливо потреби менеджменту. Адже тільки за умови існування науково обґрунтованої системи обліку й контролю можливе достовірне обчислення прибутку. Потреба в якісній економічній інформації, що достовірно характеризує фінансові результати, стала невідкладною, особливо для сільськогосподарських підприємств. Крім того, вона є важливим джерелом для прийняття господарських рішень різними користувачами. Але, як свідчить практика, економічна інформація не завжди відповідає вимогам менеджменту.

Тому вдосконалення методики обліку й контролю реалізації продукції і визначення результатів є актуальною проблемою для економіки сільського господарства.

У розробку питань теорії й методології обліку та контролю фінансових результатів суттєвий внесок зробили відомі вітчизняні дослідники: Білуха М.Т., Бородкін О.С., Бутинець Ф.Ф., Гуцайлюк З.В., Дем'яненко М.Я., Кірейцев Г.Г., Кужельний М.В., Лінник В.Г., Моссаковський В.Б., Огійчук М.Ф., Саблук П.Т., Савчук В.К., Сук Л.К., Чумаченко М.Г. та інші вчені.

Значних результатів у вирішенні зазначених проблем досягли зарубіжні вчені: Бабо А., Безруких П.С., Бернстайн Л.А., Бланк І.А., Ван Бреда, Друрі К., Соколов Я.В., Хендріксен Е.С., Палій В.Ф., Шеремет А.Д. та ін.

Проте в даний час недостатньо опрацьовані науково-методичні розробки щодо комплексного підходу до обчислення в системі бухгалтерського обліку фінансових результатів операційної діяльності та їх контролю на рівні конкретного підприємства.

Проблема полягає насамперед у тому, що в обліковій теорії і практиці існують два трактування прибутку і дві методики обчислення його показників: облікова та податкова. Податковий прибуток складно ідентифікувати з фінансовими результатами у зв'язку з тим, що його природа та методологія визначення не адекватні основним принципам бухгалтерського обліку й економічному змісту категорії "прибуток". Методика визначення податкового прибутку побудована на жорстких правилах, що не ув'язані з інформацією про реальний фінансовий результат господарської діяльності. А прибуток, обчислений за методологією бухгалтерського обліку, характеризує реальний фінансовий результат і дає змогу здійснювати контроль фінансового стану підприємства. Тому виникає невідкладна потреба у розробленні методики обчислення прибутку для оподаткування в системі бухгалтерського обліку, з метою максимальної інтеграції його з податковими розрахунками.

Важливість обґрунтованого обчислення фінансових результатів викликає необхідність удосконалення методології бухгалтерського обліку та контролю результатів операційної діяльності як основного джерела доходів, що зумовлює актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відділенні фінансів, обліку та інвестицій Інституту аграрної економіки УААН і є складовою частиною теми дослідження "Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств в ринкових умовах" (номер державної реєстрації 0102U000267). Внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення методики обліку та контролю результатів операційної діяльності в сільськогосподарських формуваннях.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розроблення рекомендацій і пропозицій щодо вдосконалення методичних підходів, прийомів і процедур з обліку й контролю фінансових результатів операційної діяльності сільськогосподарських формувань.

Для досягнення поставленої мети в процесі дослідження вирішувалися такі завдання:

дослідити природу та економічну суть категорій "реалізація" та "валові доходи";

узагальнити та систематизувати підходи до класифікації доходів;

удосконалити методику визначення кінцевих результатів операційної діяльності та форму Звіту про фінансові результати для суб'єктів малого підприємництва з метою забезпечення зіставності інформації;

на основі аналізу існуючих методик визначення результатів операційної діяльності сільськогосподарського підприємства розробити методичні рекомендації обчислення прибутку для оподаткування на базі даних бухгалтерського обліку;

удосконалити форму Звіту про фінансові результати, вихідні дані якого можна було б використовувати для визначення прибутку з метою оподаткування та отримання деталізованої інформації щодо розрахунків за податками та зборами;

обґрунтувати методологічні основи забезпечення зіставності показників фінансових результатів операційної діяльності сільськогосподарських формувань бухгалтерської та статистичної звітності;

розробити алгоритм та методику проведення внутрішнього контролю результатів операційної діяльності для сільськогосподарських формувань.

Об'єктом дисертаційного дослідження є облікові процедури відображення господарських операцій, пов'язаних із визначенням результатів операційної діяльності, та методика проведення внутрішнього контролю на прикладі сільськогосподарських формувань Чернівецької області.

операційна діяльність контроль бухгалтерський

Предметом дисертаційного дослідження є методологічні засади, методика та організація обліку і контролю фінансових результатів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Методи дослідження. В основу теоретичних і методологічних досліджень покладено діалектичний метод пізнання та закони економіки. Використано прийоми індукції і дедукції, системний підхід, порівняння та оцінки для виявлення резервів посилення впливу обліку на ефективність рішень щодо управління результативністю операційної діяльності.

При дослідженні походження, формування й розвитку категорії фінансових результатів від операційної діяльності у системі обліку та їх поведінки використано історичний метод.

У процесі дослідження результатів операційної діяльності як об'єкта обліку та контролю використані такі аналітичні прийоми: балансовий метод, графічний, групування, методи статистичного та порівняльного аналізу.

