Размещено на http://allbest.ru

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657.471:657.633

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І внутрішній АУДИТ матеріальних запасів

(на матеріалах підприємств хлібопекарної галузі промисловості)

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Хмелевський Сергій Миколайович

Київ - 2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі аудиту Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, професор Савченко Володимир Якович, Київський національний економічний університет, завідувач кафедри аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Герасимович Анатолій Михайлович, Київський національний економічний університет, професор кафедри банківської справи

кандидат економічних наук, доцент Мурашко Василь Максимович, Національна академія державної податкової служби України, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Київський національний університет імені Тараса Шевченка, кафедра обліку та аудиту, Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Захист дисертації відбудеться “29” січня 2004 р. о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 Київського національного економічного університету за адресою 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 201.

Автореферат розісланий “29” грудня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради А.М. Поддєрьогін

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. Хлібопекарна галузь промисловості є однією з важливих галузей української економіки. Від її розвитку залежить забезпечення населення життєво необхідною продукцією. Перехід до ринкових відносин вимагає від хлібопекарних підприємств нових підходів до управління господарською діяльністю. Хлібопечення відноситься до матеріаломістких галузей промисловості, тому одне з важливих місць в управлінні господарською діяльністю підприємств цієї галузі посідає управління матеріальними запасами. Джерелом інформації для прийняття управлінських рішень служить науково обґрунтована та відпрацьована на практиці система бухгалтерського обліку.

Процес реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів зумовив суттєві зміни в організації та методології обліку матеріальних запасів хлібопекарних підприємств. Підприємства отримали значні можливості у виборі облікової політики щодо запасів. Але необхідна більша аналітичність та оперативність одержуваної облікової інформації про матеріальні запаси з метою прийняття ефективних управлінських рішень.

Важливе значення при прийнятті управлінських рішень має також достовірність інформації. В сучасних умовах господарювання їй сприяє аудит. Внутрішній аудит матеріальних запасів не тільки сприяє достовірності інформації, а і виступає засобом ефективного контролю за наявністю і рухом запасів на підприємствах хлібопекарної промисловості. Та через недооцінку значення внутрішнього аудиту, нерозуміння відмінностей його від зовнішнього, внутрішній аудит матеріальних запасів не знайшов достатнього поширення на хлібопекарних підприємствах.

Дослідженню проблем організації та методології обліку і внутрішнього аудиту матеріальних запасів приділили увагу у своїх працях вітчизняні вчені-економісти: Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Голов С.Ф., Давидов Г.М., Дорош Н.І., Завгородній В.П., Кузьмінський А.М., Кужельний М.В., Кулаковська Л.П., Павлюк І.В., Савченко В.Я., Сопко В.В., Ткаченко Н.М., Усач Б.Ф., Швець В.Г. Вагомий внесок у вирішення зазначених проблем внесли зарубіжні вчені: Андрєєв В.Д., Антоні Р.Н., Аренс Е.А. та Лоббек Дж.К., Гуслякова Т.І., Костюк П.А., Міддлтон Д.Р, Нідлз Б.Є, Андерсон Х.Р та Колдуелл Дж.К., Робертсон Дж., Романов А.Н. та Одінцов Б.Є., Шифман З.Б. та інші.

Проте ряд питань організації та методики обліку та внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості після переходу до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і Національних нормативів аудиту потребує подальших досліджень та наукових розробок. Зокрема це необхідність: обґрунтування відмінностей між категоріями “матеріальні запаси”, “виробничі запаси”, “запаси”; вдосконалення класифікації та оцінки матеріальних запасів з врахуванням галузевої специфіки; впровадження методики обліку матеріальних запасів з врахування особливостей хлібопекарної галузі; застосування засобів автоматизації в обліковому процесі; поширення внутрішнього аудиту на хлібопекарних підприємствах.

Важливість вирішення зазначених вище питань і свідчить про актуальність теми, обраної для дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету з теми “Проблеми розвитку аудиту, державного контролю та інформаційних технологій, як важливих інструментів ринкової економіки” (номер державної реєстрації 0101U007344). Особистий внесок автора полягає у дослідженні стану та уточненні методики внутрішнього аудиту матеріальних запасів у хлібопекарній галузі, а також у пропозиціях щодо застосування сучасних інформаційних систем і технологій в обліку та внутрішньому аудиті матеріальних запасів на хлібопекарних підприємствах.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вдосконалення організаційних і методичних засад бухгалтерського обліку та внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості для забезпечення їх ефективного функціонування за сучасних умов господарювання.

Для досягнення мети дослідження поставлені такі завдання:

дослідити економічну сутність матеріальних запасів;

розробити рекомендації щодо вдосконалення класифікації матеріальних запасів з врахуванням галузевих особливостей хлібопекарних підприємств;

дослідити питання оцінки матеріальних запасів на підприємствах досліджуваної галузі;

розглянути особливості методики обліку матеріальних запасів притаманні хлібопекарним підприємствам і визначити напрямки можливого її вдосконалення;

визначити та обґрунтувати можливість підвищення ефективності обліку матеріальних запасів на досліджуваних підприємствах при застосуванні бухгалтерських програм;

розкрити особливості організації та розробити пропозиції щодо вдосконалення методики внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості;

обґрунтувати принципи побудови системи автоматизації внутрішнього аудиту матеріальних запасів.

Об'єктом дослідження є чинна система обліку і внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості.