У дисертаційній роботі використано законодавчі й нормативні акти України, праці вітчизняних і зарубіжних учених з проблем бухгалтерського обліку, матеріали вітчизняних та міжнародних науково-практичних конференцій, семінарів, а також результати проведених автором обстежень.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні й удосконаленні теорії та практики обліку і контролю результатів операційної діяльності сільськогосподарських формувань, яка відповідає вимогам трансформаційної економіки.

У процесі дисертаційного дослідження одержано такі основні результати, які характеризують його наукову новизну:

доповнено і теоретично обґрунтовано нові класифікаційні ознаки категорій "реалізація" та "валові доходи" як абстракцій ринкових економічних відносин, що створює умови повнішого їх розуміння та правильного використання для прийняття рішень з управління прибутковістю підприємств;

уточнено класифікацію доходів, що зумовило потребу внесення змін до Плану рахунків бухгалтерського обліку, які спрямовані на забезпечення якості систематизованої на бухгалтерських рахунках інформації та підвищення ефективності її використання;

удосконалено методику обліку фінансових результатів операційної діяльності для малих підприємств (фермерських господарств) із визначенням на окремому рахунку виробничої собівартості реалізованої продукції, що сприятиме повнішому використанню можливостей обліку в управлінні витратами на виробництво;

удосконалено форму фінансової звітності для суб'єктів малого підприємництва з окремим виділенням елементів операційних витрат, впорядкованим поетапним визначенням фінансового результату, що створює можливість інтегрувати бухгалтерську і податкову звітність;

розроблено методику визначення прибутку для оподаткування на рахунках бухгалтерського обліку, яка не суперечить основним правилам податкових розрахунків і дає можливість повніше використовувати систематизовану інформацію бухгалтерського обліку;

обґрунтовано пропозиції щодо удосконалення Звіту про фінансові результати:

для інтеграції бухгалтерської і податкової звітності запропоновано відображати фактичний прибуток для оподаткування, який розраховується коригуванням фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування на доходи, які підлягають виключенню зі складу валових доходів, та витрати, які підлягають виключенню зі складу валових витрат;

доведена потреба у повній інформації про розрахунки за податками і зборами, яку запропоновано реалізувати введенням окремого розділу у Звіті про фінансові результати, що значно підвищить його аналітичність;

теоретично обґрунтовані пропозиції щодо єдиних засад розробки облікової політики для забезпечення зіставності інформації фінансової звітності підприємств галузі, які дозволять повніше використовувати можливості організації обліку підприємницької діяльності та сприятимуть уніфікації обліку;

розроблено методику та алгоритм проведення контролю процесів формування фінансових результатів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств, використання яких забезпечить посилення впливу функцій обліку на управління процесами формування прибутку.

Практичне значення одержаних результатів. Впровадження в практичну діяльність запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення в обліку фінансових результатів, що дасть змогу своєчасно одержувати необхідну інформацію для потреб менеджменту, та приймати обґрунтовані рішення зовнішніми користувачами інформації фінансової звітності.

Окремі пропозиції і рекомендації дисертанта впроваджені у практичну діяльність сільськогосподарських формувань Кіцманського району Чернівецької області.

Особистий внесок дисертанта. Усі викладені в дисертаційній роботі рекомендації та пропозиції щодо удосконалення обліку та контролю результатів операційної діяльності розроблені особисто автором і відображені в його опублікованих наукових працях.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертаційного дослідження доповідались й одержали позитивну оцінку науковців на конференціях: Міжнародна науково-практична конференція "Сучасні проблеми розвитку економіки агропромислового комплексу: соціально-економічні та правові аспекти", секція "Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні" (м. Запоріжжя, 17 листопада 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Механізм господарювання і проблеми економічного росту в агропромисловому комплексі України" (м. Луганськ, 19-20 березня 2002 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 10 наукових праць обсягом 3,48 др. арк., у тому числі: у фахових виданнях - 7 наукових статей обсягом 2,8 др. арк. та 2 тези доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 0,5 др. арк., а також підрозділ у колективній монографії загальним обсягом 0,18 др. арк.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаних джерел із 225 найменувань та 13 додатків. Аналітично-цифровий матеріал представлений у 20 рисунках і 22 таблицях. Загальний обсяг роботи становить 221 сторінок комп'ютерного тексту.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі висвітлено актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об'єкт і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі "Економічна суть та методологія обліку фінансових результатів операційної діяльності" досліджуються функції прибутку, що характеризує позитивний фінансовий результат діяльності сільськогосподарських підприємств, теоретично поглиблено основні підходи до визначення економічних категорій "реалізація" та "валові доходи". Приділена увага питанням генезису обліку фінансових результатів у сільському господарстві.

Розглядаючи еволюцію бухгалтерського обліку, зокрема, в частині обліку результатів операційної діяльності, його становлення як наукової дисципліни, дисертантом виявлено, що вчені часто обмежуються формальним правовим підходом до визначення категорії "реалізація", а саме - як передачу прав власності від продавця до покупця. Багато науковців характеризують процес реалізації як надходження грошей, або права на їх отримання, розуміючи під цим отримання доходу. Подібне спостерігається і в П (С) БО. Наприклад, у Звіті про фінансові результати містяться такі статті: "Доход (виручка) від реалізації (товарів, робіт, послуг) " та "Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", зміст яких припускає ідентичність категорій "доход" і "виручка від реалізації".

Проведені дослідження показали, що суму виручки від реалізації продукції не можна кількісно ототожнювати із сумою доходу, бо внаслідок цього в обліковому категоріальному апараті юридичне наповнення превалює над економічним. Різниця між ними полягає в тому, що суму виручки від реалізації коригують на суму ПДВ та акцизного збору. У даному випадку необхідний синтез і комплексний підхід до визначення цієї категорії, щоб поєднати правову й економічну природу процесу реалізації. Пропонуємо таке визначення цієї категорії: Реалізація - це рух засобів підприємства, що переходять із сфери виробництва у сферу споживання і є актом визнання платоспроможним покупцем реально створених цінностей та одержання продавцем відповідних доходів, які підтверджуються такими умовами: підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією; покупцеві передані ризики і вигоди; сума доходу продавця може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод продавця.

У процесі реформування бухгалтерського обліку вітчизняна теорія обліку наповнюється новими економічними поняттями і переосмислює відомі трактування. З метою уникнення невідповідностей між ними, дисертантом запропоновано у Звіті про фінансові результати вилучити статтю "Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", оскільки визначення категорії "чистий доход" не трактується в жодному літературному джерелі. Залишити статтю "Доход від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) " без слова "виручка", де буде відображатися доход від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без податку на додану вартість та акцизного збору. Зміст такої статті відповідатиме всім вимогам П (С) БО 15 "Дохід".

Якісний аналіз категорії "валовий доход" у вітчизняних та зарубіжних літературних джерелах дозволяє прийти до висновку, що у тлумаченні існують два підходи:

1. Валовий доход - загальна сума грошової виручки, отриманої в результаті реалізації продукції.

2. Валовий доход - різниця між виручкою від реалізації та матеріальними витратами або вартість частини продукту, що розпадається на заробітну плату і вартість додаткового продукту. Для потреб бухгалтерського обліку перший з них треба уточнити, що це - вартість реалізованої валової продукції без суми ПДВ та акцизного збору. Такий підхід дозволяє повніше використовувати категоріальний апарат у системі інтегрованого обліку (бухгалтерський + податкові розрахунки). Він має суто практичну спрямованість і слугуватиме для подальшого вдосконалення обліку кінцевих фінансових результатів.

Розглянуто основні тенденції історичного розвитку та формування уявлень про відображувані на рахунках кінцеві фінансові результати. Визначено, що питанням генезису обліку фінансових результатів у сільському господарстві не приділялося достатньої уваги. Особлива увага була приділена дослідженню історичного шляху обліку формування фінансових результатів саме в сільському господарстві, що дозволило узагальнити досвід застосування принципів і прийомів обчислення кінцевих результатів, проаналізувати сучасний стан обліково-аналітичного забезпечення фінансового менеджменту й методологію обліку фінансових результатів.

В дисертаційній роботі приділяється значна увага методиці визначення фінансових результатів відповідно до плану рахунків, що діяв до 2000 року, та нового плану рахунків. Виявлено основні переваги щодо застосування рахунка 46 "Реалізація". Цей рахунок показував процес формування сум доходів і витрат, що надавало наочності аналітичному обліку й створювало можливості для його використання у процесі контролю та аналізу доходів і витрат. На дебеті цього рахунка саме тоді, коли по кредиту відображався показник виручки від реалізації продукції, відображався і процес формування фактичної повної собівартості реалізованої продукції як фінансового показника.

У другому розділі "Оцінка стану обліку та контролю фінансових результатів в сільському господарстві" уточнено класифікацію доходів і запропоновано відповідні зміни до Плану рахунків, а також методику визначення показника прибутку для оподаткування в системі рахунків бухгалтерського обліку, внаслідок чого внесені зміни до Звіту про фінансові результати, що дасть можливість інтегрувати податкову і фінансову звітність.

На підставі зробленого в дисертаційній роботі аналізу виявлено, що існує певна невідповідність між ознаками видів діяльності та отриманими доходами, фінансовими результатами від них. Вважаємо, що побудова нового Плану рахунків не повинна зводитися до простого упорядкування фіксованого набору рахунків. Назва кожного рахунка має відповідати видам діяльності, які на них обліковуються. На основі цього пропонуємо внести зміни до Плану рахунків та до класифікації доходів (табл. 1).

У дисертаційній роботі рекомендовано і порядок обліку доходів від реалізації продукції. Згідно П (С) БО 15 "Дохід" не визнаються доходами такі надходження: сума податку на додану вартість, акцизів та інших платежів. Перелічені податки не є економічними вигодами і не приводять до зростання власного капіталу, отже вони не можуть визнаватися доходами, а відповідно їх не слід відображати на рахунку сьомого класу.