Предметом дослідження є методологічні та організаційні питання обліку та внутрішнього аудиту матеріальних запасів на хлібопекарних підприємствах.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є положення діалектичного методу пізнання економічних явищ і категорій та системний підхід до розкриття економічної сутності матеріальних запасів і процесів обліку та внутрішнього аудиту. При вивченні окремих питань застосовувались такі методи: на етапі збору, систематизації і обробки інформації для проведення дослідження - індуктивний, спостереження; у процесі теоретичного осмислення проблеми - дедуктивний та графічного зображення даних, а також методи аналізу і синтезу для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі; на етапі розробки пропозицій щодо вдосконалення організації і методики обліку та внутрішнього аудиту - моделювання, групування, узагальнення та порівняння.

Інформаційну основу дослідження становлять законодавчі акти України, нормативні документи та галузеві інструкції, щодо регулювання операцій з матеріальними запасами, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, матеріали наукових праць та науково-практичних конференцій, матеріали Держкомстату України та облікові дані підприємств хлібопекарної галузі промисловості.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає у наступному:

розкрито соціально-економічну природу та економіко-правову сутність матеріальних запасів як економічної категорії та об'єкта бухгалтерського обліку, їх відмінність від категорії “виробничі запаси” та “запаси”, що дало можливість більш чітко сформулювати мету, завдання, предмет та об'єкт дослідження;

запропоновано економічну та побудовано технічну класифікацію матеріальних запасів, які відповідають галузевій специфіці та створюють умови для побудови ефективної системи обліку запасів на підприємствах хлібопекарної галузі;

обґрунтовано доцільність включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів методом прямого рахунку, необхідність оцінки матеріальних запасів за середньозваженою собівартістю, методом ФІФО та нормативних затрат при їх вибутті, що сприятиме правильному вартісному вимірюванню запасів та врахуванню галузевих особливостей хлібопекарних підприємств;

запропоновано для використання на підприємствах досліджуваної галузі методику обліку реалізації хлібобулочних виробів через фірмову торгівлю, методику обліку повернення черствого хлібу з підприємств торгівлі та форми актів на списання і переоцінку запасів, що забезпечує приведення методики обліку матеріальних запасів у відповідність з вимогами Національних положень бухгалтерського обліку;

внесено пропозиції з вдосконалення обліку матеріальних запасів шляхом застосування бухгалтерських програм 1С:Підприємство та “Товстий Ганс”, які дозволяють підвищити ефективність і поліпшити якість ведення бухгалтерського обліку на досліджуваних підприємствах;

запропоновано системний підхід до побудови служби внутрішнього аудиту; розроблено таблиці і схеми для відображення об'єктів внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підготовчому етапі аудиторської перевірки; доведено необхідність додаткової перевірки аудиторських доказів, отриманих методом спостереження, методом тестування на етапі фактичної перевірки; запропоновано у звітах внутрішніх аудиторів передбачати такі розділи: факти порушень, критерії їх оцінки, наслідки порушень, їх причини, рекомендації;

обґрунтовано необхідність застосування для автоматизації внутрішнього аудиту матеріальних запасів спеціального програмного забезпечення у формі експертної системи, що допоможе аудиторам значно скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що реалізація висновків і пропозицій автора сприятиме підвищенню ефективності бухгалтерського обліку (його аналітичності, оперативності, зниженню трудомісткості облікових робіт) і внутрішнього аудиту (посилення контрольної функції) матеріальних запасів. Результати проведеного дослідження можуть бути використані в процесі удосконалення системи бухгалтерського обліку і формування внутрішнього аудиту підприємств хлібопекарної та інших галузей економіки України.

Ряд запропонованих в дисертації рекомендацій та пропозицій щодо організації і методики обліку і внутрішнього аудиту матеріальних запасів ухвалені до впровадження в практику діяльності підприємств хлібопекарної галузі Чернігівського регіону. На ВАТ “Чернігівський хлібокомбінат” (акт впровадження від 22 березня 2002 р. № 12/В) та СП “Городнянське виробничо-торговельне об'єднання” (довідка від 09 січня 2002 р. № 4) впроваджено схему обліку повернення черствого хліба, створено службу внутрішнього аудиту, доцільність якої для підприємств з подібною організаційною структурою обгрунтовано у дисертаційній роботі. Методика обліку надходження хлібобулочних виробів з виробництва до мережі власних фірмових магазинів впроваджена і використовується в роботі ДП “Паляниця” ТОВ “Миранда”, схема автоматизації обліку матеріальних запасів запропонована у дисертації апробована при створенні комплексної системи автоматизації підприємства (довідка від 29 березня 2002 р. № 18).

Результати та окремі розділи дисертаційного дослідження використовуються в навчально-методичному процесі Чернігівського НПЦ Інституту муніципального менеджменту та бізнесу: в учбовому процесі при викладанні дисциплін “Аудит” (теми “Аудит активів, капіталу і зобов'язань підприємства”, “Особливості проведення внутрішнього аудиту”) і “Бухгалтерський облік” (тема “Бухгалтерський облік запасів”) та у методичній роботі - при укладанні навчально-методичних комплексів з дисциплін “Бухгалтерський облік” і “Аудит” (довідка від 27 листопада 2002 р. № 1412).

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дослідження були оприлюднені в доповідях та дістали схвальну оцінку на І Всеукраїнській науково-практичній конференції “Україна наукова' 2001” (м. Дніпропетровськ, 5-7 листопада 2001 р.); на V Міжнародній науково-практичній конференції “Наука і освіта - 2002” (м. Дніпропетровськ, 5-7 березня 2002 р.); на ІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції “Україна наукова' 2002” (м. Дніпропетровськ, 10-24 травня 2002 р.); на ІV науково-практичній конференції викладачів, співробітників і студентів ЧДІЕіУ та вчених і практиків Чернігівського регіону (м. Чернігів, 2-6 грудня 1999 р.). За участю у конференціях надруковані тези доповідей.

Публікації. Результати дисертаційного дослідження викладено у восьми наукових працях загальним обсягом 2,1 д.а. опублікованих у наукових журналах і збірниках наукових праць, з них чотири у фахових виданнях, які є в переліку наукових видань ВАК України обсягом 1,6 д.а.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг роботи налічує 230 сторінок друкованого тексту, 35 таблиць на 21 сторінці, 12 рисунків на 6 сторінках, 18 додатків на 32 сторінках. Список використаних джерел містить 164 найменування на 15 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету й основні завдання дослідження, відображено методичне та інформаційне забезпечення, наукову новизну і практичне значення розроблених в дисертаційній роботі рекомендацій.

У розділі 1 Концептуальні питання та економічна природа матеріальних запасів за результатами проведених досліджень щодо визначення економічної сутності матеріальних запасів, їх складу та уточнення термінології зроблено висновок, що хоча дискусії з цих питань ведуться десятиріччями, проте ще й досі не досягнуто необхідної чіткості та послідовності в їх вирішенні. Відсутність єдиної термінології при наявності різної методичної й теоретичної бази призводить до плутанини та необгрунтованих ускладнень, що мають бути виключеними.

В дисертації, на базі критичної оцінки змісту спеціальної економічної літератури, розкрито економічну сутність “виробничих запасів”, “матеріальних запасів” та “запасів”, визначено відмінність цих категорій. Відмінність цих категорій полягає в тому, що виробничі запаси - це складова частина матеріальних запасів, а матеріальні запаси - складова частина запасів. Єдиний підхід при застосуванні цих економічних категорій буде досягнутий, якщо ці поняття знайдуть чітке трактування у П(С)БО 9 “Запаси”, як одному з найважливіших документів, що регламентує їх облік. На сьогодні ж у П(С)БО 9 “Запаси” є лише визначення терміну “запаси”.

Проведене дослідження виявило також дискусійність питання “Відносити чи не відносити малоцінні та швидкозношувані предмети до складу виробничих запасів?” Було виявлено достатньо аргументів, як у економічній літературі так і у нормативно-правових актах, що МШП не є виробничими запасами.

Размещено на http://allbest.ru

Рис. 1. Склад матеріальних запасів

В роботі обґрунтовано недоцільність використання терміну “матеріальні ресурси” при трактуванні поняття “матеріальні запаси”. Матеріальні ресурси більш широке поняття.

До нього разом зі звичними нам складовими матеріальних запасів, за визначенням закордонних вчених, входить також капітал.

Поняття “капітал” у західній економічній літературі охоплює всі вироблені засоби виробництва, тобто всі види інструментів, машин, обладнання, фабрично-заводські, складські, транспортні засоби та збутову мережу, що використовуються у виробництві товарів і послуг та доставці їх кінцевому споживачу.

Слід зазначити, що терміни “запаси” і “матеріальні запаси” у певних випадках можуть бути тотожними.

Ці терміни є еквівалентними для промислових підприємств, які не здійснюють свою операційну діяльність у галузі сільського господарства, не мають підсобних сільськогосподарських виробництв (за цієї умови зі складу запасів виключається молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства), а також не займаються торговельною діяльністю (за цієї умови зі складу запасів виключаються товарні запаси). Відмінність категорій “виробничі запаси”, “матеріальні запаси” “матеріальні ресурси” та “запаси” ілюструє рис. 1.

Вивчення і дослідження методологічних підходів щодо бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту матеріальних запасів здійснювалось на матеріалах підприємств хлібопекарної галузі промисловості України, яка являє собою галузь харчової промисловості, що виробляє різноманітні сорти хліба, хлібобулочних і бубличних виробів, лікувальних і дієтичних хлібних виробів, здобних і простих сухарів.

Для аналізу стану хлібопекарної промисловості в роботі були використані такі показники, як

1) обсяг виробництва хліба та хлібобулочних виробів підприємствами досліджуваної галузі за 1990 - 2002 роки;

2) показник споживання хліба та хлібобулочних виробів на душу населення у рік за 1990 - 2002 роки.

Рис. 2. Динаміка обсягів виробництва хліба та хлібобулочних виробів в окремих регіонах Україні (за даними Держкомстату України)

бухгалтерський хлібопекарний торгівля аудит

В ході дослідження проаналізована динаміка зазначених показників, визначені їх тенденції (спад обсягів виробництва хлібопекарної продукції у 1990 - 1999 роках і незначне зростання починаючи з 2000 року й споживання хліба населенням у межах фізіологічної норми протягом всього досліджуваного періоду) та виявлені причини, що призвели до такого стану хлібопекарної галузі (відсутність державної підтримки на початку реформ й практичного досвіду роботи підприємств досліджуваної галузі у ринкових умовах і поступова адаптація підприємств до умов ринку - як причини, що вплинули на динаміку обсягів виробництва, та споживання самопеченого і завезеного з Республіки Білорусь хліба - як причина нормального споживання хлібобулочних виробів на душу населення у рік). Тенденції щодо обсягу виробництва хлібобулочних виробів у різних регіонах України показано на рис.2.

Досліджуючи класифікацію матеріальних запасів було відзначено той факт, що класифікація є вихідним моментом побудови обліку матеріальних запасів. Оскільки склад матеріальних запасів на підприємствах широкий і різноманітний, то для обліку потрібно згрупувати запаси за певними ознаками тобто класифікувати.

Одним з провідних під час дослідження був принцип “чим більше виділено ознак класифікації матеріальних запасів, тим вище ступінь їх пізнання”. В зв'язку з цим у дисертаційній роботі розглянуто, порівняно і проаналізовано 8 класифікацій матеріальних запасів, які можна охарактеризувати як:

1) традиційні українські: за призначенням і роллю окремих видів матеріальних запасів на різних стадіях операційного циклу підприємства. (економічна класифікація); залежно від технічних ознак (технічна класифікація);

2) нові, переважно запозичені українськими авторами з закордонних джерел: за сферою діяльності господарюючого суб'єкта; за “формою існування” запасів;

3) іноземних авторів - за видами діяльності господарюючого суб'єкта.