Таблиця 1

Запропоновані зміни до Плану рахунків та класифікації доходів відповідно до П (С) БО 15

Назва відповідно до нормативних документів	Пропонується
1. Відповідно до Плану рахунків
70 "Доходи від реалізації"	70 "Доходи від основної діяльності"
72 "Дохід від участі в капіталі"	72 "Дохід від фінансової діяльності"
74 "Інші доходи"	74 "Доходи від інвестиційної діяльності"
793 "Результат іншої звичайної діяльності"	793 "Результат інвестиційної діяльності"
2. Відповідно до П (С) БО 15
Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)	Доходи від основної діяльності
Інші доходи	Доходи від інвестиційної діяльності

Пропонуємо дещо іншу схему обліку реалізації продукції на відміну від наведеної вище, яка представлена на рис. 1.

Відповідно до такої схеми, на кредиті рахунка 70 буде показаний доход від реалізації без податку на додану вартість та акцизного збору, і не буде потреби у статтях "Податок на додану вартість", "Акцизний збір" та "Інші вирахування з доходу" 1 розділу ф. №2.

З метою забезпечення зіставності інформації у селянських (фермерських) господарствах з результатами діяльності підприємств різних форм власності щодо собівартості виробництва одиниці продукції та її рентабельності, нами запропонована методика визначення фінансового результату, де на рахунку 23 "Виробництво" визначається собівартість реалізованої продукції.

Доходи від реалізації продукції, надання послуг пропонуємо показувати на кредиті рахунка 79 "Фінансовий результат" із дебету рахунків активів і зобов'язань поза рахунками 70 "Доходи від реалізації " та 71 "Інший операційний дохід".

Така методика відображення фінансового результату дасть можливість визначати собівартість реалізованої продукції на одному рахунку. Це дасть змогу заповнювати статтю "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) " запропонованого нами Звіту про фінансові результати для суб'єктів малого підприємництва. Даний Звіт буде джерелом для вихідної інформації, яка забезпечуватиме її зіставність не тільки з малими підприємствами, а й з підприємствами різних форм власності.

Значними розбіжностями щодо фінансових результатів характеризуються показники бухгалтерської та податкової звітності. Основною причиною таких розбіжностей є відмова ДПА України від методології обліку прибутку, а звідси і неузгодженість П (С) БО з податковими нормативними положеннями обчислення суми оподаткованого прибутку. Виникнення тимчасових різниць свідчить про те, що податковою політикою нашої держави ігнорується розуміння прибутку як економічної категорії, внаслідок чого підприємства переплачують або недоплачують податок на прибуток. З метою уникнення тимчасових різниць податкові розрахунки необхідно будувати на основних принципах і методах бухгалтерського обліку. Взаємозв'язок бухгалтерського обліку з податковим через ліквідацію тимчасових різниць дасть можливість використовувати дані фінансового обліку для інформаційного забезпечення податкового обліку. Тоді в обліку будуть виникати лише постійні різниці.

Автором доведено, що основною причиною утворення постійних різниць є надання платникам податку пільг, без яких податки не зможуть повною мірою виконувати свого призначення, їх регулююча функція при цьому значно послабиться. Пропонуємо податковим службам розробити перелік статей витрат, які будуть призводити до виникнення постійних різниць.

З огляду на вищевикладене дисертантом запропонована методика визначення прибутку для оподаткування (рис. 2) за допомогою рахунків бухгалтерського обліку. В основу даної методики покладено той факт, що інформаційне навантаження несуть обороти на запропонованих нами рахунках в кореспонденції із рахунками сьомого, восьмого і дев'ятого класів. Для обліку доходів, які не будуть включатися у валові доходи, пропонуємо відкрити субрахунки 747 "Доходи, які підлягають виключенню із складу валових доходів" та 851 "Витрати, які підлягають виключенню із складу валових витрат". Дані субрахунки будуть транзитними, де по дебету і кредиту накопичуватимуться обороти валових доходів і валових витрат.

Пропонована методика не впливатиме на розрахунок фінансового показника, а лише створить базу для обчислення оподатковуваного прибутку. Для такої методики пропонуємо використовувати регресивну шкалу оподаткування прибутку.

Із цією метою запропонована альтернативна форма першого розділу Звіту про фінансові результати й методика її складання, в якій обчислені фінансові результати будуть вихідною інформацією для визначення бази оподаткування. Такий підхід позбавить необхідності ведення так званого податкового обліку та складання громіздкої Декларації про прибуток.

Сьогодні задовольнити бажання користувачів отримати у звітності деталізовану інформацію про суму платежів, що підлягають внеску до бюджету, неможливо. Аналіз чинних форм звітності показує, що така інформація тільки частково відображається у Балансі та Звіті про фінансові результати за досить стислою формою.

В умовах розширення кола користувачів облікової інформації посилюється необхідність як в її швидкому одержанні, так і встановленні якісного контролю за достовірністю формування. Це пояснюється тим, що для повного розуміння звітної інформації користувачам необхідно мати уяву про суттєві деталі, які відіграватимуть значну роль в ефективності прийнятих ними рішень. Тому є необхідність введення у звітність деталізованих показників по розрахунках з бюджетом. Розкриття такої інформації у розділі І або ІІ Звіту про фінансові результати призведе до інформаційного перевантаження. У цьому зв'язку пропонується всі відомості про податки та збори включати в окремий розділ "Розрахунки за податками і зборами".

Інформація, яка наводитиметься у IV розділі, буде деталізована з точки зору інтересів користувачів, що дасть можливість визначати суму податків і зборів по одному звіту.