У роботі зроблено обґрунтування твердження, що не всякий перелік матеріальних запасів слід вважати класифікацією.

В результаті дослідження існуючих класифікацій наведено уточнену економічну класифікацію матеріальних запасів (з врахуванням особливостей хлібопекарної галузі промисловості) і розроблено технічну їх класифікацію.

До важливих проблем бухгалтерського обліку, висунутих практикою, належить порядок оцінки матеріальних запасів та його удосконалення, тому що від нього у багатьох випадках залежить об'єктивність усієї бухгалтерської інформації.

В дисертаційній роботі розглянутий і проаналізований ряд методів оцінки запасів, які (теоретично) можна використовувати для відображення в обліку та фінансовій звітності окремих видів запасів: за очікуваною ціною продажу, за чистою вартістю реалізації, за поточною відновлювальною вартістю та за ціною придбання (виготовлення). Останній з методів є найбільш точним і обґрунтованим, оскільки:

оцінка у цьому випадку базується на об'єктивних документальних доказах того, що на придбання (виготовлення) даних запасів були витрачені саме ці кошти (запаси сировини, матеріалів);

факти господарської діяльності зареєстровані в обліку у тій оцінці, в якій вони реально відбувались;

запаси відображаються за тією ціною (виробничою собівартістю), за якою вони були дійсно придбані (виготовлені), тобто виходячи з витрат на їх придбання (виготовлення). А це не що інше як принцип (історичної, фактичної) собівартості.

Метод оцінки запасів за ціною придбання (виготовлення) є досить поширеним і знайшов відображення як в закордонних (оцінка за собівартістю), так і в українських (оцінка за первісною вартістю) облікових стандартах. Незважаючи на те, що собівартість є найбільш придатною і об'єктивною базою для оцінки запасів, принцип обачливості диктує порівняння собівартості з чистою вартістю реалізації для оцінки запасів за найменшою з цих двох величин.

На відміну від закордонних стандартів бухгалтерського обліку у яких собівартість запасів формують витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів до їх теперішнього місцеперебування та приведення їх у теперішній стан, українське П(С)БО 9 “Запаси” прив'язує формування первісної вартості (собівартості) до джерел надходження запасів.

Особливості діяльності підприємств хлібопекарної галузі промисловості передбачають зберігання на складах необхідних розмірів запасів для забезпечення безперервності діяльності. Тобто виникають витрати пов'язані зі складуванням та зберіганням запасів. П(С)БО 9 “Запаси” не дає відповіді на питання куди їх відносити - чи до первісної вартості запасів чи до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. На основі узагальнення результатів дослідження з даної проблеми зроблено висновок, що витрати пов'язані зі складуванням та зберіганням запасів слід відносити до первинної вартості запасів, що виготовляються власними силами хлібопекарних підприємств.

Складність оцінки запасів за собівартістю (первісною вартістю) на підставі фактичних витрат обумовлена тим, що ці витрати не залишаються незмінними протягом періоду (року) навіть для одних й тих же видів (найменувань) запасів. Причиною є коливання цін і тарифів, а також відхилення від нормальних умов виробництва. Отже виникає питання скільки за вартістю запасів залишилось і скільки пішло у собівартість продукції. Подолати цю складність у оцінці запасів можна, застосовуючи різні методи (формули) розрахунку собівартості вибуття запасів.

З шести методів оцінки вибуття матеріальних запасів, передбачених П(С)БО 9 “Запаси” на підприємствах хлібопекарної галузі доцільно використовувати метод середньозваженої собівартості, метод ФІФО та метод нормативних затрат. Використанню цих методів на підприємствах досліджуваної галузі сприяє відносна простота застосування цих методів на практиці та специфіка самої галузі (нормативи відпуску запасів, рецептури).

В розділі 2 Облік матеріальних запасів підприємств хлібопекарної галузі промисловості проведено аналіз стану діючої практики обліку операцій з матеріальними запасами.

Як показує досвід на методику обліку матеріальних запасів хлібопекарних підприємств впливають певні організаційно-технологічні особливості притаманні хлібопекарній галузі промисловості.

А саме: наявність підприємств різної виробничої потужності; використання різного технологічного обладнання; організація щоденної роботи підприємств із застосуванням одно-, двох- або трьохзмінного робочого дня; необхідність щоденного і безперервного забезпечення населення продукцією, яка, переважно, має короткий термін зберігання; безперервна робота підприємства протягом різних сезонів року; широкий асортимент продукції; наявність спеціалізованих підприємств з випуску фірмових видів хліба; безперебійне забезпечення борошном та іншими матеріалами, що гарантує запланований графік виробничого процесу; використання специфічної сировини - борошна, яке має ряд якісних ознак, що впливають на вихід готової продукції та її якість; необхідність чіткого узгодження роботи хлібопекарних підприємств з підприємствами роздрібної торгівлі і транспортними організаціями, забезпечення торгової мережі продукцією у визначені години і у широкому асортименті; гнучкість зміни обсягів виробництва та асортименту продукції залежно від замовлень роздрібних торгових підприємств.

На більшості хлібопекарних підприємств організація обліку матеріальних запасів базується на основних принципах оперативно-бухгалтерського методу обліку з застосуванням сучасних засобів механізації та автоматизації обліково-обчислю-вальних робіт.

Оскільки матеріальні запаси можуть знаходитись у різній формі: виробничі запаси на складах, у процесі виробництва (незавершене виробництво), у формі готової продукції, методики їх обліку у дисертаційній роботі розглядались окремо.