Слід звернути увагу на доцільність виділення окремого розділу в активі балансу "Витрати майбутніх періодів". У складі цих витрат відображаються витрати, що мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать вони до наступних звітних періодів. Вважаємо, що виділення в активі балансу окремим розділом "Витрати майбутніх періодів" дещо порушує структуру балансу, бо у складі цієї статті можуть відображатися як оборотні, так і необоротні активи. Пропонуємо дані цього розділу показувати в розділах балансу "Оборотні активи" та "Необоротні активи", відображаючи при цьому окремими статтями "Витрати майбутніх періодів".

У третьому розділі "Основні напрямки удосконалення обліку та контролю фінансових результатів операційної діяльності" розглядаються питання організації обліку та внутрішньогосподарського контролю результатів операційної діяльності.

Обираючи та комбінуючи варіації методів обліку ряду підприємств отримано різні дані про результати їхньої діяльності. Це впливатиме на зіставність інформації звітних періодів і різних підприємств. З метою забезпечення зіставності інформації необхідно, щоб облікова політика розроблялася на основі наукових досліджень, а за її формування та дотримання відповідали як підприємства, так і державні органи. На рівні міністерств необхідно розробити типові форми облікової політики, враховуючи при цьому галузеві особливості, види діяльності та організаційно-правові форми підприємств.

Автором визначено важливіші фактори, які впливають на якість інформації фінансової звітності та придатність її для внутрішнього контролю. В ринкових умовах господарювання внутрішній контроль є науково обґрунтованою і добре продуманою системою активного спостереження, який є гарантом достовірності інформації для внутрішнього менеджменту й зовнішніх користувачів. З огляду на вищевикладене пропонуються алгоритм та методика здійснення внутрішнього системного контролю результатів операційної діяльності, який складається з двох етапів - документального й аналітичного контролю.

Документальний контроль дасть змогу встановити достовірність даних, що містяться в документах, й оцінити якість процедур щодо відображення процесів формування результатів операційної діяльності, забезпечити адекватність відображення об'єктів обліку, де отримані й систематизовані дані будуть достовірним джерелом для складання фінансової звітності.

Аналітичний контроль пропонується розпочинати із ретроспективного фінансового аналізу операційної діяльності, де основними завданнями є:

оцінка економічної ефективності операційної діяльності;

оцінка динаміки показників валового прибутку та фінансового результату від операційної діяльності;

виявлення впливу факторів на величину валового прибутку як фінансового результату від операційної діяльності та рентабельності підприємства.

Динаміка показників валового прибутку та фінансового результату від операційної діяльності ґрунтується на використанні горизонтального та вертикального аналізу й відносних показниках.

Автором запропоновано наступну систему показників економічної ефективності операційної діяльності, що контролюються:

Показники рентабельності та коефіцієнти ефективності;

Маса прибутку на натуральну одиницю (га, ц, гол.) продукції;

Норма прибутку.

Аналіз рентабельності ґрунтується на методі обчислення фінансових коефіцієнтів, показники яких використовуються як інструмент орієнтації інвестиційної політики та ціноутворення.

Масу прибутку на натуральну одиницю (га, ц, гол.) продукції доцільно визначати за окремими культурами, що дасть змогу правильно оцінити доходність галузі.

Показник норми прибутку визначає вихід операційного прибутку на 1 грн. основних виробничих та оборотних засобів і показує віддачу кожної гривні, вкладеної у засоби виробництва.

Факторний аналіз дасть можливість сільськогосподарським підприємствам визначити кількісну оцінку впливу різноманітних чинників на кінцевий результат. В його основі лежить використання методичного прийому, який дозволить виокремити вплив кожного чинника на зміну результативного показника.

Застосування ретроспективного аналізу операційної діяльності дасть змогу перейти до перспективного фінансового аналізу операційної діяльності, який передбачає використання різноманітних методів прогнозування фінансових результатів.

Перспективний фінансовий аналіз операційної діяльності будується на основі даних аналітичного обліку та прогнозних розрахунків майбутніх фінансових результатів операційної діяльності як фінансових можливостей подальшого розвитку підприємства. Основним завданням його є: оцінка резервів зростання прибутку від реалізації продукції на основі прогнозування величини витрат, обсягів виробництва та реалізації продукції, використання цін продажу готової продукції.

Об'єктами маржинального аналізу в рамках аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу продажу і прибутку є: точка беззбитковості; величина прибутку при різних значеннях обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу; критичний рівень витрат при заданому рівні маржинального доходу; критична ціна реалізації при заданому обсязі продажу, рівні змінних та постійних витрат.

Сьогодні в умовах жорсткої конкуренції ретроспективний аналіз фінансових результатів від операційної діяльності не матиме великої цінності, якщо його розглядати окремо від перспективного. Тому тільки система комплексного аналізу (ретроспективного й перспективного) дасть змогу сільськогосподарським підприємствам швидко орієнтуватися у завданнях щодо планового обсягу виробництва продукції, на яку покупець готовий обміняти свою платоспроможність.

Отже, запропонований алгоритм і методика проведення внутрішньогосподарського контролю дозволять визначити напрями ведення операційної діяльності як основи ефективності виробничого процесу.