Діючий порядок обліку виробничих запасів має ряд проблемних питань. Одним з них є методика включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості виробничих запасів. Згідно П(С)БО 9 “Запаси” можна це робити методом прямого рахунку або методом середнього відсотку.

Перевагу зазвичай віддають останньому, бо вважається, що на практиці підприємства не можуть точно облічити транспортно-заготівельні витрати й прямим шляхом включити їх до собівартості запасів.

Проте хлібопекарні підприємства можуть застосовувати метод прямого рахунку при включенні транспортно-заготівельні витрати до первинної вартості виробничих запасів.

Зазвичай різні виробничі запаси їм надходять від різних постачальників (борошно від одних, цукор від інших і т.д.). При постійних зв'язках з постачальниками і приблизно однакових партіях запасів (що диктується нормуванням запасів), які завозяться підприємствам хлібопекарної галузі нескладно розрахувати витрати на транспортування.

Метод середнього відсотку слід застосовувати лише у крайньому випадку, бо ця методика є не зовсім вірною, адже витрати по транспортуванню одних запасів включаються до первісної вартості інших. Крім того метод середнього відсотку є небажаним для підприємств хлібопекарної галузі промисловості через нетривалий виробничий цикл (в середньому 8 годин), оскільки цей метод зовсім не враховує їх потреби у точному обліку вартості виробничих запасів, піддаючи транспортно-заготівельні витрати розподілу.

Також проблемним є питання переоцінки виробничих запасів. У випадку, коли чиста вартість реалізації виробничих запасів перевищує їх первісну вартість, П(С)БО 9 “Запаси” не передбачено їх дооцінку. Це є цілком логічним, бо подібна дооцінка призвела б до оцінки виробничих запасів за їх поточною відновлювальною вартістю, яка у міжнародній практиці обліку не використовується разом з первісною вартістю. Крім того на сьогодні нормативно-правовими актами не передбачено складання будь-якого первинного документа щодо переоцінки запасів. А це є порушенням ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”. В зв'язку з цим у дисертаційній роботі розроблений відповідно до вимог П(С)БО 9 “Запаси” Акт переоцінки запасів.

У певних випадках виробничі запаси не можуть бути використані за призначенням або реалізовані (морально застаріли, втратили необхідну якість тощо), а отже не можуть бути джерелом вигоди. Такі виробничі запаси не можна відображати у балансі у складі активів, а згідно з п. 11 П(С)БО 2 “Баланс” слід включати до складу витрат звітного періоду. Подібне списання доцільно відобразити розробленим у ході дослідження Актом на списання запасів в результаті невідповідності їх критеріям визнання активом (табл. 1).

Таблиця 1.

Готову продукцію в аналітичному обліку хлібопекарні підприємства можуть оцінювати за обліковими цінами із застосуванням відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами. В якості облікових цін доцільно використовувати розрахунково-відпускні ціни (без ПДВ) або планові ціни на хлібобулочні вироби.

Для відображення вартості готової продукції в облікових цінах і відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами необхідно до рахунку 26 “Готова продукція” відкрити два субрахунки:

261 “Готова продукція в облікових цінах”;

262 “Відхилення фактичної виробничої собівартості готової продукції від облікових цін”.

Останнім часом підприємства хлібопекарної галузі промисловості з метою збільшення операційної дохідності диверсифікують свою діяльність здійснюючи торгівлю хлібом та хлібобулочними виробами через: власні фірмові магазини та виїзну торгівлю. Відсутня єдина методика обліку таких господарських операцій.

Передачу хлібопекарним підприємством готової продукції до власного фірмового магазину доцільно відображати з використанням субрахунку 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки” рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями”, а у виїзну торгівлю - з використанням субрахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами”.

Як і більшість продуктів харчування хліб та хлібобулочні вироби за своєю природою є товаром, що має обмежений термін зберігання і реалізації. Після закінчення цього терміну продаж хліба і хлібобулочних виробів забороняється, вони вважаються черствими і повинні вилучатись з продажу й повертатись в узгоджені терміни на хлібопекарні підприємства в якості сировини. Повернення черствого хліба слід відображати в обліку не як повернення недоброякісної продукції, а як придбання сировини.

Впровадження бухгалтерської програми буде вважатись удосконаленням обліку лише тоді, коли в результаті такого впровадження підвищиться ефективність і поліпшиться якість ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Вдосконалення може виражатися в: упорядкуванні бухгалтерського обліку; збільшенні кількості інформації, одержуваної з бухгалтерського обліку; зниженні числа бухгалтерських помилок; підвищенні оперативності бухгалтерського обліку; підвищенні економічності бухгалтерського обліку; інших чинниках, що залежать від специфіки кожного конкретного підприємства.

Якщо таких поліпшень не сталося, то автоматизація не має сенсу.

У основу класифікації комп'ютерних бухгалтерських програм доцільно покласти відповідність програм множині вимог користувачів. Чим більшу кількість цих вимог задовольняє бухгалтерська програма, тим на більш високому рівні свого розвитку вона знаходиться:

низький рівень - програми, призначені для вирішення окремих завдань з обліку;

середній рівень - програми комплексної автоматизації бухгалтерських завдань;

високий рівень - програми автоматизації бухгалтерських завдань, що представляють собою систему програмування.

Забезпечити вдосконалення обліку матеріальних запасів можуть лише бухгалтерські програми, що відносяться до середнього та високого рівня розвитку.

Автоматизація обліку матеріальних запасів охоплює три рівні облікового процесу, який зазвичай розподілений по території хлібопекарного підприємства по конкретним робочим місцям (рис. 3). Акцент необхідно зробити на створенні комплексної системи організації первинної і вихідної інформації, що забезпечує організацію трьохрівневого інформаційного обміну між ними.