Висновки

Комплексне дослідження питань обліку та контролю результатів операційної діяльності дозволило вирішити такі завдання:

1. За нашим спостереженням, щодо поняття економічної категорії "Реалізація", вчені часто обмежувалися тільки одним підходом, переважно - правовим, в якому цей процес розглядається як передача прав власності від продавця до покупця. Внаслідок чого отримали обліковий категоріальний апарат, в якому юридичне наповнення превалює над економічним. Виходячи із наведеного уточнено визначення даної категорії, де здійснено комплексний підхід, поєднуючи при цьому юридичну та економічну концепцію щодо розуміння категорії "реалізація".

2. Аналіз існуючих зарубіжних та вітчизняних підходів до проблеми теоретичного визначення категорії "валовий доход" свідчить, що існують два аспекти такого визначення. Пропонується уточнення одного із аспектів: "валовий доход - це вартість реалізованої валової продукції, без суми ПДВ та акцизного збору". Це дозволить повніше використовувати категоріальний апарат у системі інтегрованого обліку (бухгалтерський облік + податкові розрахунки). Цей аспект має суто практичну спрямованість і слугуватиме для подальшого вдосконалення практики обліку кінцевих фінансових результатів.

3. Проаналізовано основні тенденції історичного розвитку та формування уявлень про відображувані на рахунках кінцеві фінансові результати. Особлива увага автора зосереджувалася на дослідженні історичного шляху обліку фінансових результатів у сільському господарстві. Це дало можливість узагальнити досвід застосування принципів та прийомів обчислення кінцевих результатів діяльності сільськогосподарських підприємств.

4. На підставі проведеного аналізу виявлено, що існує певна розбіжність між ознаками видів діяльності та отриманими доходами, фінансовими результатами від них. Для того, щоб уникнути такої невідповідності, запропоновано чітко розмежовувати операції за видами діяльності. У зв'язку із цим внесено пропозиції щодо зміни окремих рахунків та класифікації доходів у П (С) БО 15. Назва запропонованих рахунків відповідає найважливішим економічним ознакам об'єктів обліку, включаючи види діяльності.

5. Враховуючи те, що відповідно до П (С) БО 3 податок на додану вартість та акцизний збір не є економічними вигодами і не призводять до зростання власного капіталу, вони не можуть визнаватися доходами. Тому названі суми пропонується не показувати на рахунках класу 7, а відображати за іншою схемою на відміну від передбачених у Плані рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій та інструкції щодо його застосування.

6. З метою забезпечення зіставності інформації щодо собівартості одиниці продукції та її рентабельності в селянських (фермерських) господарствах ми пропонуємо на рахунку 23 "Виробництво" визначати собівартість реалізованої продукції, при цьому прямі витрати виробництва та загальновиробничі списувати з кредиту рахунків 80-84 на дебет рахунка 23. Решту витрат, пов'язаних з управлінням, збутом продукції та іншою операційною діяльністю, в кінці року списувати в дебет рахунка 79 "Фінансові результати". Доходи від реалізації продукції, надання послуг пропонуємо показувати на кредиті рахунка 79 "Фінансовий результат". Така методика визначення фінансового результату від операційної діяльності дасть можливість обчислювати собівартість реалізованої продукції на одному рахунку, що буде вихідною інформацією для заповнення запропонованої форми Звіту про фінансові результати для суб'єктів малого підприємництва.

7. У процесі дослідження встановлено економічну основу прибутку, що підлягає оподаткуванню, та виявлено причини виникнення постійних і тимчасових різниць. Це обумовило необхідність застосування нової методики визначення податкового прибутку. З цією метою пропонуємо обчислювати прибуток для оподаткування за допомогою рахунків бухгалтерського обліку. Така методика дасть можливість максимально інтегрувати податкові розрахунки та бухгалтерський облік.

8. Запропоновано внести зміни до першого розділу Звіту про фінансові результати такого змісту:

вилучити статті: "Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", "Податок на додану вартість", "Акцизний збір" та "Інші вирахування з доходу". Статтю "Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, товарів, робіт, послуг) " назвати "Доход від реалізації продукції (робіт, послуг) " для логічного відображення доходів без інших податків на виручку;

для інтеграції бухгалтерської і податкової звітності показувати фактичну величину прибутку для оподаткування, який розраховується коригуванням фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування на доходи, які підлягають виключенню зі складу валових доходів, та витрати, які підлягають виключенню зі складу валових витрат, відображених окремими рядками. Такий підхід позбавить від потреби ведення так званого податкового обліку та складання громіздкої Декларації про прибуток.

9. Аналіз діючих форм фінансової звітності виявив неповноту відображення інформації по розрахунках за податками і зборами. Проте для повного розуміння звітної інформації користувачам необхідно мати повну уяву про суттєві її сторони, що дозволить приймати ефективніші господарські рішення. З огляду на це у Звіті про фінансові результати пропонується нова форма розділу "Розрахунки за податками і зборами". Така інформація буде деталізованою з точки зору повнішого задоволення інтересів користувачів.

10. У підходах та методах обліку закладена можливість отримання різних даних про результати діяльності підприємств. Тому з метою забезпечення зіставності інформації необхідно, щоб облікова політика розроблялася на основі наукових досліджень, а за її формування та використання повинні відповідати державні органи, що мають розробити типові її форми, враховуючи при цьому галузеві особливості, види діяльності та організаційно-правову форму підприємств.

11. У зв'язку з тим, що організація системи внутрішньогосподарського контролю в частині вивчення фінансових результатів від операційної діяльності є недостатньо дослідженою, запропоновано алгоритм і методику проведення внутрішньогосподарського системного контролю результатів операційної діяльності, який складається із двох етапів - документального й аналітичного. Документальний контроль дасть можливість встановити достовірність даних, що містяться в документах, та оцінити якість процедур щодо відображення процесів формування результатів операційної діяльності. Аналітичний етап побудований на основі аналітичного осмислення даних бухгалтерського обліку, фінансової і статистичної звітності з орієнтацією на можливості перспективного фінансового аналізу й менеджменту.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях

Проданчук М.А. Відображення на рахунках кінцевих фінансових результатів: історичний аспект // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Серія: Економічні науки. - 2001. - №16. - С.119-126. (0,6 друк. арк.).

Проданчук М.А. Формування показників фінансових результатів // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія: Фінанси і кредит. - 2001. - №2 (11). - С.40-42. (0,2 друк. арк.).

Проданчук М.А. Визнання доходів від реалізації продукції // Вісник аграрної науки Причорномор'я. - 2002. - №1 (15) С.61-65. (0,3 друк. арк.).

Проданчук М.А. Вплив методики відображення в обліку витрат виробництва і формування собівартості продукції на фінансовий результат // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія: Фінанси і кредит. - 2002. - №1 (12). - С.48-51. (0,2 друк. арк.).

Проданчук М.А. До методики визначення фінансових результатів у селянських (фермерських) господарствах // Економіка АПК. - 2002. - №5 (91). - С.80-85. (0,5 друк. арк.).

Проданчук М.А. Формування прибутку у балансі // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія: Фінанси і кредит. - 2002. - №2 (13). - С.41-44. (0,2 друк. арк.).

Проданчук М.А. Інтеграція бухгалтерського та податкового обліку // Економіка АПК. - 2003. - №3 (101). - С.106-111. (0,5 друк. арк.).

Тези доповідей

1. Проданчук М.А. Облік фінансових результатів від основної діяльності сільськогосподарських формувань // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Вип.57. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2000. - С.42-45. (0,22 друк. арк.).

2. Проданчук М.А. Вплив методів оцінки матеріальних запасів та методів нарахування амортизації на розмір фінансового результату // Збірник наукових праць Луганського державного аграрного університету / За ред.В.Г. Ткаченко. - Луганськ: Вид-во "Елтон", 2002. - №14. - С.101-106. (0,28 друк. арк.).

Інші публікації

1. Облік формування фінансових результатів від операційної діяльності // Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання: Кол. монографія у двох томах. Т.2/За ред.П.Т. Саблука, В.Я. Амбросова, Г. Є. Мазнєва. - К.: ІАЕ, 2001 - С.487-489. (0,18 друк. арк.).

Анотація

Проданчук М.А. Облік і контроль результатів операційної діяльності сільськогосподарських формувань. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. Інститут аграрної економіки УААН, Київ, 2003.

Дисертація присвячена теоретичному та методологічному обґрунтуванню положень, а також розробці рекомендацій з удосконалення нормативно-методологічної бази системи обліку і контролю результатів операційної діяльності.

Запропоновано уточнення економічної категорії "реалізація", в основу якої покладено синтез та комплексний підхід, який поєднує правову й економічну природу процесу реалізації, внесено пропозиції, щодо зміни назв рахунків і класифікації доходів. З метою забезпечення зіставності інформації обґрунтована методика визначення фінансового результату від операційної діяльності в селянських (фермерських) господарствах та запропоновано нову форму Звіту про фінансові результати для суб'єктів малого підприємництва.

Обґрунтовано та запропоновано методику визначення податкового прибутку на рахунках бухгалтерського обліку. З цією метою пропонується форма I розділу Звіту про фінансові результати та методика її складання.

Запропоновано алгоритм та методику проведення внутрішньогосподарського системного контролю, який складається із двох етапів - документального й аналітичного. Документальний контроль дасть змогу встановлювати достовірність даних, що містяться в документах. Аналітичний контроль дасть можливість підвищити ефективність роботи та визначити напрямки розвитку підприємства на основі прогнозування величини витрат, обсягів виробництва і реалізації продукції.

Ключові слова: реалізація, валовий доход, операційна діяльність, фінансовий результат, облікова політика, контроль, податковий прибуток.

Аннотация

Проданчук М.А. Учет и контроль результатов операционной деятельности в сельскохозяйственных формированиях. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Институт аграрной экономики УААН, Киев, 2003.

Диссертация посвящена теоретическому и методологическому обоснованию положений, а также разработке рекомендаций по усовершенствованию нормативно-методологической базы учета и контроля результатов операционной деятельности.

Уточнена экономическая категория "реализация", в основу которой положен синтез и комплексный подход, где объединены правовая и экономическая природа процесса реализации, кроме того внесены предложения, касающиеся изменения названий отдельных счетов и классификации доходов. Уточнена категория "валовый доход", что позволяет полнее использовать категориальный аппарат в системе интегрированного учета (бухгалтерский учет + налоговые расчеты) и будет иметь практическую направленность в учете конечных финансовых результатов.