На АРМи облікових працівників складів сировини та готової продукції необхідно покласти задачі по документальному оформленню операцій і первинній обробці даних щодо обліку матеріальних запасів хлібопекарних підприємств, а також ведення аналітичного обліку на місцях збереження матеріальних цінностей.

Рис. 3. Взаємозв'язок між підрозділами підприємства в процесі автоматизованого обліку матеріальних запасів

АРМи бухгалтерів з обліку виробничих запасів і готової продукції повинні здійснювати розрахунок і формування вихідної інформації регламентного, контрольного і довідкового характеру.

На АРМ головного бухгалтера повинно здійснюватись зведення даних для складання звітності, аналіз, прогноз і прийняття управлінських рішень у цілому по хлібопекарному підприємству чи його структурному підрозділу.

Вхідна інформація може надходити з різних джерел у вигляді первинних даних, що відображають різноманітні господарські операції щодо руху матеріальних цінностей, а також у вигляді інформації на магнітних носіях, що надходить з інших АРМБ і інформаційної системи підприємства.

Процес обробки полягає у виконанні всіх необхідних операцій по введенню, обробці, збереженню і видачі необхідної інформації, групуванню даних на рахунках, з метою контролю за наявністю і витрачанням матеріальних засобів зі своєчасним складанням звітності.

Кінцевим результатом вирішення всіх розглянутих завдань з обліку матеріальних запасів повинно бути формування відомостей про господарські операції різного ступеня узагальнення, що відображаються на рівнях аналітичного і синтетичного обліку, а також інформації для управління запасами.

В розділі 3 Внутрішній аудит матеріальних запасів підприємств хлібопекарної галузі промисловості розкрито суть, основні принципи та методи проведення внутрішнього аудиту матеріальних запасів.

В дисертаційній роботі на основі аналізу практики господарювання підприємств хлібопекарної галузі промисловості зроблено висновок про те, що на українських підприємствах, на відміну від закордонних, внутрішній аудит не отримав достатнього розвитку. Головними причинами такого стану речей є: відсутність у достатньому для практичного застосування обсязі необхідної інформації про методику створення, роль, функції, об'єкти, прийоми і методи внутрішнього аудиту та відсутність бажання з боку керівників або власників підприємств створювати служби внутрішнього аудиту на своїх підприємствах. Бо витрати на подібні підрозділи є очевидними, а вигоди від функціонування внутрішнього аудиту - дещо завуальованими.

Матеріальні запаси підприємств хлібопекарної галузі (борошно, дріжджі, цукор, жирові продукти, хліб та хлібобулочні вироби) мають високу споживацьку цінність. Тому ймовірність зловживань у цій сфері є дуже високою. А засоби наявного на хлібопекарних підприємствах внутрішнього контролю є, зазвичай, не достатньо ефективними для запобігання подібним зловживанням. Сприяти збереженню матеріальних запасів на всіх етапах руху та раціональному їх використанню здатні служби внутрішнього аудиту підприємств. Для досягнення цієї мети внутрішні аудитори здійснюють перевірку та оцінку адекватності й ефективності системи внутрішнього контролю запасів.

Проводити внутрішній аудит матеріальних запасів доцільно в три етапи: 1) підготовчий етап; 2) етап дослідження (фактична перевірка); 3) завершальний етап. На підготовчому для більшої наочності об'єкти внутрішнього аудиту (матеріальні запаси, засоби внутрішнього контролю) слід викласти у вигляді таблиць або схем. Якщо перевірка здійснюється не вперше, то на підготовчому етапі також доцільно ознайомитися з результатами попередніх перевірок, що дасть можливість оцінити дисципліну внутрішнього контролю підприємства. Маючи чітке уявлення про об'єкти аудиту, внутрішні аудитори складають загальний план аудиторської перевірки матеріальних запасів та її програму. Незважаючи на те, що у Національних нормативах аудиту, нема вказівок щодо їх використання внутрішніми аудиторами, при складанні плану та програми внутрішнього аудиту запасів є сенс скористатись деякими положеннями ННА 09 “Планування аудиту”.

На етапі фактичної перевірки, досліджуючи адекватність й ефективність систем внутрішнього контролю запасів, більшість внутрішніх аудиторів на хлібопекарних підприємствах віддає перевагу методу спостереження. Попри переваги цього методу необхідно проводити додаткову перевірку отриманих методом спостереження свідчень, яка повинна підтвердити, що система внутрішнього контролю працювала постійно і безперебійно протягом усього аудійованого періоду. Доцільно застосувати метод тестування системи контролю за допомогою анкет.

Зважаючи на те, що в системі внутрішнього контролю матеріальних запасів значне місце займає система бухгалтерського обліку, аудитору слід окремо виділити питання з її вивчення та оцінки. Так як перевірки внутрішніх аудиторів повинні бути оперативними, то перевіряти фактичну наявність матеріальних запасів найбільш доречно змішаним методом, тобто спочатку на основі вибірки сформувати сукупність одиниць запасів, до якої мають входити різні види запасів за способом отримання (виготовлені власними способом, придбані, отримані в обмін, безоплатно тощо), яку перевірити документальними методами, а потім деякі одиниці запасів перевірити за допомогою інвентаризації. Достатньо уваги слід приділити й перевірці правильності формування оцінки матеріальних запасів, оскільки від неї залежить правильність відображення матеріальних запасів в обліку та звітності.

Рис. 4. Схема модуля внутрішнього аудиту матеріальних запасів у складі бухгалтерської програми “Товстий Ганс

Стандартної форми звітів внутрішніх аудиторів, які складаються на завершальному етапі перевірки, не існує і, ймовірно, ніколи не буде існувати через багатоманітність об'єктів перевірки, різниць у здібностях та інтересах керуючих.

Але складаючи звіт доцільно передбачити у ньому такі моменти:

1) викладення фактів порушень;

2) критерії оцінки фактів порушень;

3) наслідки порушень;

4) причини порушень;

5) рекомендації щодо усунення виявлених порушень.

Комп'ютеризація процесу внутрішнього аудиту дозволяє скоротити трудомісткість його проведення і створити нові можливості в організації і методиці проведення аудиту. Але на сьогодні вітчизняний ринок програмного забезпечення не пропонує жодного програмного продукту здатного автоматизувати внутрішній аудит на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості. Тож автоматизацію внутрішнього аудиту матеріальних запасів необхідно розпочинати зі створення спеціалізованого програмного забезпечення.

Виходячи зі специфічності функцій внутрішнього аудиту, формою реалізації слід обрати експертну систему. Далі необхідно окреслити коло завдань, які необхідно вирішити програмі під час аудиторської перевірки, створити набір напрямків і етапів проведення внутрішнього аудиту з прив'язкою до конкретних ситуаційних вимог керівництва, встановити чіткий перелік того, що буде мати користувач аудиторської програми по закінченні її роботи - звіт аудитора.

Новостворена спеціалізована аудиторська програма може бути представлена користувачам або у вигляді спеціального аудиторського модуля до вже існуючої бухгалтерської програми (рис. 4) або як самостійна програма.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновані практичні рекомендації по вдосконаленню діючої методики обліку та внутрішнього аудиту матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості. Результати проведеного дослідження дають підстави для наступних висновків:

1. В економічній літературі та нормативних актах чітко не визначені відмінності між категоріями “матеріальні запаси”, “виробничі запаси” та “запаси”.

Критична оцінка соціально-економічної природи та економіко-правової сутності матеріальних запасів показала, що доречно вживати термін “виробничі запаси” при позначенні складової частини матеріальних запасів, а термін “матеріальні запаси” при позначенні складової частини запасів.

2. Класифікація матеріальних запасів є вихідним моментом побудови їх обліку. Серед досліджених існуючих класифікацій для організації синтетичного обліку матеріальних запасів доцільно застосовувати їх класифікацію за призначенням і роллю запасів на різних стадіях операційного циклу, а для побудови аналітичного обліку - класифікацію за технічними ознаками (група, найменування, тип, вид, сорт, ступінь готовності до використання у виробництві).

Інші ж класифікаційні ознаки (за сферою діяльності господарюючого суб'єкта, за “формою існування” запасів, за видами діяльності підприємства) є непридатними для цілей бухгалтерського обліку так як їх елементи є недостатньо деталізованими, особливо для підприємств хлібопекарної галузі промисловості.

3. В ході дослідження було встановлено, що для відображення в обліку та фінансовій звітності окремих видів запасів можуть використовуватись 4 методи: оцінка за очікуваною ціною продажу, оцінка за чистою вартістю реалізації, оцінка за поточною відновлювальною вартістю та оцінка за ціною придбання (виготовлення). Останній метод є найбільш точним і обґрунтованим, а, отже, й найбільш поширеним у практиці обліку. В облікових стандартах метод оцінки за ціною придбання (виготовлення) відомий як оцінка за (історичною, фактичною) собівартістю або первісною вартістю (згідно П(С)БО 9 “Запаси”).

4. На підставі порівняльного аналізу визначено переваги і недоліки методів оцінки запасів при їх вибутті. Дослідження показало доцільність застосування метода середньозваженої собівартості, метода ФІФО та метода нормативних затрат, як відносно нескладних і таких, що враховують галузеві особливості хлібопекарних підприємств.

5. На методику обліку матеріальних запасів хлібопекарних підприємств впливають організаційно-технологічні особливості притаманні хлібопекарній галузі промисловості: безперервність процесу виробництва, широкий асортимент і короткий термін зберігання готової продукції, необхідність чіткого узгодження роботи хлібопекарних підприємств з підприємствами роздрібної торгівлі і транспортними організаціями.

6. Для хлібопекарних підприємств доцільно застосовувати метод прямого рахунку при включенні транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів. Переоцінку запасів та списання тих з них, що не відповідають критеріям визнання активом, слід здійснювати на підставі актів, форми яких запропоновані у дисертаційній роботі.

7. По закінченні термінів реалізації хлібобулочної продукції торгівельні підприємства та підприємства громадського харчування за договорами з підприємствами хлібопекарної галузі промисловості повертають їм черстві хлібобулочні вироби. Подібні операції необхідно відображати в обліку не як повернення недоброякісної продукції, а як придбання сировини.

8. Програмні продукти представлені на ринку бухгалтерських програм доцільно класифікувати на: програми низького рівня (програми, призначені для вирішення окремих завдань з обліку), програми середнього рівня (програми комплексної автоматизації бухгалтерських завдань) та програми високого рівня (програми автоматизації бухгалтерських завдань, що представляють собою систему програмування). Підвищити ефективність і поліпшиться якість ведення бухгалтерського обліку на підприємстві здатні комп'ютерні бухгалтерські програми середнього та високого рівнів. Вдосконалити облік матеріальних запасів хлібопекарних підприємств можна за допомогою програмного комплексу 1С:Підприємство чи програми “Товстий Ганс”.

9. Ймовірність зловживань пов'язаних з матеріальними запасами на підприємствах хлібопекарної галузі є дуже високою. А засоби наявного на досліджуваних підприємствах внутрішнього контролю не завжди можуть достатньо ефективно запобігати подібним зловживанням. Підвищення ефективності контролю за наявністю і рухом запасів - одне з завдань служби внутрішнього аудиту на хлібопекарних підприємствах.