Предлагается в Отчете о финансовых результатах отказаться от статьи "Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)", поскольку определение категории "чистый доход" не трактуется ни в одном литературном источнике. Оставить статью "Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) " изъять слово "выручка", на которой будет отображаться доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Содержание этой статьи будет отвечать всем требованиям П (С) БУ 15 "Доход".

Рассмотрены основные тенденции исторического развития отображения на счетах конечных финансовых результатов. Основное внимание было уделено исследованию исторического пути учета формирования финансовых результатов именно в сельском хозяйстве, что позволило обобщить опыт использования принципов расчета конечных результатов.

С целью избежания расхождений между видами деятельности и полученными доходами от них, внесены предложения, касающиеся изменения названий счетов и классификации доходов. Для обеспечения сопоставимости информации обоснована методика определения финансового результата от операционной деятельности в крестьянских (фермерских) хозяйствах и предложена новая форма Отчета о финансовых результатах для субъектов малого предпринимательства.

Обоснована и предложена методика определения налоговой прибыли на счетах бухгалтерского учета. В основу данной методики заложено то, что информационную нагрузку несут обороты на предложенных нами счетах в корреспонденции со счетами седьмого, восьмого и девятого классов. Для учета доходов, которые будут включаться в валовые доходы и расходы, предлагается открыть субсчета 747 "Доходы, которые подлежат изъятию из состава валовых доходов" и 851 "Расходы, которые подлежат изъятию из состава валовых расходов". Предлагаемые субсчета будут транзитными, где по дебету и кредиту накапливаются обороты валовых доходов и валовых расходов. С этой целью предлагается применять иной порядок заполнения I раздела Отчета о финансовых результатах, где рассчитанные финансовые результаты будут исходной информацией для определения базы налогообложения. Для полного понимания отчетной информации предлагается альтернативная форма раздела IV "Расчеты по налогам и сборам" в Отчете о финансовых результатах. Такая информация будет полезной с точки зрения удовлетворения интересов пользователей.

Предложения, касающиеся обеспечения сопоставимости информации и более полного использования возможностей учетной политики, направлены на совершенствование ее государственными органами, которые должны разработать типовые формы учетной политики, учитывая при этом их отраслевые особенности, виды деятельности и организационно-правовую форму современных предприятий.

Определены важнейшие факторы влияния на качество информации финансовой отчетности и пригодности ее для финансового анализа.

Предложены алгоритм и методика проведения внутрихозяйственного системного контроля, состоящего из двух этапов - документального и аналитического. Документальный контроль даст возможность установить достоверность данных, содержащихся в документах, и оценить качество процедур отражения процессов формирования результатов операционной деятельности, обеспечит адекватность отражения объектов учета, где полученные и систематизированные данные станут достоверным источником для составления финансовой отчетности. Аналитический - состоит из ретроспективного и перспективного финансового анализа. Ретроспективный анализ операционной деятельности даст возможность изучить оценку экономической эффективности и динамику показателей финансовых результатов операционной деятельности, выявить влияние факторов на величину валовой прибыли как финансового результата от операционной деятельности и рентабельности предприятий. Применение ретроспективного анализа операционной деятельности позволит перейти к перспективному финансовому анализу операционной деятельности, который предвидит использование разнообразных методов прогнозирования финансовых результатов. Перспективный финансовый анализ операционной деятельности предполагает использование данных аналитического учета и прогнозных расчетов будущих финансовых результатов операционной деятельности, как финансовых возможностей дальнейшего развития предприятия. Основной задачей его является: оценка резервов увеличения прибыли от реализации продукции на основании прогноза величины расходов, объемов производства и реализации продукции, использования цен продажи готовой продукции.

Ключевые слова: реализация, валовый доход, операционная деятельность, финансовый результат, учетная политика, контроль, налоговая прибыль.

Annotation

Prodanchyk Myhaylo Andriyovych. Account and checking the results to operating activity in agricultural forming. - Manuscript.

Thesis for a Master's degree (candidate of science, ec.), speciality 08.06.04 - Accounting, analysis and audit. - Institute of agrarian economics of the Ukrainian academy of agrarian sciences, Kyiv, 2003.

The thesis is denoted theoretical and methodological motivation of positions, as well as development of recommendations on improvement is normative-methodological base of system of account and checking the results to operating activity.

In thesis's is realized revision of economic category "Realization", in base which lies the syntheses and complex approach, where is united legal and economic nature of process of realization, is contributed offers, for change the names of counts and categorization of incomes. For the reason provision a collation to information is motivated the strategy of determination of financial result from operating activity in peasant (farmer's) facilities and is offered new form of Report about financial results for subjects of small enterprises.

It is Motivated and offered strategy of determination of tax incomes on counts of accounting. For this purpose the form 1 section of Report is offered about financial results and strategy of its formation.

It is offered algorithm and strategy of undertaking intraeconomic system checking, which consists of two stages: documentary and analytical. The Documentary stage will enable to install validity data, which contains in documents. Analytical checking will enable to raise efficiency of work and define the directions of development of enterprise on base of forecasting of value of expenses, volumes of production and sales of products.

The keywords: realization, gross income, operating activity, financial result, account policy, checking, tax profit.