10. На підготовчому етапі аудиторської перевірки інформацію про сукупність матеріальних запасів, що належать хлібопекарному підприємству доцільно узагальнити у вигляді таблиці або схеми запропонованої у дисертаційній роботі. На етапі фактичної перевірки разом з методом спостереження застосовувати метод тестування систем контролю. На завершальному етапі, складаючи аудиторський звіт доцільно передбачити у ньому такі розділи: а) встановлені факти порушень; б) критерії оцінки фактів порушень; в) наслідки порушень; г) причини порушень; д) рекомендації щодо усунення виявлених порушень.

11. Комп'ютеризація процесу внутрішнього аудиту дозволяє скоротити трудомісткість його проведення і створити нові можливості в організації і методиці проведення аудиту. На сьогодні вітчизняний ринок програмного забезпечення не пропонує жодного програмного продукту здатного автоматизувати внутрішній аудит на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості.

Тож автоматизацію внутрішнього аудиту матеріальних запасів необхідно розпочинати зі створення спеціалізованого програмного забезпечення. Така програма повинна не тільки накопичувати факти господарської діяльності, а й аналізувати їх, перевіряти на достовірність, формулювати рекомендації і пояснювати, чому вона прийшла до того або іншого висновку. Виходячи зі специфічності вимог до аудиторських програм їх слід будувати у формі експертних систем.

Викладені рекомендації та пропозиції були апробовані на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості і отримали позитивну оцінку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У фахових виданнях:

Хмелевський С.М. Облік запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості // Сіверянський літопис. - 2001. - № 5. - С.175-179 - 0,44 у.д.а.

Хмелевський С.М. Особливості автоматизації обліку і внутрішнього аудиту виробничих запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 97. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2001. - С. 31-37 - 0,42 у.д.а.

Хмелевський С.М. Аудит запасів на підприємствах хлібопекарної галузі промисловості // Економіка та підприємництво: Зб. наук. праць молодих учених та аспірантів. Вип. 6 / Відп. ред. С.І. Дем'яненко. - К.: КНЕУ, 2001. - С. 241-247 - 0,38 у.д.а.

Хмелевський С.М. Як внутрішнім аудиторам скористатись національними нормативами аудиту // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 119. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. - С. 94-99 - 0,37 у.д.а.

В інших виданнях:

Хмелевський С.М. Облік виробничих запасів з точки зору національних стандартів бухгалтерського обліку // Матеріали 4-ї наук.-прак. конференції викладачів, співробітників та студентів Чернігівського держ. інст. екон. і управл. - Сіверянський літопис. - 2000. - № 1. - С.237-238 - 0,09 у.д.а.

Хмелевський С.М. Проблеми розвитку внутрішнього аудиту на підприємствах України // Матеріали Першої всеукраїнської науково-практичної конференції “Україна наукова `2001”. Том 15. Економічні науки. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2001. - С.11-12 - 0,13 у.д.а.

Хмелевський С.М. Організація внутрішнього аудиту на підприємствах хлібопекарної галузі // Матеріали V Міжнародної науково-практичної конференції “Наука і освіта - 2002”. - Том 17. Економіка. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2002. - С.7-9 - 0,14 у.д.а.

Хмелевський С.М. Облік повернення черствого хліба // Матеріали Другої всеукраїнської науково-практичної конференції “Україна наукова `2002”. Том 8. Економіка. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2002. - С.3-4 - 0,13 у.д.а.

АНОТАЦІЯ

Хмелевський С.М. Облік і внутрішній аудит матеріальних запасів (на матеріалах підприємств хлібопекарної галузі промисловості). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київський національний економічний університет, Київ, 2004.

Дисертацію присвячено теоретичним та практичним питанням організації та методики обліку і внутрішнього аудиту матеріальних запасів підприємств хлібопекарної галузі промисловості в умовах переходу до ринкових відносин.

Досліджено економічну сутність матеріальних запасів, як складової запасів та виробничих запасів, як складової матеріальних запасів, їх місце та роль в бухгалтерському обліку.

Проаналізовано особливості сучасної методики класифікації матеріальних запасів, методики оцінки матеріальних запасів, проаналізовано їх переваги та недоліки.

Обгрунтовано основні методичні підходи до оцінки матеріальних запасів на підприємствах хлібопекарної галузі.

Здійснено критичний аналіз діючої системи обліку операцій з матеріальними запасами та запропоновано рекомендації з удосконалення теорії і практики їх обліку для підприємств хлібопекарної галузі промисловості, виявлено можливості підвищення ефективності обліку матеріальних запасів шляхом впровадження його автоматизації.

Визначено основні завдання внутрішнього аудиту матеріальних запасів, головні напрямки вдосконалення методики внутрішнього аудиту запасів.

Запропоновано технологію створення системи автоматизації внутрішнього аудиту матеріальних запасів підприємств хлібопекарної галузі промисловості на базі експертних систем.

Ключові слова: матеріальні запаси, класифікація, первісна вартість, чиста вартість реалізації, ФІФО, ЛІФО, облік, методика, автоматизоване робоче місце бухгалтера, внутрішній аудит.

АННОТАЦИЯ

Хмелевский С.Н. Учет и внутренний аудит материальных запасов (на материалах предприятий хлебопекарной отрасли промышленности). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит - Киевский национальный экономический университет, Киев, 2004.

Диссертационная работа содержит исследования организации и методики учета и внутреннего аудита материальных запасов на предприятиях хлебопекарной отрасли.

В первом разделе диссертации уточнена экономическая сущность материальных запасов, производственных запасов и запасов, раскрыты различия в структуре этих категорий по их экономическому содержанию с трактованием в практике бухгалтерского учета. Обоснована невозможность отождествления понятий “материальные запасы”, “производственные запасы”, “запасы” на предприятиях хлебопекарной промышленности в современных условиях хозяйствования.